Međunarodni računovodstveni standardi

NN 65/1996, Međunarodni računovodstveni standardi

HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde objavljuje

MEĐUNARODNE RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine", broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke 9. Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", 39/94.), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na sjednici održanoj 29. svibnja 1996. usvojio je prevedene Međunarodne računovodstvene standarde broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 32.

Na temelju članka 8. Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", broj 39/94) Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde zauzeo je stav da se promijenjeni Međunarodni računovodstveni standardi broj 8, 9, 11, 16, 18, 19, 21, 22, 23 primjenjuju na financijske izvještaje koji počinju 1. siječnja 1996. godine ili poslije toga.

Predsjednik
Danimir Gulin, v. r.


Međunarodni računovodstveni standard 8 (promijenjen 1993.)

Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8 - Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih politika.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                           Točke 1 - 5
Definicije                                                            6
Neto dobit ili gubitak razdoblja                  7 - 30
Izvanredne stavke                                        11 - 15
Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti           16 - 18
Obustavljeno poslovanje                              19 - 22
Promjene računovodstvenih procjena           23 - 30

Temeljne pogreške                                   31 - 40
Osnovni postupak                                       34 - 37
Dopušteni alternativni postupak                   38 - 40

Promjene računovodstvenih politika       41 - 57

Usvajanje međunarodnog računovodstvenog
standarda                                                     46 - 48
Druge promjene računovodstvenih politika -
osnovni postupak                                         49 - 53
Druge promjene računovodstvenih politika -
dopušteni alternativni postupak                      54 - 57

Datum stupanja na snagu                                  58

Dodatak
Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje
Temeljne pogreške
Promjene računovodstvene politike

Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati razvrstavanje, objavljivanje i računovodstveni postupak s određenim stavkama u izvještaju o dobiti tako da sva poduzeća dosljedno sastavljaju i predočavaju izvještaj o dobiti. Time se poboljšava usporedivost financijskih izvještaja samog poduzeća u prethodnim razdobljima kao i njihova usporedivost s financijskim izvještajima drugih poduzeća. Stoga, ovaj Standard zahtijeva razvrstavanje i objavljivanje izvanrednih stavki i objavljivanje određenih stavki u okviru dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti. On također pobliže opisuje računovodstveni postupak za promjene računovodstvenih procjena, promjene računovodstvenih politika i ispravljanje temeljnih pogreški.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u predočavanju dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti i izvanrednih stavki u izvještaju o dobiti te u računovodstvu promjena računovodstvenih procjena, temeljnih pogreški i promjena računovodstvenih politika.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8 - Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih politika, prihvaćen 1977.

 3. Ovaj se Standard, među ostalim, bavi objavljivanjem određenih stavki neto dobiti ili gubitka razdoblja. Ova objavljivanja dodaju se drugim objavljivanjima koja zahtijevaju ostali međunarodni računovodstveni standardi, uključujući Međunarodni računovodstveni standard 5 - Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima.

 4. Ovaj se Standard, također, bavi određenim objavljivanjima koja se odnose na obustavljeno poslovanje. On se ne bavi pitanjima priznavanja i mjerenja obustavljenog poslovanja.

 5. Porezni učinci izvanrednih stavki, temeljnih pogrešaka i promjena računovodstvenih politika obračunavaju se i objavljuju sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 12 - Računovodstvo poreza na dobit. Tamo gdje se MRS 12 poziva na neuobičajene stavke, treba ih smatrati izvanrednim stavkama, kao što ih definira ovaj Standard.

Definicije

 6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Izvanredne stavke su prihodi ili rashodi koji proizlaze iz događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti poduzeća i zbog toga se ne očekuje da će se pojavljivati često ili redovito.

Redovne aktivnosti su sve aktivnosti koje poduzima neko poduzeće kao dio svojeg poslovanja te s njima povezane aktivnosti poduzeća koje podržavaju to poslovanje, iz nje proizlaze ili imaju popratni karakter.

Obustavljeno poslovanje rezultat je prodaje ili napuštanja nekog poslovanja koje predstavlja zaseban, važan dio poslovanja poduzeća i čiju je imovinu, neto dobit ili gubitak i aktivnosti moguće razlikovati fizički, poslovno i za svrhe financijskog izvještavanja.

Temeljne pogreške jesu pogreške otkrivene u tekućem razdoblju koje su takvog značenja da se financijski izvještaji jednog ili više prethodnih razdoblja ne mogu više smatrati pouzdanim na datum njihovog izdavanja.

Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje je usvojilo neko poduzeće pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.

Neto dobit ili gubitak razdoblja

 7. Sve stavke prihoda i rashoda priznatih u nekom razdoblju trebaju biti uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja, osim ako neki Međunarodni računovodstveni standard ne zahtijeva ili dopušta drugačije postupanje.

 8. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznatih u razdoblju uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka za to razdoblje. To uključuje izvanredne stavke i učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Ovaj se Standard bavi s takva dva slučaja: ispravak temeljnih pogrešaka i učinak promjena računovodstvenih politika.

 9. Drugi se međunarodni računovodstveni standardi bave stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, ali se obično isključuju iz utvrđivanja neto dobiti ili gubitka. Kao primjer možemo navesti revalorizacijske viškove (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema) te dobitke i gubitke koji nastaju iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 21 - Učinci promjena tečajeva stranih valuta).

10. Neto dobit ili gubitak razdoblja obuhvaća sljedeće elemente, pri čemu je svaki od njih potrebno objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti:

(a) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti i

(b) izvanredne stavke.

Izvanredne stavke

11. Vrstu i iznos svake izvanredne stavke treba odvojeno objaviti.

12. Skoro sve stavke prihoda i rashoda uključene u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja proistječu iz redovnih aktivnosti poduzeća. Stoga, samo u rijetkim prilikama neki događaj ili transakcija uzrokuju nastanak izvanredne stavke.

13. Razlikuje li se jasno neki događaj ili transakcija od redovnih aktivnosti poduzeća, određuje priroda događaja ili transakcije u odnosu na redovno poslovanje poduzeća, a ne učestalost s kojom se očekuje da će takvi događaji nastati. Stoga, neki događaj ili transakcija može biti izvanredan za jedno poduzeće, ali ne i za neko drugo poduzeće; zbog razlika između njihovih redovnih aktivnosti. Primjerice, gubici nastali kao posljedica potresa mogu se smatrati izvanrednom stavkom za mnoga poduzeća. Međutim, potraživanja osiguranika proistekla zbog potresa ne smatraju se izvanrednom stavkom za osiguravajuće poduzeće koje osigurava takve rizike.

14. Primjeri događaja ili transakcija koji obično uzrokuju nastanak izvanrednih stavki za većinu poduzeća jesu:

(a) izvlaštenje imovine ili

(b) potres ili druge prirodne katastrofe.

15. Vrsta i iznos svake izvanredne stavke može se objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti ili, kada se to objavljuje u bilješkama uz financijske izvještaje, ukupni iznos svih izvanrednih stavki objavljuje se na prednjoj strani izvještaja o dobiti.

Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti

16. Kada su stavke prihoda i rashoda unutar dobiti i gubitka od redovnih aktivnosti takve veličine, vrste ili utjecaja da je njihovo objavljivanje važno za pojašnjenje uspješnosti poduzeća u razdoblju, vrstu i iznos takvih stavki treba odvojeno objaviti.

17. Iako stavke prihoda i rashoda opisane u točki 16. nisu izvanredne stavke, priroda i iznos takvih stavki može biti relevantna korisnicima financijskih izvještaja u razumijevanju financijskog položaja i uspjeha poduzeća te za donošenje projekcija vezanih uz financijski položaj i uspjeh. Takve se informacija obično objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje.

18. Okolnosti koje mogu dovesti do odvojenog objavljivanja stavki prihoda i rashoda sukladno točki 16. obuhvaćaju:

(a) otpis zaliha do neto vrijednosti koja se može realizirati ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i povrat takvih otpisa;

(b) restrukturiranje aktivnosti nekog poduzeća i povrat bilo kojih rezerviranja za troškove restrukturiranja;

(c) otuđenje predmeta, nekretnina, postrojenja i opreme;

(d) otuđenje dugoročnih ulaganja;

(e) obustavljeno poslovanje;

(f) podmirenje sudskih sporova; i

(g) ostale povrate rezerviranja.

Obustavljeno poslovanje

19. Dok otuđenje financijskih ulaganja ili drugih važnih sredstava može biti dovoljno važno da opravda objavljivanje odnosnih stavki prihoda i rashoda, rijetko kada poduzeće prodaje ili napušta zasebni, važni dio svojeg poslovanja koji se može razlikovati od drugih poslovnih aktivnosti, primjerice, segment utvrđen sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 14 - Izvještavanje financijskih informacija po segmentu. Kada to predstavlja obustavljeno poslovanje, kao što je definirano u ovom Standardu, objavljivanja navedena u točki 20. važna su korisnicima financijskih izvještaja.

20. Za svako obustavljeno poslovanje treba objaviti sljedeće:

(a) prirodu obustavljenog poslovanja,

(b) područje poslovanja i zemljopisno područje za koja se izvještava u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 14 - Izvještavanje financijskih informacija po segmentu,

(c) datum stupanja na snagu obustavljanja za računovodstvene svrhe,

(d) način obustavljanja (prodaja ili napuštanje),

(e) dobitak ili gubitak u svezi s obustavljanjem i računovodstvenu politiku korištenu pri mjerenju dobitka ili gubitka, i

(f) prihode i dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od poslovanja razdoblja, zajedno s podudarnim iznosima za svako prethodno prezentirano razdoblje.

21. Rezultati obustavljenog poslovanja obično se uključuju u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti. Međutim, rijetki su slučajevi da je obustavljanje poslovanja posljedica događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti poduzeća te se stoga ne očekuju ponovno nastati učestalo ili redovito, a prihodi i rashodi koji proistječu iz takvog obustavljanja smatraju se izvanrednim stavkama. Primjerice, ako je strana država izvlastila podružnicu, prihodi i rashodi od tog izvlaštenja mogu se smatrati izvanrednom stavkom. Zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se na sva obustavljanja poslovanja, uključujući ona koja dovode do izvanrednih stavki.

22. Ako je na datum usvajanja financijskih izvještaja poznato obustavljanje poslovanja nakon datuma sastavljanja bilance ili će biti obustavljeno, zahtjevi za objavljivanjem u točki 20. primjenjuju se u mjeri u kojoj se ta informacija može pouzdano procijeniti.

Promjene računovodstvenih procjena

23. Kao rezultat nesigurnosti koje su sastavni dio poslovnih aktivnosti, velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja sadrži prosudbe zasnovane na zadnjim raspoloživim informacijama. Primjerice, procjene su potrebne za sumnjiva i sporna potraživanja, zastarjele zalihe, korisni vijek trajanja ili za očekivani uzorak potrošnje ekonomskih koristi sredstava koja se amortiziraju. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i time se ne umanjuje njihova pouzdanost.

24. Procjene se mogu promijeniti ako nastupe promjene s obzirom na okolnosti na kojima se procjena temeljila ili kao rezultat novih informacija, većeg iskustva ili naknadnog razvoja. Po svojoj prirodi promjena procjene ne uzrokuje ispravljanje definicije izvanredne stavke i temeljne pogreške.

25. Ponekad je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene. U takvim se slučajevima s takvom promjenom postupa kao promjenom računovodstvene procjene uz odgovarajuće objavljivanje.

26. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka u :

(a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili

(b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe na prvo i druga razdoblja.

27. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na tekuće razdoblje ili na tekuće i buduća razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na tekuće razdoblje i stoga se odmah priznaje. Međutim, promjena procijenjenog korisnog vijeka trajanja ili očekivanog uzorka potrošnje ekonomskih koristi sredstva koje se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom razdoblju tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja tog sredstva. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se u budućim razdobljima.

28. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u istu skupinu izvještaja o dobiti kao što je korišten kod prethodne procjene.

29. Da bi se osigurala usporedivost financijskih izvještaja različitih razdoblja, učinak promjene računovodstvene procjene za procjene koje su prije bile uključene u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti, treba uključiti u tu komponentu neto dobiti ili gubitka. Učinak promjene računovodstvene procjene, za procjenu koja je prije bila uključena kao izvanredna stavka, iskazuje se kao izvanredna stavka.

30. Objavljuje se vrsta i iznos promjene računovodstvene procjene, koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati važan učinak na buduća razdobljai. Ako je nepraktično kvantificirati iznos, tu činjenicu treba objaviti.

Temeljne pogreške

31. U tekućem razdoblju moguće je otkriti pogreške u sastavljanju financijskih izvještaja jednog ili više prethodnih razdoblja. Pogreške mogu nastati kao rezultat matematičkih pogreški, pogreški u primjenjivanju računovodstvenih politika, krivog tumačenja činjenica, prijevare ili previda. Ispravljanje ovih pogrešaka obično se provodi kod utvrđivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja.

32. U rijetkim slučajevima neka pogreška ima tako velik učinak na financijske izvještaje jednog ili više prethodnih razdoblja tako da se ti financijski izvještaji više ne mogu smatrati pouzdanim na datum njihova izdavanja. Te se pogreške nazivaju temeljnim pogreškama. Primjer je temeljne pogreške uključivanje značajnih iznosa nedovršene proizvodnje i potraživanja financijskih izvještaja prethodnog razdoblja u svezi s lažnim ugovorima koje nije moguće provesti. Ispravljanje temeljnih pogrešaka, koje se odnose na prethodna razdoblja, zahtijeva prepravljanje usporednih informacija ili prezentiranje dodatnih pro forma informacija.

33. Ispravljanje temeljnih pogrešaka moguće je razlikovati od promjene računovodstvenih procjena. Po svojoj su prirodi računovodstvene procjene aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat kao ishod nepredviđenog događaja, koji se prije nije mogao pouzdano procijeniti, ne predstavlja ispravak temeljne pogreške.

Osnovni postupak

34. Iznos ispravka temeljne pogreške, koji se odnosi na prethodna razdoblja, treba se iskazati usklađenjem početnog stanja zadržanih zarada. Usporedne informacije treba prepraviti, osim ako to nije izvedivo.

35. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, prezentiraju se ako je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Stoga se iznos ispravka, koji se odnosi na svako prezentirano razdoblje, uključuje u neto dobit ili gubitak toga razdoblja. Iznos ispravka, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije u financijskim izvještajima, treba ispraviti na teret početnog stanja zadržanih zarada u najranijem prezentiranom razdoblju. Sve druge informacije, koje su prezentirane s obzirom na prethodna razdoblja (kao što su izvorni sažeci financijskih podataka), također se prepravljaju.

36. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do ispravka financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih organa vlasti. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati izmjenu takvih financijskih izvještaja.

37. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) prirodu temeljne pogreške,

(b) iznos ispravka za tekuće razdoblje i za svako prezentirano prethodno razdoblje,

(c) iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije i

(d) činjenicu da su uporedne informacije prepravljene ili da je to nepraktično izvesti.

Dopušteni alternativni postupak

38. Iznos ispravka temeljne pogreške treba se uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Usporedne informacije treba predočiti onako kako su bile prikazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma informacije, sastavljene u skladu s točkom 34., treba prezentirati, osim ako je to nepraktično izvesti.

39. Ispravak temeljne pogreške uključuje se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Međutim, dodatne se informacije često predočavaju u posebnim stupcima da se prikaže neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i u svakom prethodnom prezentiranom razdoblju, kao da je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Može biti potrebno da se ovaj računovodstveni postupak primjeni u zemljama u kojima se zahtijeva da financijski izvještaji sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima.

40.  Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) prirodu temeljne pogreške,

(b) iznos ispravka priznatog u neto dobiti i gubitku tekućeg razdoblja, i

(c) iznos ispravka uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije i iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode razdobljima uključenim u pro forma informacije. Ako je nepraktično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.

Promjene računovodstvenih politika

41. Korisnici trebaju biti u mogućnosti usporediti financijske izvještaje nekog poduzeća tijekom određenog razdoblja radi uočavanja trendova u njegovom financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tijekovima. Stoga se u svakom razdoblju uobičajeno primjenjuju iste računovodstvene politike.

42. Promjenu računovodstvene politike treba provesti samo ako to zahtijeva zakon, tijelo koje donosi računovodstvene standarde ili ako bi ta promjena imala za posljedicu prikladnije prikazivanje događaja ili transakcija u financijskim izvještajima poduzeća.

43. Do prikladnijeg prikazivanja događaja ili transakcija u financijskim izvještajima dolazi onda kada nova računovodstvena politika ima za posljedicu dobivanje relevantnijih i pouzdanijih informacija o financijskom položaju, uspješnosti ili novčanim tijekovima poduzeća.

44. Sljedeće stavke nisu promjene računovodstvenih politika:

(a) usvajanje računovodstvene politike za događaje ili transakcije koji se bitno razlikuju od prijašnjih događaja ili transakcija i

(b) usvajanje nove računovodstvene politike za događaje ili transakcije koje se nisu ranije pojavljivale ili su bile nevažne.

Početno je prihvaćanje politike za knjiženje sredstava po revaloriziranim iznosima promjena računovodstvene politike, ali se time postupa kao s revalorizacijom sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili Međunarodnom računovodstvenom standardu 25 - Računovodstvo financijskih ulaganja, ako je to prikladno, a ne u skladu s ovim Standardom. Zato točke 49. do 57. Standarda nisu primjenjive na takve promjene računovodstvene politike.

45. Promjena računovodstvene politike, sukladno zahtjevima ovog Standarda, primjenjuje se unatrag ili unaprijed. Retroaktivna primjena dovodi do toga da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije kao da je nova računovodstvena politika bila oduvijek u upotrebi. Zato se računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije od dana njihovog nastanka. Primjena unaprijed znači da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije koje nastaju nakon datuma promjene. U prethodnim razdobljima ne provode se nikakva usklađivanja, kako na početnom stanju zadržanih zarada, tako i u prikazivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja, budući se postojeća stanja ponovno ne izračunavaju. Međutim, nova računovodstvena politika primjenjuje se na postojeća stanja od datuma ove promjene. Primjerice, poduzeće može donijeti odluku da će promijeniti svoju računovodstvenu politiku vezanu za troškove posudbe i kapitalizirati ove troškove u skladu s dopuštenim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe. Prema primjeni unaprijed nova se politika primjenjuje samo na troškove posudbe koji nastaju nakon datuma promjene računovodstvene politike.

Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda

46. Promjena računovodstvene politike, koja se provodi po prihvaćanju međunarodnog računovodstvenog standarda, treba se obračunati u skladu s propisanim prijelaznim odredbama, ako postoje u tom međunarodnom računovodstvenom standardu. U nedostatku bilo kakvih prijelaznih odredbi promjena računovodstvene politike treba biti primjenjena u skladu s osnovnim postupkom u točkama 49., 52. i 53. ili dopuštenim alternativnim postupkom u točkama 54., 56. i 57.

47. Prijelazne odredbe u međunarodnom računovodstvenom standardu mogu zahtijevati retroaktivnu promjenu ili primjenu unaprijed računovodstvene politike.

48. Ako poduzeće nije usvojilo neki novi međunarodni računovodstveni standard, kojeg je publicirao Komitet za međunarodne računovodstvene standarde, ali koji još nije stupio na snagu, poduzeće se potiče da objavi prirodu buduće promjene računovodstvene politike te procjenu učinka na njegovu dobit ili gubitak i financijski položaj.

Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni postupak

49. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg iz toga proizašlog ispravka, koji se odnosi na prethodna razdoblja nije moguće razumno utvrditi. Svaki ispravak proizašao iz toga treba iskazati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada . Usporedne informacije trebaju se prepraviti, osim ako je to nepraktično uraditi.

50. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, predočavaju se kao da je nova računovodstvena politika stalno bila u primjeni. Stoga se uporedne informacije prepravljaju da bi odražavale novu računovodstvenu politiku. Iznos usklađivanja, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje, usklađuje se na teret početnog stanja zadržanih zarada najranijeg predočenog razdoblja. Sve druge informacije u svezi s prethodnim razdobljima, kao što su povijesni sažeci financijskih podataka također treba prepraviti.

51. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do izmjene financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih državnih organa. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati ispravak takvih financijskih izvještaja.

52. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos usklađivanja početnog stanja zadržanih zarada, kojeg zahtijeva točka 49. nije moguće razumno utvrditi.

53. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno prezentirano razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) razloge za promjenu,

(b) iznos usklađivanja za tekuće razdoblje i za svako prezentirano razdoblje,

(c) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije, i

(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da je to neizvedivo.

Druge promjene računovodstvenih politika - dozvoljeni alternativni postupak

54. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg usklađivanja proizašlog iz toga, koji se odnosi na prethodna razdoblja, nije moguće razumno utvrditi. Svako takvo usklađivanje treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka za tekuće razdoblje. Usporedne informacije treba predočiti na način kao što su bile iskazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma usporedne informacije, sastavljene sukladno točki 49., trebaju biti predočene, osim ako to nije izvedivo.

55. Ispravci koji proizlaze iz promjene računovodstvene politike uključuju se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja. Međutim, dodatne usporedne informacije često se predočavaju u obliku odvojenih stupaca da bi se prikazao neto dobit ili gubitak i financijski položaj tekućeg razdoblja i svakog prethodnog predočenog razdoblja kao da je nova računovodstvena politika oduvijek u primjeni. Ovaj računovodstveni postupak može se primijeniti u zemljama gdje se od financijskih izvještaja zahtijeva da sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima.

56. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos, koji treba uključiti u neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblje (kako zahtijeva točka 54.), nije moguće razumno utvrditi.

57. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno predočeno razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti slijedeće:

(a) razloge za promjenu,

(b) iznos usklađivanja priznatog u neto dobit ili gubitak u tekućem razdoblju,

(c) iznos usklađivanja uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije te iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje. Ako je neprak-tično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.

Datum stupanja na snagu

58. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

DODATAK

Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha je ovog dodatka objašnjenje primjene standarda i pomoć u razjašnjavanju njegova značenja. Izvaci iz izvještaja o dobiti i izvještaja o zadržanim zaradama navedeni su da se prikažu učinci dolje opisanih transakcija na ove financijske izvještaje. Ovi izvaci nisu nužno u skladu sa svim zahtjevima vezanim za objavljivanje i predočavanje prema drugim međunarodnim računovodstvenim standardima.

Izvanredne stavke i obustavljeno poslovanje

                                                         "Alpha Co"
                                            Izvadak iz izvještaja o dobiti

                                                                              19X1. 19X0.
Bruto dobit                                                           10.000 12.000

Gubitak od prodaje djelatnosti proiz-
vodnje ventila za kamionske motore
(Bilješka 1.)                                                            (3.000)        -
Porez na dobit                                                         (2.100) (3.600)
Dobit iz redovnih aktivnosti                                       4.900    8.400
Izvanredna stavka - gubitak u svezi
s izvlaštenjem
djelatnosti proizvodnje ventila za
motore osobnih automobila u državi
R (bez poreza na dobit)                                              -        (3.150)
Neto dobit                                                                 4.900  5.250
                                                                                ===========

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

 1. "Alpha" je 1. srpnja 19X1. prodala svoju djelatnost proizvodnje ventila za kamionske motore. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i domaći zemljopisni segment. Gubitak je razlika između utrška od prodaje djelatnosti i neto knjigovodstvenog iznosa sredstava i obveza djelatnosti na datum prodaje. Priznati prihodi, koji se odnose na ovu djelatnost od 1. siječnja 19X1. do 1. srpnja 19X1., bili su 15.000 (35.000 - 19X0.), a dobit prije oporezivanja iznosila je 5.000 (10.000 - 19X0.).

 2. 1. listopada 19X0., "Alphina" djelatnost za proizvodnju ventila za osobne automobile u državi R izvlaštena je bez naknade od strane te države. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i zemljopisni segment Pacifik. Gubitak proistekao iz ovog izvlaštenja obračunat je kao izvanredna stavka. Gubitak nastao zbog izvlaštenja je neto knjigovodstveni iznos sredstava i obveza djelatnosti na datum izvlaštenja. Priznati prihodi koji se odnose na tu djelatnost od 1. siječnja 19X0. do 1. listopada 19X0., iznosili su 10.000, dok je dobit prije oporezivanja bila 2.000.

Temeljne pogreške

Tijekom 19X2., "Beta Co." otkrila je da su neki proizvodi, koji su bili prodani tijekom 19x1., neispravno uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19x1. u iznosu 6.500.

"Betina" računovodstvena evidencija za 19X2. pokazuje prihod od prodaje 104.000, troškove prodane robe 86.500 (uključjući i grešku u početnim zalihama 6.500) i porez na dobit 5.250.

U 19x1. "Beta" izvještava:
Prihod od prodaje                                                                  73.500
Troškovi prodane robe                                                         (53.500)
Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza
na dobit                                                                                 20.000
Porez na dobit                                                                        (6.000)
Neto dobit                                                                             14.000
                                                                                           =======

Početno stanje zadržanih zarada 19x1. bilo je 20.000, a zaključno stanje iste godine 34.000.
"Betina" stopa poreza na dobit za 19x1. i 19x2. bila je 30%.

"Beta Co"
Izvadak iz Izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku

                                                                      19x2.        19x1.
                                                                                  (preprav-
                                                                                       ljeno)

Prihodi od prodaje                                         104.000  73.500
Troškovi prodane robe                                  (80.000) (60.000)

Dobit iz redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit                                                24.000   13.500
Porez na dobit                                                 (7.200)   (4.050)
Neto dobit                                                       16.800     9.450
                                                                      ============

"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku

                                                                       19x2.        19x1.
                                                                                    (preprav-
                                                                                         ljeno)

Početno stanje zadržanih zarada kako je
prethodno iskazano                                         34.000      20.000

Ispravak temeljne pogreške (bez poreza
na dobit u iznosu 1.950 ) - Bilješka 1.             (4.550)           -  
Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno)                                                 29.450     20.000
Neto dobit                                                      16.800       9.450

Zaključno stanje zadržanih zarada                    46.250      29.450
                                                                     ==============

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

 1. Neki proizvodi koji su bili prodani u 19X1. neispravno su bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500. Financijski izvještaji za 19X1. prepravljeni su da se ispravi ta pogreška.

"Beta Co"

Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku

                                                                                  Pro forma 
                                                     19X2.   19X1.   19X2.   19X1.
                                                                   (preprav-     (preprav-
                                                                      ljeno)             ljeno) 

Prihod od prodaje      104.000      73.500      104.000       73.500

Troškovi prodane robe
(Bilješka 1.)              (86.500)    (53.500)      (80.000)    (60.000)
Dobit iz redovnih
aktivnosti prije
poreza na dobit           17.500       20.000        24.000        13.500
Porez na dobit
(sadrži učinke
ispravke temeljne
pogreške)                   (5.250)       (6.000)       (7.200)        (4.050)
Neto dobit                   12.250       14.000       16.800           9.450
                                 ===============================

"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema dopuštenom alternativnom postupku

                                                                                     Pro forma  
                                                  19X2.     19X1.   1 9X2.    19X1.
                                                                 (preprav-        (preprav-
                                                                      ljeno)              ljeno)

Početno zadržane zarade (kako
je prethodno iskazano)              34.000     20.000    34.000  20.000

Ispravak temeljne po-
greške (bez poreza na
dobit u iznosu 1.950)                     -               -        (4.550)       - 

Početno stanje zadržanih
zarada (prepravljeno)               34.000      20.000    29.450  20.000
Neto dobit                               12.250      14.000    16.800    9.450
Zaključno stanje zadr-
žanih zarada                             46.250      34.000    46.250   29.450
                                               ==========================

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

 1. Troškovi prodane robe za 19X2. sadrže 6.500 za neke proizvode koji su bili prodani u 19X1., ali su neispravno bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. Prepravljena pro forma informacija za 19X2. i 19X1. prezentirana je kao da je greška ispravljena u 19X1.

Promjene računovodstvene politike

Tijekom 19X2 "Gamma Co." promijenila je svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe koji se izravno pripisuju nabavi hidroelektrane u gradnji za ovo poduzeće. U prethodnim razdobljima "Gamma" je kapitalizirala takve troškove, bez poreza na dobit, sukladno dopuštenom alternativnom postupku u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe. Sada je "Gamma" odlučila te troškove priznati kao rashode, umjesto da ih kapitalizira, kako bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23.

"Gamma" je kapitalizirala troškove posudbe u iznosu 2.600 nastale tijekom 19X1. i 5.200 u razdobljima prije 19X1. Svi su troškovi posudbe, nastali u prethodnim godinama u svezi s gradnjom hidroelektrane, kapitalizirani.

"Gamina" računovodstvena evidencija za 19X2. prikazuje: dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit u iznosu 30.000, rashode za kamate 3.000 (odnose se samo na 19X2.) i porez na dobit 8.100.

"Gamma" još nije priznala niti jedan iznos amortizacije hidroelektrane budući da još nije u upotrebi.

U 19X1. "Gamma" je izvijestila:

Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i
poreza na dobit                                                                    18.000
Rashodi za kamate                                                                    -  __
Dobit od redovnih aktivnosti prije poreza na dobit                 18.000
Porez na dobit                                                                      (5.400)
Neto dobit                                                                            12.600
                                                                                           ======

Početno stanje zadržanih zarada 19X1. bilo je 20.000, a zaključno stanje zadržanih zarada iste godine 32.600.

"Gamina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila je 30%.

"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku

                                                                            19x2.             19x1.
                                                                                            (preprav-
                                                                                                 ljeno)
Dobit od redovnih aktivnosti prije
kamata i poreza na dobit                                     30.000          18.000
Rashod za kamate                                               (3.000)         (2.600)
Dobit od redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit                                                    27.000         15.400
Porez na dobit                                                     (8.100)         (4.620)
Neto dobit                                                           18.900          10.780
                                                                          ===============

"Gamma Co."
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku

                                                                              19x2.             19x1.
                                                                                              (preprav-
                                                                                                    ljeno)

Početno stanje zadržanih zarada
kako su prethodno iskazane                                 32.600            20.000
Promjena računovodstvene politike
u odnosu na kapitalizaciju kamata
(bez poreza na dobit
u iznosu 2,340 za 19X2. i 1,560
za 19X1.) (Bilješka 1.)                                        (5.460)            (3.640)
Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno)                                                      27.140             16.360
Neto dobit                                                           18.900             10.780
Zaključno stanje zadržanih zarada                         46.040             27.140
                                                                           ================

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

 1. Tijekom 19X2. "Gamma" je promijenila svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezanih uz hidroelektranu koja se još gradi za "Gammu". Da bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće sada te troškove priznaje kao rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Usporedni izvještaji za 19X1. prepravljeni su da bi bili u skladu promijenjenom politikom. Učinak ove promjene je povećanje rashoda za kamate u iznosu 3.000 (19X2.) i 2.600 (19X1.). Početno stanje zadržanih zarada 19X1. smanjeno je za 5.200, a to je iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije 19X1.

"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku

                                                                                                  Pro forma  
                                                               19X2.    19X1.    19X2.     19X1.
                                                                                (preprav-      (preprav-
                                                                                    ljeno)          ljeno)  
Dobit od redovnih
aktivnosti prije
kamata i poreza na
dobit                                                      30.000   18.000   30.000  18.000
Rashod za kamate                                  (3.300)        -      (3.000)  (2.600)
Kumulativni učinak
promjena
računovodstvene
politike                                                   (7.800)         -          -            -
Dobit od redovnih
aktivnosti prije po-
reza na dobit                                          19.200    18.000  27.000  15.400
Porez na dobit (sa-
drži učinke pro-
mjena računovodstve-
ne politike)                                             (5.760)   (5.400)  (8.100) (4.620)
Neto dobit                                              13.440   12.600   18.900 10.780
                                                              =======================

"Gamma Co"
Izvadak o zadržanim zaradama prema dozvoljenom alternativnom postupku

                                                                                                 Pro forma 
                                                               19X2.    19X1.    19X2.    19X1.
                                                                               (preprav-      (preprav-
                                                                                   ljeno)            ljeno) 
Početno stanje zadržanih
zarada kako je prethodno
izviješteno                                              32.600   20.000   32.600  20.000
Promjena računovod-
stvene politike u pogle-
du kapitalizacije kamata
(bez poreza na dobit 2.340
za 19X2. i 1.560 za
19X1.) ( Bilješka 1.)                                    -            -      (5.460)  (3.640)
Početno stanje zadržanih
zarada (prepravljeno)                             32.600   20.000   27.140  16.360
Neto dobit                                             13.440   12.600   18.900  10.780
Zaključno stanje zadr-
žanih zarada                                           46.040  32.600 4    6.040  27.140
                                                             ========================

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

 1. U izvještaju o dobiti za 19X2. izvršeno je usklađivanje u iznosu 7.800 koje predstavlja učinak promjene računovodstvene politike u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezane uz hidroelektranu koja je u izgradnji za poduzeće "Gamma". Da bi se pridržavalo osnovnog postupka u MRS-u 23 - Troškovi posudbe, poduzeće "Gamma" sada te troškove priznaje u rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Prezentirana je prepravljena pro forma informacija koja pretpostavlja da je nova politika bila stalno u primjeni. Početno stanje zadržanih zarada u pro forma informaciji za 19X1. smanjeno je za 5.200, što je iznos usklađivanja, a odnosi se na razdoblja prije 19X1.

Međunarodni računovodstveni standard 9
(promijenjen 1993.)

Troškovi istraživanja i razvoja

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 9 - Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                     Točke 1 - 5
Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge
prema ugovoru  4 - 5
Definicije                                                                6 - 10
Komponente troškova istraživanja i razvoja      11 - 13
Priznavanje troškova istraživanja i razvoja        14 - 20
Troškovi istraživanja                                                      15
Troškovi razvoja                                                    16 - 20
Amortizacija troškova razvoja                            21 - 24
Otpisivanje troškova razvoja                              25 - 29
Objavljivanje                                                        30 - 31
Prijelazne odredbe                                                      32
Datum stupanja na snagu                                           33
Troškovi istraživanja i razvoja

Troškovi istraživanja i razvoja

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Cilj

Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstveni postupak s troškovima istraživanja i razvoja. Temeljno je pitanje u računovodstvu troškova istraživanja i razvoja kada ove troškove treba priznati kao sredstvo, a kada kao rashod. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja utvrđene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja da bi se utvrdilo kada troškove istraživanja i razvoja treba priznati kao rashod, a kada ih treba priznati kao sredstvo. On također daje praktične upute za primjenu tih kriterija.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu troškova istraživanja i razvoja.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 9 - Računovodstvo za aktivnosti istraživanja i razvoja, prihvaćen 1978.

 3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na troškove istraživanja i razvoja nafte, plina i mineralnih bogatstava u ekstraaktivnim djelatnostima. Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na troškove ostalih istraživačkih i razvojnih aktinosti u takvim djelatnostima.

Aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru

 4. Poduzeće može provoditi aktivnosti istraživanja i razvoja za druge prema ugovoru. Ako je predmet ugovaranja takav da su rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja preneseni ili će biti preneseni na drugo poduzeće, poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obračunava troškove u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 2 - Zalihe ili u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 11 - Ugovori o izgradnji. Preuzimatelj rizika i koristi obračunava te troškove prema ovom Standardu.

 5. Ako je sadržaj ugovaranja s drugim poduzećima takav da rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni ili neće biti biti preneseni na drugo poduzeće, poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obračunava troškove u skladu s ovim Standardom. Čimbenici koji ukazuju da rizici i koristi aktivnosti istraživanja i razvoja nisu preneseni na druge sadrže:

(a) Poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja obvezno je po ugovoru otplatiti sva financijska sredstva koja mu je dalo drugo poduzeće, neovisno o ishodu aktivnosti istraživanja i razvoja.

(b) Ondje gdje se ugovorom ne zahtijeva da poduzeće koje provodi aktivnosti istraživanja i razvoja otplati financijska sredstva koje mu je dalo drugo poduzeće, otplatu bi moglo zahtijevati drugo poduzeće ili kad okolnosti ukazuju da je otplata vjerojatna.

Definicije

 6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjima:

Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje poduzeto s izgledom da će doći do novih znanstvenih i tehničkih spoznaja i razumijevanja.

Razvoj je primjena nalaza istraživanja ili drugih znanja u plan ili dizajn za proizvodnju novih ili bitno poboljšanih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje ili uporabe.

 7. Vrste aktivnosti obuhvaćene istraživanjem i razvojem ubično su razumljive. Međutim, u praksi može biti teško identificirati te aktivnosti u pojedinačnim slučajevima. Dok navedene definicije u tom pogledu pomažu poduzeću, identificiranje aktivnosti istraživanja i razvoja često ovisi o vrsti poslovanja (kako je poduzeće organizirano) i vrsti projekata.

 8. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u istraživanje jesu:

(a) aktivnosti kojima je cilj stjecanje novih znanja;

(b) ispitivanje mogućnosti primjene rezultata istraživanja ili drugih znanja;

(c) ispitivanje proizvoda ili alternativnih procesa;

(d) oblikovanje i dizajniranje novih mogućnosti, poboljšanje proizvoda ili alternativnih procesa.

 9. Primjeri aktivnosti koje se uobičajeno uključuju u razvoj jesu:

(a) unaprijeđenje proizvoda ili alternativnih postupaka;

(b) dizajn, konstruiranje i testiranje prototipa i modela prije proizvodnje;

(c) dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa uključujući novu tehnologiju i

(d) dizajn, konstrukcija i probni rad postrojenja koja prema ekonomskim mjerilima nisu podobna za komercijalnu proizvodnju.

10. Primjeri aktivnosti koje mogu biti usko povezane s aktivnostima istraživanja i razvoja, ali nisu niti istraživanje niti razvoj, jesu:

(a) inženjerijsko dotjerivanje u početnom razdoblju komercijalne proizvodnje;

(b) kontrola kakvoće tijekom komercijalne proizvodnje, uključujući redovito testiranje proizvoda;

(c) otklanjanje kvarova tijekom komercijalne proizvodnje;

(d) redovito nastojanje da se usavrši, obogati ili na drugi način poboljša kakvoća postojećeg proizvoda;

(e) prilagodba postojeće sposobnosti na pojedinačni zahtjev ili potrebe kupca kao dio neprekidne komercijalne aktivnosti;

(f) sezonske ili drugim razdobljima oblikovane promjene postojećih proizvoda;

(g) redoviti dizajn alata, naprava, kovačkih i ljevačkih kalupa;

(h) aktivnosti, uključujući inženjerijski dizajn i konstrukciju u svezi s konstruiranjem, premještanjem, prilagođavanjem i pokretanjem postrojenja ili opreme, osim postrojenja i opreme koja jesu u isključivoj upotrebi za pojedini projekt istraživanja ili razvoja.

Komponente troškova istraživanja i razvoja

11. Troškovi istraživanja i razvoja trebaju sadržavati sve troškove koji se izravno mogu pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja ili koji se razumno mogu rasporediti na te aktivnosti.

12. Troškovi istraživanja i razvoja, kada je primjenjivo, obuhvaćaju:

(a) plaće, nadnice i ostale odnosne troškove zaposlenih koji su vezani na aktivnosti istraživanja i razvoja;

(b) troškove materijala i usluga korištenih u aktivnosti istraživanja i razvoja;

(c) amortizaciju nekretnina, postrojenja i opreme u iznosu u kojem se ova sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja;

(d) opće troškove koji se odnose na aktivnosti istraživanja i razvoja, osim općih administrativnih troškova. Ti se troškovi raspoređuju na sličan način koji se primjenjuje kod raspoređivanja općih troškova na zalihe (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2 - Zalihe);

(e) ostale troškove, kao što je amortizacija patenata i licencija u iznosu u kojem se ta sredstva koriste za aktivnosti istraživanja i razvoja.

13. Troškovi prodaje nisu uključeni u troškove istraživanja i razvoja. Međutim, uključuju li se ili ne troškovi prosudbe u troškove razvoja, utvrđuje se u skladu s alternativnim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom stanardu 23 - Troškovi posudbe.

Priznavanje troškova istraživanja i razvoja

14. Raspoređivanje troškova istraživanja i razvoja na različita razdoblja određuje se odnosom između ovih troškova i ekonomskih koristi koje poduzeće očekuje da će ostvariti od aktivnosti istraživanja i razvoja. Kada je izgledno da će se troškovima ostvariti buduće ekonomske koristi i kada je troškove moguće sigurno izmjeriti, troškovi se priznaju kao sredstvo. Priroda je istraživanja takva da postoji mala sigurnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi koje će se ostvariti kao rezultat određenih izdataka istraživanja. Stoga se troškovi istraživanja priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali. Priroda je aktivnosti razvoja takva da, zato što je projekt višeg stupnja nego faza aktivnosti istraživanja, poduzeće može u nekim slučajevima odrediti vjerojatnost ostvarenja budućih ekonomskih koristi. Stoga se troškovi razvoja priznaju kao sredstvo kada ispunjavaju određene kriterije koji pokazuju vjerojatnost da će takvi troškovi povećati buduće ekonomske koristi.

Troškovi istraživanja

15. Troškovi istraživanja trebaju se priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali i ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdbolju.

Troškovi razvoja

16. Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali, osim ako se udovoljava kriteriju za priznavanje sredstva navednom u točki 17. Troškovi razvoja, koji su početno priznati kao rashod, ne trebaju se priznati kao sredstvo u kasnijem razdoblju.

17. Troškove razvoja projekta treba priznati kao sredstvo kada su ispunjeni svi sljedeći kriteriji:

(a) Proizvod ili proces jasno je utvrđen, a troškovi koji se pripisuju proizvodu ili procesu mogu se odvojeno utvrditi i pouzdano izmjeriti.

(b) Tehnička izvedivost proizvoda ili procesa može se dokazati.

(c) Poduzeće namjerava proizvesti i prodavati ili koristiti proizvod ili proces.

(d) Postojanje tržišta za proizvod ili proces, a ako se proizvod ili proces namjerava interno koristiti i ne prodati, njihova se korisnost za poduzeće može dokazati.

(e) Postoje odgovarajući resursi ili je objektivno očekivati da će biti na raspolaganju da se dovrši projekt i plasira na tržište proizvod ili upotrebi za daljnji proces

Troškovi razvoja projekta priznati kao sredstvo ne trebaju prelaziti iznos koji je moguće nadoknaditi iz budućih ekonomskih koristi nakon oduzimanja daljnjih troškova razvoja, odnosnih troškova proizvodnje i troškova prodaje i administrativnih troškova izravno nastalih kod prodaje proizvoda.

18. Iako troškovi razvoja nekog projekta mogu udovoljiti definiciji sredstva, ovi troškovi možda neće udovoljiti kriteriju priznavanja sredstva, budući je sigurnost da će buduće ekonomske koristi poduzeće ostvariti kao rezultat troškova razvoja nedovoljna. U takvim se okolnostima troškovi razvoja priznaju kao rashod u razbolju u kojem su nastali, a ne priznaju se kao sredstvo u kasnijem razdoblju.

19. Očekivane ekonomske koristi koje se očekuju od aktivnosti razvoja, obuhvaćaju prihode od prodaje proizvoda ili procesa te ušteđene troškove ili druge koristi koje proizlaze iz korištenja proizvoda ili procesa samog poduzeća. Procjene prihoda i uštede troškova temelje se na budućim cijenama i troškovima, ako je vjerojatno da će buduće prodajne cijene biti niže od cijena koje prevladavaju koncem razdoblja te da te niže prodajne cijene neće biti u potpunosti kompenzirane dodatnim troškovima za uštede. U drugim se slučajevima procjene prihoda i uštede troškova temelje na cijenama ili uvjetima koji prevladavaju koncem razdoblja.

20. Primjena kriterija priznavanja sredstva u točki 17. obuhvaća i ocjenu nesigurnosti, koja neminovno okružuje aktivnost razvoja. Te nesigurnost treba uzeti u obzir kod primjene načela razboritosti kada se izvode prosudbe potrebne u određivanju iznosa troškova razvoja koji se trebaju priznati kao sredstvo. Ova primjena razboritosti ne dopušta namjerno podcjenjivanje sredstava.

Amortizacija troškova razvoja

21. Iznos troškova razvoja, koji je priznat kao sredstvo, treba amortizirati i priznati kao rashod sustavno, tako da odražava način na koji se priznaju odnosne ekonomske koristi.

22. Odnos između troškova razvoja i ekonomskih koristi koje poduzeće očekuje ostvariti obično se može utvrditi samo uopćeno i neizravno zbog prirode aktivnosti razvoja. Kada se sustavno amortiziraju troškovi razvoja tako da odražavaju način na koji se priznaju odnosne ekonomske koristi, poduzeće razmatra:

(a) prihode ili druge koristi od prodaje ili korištenja proizvoda ili procesa ili

(b) vremensko razdoblje u kojem se očekuje da će se proizvod ili proces prodavati ili koristiti.

Amortizacija započinje kad je proizvod ili proces raspoloživ za prodaju ili korištenje.

23. Tehnološko i ekonomsko zastarijevanje stvara nesigurnost koja ograničava procjenu količine proizvoda i vremensko razdoblje u kojem se troškovi razvoja trebaju amortizirati. Osim toga, obično je teško procijeniti buduće troškove i s njima povezane buduće prihode novog proizvoda ili procesa, izuzev za kratko razdoblje. Zbog tih razloga troškovi razvoja obično se amortiziraju u razdoblju koje nije dulje od pet godina.

24. U nekim okolnostima ekonomske koristi koje proistječu iz troškova razvoja poduzeće apsorbira u proizvodnji drugih proizvoda te ne dolazi do rashoda. U tom slučaju, amortizacija troškova razvoja obuhvaća dio troškova drugih proizvoda i uključuje se u knjigovodstveni iznos tog drugog sredstva. Primjerice, troškovi razvoja, koji su prethodno priznati kao sredstvo, mogu biti uključeni u troškove gotovih proizvoda. Troškovi razvoja, koji su uključeni u knjigovodstveni iznos drugog sredstva na ovaj drugi način, priznaju se kao rashod u isto vrijeme kad i ostali troškovi tih sredstava.

Otpisivanje troškova razvoja

25. Troškovi razvoja nekog projekta trebaju se otpisati u visini u kojoj se neotpisani saldo, zajedno s daljnjim troškovima razvoja, odnosnim troškovima proizvodnje te troškovima prodaje i administrativnim troškovima (izravno nastalih kod prodaje proizvoda) vjerojatno više ne može naknaditi od budućih ekonomskih koristi. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta treba se otpisati čim se ispuni bilo koji od kriterija iz točke 17. za priznavanja sredstva. Iznos otpisa, bilo djelomičnog ili potpunog, treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastane otpis.

26. Neotpisani saldo troškova razvoja projekta, koji je priznat kao sredstvo, preispituje se na kraju svakog razdoblja. Trenutne okolnosti ili događaji mogu ukazivati da neotpisani saldo, zajedno s ostalim relevantnim troškovima, prelazi s njima povezane buduće ekonomske koristi. Alternativa ovome je da neotpisani saldo više ne može udovoljavati kriteriju za njegovo priznavanje kao sredstva.

27. Iznos troškova razvoja, otpisan djelomično ili u potpunosti u skladu s točkom 25., treba se ponovno vratiti u sredstvo, ako okolnosti i događaji koji su doveli do djelomičnog ili u potpunog otpisa prestanu postojati i kada je evidentno da će novonastale okolnosti i događaji postojati i u predvidivoj budućnosti. Iznos koji je otpisan pa ponovno vraćen trebalo bi umanjiti za iznos koji je priznat kao amortizacija u skladu sa 21. da nije djelomično ili u potpunosti otpisan. Ovaj ponovno vraćeni iznos treba priznai kao smanjenje iznosa troškova razvoja koji je priznat kao rashod razdoblja.

28. Okolnosti ili događaji koji su doveli do otpisa troškova razvoja, djelomičnog ili potpunog, u skladu s točkom 25. mogu se promijeniti tako da je iznos djelomičnog ili potpunog otpisa moguće ponovno priznati kao sredstvo. U tom se slučaju iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraća natrag kao sredstvo.

29. Iznos otpisa, djelomičnog ili potpunog, vraćenog natrag kao sredstvo umanjuje se za iznos amortizacije, koji bi trebalo priznati kao rashod tijekom razdoblja u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno. To je neophodno kada je, primjerice, poduzeće priznalo prihod ili drugu korist od prodaje ili korištenja proizvoda ili procesa tijekom razdoblja u kojem je sredstvo bilo otpisano, djelomično ili potpuno.

Objavljivanje

30. U financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) računovodstvene politike usvojene za troškove istraživanja i razvoja;

(b) iznos troškova istraživanja i razvoja priznat kao rashod razdoblja;

(c) korištene metode amortizacije;

(d) korisni vijek trajanja ili korištene stope amortizacije;

(e) usklađenje salda neotpisanih troškova razvoja na početku i na kraju razdoblja prikazujući:

(i) troškove razvoja priznate kao sredstvo u skladu s točkom 17.;

(ii) troškove razvoja priznate kao rashod u skladu s točkama 21. ili 25.;

(iii) troškove razvoja raspoređene na ostala konta sre dstava;

(iv) troškove razvoja koji su otpisani pa ponovno vraćeni kao sredstvo u skladu s točkom 27.

31. Poduzeće se potiče da otpis svojih troškova istraživanja i razvoja uključi u financijske izvještaje ili u godišnje izvješće te opiše aktivnosti istraživanja i razvoja. Također se potiče da objavi okolnosti ili događaje koji su doveli do priznavanja rashoda kao otpisivanje troškova razvoja u skladu s točkom 25. i povrata otpisanih troškova razvoja u skladu s točkom 27.

Prijelazne odredbe

32. Ako se prihvaćanjem ovog Standarda mijenja računovodstvena politika, poduzeće se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politka. Alternativa je ovome da poduzeće treba priznati kao sredstvo samo one troškove razvoja koji su nastali poslije stupanja na snagu ovog Standarda i koji udovoljavaju kriteriju iz točke 17. ovog Standarda.

Datum stupanja na snagu

33. Ovaj se Međunarodni računovodstveni standard počinje primijenjivati za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 11
(promijenjen 1993.)

Ugovori o izgradnji

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji.

Kazalo

Cilj

Djelokrug                                                              Točke 1 - 2
Definicije                                                                          3 - 6
Spajanje i segmentiranje ugovora o izgradnji               7 - 10
Prihodi iz ugovora                                                        11 - 15
Troškovi iz ugovora                                                     16 - 21
Priznavanje prihoda i troškova iz ugovora                 22 - 35
Priznavanje očekivanih gubitaka                                36 - 37
Promjene procjena                                                              38
Objavljivanje                                                               39 - 45
Datum stupanja na snagu                                                   46
Dodatak

Objavljivanje računovodstvenih politika
Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora
Objavljivanje ugovora

Ugovori o izgradnji

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak s prihodima i troškovima kod ugovora o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti koja se poduzima u ugovorima o izgradnji, datumi početka i završetka te aktivnosti često padaju u različita obračunska razdoblja. Zbog toga je prvenstveno pitanje računovodstva ugovora o izgradnji raspored prihoda i troškova iz ugovora na obračunska razdoblja u kojima je posao izgradnje obavljen. Ovaj Standard koristi kriterije priznavanja postavljene u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja kako bi se utvrdilo kada se prihodi i troškovi iz ugovora trebaju priznati kao prihodi i rashodi u izvještaju o dobiti. On također pruža praktične smjernice za primjenu navedenih kriterija.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu ugovora o izgradnji u financijskim izvještajima izvođača radova.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 11 - Računovodstvo ugovora o izgradnji, usvojen 1978.

Definicije

 3. U ovom standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:

Ugovor o izgradnji je ugovor koji je posebno sklopljen za izgradnju nekog sredstva ili skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuovisna prema obliku, tehnologiji, funkciji te prema konačnoj namjeni ili upotrebi.

Ugovor s fiksnom cijenom je ugovor o izgradnji u kojem izvođač radova prihvaća fiksnu ugovorenu cijenu ili fiksnu stopu po jedinici proizvoda, koja je u nekim slučajevima sadrži klauzulu o povećanju troškova.

Ugovor tipa troškovi plus je ugovor o izgradnji u kojem se izvođaču radova nadoknađuju troškovi koji se mogu priznati ili drugačije definirani troškovi uvećani za postotak tih troškova ili za fiksnu naknadu.

 4. Ugovor o izgradnji može biti sklopljen za izgradnju pojedinačnog sredstva kao što je most, zgrada, brana, cjevovod, cesta, brod ili tunel. Ugovor o izgradnji također se može odnositi na izgradnju skupine sredstava koja su međusobno usko povezana ili međuzavisna prema njihovu obliku, tehnologiji i funkciji ili prema njihovoj svrsi ili namjeni. Primjer takvih ugovora je ugovor o izgradnji rafinerije i ostalih složenih dijelova postrojenja i opreme.

 5. Za potrebe ovog Standarda ugovori o izgradnji uključuju:

(a) ugovore u pružanju usluga koje se neposredno odnose na izgradnju sredstva, primjerice usluge rukovođenja projektom i usluge arhitekta i

(b) ugovore o uništavanju ili obnavljanju sredstva i obnavljanju okoliša nakon uništenja sredstava.

 6. Ugovori o izgradnji oblikuju se na različite načine, a za potrebe ovog Standarda svrstani su u ugovore s fiksnom cijenom i ugovore tipa troškovi plus. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržavati karakteristike oba navedena ugovora, tj. i ugovora s fiksnom cijenom i ugovora tipa troškovi plus, primjerice u slučaju ugovora tipa troškovi plus s dogovorenom najvećom cijenom. U takvim slučajevima izvođač radova mora sagledati sve uvjete opisane u točkama 23 i 24 kako bi mogao utvrditi kada će priznati prihode i troškove iz ugovora.

Kombiniranje i segmentiranje ugovora o izgradnji

 7. Zahtjevi iz ovog standarda uobičajeno se primjenjuju zasebno za svaki pojedini ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima bit će neophodno primijeniti ovaj Standard na komponente pojedinačnog ugovora koje se mogu zasebno identificirati ili zajedno na skupinu ugovora kako bi se na pravi način mogla sagledati suština nekog ugovora ili skupine ugovora.

 8. Kada se ugovor odnosi na više sredstava, izgradnja svakog sredstva treba se smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji ako:

(a) postoji zasebna namjera za izgradnju svakog pojedinog sredstva;

(b) svako sredstvo predmet je posebnog dogovaranja, a izvođač radova i naručitelj u mogućnosti su prihvatiti ili odbiti dio ugovora koji se odnosi na pojedino sredstvo i

(c) troškovi i prihodi svakog pojedinačnog sredstva mogu se utvrditi.

 9. Skupinu ugovora, bez obzira radi li se o jednom ili više naručitelja, treba smatrati pojedinačnim ugovorom o izgradnji ako:

(a) skupina ugovora sklopljena je u jednom paketu;

(b) ugovori su tako usko povezani da su zapravo dio jednog projekta s prosječnom maržom profita i

(c) ugovori se izvršavaju istovremeno ili u kontinuiranom slijedu.

10. Ugovorom se može predvidjeti izgradnja dodatnog sredstva po naručiteljovoj želji ili se može dopuniti tako da uključi izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnju dodatnog sredstva treba smatrati zasebnim ugovorom o izgradnji onda kada:

(a)  dodatno sredstvo po obliku, tehnologiji ili funkciji bitno se razlikuje od sredstva ili sredstava iz originalnog ugovora ili

(b) cijena izgradnje dogovorena je bez obzira na cijenu u originalnom ugovoru.

Prihodi iz ugovora

11. Prihodi iz ugovora trebaju obuhvatiti:

(a) početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru i

(b) izmjene u ugovorenim radovima, potraživanjima i stimulativnim plaćanjima:

(i) u mjeri do koje je vjerojatno da će oni rezultirati prihodima i

(ii) kada ih je moguće sigurno izmjeriti.

12. Prihodi iz ugovora mjere se po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja. Na mjerenje prihoda iz ugovora utječe mnoštvo nesigurnosti koje ovise o ishodu budućih događaja. Njihove procjene često treba promijeniti po nastanku događaja i razriješenjem nesigurnosti. Zato se prihod iz ugovora može povećavati ili smanjivati iz jednog razdoblja u drugo. Na primjer:

(a) Izvođač radova i naručitelj mogu dogovoriti izmjene ili potraživanja koja povećavaju ili smanjuju prihode iz ugovora u razdoblju koje slijedi onome u kojem je ugovor bio početno dogovoren.

(b) Iznos prihoda dogovorenog u ugovoru s fiksnom cijenom može se povećati kao rezultat klauzula o povećanju troškova.

(c) Iznos prihoda iz ugovora može se smanjiti kao posljedica kazni koje nastaju zbog izvođačevih zakašnjenja pri ispunjavanju ugovora.

(d) Kada ugovor s fiksnom cijenom uključuje fiksnu cijenu po jedinici outputa, prihodi iz ugovora povećavaju se kako se povećava broj jedinica.

13. Izmjena je naručiteljeva uputa za promjenu obujma rada koji treba izvršiti prema ugovoru. Izmjena može dovesti do povećanja ili smanjenja prihoda iz ugovora. Primjeri izmjena su promjene u specifikacijama ili nacrtu sredstva koje se gradi te promjene u trajanju ugovora o izgradnji. Izmjena se uključuje u prihode iz ugovora onda kada je:

(a) vjerojatno da će naručitelj odobriti izmjenu i iznos prihoda koji proizlazi iz nje i

(b) iznos prihoda moguće sigurno izmjeriti.

14. Potraživanje je iznos koji izvođač nastoji naplatiti od naručitelja ili druge stranke kao naknadu (povraćaj) troškova koji nisu uključeni u dogovorenu cijenu. Potraživanje može nastati, primjerice, iz zakašnjenja koje je prouzročio naručitelj, zbog pogreški u specifikacijama ili nacrtu i iz spornih izmjena u ugovornom poslu. Mjerenje iznosa prihoda koji nastaju od takvih potraživanja podvrgnuto je visokoj razini nesigurnosti i često ovisi o ishodu pregovora. Stoga se takva potraživanja uključuju u prihode iz ugovora onda kada:

(a) pregovori tako napreduju da je vjerojatno da će naručitelj prihvatit potraživanje; i

(b) je iznos koji će naručitelj vjerojatno prihvatiti moguće pouzdano izmjeriti.

15. Stimulativna plaćanja su dodatni iznosi isplaćeni izvođaču ako su specificirani standardi izvršenja postignuti ili premašeni. Primjerice, ugovorom se može predvidjeti stimulativno plaćanje izvođaču za prijevremeno ispunjenje ugovora. Stimulativna plaćanja uključuju se u prihode iz ugovora kada:

(a) ispunjenje ugovora otišlo dovoljno daleko te je vjerojatno da će specificirani standardi izvršenja biti postignuti ili premašeni i

(b) iznos stimulativnog plaćanja moguće je pouzdano izmjeriti.

Troškovi iz ugovora

16. Troškovi iz ugovora trebaju obuhvatiti:

(a) troškove koji se izravno odnose na određeni ugovor;

(b) troškove koji se općenito mogu pripisati aktivnosti iz ugovora te se mogu rasporediti na pojedini ugovor i

(c) takve druge troškove s kojima se može posebno teretiti naručitelj prema uvjetima u ugovoru.

17. Troškovi koji se izravno odnose na određeni ugovor uključuju:

(a) troškove rada i nadzora na gradilištu;

(b) troškove korištenog materijala u izgradnji;

(c) amortizaciju postrojenja i opreme koji se koriste u izvršenju ugovora;

(d) troškove prijevoza postrojenja, opreme i materijala na gradilište odnosno s gradilišta;

(e) troškove najma postrojenja i opreme;

(f) troškove izrade nacrta i tehničke pomoći koji se izravno odnose na ugovor;

(g) procijenjene troškove održavanja u garantnom roku uključujući i očekivane ostale troškove garancije i

(h) obveze prema trećim stranama.

Ovi troškovi mogu se smanjiti bilo kojim dodatnim izvorom prihoda koji nisu uključeni u dogovorene prihode, primjerice prihodom od prodaje viška materijala i prodajom postrojenja i opreme nakon izvršenja ugovora.

18. Troškovi koji se mogu općenito pripisati ugovoru i koji se mogu rasporediti na pojedini ugovor uključuju:

(a)  osiguranje;

(b) troškove projektiranja i tehničke pomoći koji nisu izravno vezani samo na jedan ugovor;

(c) opće troškove izgradnje.

Takvi troškovi raspodjeljuju se korištenjem metoda koje su sistematične i racionalne te ih je moguće dosljedno primijeniti na raspodjelu svih troškova koji imaju slične karakteristike. Raspodjela se temelji na normalnoj razini aktivnosti izgradnje. Opći troškovi izgradnje obuhvaćaju i takve troškove kao što su troškovi pripremanja i izrade platnih listi za građevinarsko osoblje. Troškovi koje je općenito moguće pripisati ugovoru i koji se mogu raspodijeliti na određeni ugovor također uključuju i troškove posudbe kada izvođač radova primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Troškovi posudbe.

19. Troškovi kojima je na temelju uvjeta ugovora moguće posebno teretiti naručitelja mogu uključivati neke opće administrativne troškove i troškove razvoja čije nadoknađivanje može biti specificirano u uvjetima ugovora.

20. Troškovi koji se ne mogu rasporediti na aktivnosti izgradnje ili se ne mogu raspodijeliti na ugovor razmatraju se zasebno od troškova obuhvaćenih ugovorom o izgradnji. Takvi troškovi obuhvaćaju:

(a) opće administrativne troškove čije nadoknađivanje nije specificirano u ugovoru,

(b) troškove prodaje,

(c) troškove istraživanja i razvoja čije nadoknađivanje nije obuhvaćeno ugovorom i

(d) amortizaciju postrojenja i opreme koja nije u funkciji i koja nije korištena pri izvršenju određenog ugovora.

21. Troškovi iz ugovora obuhvaćaju troškove koje je moguće rasporediti na ugovor od datuma zaključenja ugovora do konačnog ispunjenja ugovora. Međutim, troškovi koji se direktno odnose na ugovor i koji su nastali pri zaključivanju ugovora također se uključuju kao dio troškova ugovora ako ih je moguće posebno utvrditi (identificirati) i pouzdano mjeriti te je vjerojatno da će ugovor biti zaključen. Kada se troškovi nastali pri zaključivanju ugovora priznaju kao rashod razdoblja u kojem su nastali oni se, u slučaju zaključivanja ugovora u sljedećem razdoblju, ne uključuju u troškove ugovora.

Priznavanje prihoda i rashoda iz ugovora

22. Kada je ishod (rezultat, izvršenje) ugovora o izgradnji moguće pouzdano procijeniti, prihodi ugovora i troškovi ugovora koji su povezani s ugovorom o izgradnji trebaju se priznati kao prihodi i rashodi zavisno od stupnja dovršenosti aktivnosti izgradnje na datum bilance. Očekivani gubitak prema ugovoru o izgradnji treba se odmah priznati kao rashod u skladu s točkom 36.

23. U slučaju ugovora s fiksnom cijenom, rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji može se pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeći uvjeti:

(a) Ukupan prihod ugovora moguće je pouzdano izmjeriti.

(b) Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće.

(c) Troškove ugovora za dovršenje ugovora i stupanj dovršenosti ugovora na datum bilance moguće je pouzdano izmjeriti.

(d) Troškovi ugovora, koji se mogu pripisati ugovoru, mogu se jasno utvrditi i pouzdano izmjeriti kako bi se sadašnji troškovi ugovora mogli usporediti s prethodnim procjenama.

24. U slučaju ugovora tipa troškovi plus, rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji moguće je pouzdano procijeniti kada su zadovoljeni sljedeći uvjeti:

(a) Vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće.

(b) Troškovi ugovora koji se mogu pripisati ugovoru, bez obzira jesu li ili nisu nadoknadivi, mogu se jasno identificirani (utvrditi) i pouzdano izmjeriti.

25. Priznavanje prihoda i rashoda prema stupnju dovršenosti ugovora uobičajeno se naziva metodom stupnja dovršenosti. Prema toj metodi prihodi ugovora sučeljavaju se s troškovima ugovora nastalim u postizanju stupnja dovršrnosti, rezultat čega je izvještavanje prihoda, rashoda i dobiti koje je moguće pripisati dijelu ugovora koji je dovršen. Ta metoda osigurava korisne informacije o obujmu ugovorenih aktivnosti i izvršenju tijekom razdoblja.

26. Prema metodi stupnja dovršenosti prihodi iz ugovora priznaju se kao prihodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima je posao izgradnje obavljen. Troškovi iz ugovora uobičajeno se priznaju kao rashodi u izvještaju o dobiti u računovodstvenim razdobljima u kojima je posao s kojim su oni u vezi obavljen. Međutim, svaki očekivani višak ukupnih troškova iz ugovora iznad ukupnih prihoda iz ugovora za određeni ugovor odmah se priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

27. Izvođač radova može biti izložen troškovima iz ugovora koji se odnose na buduće aktivnosti obuhvaćene ugovorom. Takvi troškovi iz ugovora priznaju se kao imovina uz uvjet postojanja vjerojatnosti da će oni biti pokriveni. Ovi troškovi predstavljaju obvezu naručitelja i uobičajeno se klasificiraju kao proizvodnja u tijeku kod ugovora.

28. Rezultat (ishod) ugovora o izgradnji jedino je moguće sigurno procijeniti kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s ugovorom pritjecati u poduzeće. Međutim, kada naplata iznosa, koji je već uključen u prihode iz ugovora i koji je već priznat u izvještaju o dobiti, postane nesigurna, nenaplativi iznos ili iznos za koji više ne postoji vjerojatnost pokrića radije se priznaje kao rashod, a ne kao ispravak (usklađenje) iznosa prihoda iz ugovora.

29. Poduzeće je, općenito, u mogućnosti izvršiti pouzdanu procjenu nakon što je prihvatilo ugovor koji utvrđuje:

(a) ostvariva prava svake strane s obzirom na sredstvo koje će se izgraditi;

(b) naknade koja će se razmjeniti i

(c) način i rokove plaćanja.

Također je uobičajeno i neophodno da poduzeće ima učinkovito interno financijsko planiranje i sustav izvještavanja. Poduzeće nadzire i, kada je to neophodno, popravlja procjenu prihoda i troškova iz ugovora zavisno od tijeka izgradnje. Potreba za takvim prepravkama ne treba značiti da se rezultat (ishod) ugovora o izgradnji ne može se sigurno procijeniti.

30. Stupanj dovršenosti ugovora može se utvrditi na čitav niz različitih načina. Poduzeće koristi onu metodu koja pouzdano mjeri izvršene radove. Zavisno od vrste ugovora metode mogu uključiti:

(a) udio koji imaju troškovi iz ugovora za dovršene radove do određenog datuma u odnosu na procijenjene ukupne troškove ugovora;

(b) premjeravanja (pregledi) dovršenih radova ili

(c) kompletiranje utvrđenih fizičkih proporcija u ugovorenom poslu.

Uplate po fazama ostvarenja i predujmovi primljeni od naručitelja ne odražavaju uvijek stupanj dovršenosti radova.

31. Kada se stupanj dovršenosti utvrđuje s obzirom na troškove iz ugovora koji su nastali do određenog datuma, samo oni troškovi iz ugovora koji se odnose na izvršene radove uključuju se u troškove nastale do toga datuma. Primjeri troškova ugovora koji se isključuju jesu:

(a) troškovi ugovora koji se odnose na buduću aktivnost po ugovoru, kao što su troškovi materijala koji je isporučen na gradilište ili pripremljen za korištenje u ugovoru, ali koji još nije ugrađen, upotrijebljen ili iskorišten tijekom izvođenja ugovora, osim materijala koji su posebno napravljeni za ugovor i

(b) predujmovi podizvođačima radova za radove izvršene prema podugovoru.

32. Kada se rezultat (ishod, izvršenje) ugovora o izgradnji ne može sigurno procijeniti:

(a) prihode treba priznati samo do iznosa nastalih troškova iz ugovora za koji je vjerojatno da će biti nadoknađen i

(b) troškove iz ugovora treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastaju.

Očekivani gubitak po ugovoru o izgradnji treba odmah priznati kao rashod u skladu s točkom 36.

33. Tijekom ranijih faza provedbe ugovora često se događa da je teško sigurno procijeniti rezultat (ishod) ugovora. Unatoč tome može biti vjerojatno da će poduzeće pokriti (nadoknaditi) nastale troškove po ugovoru. Zato se prihodi iz ugovora priznaju samo do tolikog iznosa nastalih troškova za koji se očekuje kako će biti nadoknadiv. Ako se rezultat (ishod, izvršenje) ugovora ne može sigurno procijeniti, dobit se ne priznaje. Međutim, čak i kada se rezultat (ishod) ugovora ne može sigurno procijeniti, moguće je da ukupni troškovi po ugovoru budu veći od ukupnih prihoda iz ugovora. U takvim se slučajevima svaki očekivani višak ukupnih troškova po ugovoru iznad ukupnih prihoda iz ugovora odmah priznaje kao rashod u skladu s točkom 36.

34. Troškovi iz ugovora koji možda neće biti pokriveni (nadoknađeni) priznaju se odmah kao rashodi. Primjeri okolnosti u kojima pokriće (nadoknadivost) nastalih troškova iz ugovora nije vjerojatno i u kojima se troškovi iz ugovora možda trebaju odmah priznati kao rashodi obuhvaćaju one ugovore:

(a) koji nisu u potpunosti provedivi i čija se valjanost ozbiljno može dovesti u pitanje;

(b) čije dovršenje zavisi od ishoda neriješenog sudskog spora ili zakonskih ograničenja;

(c) koji se odnose na imovinu koja će vjerojatno biti zaplijenjena ili oduzeta;

(d) gdje naručitelj radova ne može podmiriti svoje obveze ili

(e) kada izvođač radova nije u mogućnosti izvršiti ugovor ili drugačije podmiriti svoje obveze iz ugovora.

35. Kada nesigurnost koja je onemogućila pouzdanu procjenu rezultata (ishoda) ugovora, više ne postoji, prihode i rashode povezane s ugovorom o izgradnji treba radije priznati u skladu s točkom 22. nego s točkom 32.

Priznavanje očekivanih gubitaka

36. Kada je vjerojatno da će ukupni troškovi iz ugovora biti veći od ukupnih prihoda iz ugovora, očekivani gubitak treba priznati odmah kao rashod.

37. Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira:

(a) jesu li ili nisu započeli radovi po ugovoru;

(b) na stupanj dovršenosti poslova po ugovoru ili

(c) na iznos dobiti koja se očekuju od drugih ugovora koji se ne smatraju kao jedan ugovor o izgradnji u skladu s točkom 9.

Promjene procjena

38. Metoda stupnja dovršenosti primjenjuje se na kumulativnoj osnovi u svakom obračunskom razdoblju na tekuće procjene prihoda i troškova iz ugovora. Zato se učinak promjene procjene prihoda iz ugovora ili troškova iz ugovora obračunava kao promjena računovodstvene procjene (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Promijenjene procjene koriste se pri utvrđivanju iznosa prihoda i rashoda priznatih u izvještaju o dobiti u razdoblju u kome je došlo do promjene i u budućim razdobljima.

Objavljivanje

39. Poduzeće treba objaviti:

(a) iznos prihoda iz ugovora koji su priznati kao prihodi u razdoblju;

(b) metode korištene za utvrđivanje prihoda iz ugovora koji su priznati u razdoblju i

(c) metode korištene u određivanju stupnja dovršenosti ugovora koji su u tijeku.

40. Poduzeće treba objaviti sljedeće podatke za ugovore u tijeku na datum bilance:

(a) zbirni iznos nastalih troškova i priznatih dobitaka (umanjen za priznate gubitke) do određenog datuma;

(b) iznos primljenih predujmova i

(c) iznos zadržanih isplata.

41. Zadržane isplate iznosi su od postupnih zaračunavanja, tj. privremenih situacija koje se neće platiti sve do ispunjenja uvjeta navedenih u ugovoru za plaćanje takvih iznosa ili dok se uočeni nedostaci ne isprave. Postupna zaračunavanja iznosi su fakturirani za završene radove po ugovoru bez obzira je li ih naručitelj već platio ili nije. Predujmovi su iznosi koje je izvođač primio prije dovršenja s njim povezanih radova.

42. Poduzeće treba prezentirati:

(a) bruto iznos koji će platiti naručitelj za ugovorene radove kao imovinu; i

(b) bruto iznos koji će isplatiti naručitelji za ugovorene radove kao obvezu.

43. Bruto iznos koji će platiti naručitelji za ugovorene radove je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke i umanjen

(b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa.

Za sve ugovore, u tijeku kod kojih su nastali troškovi uvećani za priznate dobitke (umanjeni za priznate gubitke), veći od postupno zaračunatih iznosa.

44. Bruto iznos koji će se isplatiti naručitelji za dogovoreni posao je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobitke; i umanjen

(b) za zbroj priznatih gubitaka i postupno zaračunatih iznosa

za sve ugovore u tijeku kod kojih postupno zaračunati iznosi nadilaze nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjeni za priznate gubitke).

45. Poduzeće objavljuje bilo koje nepredviđene (moguće) dobitke ili gubitke u skladu s Međunarodnim računovodsvenim standardom 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Nepredviđeni (neočekivani) dobici i nepredviđeni (neočekivani) gubici mogu proizaći iz takvih stavki kao što su troškovi garancije, reklamacije, kazne ili drugi mogući gubici.

Datum stupanja na snagu

46. Ovaj međunarodni računovodstveni standard primjenjuje se za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

DODATAK

Dodatak je samo ilustrativne prirode i nije dio standarda. Svrha je ovog dodatka ilustriranje primjene standarda kako bi se pomoglo u razjašnjavanju njegova značenja.

Objavljivanje računovodstvenih politika

Primjeri objavljivanja računovodstvenih politika su sljedeći:

Prihodi iz ugovora o izgradnji s fiksnom cijenom priznaju se prema metodi stupnja dovršenosti i mjere se prema postotku radnih sati ostvarenih do određenog datuma u odnosu na procijenjeni ukupan broj radnih sati za svaki ugovor.

Prihodi uz ugovora tipa troškovi plus priznaju se prema nadoknadivim troškovima nastalim tijekom razdoblja uvećanim za zarađenu naknadu i mjere se udjelom koji troškovi nastali do određenog datuma imaju u procijenjenim ukupnim troškovima ugovora.

Određivanje prihoda i rashoda iz ugovora

Sljedeći primjeri ilustriraju jednu metodu utvrđivanja stupnja dovršenosti ugovora i vremenski raspored priznavanja prihoda i rashoda iz ugovora (vidjeti točke 22. do 35. Standarda).

Izvođač radova ima ugovor s fiksnom cijenom od 9.000 za izgradnju mosta. Početni iznos prihoda dogovorenih u ugovoru je 9.000. Izvođačeva početna procjena troškova iz ugovora je 8.000. Potrebno je tri godine za izgradnju mosta.

Na kraju prve godine izvođačeva procjena troškova iz ugovora povećala se na 8.050.

U drugoj godini naručitelj odobrava izmjenu koja ima za posljedicu povećanje prihoda iz ugovora za 200 kao i povećanje procijenjenih dodatnih troškova iz ugovora za 150. Na kraju druge godine nastali troškovi obuhvaćaju 100 za standardni materijal koji je uskladišten na gradilištu radi upotrebe u trećoj godini prilikom dovršenja projekta.

Izvođač radova utvrđuje stupanj dovršenosti ugovora izračunavajući udio troškova iz ugovora za dovršene radove do određenog datuma u odnosu na zadnju procjenu ukupnih troškova iz ugovora. Sažetak financijskih podataka tijekom izgradnje obuhvaća:

                                                 god. 1.            god. 2.          god. 3.
Početni iznos prihoda
prema ugovoru                           9000                9000            9000

Izmjena                                         -                     200              200
Ukupni prihodi iz ugovora           9000                9200            9200
Troškovi iz ugovora nastali do
datuma                                       2093                6168            8200
Troškovi iz ugovora za dovrše-
nje radova                                  5957                2032               -  
Ukupno procijenjeni troškovi
iz ugovora                                  8050                 8200            8200
Procijenjena dobit                        950                 1000            1000
Stupanj dovršenosti                     26%                  74%           100%

Stupanj dovršenosti u drugoj godini (74%) određuje se isključivanjem standarnog materijala od 100, koji je uskladišten za korištenje u 3. godini, iz troškova iz ugovora nastalih za dovršenje radova do datuma.

Iznos prihoda, rashoda i dobiti priznat u izvještaju o dobiti u tri godine prikazan je kao što slijedi:

                                                                  Priznat u              Priznat u
                                             Do datuma  preth. god.             tekuć. god.

Prva godina

Prihod (9200 0.26)                              2340                               2340
Rashodi (8050 0.26)                           2093                                2093
Dobit                                                    247                                  247
Druga godina
Prihod (9200 0.74)                             6808            2340            4468
Rashodi (8200 0.74)                           6068            2093            3975
Dobit                                                    740              247              493
Treća godina
Prihod (9200 1.00)                             9200            6808             2392
Rashodi                                              8200            6068             2132
Dobit                                                  1000              740               260

Objavljivanje ugovora

Izvođač radova završio je prvu godinu svojeg poslovanja. Svi njegovi troškovi nastali iz ugovora plaćeni su novcem i sva njegova postupna zaračunavanja (privremene situacije) i predujmovi primljeni su u gotovini. Troškovi iz ugovora nastali za ugovore B, C i E uključuju trošak materijala koji je kupljen za izvršenje ugovora, ali koji još nije iskorišten do tog datuma. Za ugovore B,C i E naručitelji su dali predujmove izvršitelju za radove koji još nisu izvršeni.

Stanje njegovih pet ugovora u tijeku (neispunjenih ugovora) na kraju prve godine je kako slijedi:

                                                            Ugovor
                                               A         B         C         D         E           Ukup-
                                                                                                                no

Ugovoreni prihodi
priznati uskladu s
točkom 22.                           145      520      380       200       55         1,300

Rashodi iz ugovo-
ra priznati u
skladu s toč-
kom 22.                                110      450      350      250        55         1,215

Očekivani gubi-
tak priznat u
skladu s točkom
36.                                           -          -         -          40         30             70

Priznata dobit
umanjena za pri-
znati gubitak                             35        70       30       (90)       (30)           15
                                              ================================

Troškovi iz ugovo-
ra nastali u razdob-
lju                                          110      510     450       250       100         1,420

Nastali troškovi iz
ugovora priznati
kao rashodi iz ugo-
vora u skladu s toč-
kom 22.                                110      450     350       250         55          1,215

Troškovi iz ugo-
vora koji se odnose
na buduću aktivnost
priznati kao
imovina u skladu
s točkom 27.                           -         60      100         -           45              205
                                             ==================================

Prihod iz ugovora
(vidjeti gore)                          145     520      380       200        55             1,300

Plaćeno unaprijed
(točka 41.)                            100     520      380       180        55             1,235

Nenaplaćeni priho-
di iz ugovora                           45        -          -           20         -                  65
                                             ==================================
Predujmovi (točka
41.)                                         -        80         20          -         25               125
                                             ==================================

Iznosi koji će biti objavljeni u skladu sa Standardom su slijedeći:

Prihodi iz ugovora priznati kao prihodi u
razdoblju točka 39. (a)                                                                            1,300

Nastali troškovi iz ugovora i priznati dobici
(umanjeni za priznate gubitke ) na datum točka
40 (a)                                                                                                     1,435

Primljeni predujmovi točka 40 (b)                                                              125

Bruto iznos potraživanja prema kupcu za ugovorene radove - prikazan
kao imovina u skladu s točkom  42 (a)                                                       220

Bruto iznos obveza prema kupcu za ugovorene
radove - prikazan kao obveza u skladu s točkom

          42 (b)                                                                        (20)           
    Iznosi koje treba objavitiu skladu s točkama 40 (a), 42 (a) i
    42 (b) izračunavaju se na slijedeći način:
                               A          B        C          D         E         Ukup-
                                                                                          no   __

   Nastali troškovi
   iz ugovora           110      510     450       250     100       1,420

   Priznati dobici
   umanjeni za priz-
   nate gubitke          35       70        30       (90)    (30)          15

                             145      580     480        160     70      1,435

Plaćeno unaprijed
(postupna ura-
čunavanja)             100      520     380       180     55      1,235

Potraživanja od
naručitelja               45         60     100          -       15        220

Obveza prema
naručiteljima             -           -        -          (20)     -         (20)

Međunarodni računovodstveni standard 16

(promijenjen 1993.)

Nekretnine, postrojenja i oprema

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili kasnije i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 16 - Računovodstvo nekretnina, postrojenja i opreme.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                                            
Točke 1 - 6
Definicije                                                                                             7
Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme                           8 - 14
Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme
               15 - 23
Sastavni dijelovi troška                                                                 16 - 21
Razmjene sredstava                                                                      22 - 23
Naknadni izdaci                                                                          24 - 28
Mjerenje nakon početnog priznanja                                          29 - 42
Osnovni postupak                                                                                 29
Dopušteni alternativni postupak                                                             30
Revalorizacija                                                                                31 - 42
Amortizacija                                                                                43 - 55
Preispitivanje vijeka upotrebe                                                        52 - 55
Preispitivanje metode amortizacije                                                         55
Nadoknađivanje knjigovodstvenog iznosa                                56 - 60
Umanjenje                                                                                     56 - 58
Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa
- osnovni postupak                                                                                59
Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa
- dopušteni alternativni postupak                                                            60
Povlačenja i otuđenja                                                                  61 - 65
Objavljivanje                                                                                66 - 71
Datum stupanja na snagu                                                                    72

Nekretnine, postrojenja i oprema

Standarde, koji su tiskani kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu. Glavna pitanja računovodstva nekretnina, postrojenja i opreme su vremenski okvir priznavanja sredstava, utvrđivanje njihovih knjigovodstvenih iznosa i s njima povezanih troškova amortizacije koje treba priznati te utvrđivanje i računovodstveni postupak s ostalim umanjenjima knjigovodstvenih iznosa.

Ovaj Standard zahtijeva da se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo ako zadovoljava definiciju i kriterij priznavanja za sredstvo u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme osim kada drugi Međunarodni računovodstveni standard zahtijeva ili dopušta različit računovodstveni postupak.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 16 - Računovodstvo nekretnina, postrojanja i opreme, usvojen 1981. Ovaj Standard, također zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 4 - Računovodstvo amortizacije, u pogledu amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme. Iako primjena načela sadržanih u ovom Standardu također može biti prikladna za druga sredstva, kao što je dugotrajna nematerijalna imovina, MRS 4 - Računovodstvo amortizacije i dalje se primjenjuje na takva sredstva.

 3. Ovaj se Standard ne primjenjuje na:

(a) šume i slične obnovljive prirodne resurse, i

(b) prava na iskorištavanje rudnih bogatstava, istraživanje i vađenje ruda, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa.

Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koristi za razvoj ili održavanje aktivnosti ili sredstava navedenih pod (a) i (b), ali koji se mogu odvojiti od takvih aktivnosti ili sredstava.

 4. U nekim okolnostima Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju da se početno priznavanje knjigovodstvenog iznosa nekretnina, postrojenja i opreme odredi koristeći se pristupom koji se razlikuje od propisanog u ovom Standardu. Primjerice, prema dopuštenom alternativnom postupku za negativni goodwill Međunarodni računovodstveni standard 22 - Poslovna spajanja zahtijeva da se nekretnine, postrojenja i oprema stečeni poslovnim spajanjima početno mjere po fer vrijednosti, čak i onda kad to premašuje trošak nabave. Međutim, u takvim se slučajevima svi drugi aspekti računovodstvenog postupka za takva sredstva, uključujući amortizaciju, određuju prema zahtjevima ovog Standarda.

 5. Međunarodni računovodstveni standard 25 - Računovodstvo ulaganja dopušta poduzeću da postupa s ulaganjima u nekretnine kao s nekretninom (u skladu s ovim Standardom) ili kao s dugoročnim ulaganjem (u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25 - Računovodstvo ulaganja).

 6. Ovaj Standard ne bavi se određenim aspektima primjene sveobuhvatnog sustava koji odražava učinke promjena cijena (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 15 - Informacije koje pokazuju učinke mijenjanja cijena i MRS 29 - Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama). Međutim, od poduzeća koja primjenjuju takav sustav zahtijeva se da se pridržavaju svih aspekata ovog Standarda, osim onih koji se bave mjerenjem nekretnina, postrojenja i opreme nakon njihovog početnog priznanja.

Definicije

 7. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebaljavaju s određenim značenjem:

Nekretnine, postrojenje i oprema jesu materijalna sredstva:

(a) koja poduzeće posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe

(b) koja se očekuju koristiti duže od jednog razdoblja

Amortizacija je sustavni raspored iznosa sredstva koji se amortizira tijekom njegovog vijeka upotrebe.

Iznos koji se amortizira je trošak sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak u financijskim izvještajima umanjen za ostatak vrijednosti sredstva.

Vijek upotrebe je:

(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje se očekuje da će ih poduzeće ostvariti od toga sredstva.

Trošak je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata, fer vrijednost ili druga naknada dana za nabavu sredstva u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje.

Ostatak vrijednosti je neto iznos koji poduzeće očekuje dobiti za sredstvo na kraju njegovog vijeka upotrebe po odbitku očekivanih troškova otuđenja.

Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Knjigovodstveni iznos je iznos po kojem je neko sredstvo iskazano u bilanci nakon umanjenja za njegov ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju).

Nadoknadivi iznos je iznos koji poduzeće očekuje nadoknaditi od budućeg korištenja sredstva, uključujući njegov ostatak vrijednosti kod otuđenja.

Priznavanje nekretnina , postrojenja i opreme

 8. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo:

(a) kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u poduzeće i

(b) kada se trošak sredstva u poduzeću može pouzdano izmjeriti.

 9. Nekretnine, postrojenja i oprema često obuhvaćaju veliki dio ukupne imovine poduzeća te su zbog toga važni u prezentiranju njegovog financijskog položaja. Osim toga, određivanje predstavlja li neki izdatak sredstvo ili rashod može imati značajan učinak na objavljene rezultate poslovanja poduzeća.

10. Kod odlučivanja udovoljava li neki predmet prvom kriteriju za priznanje, poduzeće treba procijeniti stupanj sigurnosti dotjecanja budućih ekonomskih koristi na osnovi podataka raspoloživih pri početnom priznavanju. Postojanje dostatne sigurnosti da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće znači uvjerenje da će poduzeće primiti koristi s osnove sredstva i da će snositi pripadajuće rizike. Ovo je uvjerenje obično raspoloživo samo onda ako su rizici i koristi preneseni na poduzeće. Prije nego do toga dođe, transakcija stjecanja sredstva obično se može poništiti bez značajnog prekršaja te se stoga sredstvo ne priznaje.

11. Drugom kriteriju za priznanje obično se lako udovoljava budući se iz transakcije razmjene, koja dokazuje kupovinu sredstva, identificira njegov trošak. U slučaju sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi pouzdano mjerenje troška može se postići iz transakcija sa stranama izvan poduzeća pri nabavi materijala, rada i drugih inputa korištenih tijekom procesa izgradnje.

12. U posebnim okolnostima ili za posebne vrste poduzeća zahtijeva se prosudba koji će se kriterij primjenjivati u definiciji identificiranja što čini neki predmet nekretninom, postrojenjem i opremom. Može biti prikladno grupirati predmete beznačajne vrijednosti, kao što su kalupi, alati i matrice te primijeniti kriterij na zbrojnu vrijednost.Većina rezervnih dijelova i opreme za pružanje usluga obično se knjiži kao zaliha i priznaju se kao rashod kada su utrošeni. Međutim, veći rezervni dijelovi i oprema u pričuvi kvalificiraju se nekretninom, postrojenjem i opremom kada ih poduzeće očekuje koristiti duže od jednog razdoblja. Slično tomu, ako se rezervni dijelovi i oprema za pružanje usluga mogu upotrebljavati samo uz neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, a očekuje se da će njihova uporaba biti neredovita, oni se iskazuju kao nekretnine, postrojenja i oprema te im se obračunava amortizacija tijekom razdoblja koje ne prelazi korisni vijek trajanja odnosnog sredstva.

13. U određenim je okolnostima prikladno rasporediti ukupni izdatak sredstva na njegove sastavne dijelove i svaki sastavni dio iskazati zasebno. Ovo je slučaj kada sastavni dijelovi sredstva imaju različit korisni vijek trajanja ili pružaju koristi poduzeću na različite načine čime nužno zahtijevaju primjenu različite stope i metode amortizacije. Primjerice, sa zrakoplovom i njegovim motorima treba se postupati kao sa sredstvima na koje se odvojeno obračunava amortizacija ako imaju različit fijek upotrebe.

14. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni zbog sigurnosnih razloga ili zaštite okoliša. Nabava takvih nekretnina, postrojenja i opreme, iako izravno ne povećava buduće ekonomske koristi bilo kojeg postojećeg predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, može biti nužna poduzeću kako bi dobilo buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. U tom slučaju takva se nabava nekretnina, postrojenja i opreme kvalificira priznavanjem sredstava, budući da poduzeću omogućava buduće ekonomske koristi od druge imovine, kojih ne bi bilo da nisu nabavljeni. Međutim, takva sredstva priznaju se samo u iznosu koji ne premašuje ukupni nadoknadivi iznos tih sredstava i sredstava s čijim korištenjem su povezana. Primjerice, neki proizvođač u kemijskoj industriji možda mora uspostaviti određeni novi kemijski proces kako bi udovoljio novim zahtjevima u zaštiti okoliša i u svezi s proizvodnjom i skladištenjem opasnih kemikalija, a s time povezana poboljšanja postrojenja priznaju se kao sredstvo u iznosu koji se može nadoknaditi, jer bez njih poduzeće nije u stanju proizvoditi i prodavati kemijske proizvode.

Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme

15. Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji se kvalificira priznavanjem kao sredstvo, treba početno mjeriti po njegovom trošku.

Sastavni dijelovi troška

16. Trošak pojedinog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaća kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezom na promet te sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva u radno stanje za namjeravanu upotrebu, a svi se trgovinski popusti i odbici oduzimaju po prispijeću od kupovne cijene. Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati jesu:

(a) trošak pripreme mjesta,

(b) troškovi isporuke i rukovanja,

(c) troškovi instaliranja i montaže i

(d) naknade stručnjacima, kao što su arhitekti i inženjeri

17. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova, njegov je trošak nabave jednak gotovinskoj cijeni plaćanja, a razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako nije kapitalizirana u skladu s dopuštenim alternativnom postupkom u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23 - Troškovi posudbe.

18. Administrativni i drugi opći troškovi nisu sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme, osim ako se mogu izravno pripisati nabavi sredstva ili dovođenju sredstva u njegovo radno stanje. Slično tome, troškovi pripreme i njima slični troškovi, koji se odnose na razdoblje prije početka proizvodnje nisu sastavni dio troška sredstva, osim ako nisu potrebni radi dovođenja sredstva u njegovo radno stanje. Početni poslovni gubici, nastali prije nego što je sredstvo postiglo planirani kapacitet, priznaju se kao rashod.

19. Trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći se istim načelima kao kod kupljenog sredstva. Ako poduzeće u svom redovitom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, trošak sredstva obično je jednak trošku proizvodnje sredstava namijenjenih prodaji (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2 - Zalihe). Prema tome, da bi se došlo do spomenutih troškova, isključuju se interni profiti. Slično tome, neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji sredstva u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak nabave sredstva. Međunarodni računovodstveni standard 23 - Troškovi posudbe utvrđuje kriterije koji se trebaju zadovoljiti prije nego se mogu priznati troškovi kamata, kao sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme.

20. Trošak sredstva, kojeg drži najmoprimac prema ugovoru o financijskom najmu, utvrđuje se koristeći se načelima postavljenim u Međunarodnom računovodstvenom standardu 17 - Računovodstvo najmova.

21. Knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme može se umanjiti za primljene državne potpore, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

Razmjene sredstava

22. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme može se nabaviti u razmjeni ili djelomičnoj razmjeni za različiti predmet nekretnine, postrojenja i opreme ili druge imovine. Trošak nabave takvog predmeta mjeri se po fer vrijednosti primljenog sredstva, koja je ekvivalent fer vrijednosti danog sredstva usklađena za iznos bilo kojih transfera novca ili novčanih ekvivalenata.

23. Neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme može se nabaviti u razmjeni za slično sredstvo, koje ima sličnu upotrebu u istoj djelatnosti i koje ima sličnu fer vrijednost. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme također se može prodati u razmjeni za udjel u glavnici u sličnoj imovini. U oba se slučaja, budući je proces zarađivanja nedovršen, u takvoj transakciji ne priznaje nikakav dobitak niti gubitak. Umjesto toga, trošak novog sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu danog sredstva. Međutim, fer vrijednost primljenog sredstva može ukazivati na smanjenje vrijednosti danog sredstva. Pod ovim se okolnostima dano sredstvo djelomično otpisuje i ova otpisana vrijednost dodjeljuje se novom sredstvu. Primjeri razmjene sličnih sredstava jesu razmjena zrakoplova, hotela, servisnih postaja i ostalih nekretnina. Ako su druga sredstva, poput novca, uključena kao dio transakcije razmjene, to može ukazivati da razmijenjeni predmeti nemaju sličnu vrijednost.

Naknadni izdatak

24. Naknadni izdatak, koji se odnosi na već priznati predmet nekretnina, postrojenja i opreme, treba dodati knjigovodstvenom iznosu toga sredstva, kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi, koje prelaze izvorno procijenjeni standard uspjeha postojećeg sredstva, dotjecati u poduzeće. Svaki drugi naknadni izdatak treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastaje.

25. Naknadni izdatak na nekretnini, postrojenju i opremi priznaje se kao sredstvo, samo ako izdaci poboljšavaju stanje sredstva iznad njegovog prvobitno procijenjenog standarda uspjeha. Primjeri poboljšanja, koji rezultiraju u povećanim budućim ekonomskim koristima, uključuju:

(a) modifikaciju predmeta postrojenja kojom se produžava vijek upotrebe, uključujući povećanje kapaciteta,

(b) dogradnju dijelova stroja, kojim se postiže znatno unaprijeđenje kvalitete proizvodnje i

(c) usvajanje novih proizvodnih procesa, koji omogućavaju znatno smanjenje prethodno procijenjenih proizvodnih troškova.

26. Izdaci za popravke ili održavanje nekretnine, postrojenja i opreme nastaju radi obnavljanja ili održanja budućih ekonomskih koristi koje poduzeće može očekivati od izvorno procijenjenog standarda uspjeha sredstva. Takvi se izdaci obično priznaju kao rashodi prilikom nastanka. Primjerice, trošak servisiranja ili tehničkog održavanja postrojenja i opreme obično predstavlja rashod jer se njime obnavlja, a ne povećava, izvorno procijenjeni standard uspjeha.

27. Prikladni računovodstveni postupak za izdatak nastao nakon nabave nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme ovisi o okolnostima koje su uzete u obzir pri početnom mjerenju i priznavanju odnosnog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme te je li naknadni izdatak nadoknadiv. Primjerice, kada je knjigovodstveni iznos predmeta nekretnine, postrojenja i opreme već uzeo u obzir gubitak ekonomskih koristi, naknadni izdatak, radi obnavljanja budućih ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva, kapitaliziran je, uz uvjet da knjigovodstveni iznos ne prelazi nadoknadivi iznos sredstva. Ovo je, također, slučaj kada kupovna cijena nekog sredstva već uključuje obvezu poduzaća za buduće izdatke koji su nužni radi dovođenja sredstva u njegovo radno stanje. Primjer toga može biti nabava zgrade koja zahtijeva obnovu. U takvim okolnostima naknadni se izdatak dodaje knjigovodstvenom iznosu sredstva u visini koja se može nadoknaditi od buduće upotrebe sredstva.

28. Važniji sastavni dijelovi nekih predmeta nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Primjerice, industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutrašnjih elemenata nakon određenog broja sati upotrebe ili unutrašnjost zrakoplova (kao što su sjedala i kuhinja) mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka upotrebe zrakoplova. Ovi sastavni dijelovi vode se kao zasebna sredstva budući imaju vijek upotrebe različit od vijeka upotrebe predmeta nekretnina, postrojenja i opreme na koja su vezana. Prema tome, uz uvjet da su kriteriji priznavanja u točki 8. zadovoljeni, izdatak nastao pri zamjeni ili obnovi spomenutih sastavnih dijelova obračunava se kao nabava zasebnog sredstva, a zamijenjeno se sredstvo otpisuje.

Mjerenje nakon početnog priznanja

Osnovni postupak

29. Nakon početnog priznanja kao sredstva, nekretnine, postrojenja i opremu treba iskazati po njihovu trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti (akumuliranu amotrizaciju), uz primjenu točke 56. koja zahtjeva djelomični otpis sredstva do njegovog nadoknadivog iznosa.

Dopušteni alternativni postupak

30. Nakon početnog priznanja kao sredstva nekretnine, postrojenja i opremu treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njihova fer vrijednost na dan revalorizacije umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju). Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos bitno ne razlikuje u odnosu da se do njega dolazi utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance.

Revalorizacija

31. Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost za postojeću upotrebu koja pretpostavlja kontinuiranu upotrebu sredstva u istom ili sličnom poslu. Ova vrijednost utvrđuje se procjenom koju redovito rade profesionalno kvalificirani procjenitelji.

32. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom. Kada ne postoji dokaz tržišne vrijednosti, zbog posebne vrste postrojenja i opreme i zbog toga što se takvi predmeti rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja oni se vrednuju po njihovom amortiziranom zamjenskom trošku umanjenom za amortizirani iznos.

33. Pri utvrđivanju fer vrijednosti neki se predmet nekretnina, postrojenja i opreme vrednuje na osnovi njegove postojeće upotrebe. Međutim, sredstvo za koje je vjerojatna promjena upotrebe vrednuje se na istoj osnovi kao druga slična sredstva koja služe istoj namjeravanoj upotrebi. Primjerice, nije primjereno vrednovati tvornicu i opremu unutar nje po njihovoj vrijednosti u upotrebi, a istovremeno tvorničko mjesto vrednovati po tržišnoj vrijednost zemljišta koje bi služilo za izgradnju prodajnog centra na njemu.

34. Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koja se revaloriziraju. Kada se fer vrijednost revaloriziranog sredstva znatno razlikuje od njegovog knjigovodstvenog iznosa, tada je potrebna daljnja revalorizacija. Neki predmeti nekretnina, postrojenja i opreme mogu pokazivati znatna i promjenjiva kretanja fer vrijednosti i time čine potrebnim provođenje godišnje revalorizacije. Tako česta revalorizacija nepotrebna je kod predmeta nekretnina, postrojenja i opreme gdje su neznatne promjene fer vrijednosti. Umjesto toga, može biti dovoljna revalorizacija svake tri ili pet godina.

35. Kada se revalorizira neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, svaki se ispravak vrijednosti na datum revalorizacije:

(a) prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije jednak njegovom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kada se sredstvo revalorizira pomoću indeksa na njegov amortizirajući zamjenski trošak ili

(b) isključuje na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa sredstva. Primjerice, ova se metoda koristi za zgrade koje se revaloriziraju do njihove tržišne vrijednosti.

Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvenog iznosa sukladno točkama 39. i 40.

36. Kada se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.

37. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva slične vrste i upotrebe u poslovanju poduzeća. Sljedeći su primjeri zasebnih skupina:

(a) zemljište,

(b) zemljište i zgrade,

(c) strojevi,

(d) brodovi,

(e) zrakoplovi,

(f) motorna vozila,

(g) namještaj i oprema i

(h) uredska oprema.

38. Predmeti u skupini nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju se istovremeno kako bi se izbjegla selektivana revalorizacija sredstava i izvještavanje iznosa u financijskim izvještajima koji predstavljaju mješavinu troškova i vrijednosti različitih datuma. Međutim, skupina sredstava može se revalori-zirati i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet da se revalorizacija skupine sredstava dovrši u kratkom roku i uz uvjet da se revalorizacija provodi blagovremeno.

39. Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti glavnici kao revalorizacijski višak. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati kao prihod do iznosa do kojeg ono stornira revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog sredstva, koje je prethodno bilo priznato kao rashod.

40. Kada se knjigovodstvena vrijednost sredstva smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti bilo koji odnosni revalorizacijski višak do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijski višak za isto sredstvo.

41. Revalorizacijski višak koji je sastavni dio glavnice može se izravno transferirati na zadržanu zaradu, ako je višak raaliziran. Cjelokupni višak može se realizirati povlačenjem ili otuđenjem sredstva. Međutim, neki se viškovi mogu realizirati, ako poduzeće koristi sredstvo, a u je tom slučaju iznos realiziranog viška razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu sredstva i amortizacije zasnovane na izvornom trošku nabave sredstva. Transfer ravalorizacijskog viška u zadržanu dobit ne provodi se u izvještaju o dobiti.

42. Učincima na poreze na dobit, ako postoje, koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme bavi se Međunarodni računovodstveni standard 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

Amortizacija

43. Amortizacijski iznos nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba rasporediti sustavno tijekom njegovog vijeka upotrebe. Korištena amortizacijska metoda treba odražavati trošenje ekonomskih koristi sredstava koje koristi poduzeće. Iznos amortizacije kojim se tereti svako razdoblje treba priznati kao rashod, osim ako on nije uključen u knjigovodstveni iznos drugog sredstva.

44. Budući poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u sredstvu, knjigovodstveni iznos sredstva smanjuje se da odrazi to trošenje, a to se obično iskazuje terećenjem rashoda za amortizaciju. Amortizacija se provodi čak ako vrijednost sredstva premašuje njegov knjigovodstveni iznos.

45. Poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u nakom predmetu nekretnina, postrojenja i opreme uglavnom korištenjem sredstva. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo stoji neoskorišteno, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje se mogu očekivati od sredstva. Zato je pri utvrđivanju vijeka upotrebe sredstva potrebno razmotriti sve sljedeće čimbenike:

(a) očekivana upotreba sredstva u poduzeću ocjenjuje se prema očekivanom kapacitetu sredstva ili fizičkom učinku,

(b) očekivano fizičko trošenje koje ovisi o proizvodnim faktorima, kao što je broj smjena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravki i održavanja u poduzeću i briga o održavanju sredstva dok je neiskorišteno,

(c) tehničko starenje koje proistječe iz promjena ili poboljšanja proizvodnje ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje daje sredstvo i

(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz korištenje sredstva, kao što je datum isteka odnosnih najmova.

46. Vijek upotrebe sredstva određuje se prema očekivanoj korisnosti u poduzeću. Politika upravljanja sredstvima nekog poduzeća može uključivati otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon što se potroši stanoviti dio ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga vijek upotrebe sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog vijeka. Procjena vijeka upotrebe nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme stvar je prosudbe zasnovane na iskustvu poduzeća sa sličnim sredstvima.

47. Zemljište i zgrade sredstva su koja se razmatraju odvojeno i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa, čak ako se zajedno nabavljaju. Zemljište obično ima neograničeni vijek trajanja i stoga je to sredstvo koje se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek trajanja i stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje vijeka upotrebe zgrade.

48. Amortizacijski iznos nekog sredstva utvrđuje se nakon oduzimanja ostatka vrijednosti sredstva. U praksi je često ostatak vrijednosti beznačajan i stoga nebitan u izračunu amortizacijskog iznosa. Kada se usvoji osnovni postupak i kada je vjerojatno da će ostatak vrijednosti biti značajan, ostatak vrijednosti procjenjuje se na datum nabave i kasnije se ne povećava za promjene cijena. Međutim, ako se usvoji dopušteni alternativni postupak, provodi se nova procjena na datum bilo koje naknadne revalorizacije sredstva. Ova se procjena temelji na ostatku vrijednosti koji prevladava na datum procjene sličnih sredstava koja su dosegla kraj svojeg korisnog vijeka trajanja i koja su radila u uvjetima sličnim onima u kojima će se sredstvo koristiti.

49. Ako će nabavljeno sredstvo uvjetovati poduzeću znatne troškove demontaže, uklanjanja ili obnavljanja na kraju vijeka upotrebe, takvi se troškovi priznaju kao rashod tijekom korisnog vijeka sredstva:

(a) oduzimanjem procijenjenih troškova kod utvrđivanja ostatka vrijednosti sredstva čime se povećava godišnja amortizacija. Bilo koji iz toga proistekli negativni knjigovodstveni iznos priznaje se kao obveza ili

(b) kada se procijenjeni troškovi ne oduzimaju kod utvrđivanja ostatka vrijednosti, priznavanjem troškova kao zasebnog rashoda tijekom vijeka trajanja sredstva uz uvjet da je obveza za takve troškove na koncu vijeka upotrebe sredstva u cijelosti izvršena.

50. Različite se metode amortizacije mogu koristiti za raspored amortizacijskog iznosa nekog sredstva koji se sustavno amortizira tijekom njegovog vijeka upotrebe. Ove metode uključuju pravocrtnu metodu, metodu opadajućeg salda i funkcionalnu metodu. Pravocrtnom metodom stalni se iznos amortizacije tereti tijekom vijeka upotrebe sredstva. Metoda opadajućeg salda rezultira smanjenjem amortizacijskog iznosa tijekom vijeka upotrebe sredstva. Funkcionalna metoda rezultira amortizacijskim iznosom zasnovanim na očekivanoj upotrebi ili proizvodnji sredstva. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije zasniva se na očekivanom okviru ekonomskih koristi i dosljednoj primjeni od razdoblja do razdoblja, osim ako ne dođe do promjene očekivanih ekonomskih koristi toga sredstva.

51. Iznos amortizacije za neko razdoblje obično se priznaje kao rashod. Međutim u nekim okolnostima poduzeće apsorbira ekonomske koristi sadržane u sredstvu proizvodeći druga sredstva, a ne povećavajući rashode. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška drugog sredstva i uključuje se u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija proizvodnog postrojenja i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2 - Zalihe). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme korištenih za aktivnosti razvoja može se uključiti u troškove razvoja, koji se kapitalizaraju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 9 - Troškovi istraživanja i razvoja.

Preispitivanje korisnog vijeka trajanja

52. Vijek upotrebe nekog predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba u određenim vremenskih razmacima prispitivati, te ako se očekivanja znatno razlikuju od prethodnih procjena, iznos amortizacije za tekuća i buduća razdoblja treba uskladiti.

53. Tijekom upotrebe nekog sredstva može postati očigledno da je procjena vijeka upotrebe neodgovarajuća. Primjerice, vijek upotrebe sredstva može se produžiti naknadnim izdacima u svezi sa sredstvom koji poboljšavaju stanje sredstva iznad njegovog izvorno procijenjenog standarda uspjeha. Alternativa je tomu da tehnološke promjene ili promjene na tržištu proizvoda mogu smanjiti korisni vijek trajanja sredstva. U takvim se slučajevima korisni vijek trajanja kao i stopa amortizacije usklađuju za tekuće i buduća razdoblja.

54. Politika popravaka i održavanja u poduzeću također može utjecati na vijek upotrebe sredstva. Ova politaka može dovesti do povećanja vijeka upotrebe sredstva ili do povećanja njegovog ostatka vrijednosti. Međutim, usvajanje ovakve politike ne negira potrebu za obračunavanjem amortizacije.

Preispitivanje metode amortizacije

55. Metodu amortizacije koja se primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu treba preispitivati u redovitim vremenskim razmacima i, ako postoji znatna promjena očekivanog okvira ekonomskih koristi od tih sredstava, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Ako je takva promjena metode amortizacije nužna, treba je obračunati kao promjenu računovodstvene procjene, a iznos amortizacije za tekuće i buduća razdoblja treba uskladiti.

Naknada knjigovodstvenog iznosa

Umanjenje

56. Knjigovodstveni iznos predmeta ili skupine istovrsnih predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba redovito preispitivati radi ocjenjivanja je li se nadoknadivi iznos smanjio ispod knjigovodstvenoga iznosa. Kada nastane takvo smanjenje, knjigovodstveni iznos treba smanjiti na nadoknadivi iznos. Iznos ovog smanjenja treba odmah priznati kao rashod, osim ako se ne stornira prethodnu revalorizaciju, a u tom se slučaju treba teretiti glavnica u skladu s točkom 40.

57. Trošak nabave ili revalorizirani iznos nekretnina, postrojenja i opreme obično se sustavno nadoknađuje tijekom vijeka upotrebe sredstva. Ako je korisnost nakog predmeta ili skupine istovrsnih predmeta trajno umanjena, primjerice, zbog oštećenja, tehnološke zastarjelosti ili drugih ekonomskih čimbenika, nadoknadivi iznos može postati manji od knjigovodstvenog iznosa sredstva. U tim je okolnostima nužan djelomičan otpis sredstva. Djelomični otpis također može biti nužan kada neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme ostaje znatno vrijeme neiskorišten prije stavljanja u upotrebu ili tijekom njegovog vijeka upotrebe.

58. Nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ili skupine istovrsnih sredstava utvrđuje se odvojeno te se knjigovodstveni iznos smanjuje na nadoknadivi iznos kod pojedinačnog sredstva ili skupine istovrsnih sredstava. Međutim, postoje okolnosti kada nije moguće procijeniti nadoknadivi iznos sredstva na toj osnovi, primjerice, kada se sva postrojenja i oprema u tvornici koriste za iste namjene. U takvim se okolnostima knjigovodstveni iznos svakog odnosnog sredstva smanjuje u razmjeru općeg smanjenja nadoknadivog iznosa najmanje skupine sredstava za koju je moguće procijeniti nadoknadivi iznos. Ovaj Standard ne zahtijeva niti unaprijed isključuje diskontiranje novčanog toka pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa.

Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa - osnovni postupak

59. Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa sredstva, sukladno osnovnom postupku opisanom u točki 29., treba ispraviti povećanjem sredstva, ako okolnosti i događaji koje su doveli do djelomičnog ili potpunog otpisa prestanu postojati i ako postoji uvjerljiv dokaz da će nove okolnosti trajati u predvi-divoj budućnosti. Iznos navedenog ispravka treba smanjiti za iznos koji bi bio priznat kao amortizacija da nije došlo do djelomičnog ili potpunog otpisa.

Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa - dopušteni alternativni postupak

60. Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa nekog sredstva, sukladno dopuštenom alternativnom postupku opisanom u točki 30., treba obračunati u skladu s točkom 39.

Povlačenja i otuđenja

61. Predmet nekretnine, postrojenja i opreme treba isključiti iz bilance po njegovom otuđenju ili kada je sredstvo trajno povučeno iz upotrebe i kada se njegovim otuđenjem ne očekuju buduće ekonomske koristi.

62. Dobitke ili gubitke koji proistječu od povlačenja ili otuđenja predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto procijenjenih utržaka od prodaje i knjigovodstvenog iznosa imovine te se trebaju priznati kao prihod ili rashod u izvještaju o dobiti.

63. Kada se predmet nekretnine, postrojenja i opreme zamjenjuje za slično sredstvo, prema okolnostima opisanim u točki 23., trošak nabave stečenog sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu otuđenog sredstva, bez nastanka dobiti ili gubitka.

64. Transakcije prodaje i povratni najam obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 17 - Računovodstvo najmova.

65. Nekretnine, postrojenja i oprema, koji su povućeni iz aktivne upotrebe i drže se za otuđenje, vode se po knjigovodstvenoj vrijednosti ili neto tržišnoj vrijednosti koja se može ostvariti, ovisno o tome koja je niža.

Objavljivanje

66. Za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) osnove mjerenja korištene za utvrđivanje bruto knjigovodstvenog iznosa. Ako je korišteno više osnova, treba objaviti bruto knjigovodstveni iznos te osnove u svakoj kategoriji,

(b) korištene metode amortizacije,

(c) vijekove upotrebe ili korištene stope amortizacije,

(d) bruto knjigovodstveni iznos i ispravak vrijednosti na početku i na kraju razdoblja.

(e) povezivanje knjigovodsvenog iznosa na početku i na kraju razdoblja kojim se prikazuje:

(i) dogradnje,

(ii) otuđenja,

(iii) stjecanja putem poslovnih spajanja.

(iv) povećanja i smanjenja koja proistječu iz revalorizacija u skladu s točkama 30, 39, 40, i 60,

(v) smanjenja knjigovodstvenog iznosa u skladu s točkom 56,

(vi) iznose ispravka povećanja vrijednosti sredstva u skladu s točkom 59,

(vii) amortizaciju,

(viii) neto tečajne razlike koje nastaju pri prevođenju,

(ix) financijskih izvještaja inozemnih subjekata i

(x) ostale promjene.

67. U financijskim izvještajima također treba objaviti:

(a) jesu li pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa predmeta nekretnina, postrojenja i opreme očekivani budući novčani tokovi diskontirani na njihove sadašnje vrijednosti,

(b) postojanje i iznos ograničenja vlasništva, te nekretnine, postrojenja i opremu koja su založena kao jamstvo za obveze,

(c) računovodstvenu politiku za troškove obnavljanja predmeta nekretnina, postrojenja i opreme,

(d) iznos izdataka za nekretnine, postrojenja i opreme u izgradnji i

(e) iznos financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine, postrojenja i opreme.

68. Izbor metode amortizacije i procjena vijeka upotrebe sredstava stvar je prosudbe. Zato objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih vijekova upotrebe ili amortizacijskih stopa pruža korisnicima financijskih izvještaja informacije koje im omogućavaju pregled politika koje je odabrao management kao i uspoređivanje s drugim poduzećima. Zbog sličnih razloga nužno je objaviti amortizaciju raspoređenu u razdoblju i ispravak vrijednosti na kraju tog razdoblja.

69. Poduzeće objavljuje prirodu i učinak promjene računovodstvene procjene koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili od koje se očekuje da će imati važan učinak u idućim razdobljima, prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika. Takvo objavljivanje može proizići iz promjena u procjeni s obzirom na:

(a) ostatak vrijednosti,

(b) troškove damontaže, uklanjanja i obnavljanja,

(c) vijek upotrebe i

(d) metodu amortizacije.

70. Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po revaloriziranim vrijednostima, treba objaviti ljedeće:

(a) osnovu korištenu za revalorizaciju sredstva,

(b) datum kada je izvršena revalorizacija,

(c) je li bio uključen neovisni procjenitelj,

(d) vrstu svakog indeksa korištenog pri zamjenskom trošku,

(e) knjigovodstveni iznos svake skupine nekretnina, postrojenja i opreme koja bi bila uključena u financijske izvještaje da su sredstva knjižena po trošku nabave umanjenom za amortizaciju i

(f)  revalorizacijski višak, koji ukazuje na promjene u razdoblju i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda dioničarima.

71. Za korisnike financijskih izvještaja važne su i sljedeće informacije:

(a) knjigovodstveni iznos privremeno neiskorištenih nekretnina, postrojenja i opreme,

(b) bruto knjigovodstveni iznos svake potpuno amortizirane nekretnine, postrojenja i opreme koja je još u upotrebi,

(c) knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme povučenih iz aktivne upotrebe i koja se drže za otuđenje i

(d ) kada se koristi osnovni postupak, fer vrijednost nekretnine, postrojenja i opreme kada je značajno različita od knjigovodstvenog iznosa.

Stoga se poduzeća potiču da objavljuju spomenute iznose.

Datum stupanja na snagu

72. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 18

(promijenjen 1993.)

Prihodi

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18 - Računovodstvo prihoda.

Kazalo

Cilj

Djelokrug                                    Točke 1 - 6

Definicije                                                7 - 8

Mjerenje prihoda                                  9 - 12

Identifikacija transakcije                            13

Prodaja roba                                         14 - 19

Pružanje usluga                                    20 - 28

Kamate, tantijemi i dividende             29 - 34

Objavljivanje                                       35 - 36

Datum stupanja na snagu                           37

Dodatak

Prihodi

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

U Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja prihod je definiran kao povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku pritjecanja ili povećanja sredstava ili smanjenja obveza koje ima za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose sudionika u glavnici. Prihod uključuje prihode i dobitke. Prihod je priljev koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća te ima različite nazive, kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijemi. Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za prihode koji proizlaze iz određenih vrsta transakcija i događaja.

Osnovni zadatak u računovodstvu prihoda je određivanje kada treba priznati prihode. Prihod se priznaje kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće i da se ove koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj Standard identificira okolnosti u kojima su ovi kriteriji ispunjeni da bi se potom prihodi priznali. Standard također pruža praktične upute za primjenu tih kriterija.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu prihoda koji proizlaze iz sljedećih transakcija i događaja:

(a) prodaja roba;

(b) pružanje usluga i

(c) korištenja imovine poduzeća od strane drugih, kojom se zarađuju kamate, tantijemi i dividende.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18 - Računovodstvo prihoda, usvojen 1982.

 3. Roba obuhvaća robu (proizvode) koje je poduzeće proizvelo radi prodaje i robu kupljenu za ponovnu prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemljište i druga nekretnina koja se drži za ponovnu prodaju.

 4. Pružanje usluga tipično obuhvaća sposobnost poduzeća da izvršava ugovoreni zahtjev tijekom ugovorenog vremenskog razdoblja. Ove se usluge mogu pružati u okviru jednog ili više razdoblja. Neki se ugovori o pružanju usluga izravno odnose na ugovore o izgradnji, primjerice usluge projekt managera ili arhitekata. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze iz takvih ugovora, već se obrađuju u skladu sa zahtjevima ugovora o izgradnji, kako je utvrđeno u Međunarodnom računovodstvenom standardu 11 - Ugovori o izgradnji.

 5. Korištenje imovine poduzeća od strane drugih rezultira prihodima u sljedećim oblicima:

(a) kamata - naknada za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili iznosa koji se duguju poduzeću;

(b) tantijemi - naknade za korištenje dugotrajnih sredstava poduzeća, primjerice, patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i računalskih softwarea i

(c) dividende - raspodjela dobiti ulagateljima u glavnicu u razmjeru udjela u glavnici pojedine vrste kapitala.

 6. Ovaj Standard ne bavi se prihodima koji proizlaze iz:

(a) ugovora o najmovima (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 17 - Računovodstvo najmova);

(b) dividendi koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju prema metodi udjela (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije);

(c) ugovora o osiguranju osiguravateljskih poduzeća;

(d) promjene fer vrijednosti finanijskih sredstava, financijskih obveza ili njihovo otuđenje (s kojima se bavi standard o financijskim instrumentima);

(e) promjene vrijednosti drugih tekućih sredstava;

(f) priroda povećanja stada te poljoprivrednih i šumskih proizvoda i

(g) vađenje ruda.

Definicije

 7. U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije s određenim značenjem:

Prihod je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća, ako ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose sudionika u glavnici.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

 8. Prihodi obuhvaćaju samo bruto priljeve ekonomskih koristi koji su primljeni i potraživanja poduzeća za njegov račun. Iznosi koji su naplaćeni u ime trećih, kao što su porez na promet, porez na proizvode i usluge te porez na dodanu vrijednost nisu ekonomske koristi koje pritječu u poduzeće i nemaju za posljedicu povećanje glavnice. Stoga se oni isljučuju iz prihoda. Slično tomu, u zastupničkom odnosu bruto priljevi ekonomskih koristi obuhvaćaju iznose koji su naplaćeni i ime naredbodavatelja te za posljedicu nemaju povećanje glavnice poduzeća. Ti iznosi, koji su naplaćeni u ime naredbodavatelja, nisu prihodi. Umjesto toga prihod je iznos provizije.

Mjerenje prihoda

 9. Prihod se treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.

10. Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično se određuje prema sporazumu između poduzeća i kupca ili korisnika sredstva. On se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos bilo kojih trgovačkih popusta i rabata koje odobrava poduzeće.

11. U većini slučajeva naknada je u obliku novca ili novčanih ekvivalenata, a prihod je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji je primljen ili koji se potražuje. Međutim, ako se priljev novca i novčanih ekvivalenata odlaže, fer vrijednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljeng novca ili potraživanja. Primjerice, poduzeće može dati kupcu beskamatni kredit ili od kupca primiti mjenicu kao naknadu za prodanu robu, koja sadrži kamatnu stopu nižu od tržišne. Ako taj sporazum predstavlja stvarnu transakciju, fer vrijednost naknade određuje se diskontiranjem svih budućih primitaka primjenjujući imputiranu kamatnu stopu. Imputirana kamatna stopa jasnije se određuje:

(a) stopom koja prevladava u sličnim instrumentima nekog izdavatelja sa sličnim kreditiranjem ili

(b) kamatnom stopom koja diskontira nominalni iznos instrumenta na tekuću novčanu prodajnu cijenu roba ili usluga.

Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa smatra se i priznaje kao prihod od kamata i izvještava prema točkama 29 i 30.

12. Ako se robe ili usluge, koje su slične prirode i vrijednosti, međusobno razmjenjuju ili zamjenjuju, ova se razmjena ne smatra transakcijom koja stvara prihode. Ovo je često slučaj s robama slične ulju ili mlijeku gdje dobavljači međusobno razmjenjuju zalihe ili zamjenjivanju na različitim lokacijama da ispune potražnju u vremenski danom okviru na pojedinim lokacijama. Ako se robe prodaju ili usluge pružaju u razmjeni za neslične robe ili usluge, ta se razmjena smatra transakcijom koja stvara prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga usklađenoj za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata. Ako se fer vri-jednost primljenih roba ili usluga ne može izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri po fer vrijednosti danih roba ili usluga usklađenih za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata.

Identificiranje transakcije

13. Kriterij priznavanja u ovom se Standardu obično primjenjuje odvojeno za svaku transakciju. Međutim, u određenim okolnostima potrebno je primijeniti kriterij priznavanja na odvojene sastavne dijelove jedne transakcije koja se može identificirati da bi odrazio suštinu transakcije. Primjerice, ako prodajna cijena proizvoda sadrži iznos usluge koji se kasnije može identificirati, taj se iznos razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja za vrijeme pružanja usluga. Suprotno tomu, kriterij priznavanja primjenjuje se na dvije ili više transakcija zajedno kada su povezane na takav način da se ne može razumjeti komercijalni učinak bez sagledavanja više transakcija kao cjeline. Primjerice, poduzeće može prodati robu te u isto vrijeme sklopiti posebni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupnji roba te stoga negirati naknadni učinak te transakcije pa se, u tom slučaju, te dvije transakcije obrađuju zajedno.

Prodaja roba

14.  Prihod od prodaje robe treba priznati kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti:

(a) poduzeće je prenijelo na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima;

(b) poduzeće ne zadržava stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se obično povezuje s vlasništvom niti učinkovito kontrolira prodaju roba;

(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti;

(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće i

(e) troškovi, koji su nastali ili će nastati u odnosu na transakciju, mogu se pouzdano izmjeriti.

15. Procjena o tome kada je poduzeće prenijelo kupcu značajne rizike i koristi od vlasništva, zahtijeva ispitivanje okolnosti nastanka transakcije. U većini slučajeva, prijenos rizika i koristi vlasništva podudara se s pravnim prijenosom vlasništva ili prijenosom posjedovanja na kupca. Ovo je u većini slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima prijenos rizika i vlasništva nastaje u različito vrijeme od onoga kada se pravno prenosi vlasništvo ili posjedovanje na kupca.

16. Ako poduzeće zadržava značajne rizike vlasništva, takva transakcija nije prihod i prihod se ne priznaje. Poduzeće može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina. Primjeri situacija u kojima poduzeće može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu:

(a) ako poduzeće zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje, koje nije obuhvaćeno uobičajenim rezerviranjima za jamstva;

(b) ako je primitak prihoda od pojedine prodaje njegove robe neizvjestan

(c) ako se isporučena roba instalira, a instalacija je važan dio ugovora koji poduzeće još nije dovršilo i

(d) ako kupac ima pravo opozovati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji, a poduzeće nije sigurno u vjerojatnost povrata.

17. Ako poduzeće zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Primjerice, prodavatelj može pravno zadržati vlasništvo nad robom isključivo da zaštiti naplatu dospjelog dugovanja. U tom slučaju, ako je poduzeće prenijelo značajne rizike i koristi vlasništva, to je transakcija prodaje i priznaje se prihod. Drugi je primjer kada poduzeće zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, što može biti prodaja na malo kojom se nudi povrat financijskih sredsatva, ako kupac nije zadovoljan. U takvim slučajevima prihod se priznaje u vrijeme prodaje, uz uvjet da prodavatelj može sigurno procijeniti buduće povrate financijskih sredstava i priznati kao obvezu te povrate koje se temelje na ranijem iskustvu i drugim relevantnim čimbenicima.

18. Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće. U nekim slučajevima to možda neće biti vjerojatno sve dok naknada nije primljena ili dok nesigurnost nije otklonjena. Primjerice, nije sigurno hoće li izozemna vlada dati dopuštenje isplate naknade od prodaje u inozemstvu. Kada je dopuštenje dano, nesiturnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, ako nesigurnost nastane radi naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj priznaju se istovremeno, a ovaj postupak obično se naziva sučeljavanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući jamstva i druge troškove, koji trebaju nastati poslije isporuke roba, obično se mogu pouzdano izmjeriti ako su ispunjeni drugi uvjeti za priznavanje prihoda. Međutim, prihod se može priznati ako se rashod ne može pouzdano izmjeriti, a u takvim okolnostima bilo koja naknada, koja je već primljena za prodaju roba, priznaje se kako obveza.

Pružanje usluga

20. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, može pouzdano izmjeriti, prihodi povezani s tom transakcijom trebaju se priznati prema stupnju dovršenosti transakcije na datum bilance. Ishod transakcije može se sa sigurnošću izmjeriti kada su ispunjeni svi sljedeće uvjeti:

(a) iznos prihoda može se sa sigurnošću izmjeriti;

(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće;

(c) stupanj dovršenosti transakcije na datum bilance može se sa sigurnošću izmjeriti i

(d) troškovi nastali kod transakcije i troškovi dovršenosti transakcije mogu se sa sigurnošću izmjeriti.

21. Priznavanje prihoda prema stupnju dovršenosti transakcije često se naziva metoda postotne dovršenosti. Prema ovoj metodi prihod se priznaje u obračunskom razdoblju u kojem su pružene usluge. Priznavanje prihoda na ovoj osnovi pruža korisne informacije o obujmu aktivnosti usluga i obavljenoj usluzi tijekom razdoblja. Međunarodni računovodstveni standard 11 - Ugovori o izgradnji također zahtijeva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtjevi toga Standarda obično se primjenjuju kod priznavanja prihoda i povezanih rashoda za transakcije koje obuhvaćaju pružanje usluga.

22. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće. Međutim, ako nesigurnost nastaje radi naplativnosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

23. Poduzeće je obično u mogućnosti izraditi pouzdane procjene nakon što se s drugim sudionicima u transakciji sporazumije o sljedećem:

(a) pravu svakog sudionika koje se može ostvariti u pogledu usluge koju stranke trebaju pružiti i primiti;

(b) naknadi koju treba razmijeniti i

(c) načinu i uvjetima podmirenja obveze.

Također je za poduzeće obično nužno da ima učinkoviti interni sustav financijskog planiranja i sustav izvješćivanja. Poduzeće pregledava, a kada je neophodno i mijenja, procjene prihoda kako se usluge obavljaju. Potreba za takvim promjenama nužno ne pokazuje da se ishod transakcije ne može sa sigurnošću procijeniti.

24. Stupanj dovršenosti transakcije može se odrediti različitim metodama. Neko poduzeće koristi metodu koja pouzdano mjeri obavljene usluge. Ovisno o prirodi transakcije, metoda može uključiti:

(a) pregled obavljenog rada;

(b) usluge obavljene do određenog datuma, kao postotak ukupnih usluga koje se trebaju obaviti ili

(c) razmjer nastalih troškova do određenoga datuma u ukupno procijenjenim troškovima transakcije. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge do određenoga datuma uključuju u nastale troškove do toga datuma. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge ili usluge koje treba obaviti uključuju u procijenjene ukupne troškove transakcije.

Postupna plaćanja i predujmovi koji su primljeni od kupaca često ne odražavaju obavljene usluge.

25. Ako se usluge obavljaju iz neodređenog broja radnji tijekom određenog vremenskog razdoblja, iz praktičnih razloga prihodi se priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja, osim ako ne postoji uvjerenje da neka druga metoda bolje predstavlja stupanj dovršenosti. Ako je određena radnja mnogo važnija nego druge radnje, priznavanje prihoda odlaže se sve dok se ta radnja ne obavi.

26. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, ne može sa sigurnošću izmjeriti, prihod se treba priznati samo u visini priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.

27. U ranim fazama transakcije čest je slučaj da se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti. Unatoč tome može biti vjerojatno da će poduzeće nadoknaditi nastale troškove transakcije. Stoga se prihod priznaje samo u visini nastalih troškova za koje se očekuje da će se nadoknaditi. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti, ne priznaje se niti dobit.

28. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti i nije vjerojatno da će se nastali troškovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastali se troškovi priznaju kao rashod. Ako više ne postoje neizvjesnosti koje sprečavaju da se ishod ugovora može pouzdano procijeniti, prihod se priznaje u skladu s točkom 20, a ne u skladu s točkom 26.

Kamate, tantijemi i dividende

29. Prihod koji nastaje korištenjem sredstava od strane drugih poduzeća kojima se zarađuju kamate, tantijemi i dividende treba se priznati na osnovama postavljenim u točki 30 uz sljedeće uvjete:

(a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće i

(b) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti.

30. Prihod se treba priznati na sljedećim osnovama:

(a) kamate se trebaju priznati u vremenskoj razmjeri, tako da se uzme u obzir stvarni prinos na sredstvo;

(b) tantijeme se trebaju priznati na računovodstvenoj osnovi nastanka događaja u skladu sa suštinom relevantnog ugovora i

(c) dividende se trebaju priznati kada je ustanovljeno dioničarevo pravo da mu se dividende isplate.

31. Stvarni prinos na neko sredstvo je kamatna stopa koja se zahtijeva za diskontiranje tijeka budućih novčanih primitaka koji se očekuje tijekom korisnog vijeka trajanja toga sredstva da se izjednači s početnim knjigovodstvenim iznosom sredstva. Prihod od kamate sadrži iznos amortizacije bilo kojeg diskonta, premije ili druge razlike između početnog knjigovodstvenog iznosa dužničkog vrijednosnog papira i njegovog iznosa na dan dospijeća.

32. Ako je nenaplaćena kamata obračunata prije stjecanja ulaganja koje donosi kamatu, naknadni se primitak kamate raspoređuje između razdoblja prije i poslije stjecanja, dok se samo dio koji se odnosi na razdoblje poslije stjecanja priznaje kao prihod. Ako su dividende kod vrijednosnih papira, koje glase na glavnicu, deklarirane na neto dobit prije stjecanja, te se dividende oduzimaju od nabavne vrijednosti tih vrijednosnih papira. Ako je teško izvršiti takav raspored, a da nije proizvoljno, dividende se priznaju kao prihod, osim ako one nedvojbeno predstavalju naknadu dijela troška nabave vrijednosnih papira koji glase na glavnicu.

33. Tantijeme, koje su obračunate u skladu s uvjetima relevantnog ugovora, obično se priznaju na toj osnovi, osim ako je primjerenije, imajući u vidu suštinu sporazuma, priznati prihode na nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj osnovi.

34. Prihodi se priznaju samo kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. Međutim, ako nastanu nesigurnosti naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji vjerojatnost naplate više ne postoji priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se iznos koji je izvorno priznat kao prihod.

Objavljivanje

35. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) računovodstvene politike uvojene za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stupnja dovršenosti transakcija, koji obuhvaća pružanje usluga;

(b) iznos svake značajne kategorije prihoda koji je priznat tijekom razdoblja, uključujući prihode koji nastaju iz:

(i) prodaje roba,

(ii) pružanja usluga,

(iii) kamata,

(iv) tantijema,

(v) dividendi i

(vi) iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene roba ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.

36. Poduzeće objavljuje bilo koje dobitke ili gubitke iz nepredviđenih događaja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Dobici i gubici iz nepredviđenih događaja mogu nastati iz takvih stavaka kao što su troškovi jamstava, potraživanja, kazne ili drugi mogući gubici.

Datum supanja na snagu

37. Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

DODATAK

Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha je ovoga dodatka prikazati primjenu standarda da se pomogne u razjašnjenju njegova značenja u brojnim komercijalnim situacijama. Primjeri posvećuju pažnju pojedinačnim aspektima transakcije i ne objašnjavaju podrobno sve relevantne čimbenike koji mogu utjecati na priznavanje prihoda. Ovi primjeri obično pretpostavljaju da se prihod može pouzdano izmjeriti te je vjerojatno da će ekonomske koristi pritjecati u poduzeće, a troškovi, koji su nastali ili trebaju nastati, mogu se pouzdano izmjeriti. Ovi primjeri ne mijenjaju niti su nadređeni standardima.

Prodaja roba

U različitim zemljama propisi mogu za kriterij priznavanja iz ovoga Standarda utvrditi drukčije vrijeme. Posebno zakon može odrediti momenat u kojem poduzeće prenosi značajne rizike i koristi vlasništva. Stoga se primjeri u ovome poglavlju dodatka trebaju čitati u kontekstu zakona koji se odnose na prodaju roba u zemljama u kojima je nastala transakcija.

 1. "Prihvaćeni račun prodaje" u kojem se isporuka odlaže na zahtjev kupca, ali kupac preuzima vlasništvo i prihvaća fakturiranje.

Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasništvo uz sljedeće uvjete:

(a) vjerojatno će se isporuka izvršiti;

(b) predmet prodaje je pri ruci, identificiran i spreman za isporuku kupcu u vrijeme kada se priznaje prihod od prodaje;

(c) kupac daje posebne upute za odgodu isporuke i

(d) primjenjuju se uobičajeni uvjeti plaćanja.

Prihod se ne priznaje ako postoji samo namjera za stjecanje ili proizvodnju roba u vrijeme isporuke.

 2. Roba isporučena uz niže navedene uvjete

(a) postavljanje i nadzor

Prihod se uobičajeno priznaje kada kupac prihvaća isporuku te kad su postavljanje i nadzor dovršeni. Međutim, prihod se odmah priznaje kad kupac prihvati isporuku uz sljedeće uvjete:

(i) postupak postavljanja po prirodi je jednostavan, primjerice, postavljanje tvornički testiranog televizijskog prijemnika koji zahtijeva samo raspakiranje i priključenje u struju i antenu ili

(ii) nadzor obavlja samo radi konačnog određivanja ugovorenih cijena, primjerice, isporuka željezne rudače, šečera ili soje.

(b) uz odobrenje, ako je kupac ugovorio ograničeno pravo povrata

Ako postoji neizvjesnost o mogućnosti povrata, prihod se priznaje kada je kupac formalno prihvatio isporuku ili kada je roba isporučena, a vrijeme reklamacije je isteklo.

(c) konsignacijska prodaja prema kojoj primatelj (kupac) preuzima prodaju robe u ime isporučitelja (prodavatelja)

Prihod priznaje isporučitelj kada je primatelj prodao robu trećoj stranci.

(d) plaćanje prilikom isporuke

Prihod se priznaje kada je isporuka izvršena, a prodavatelj ili njegov zastupnik primio novac.

 3. Rezervirana prodaja prema kojoj se roba isporučuje tek kada kupac izvrši cjelokupno plaćanje koje se vrši u obrocima.

Prihod od takve prodaje priznaje se kada je roba isporučena. Međutim, kada iskustvo pokazuje da je većina takvih prodaja dovršena, prihodi se mogu priznati kada je primljena veća uplata, uz uvjet da je roba pri ruci, identificirana i spremna za isporuku kupcu.

 4. Narudžbe kod kojih je plaćanje (ili djelimično plaćanje) primljeno unaprijed za isporuku robe koje trenutno nema na zalihi, primjerice, roba se još treba proizvesti ili će kupcu treća stranka isporučiti izravno.

Prihod se priznaje kada je roba isporučena kupcu.

 5. Ugovor o prodaji ili ponovnoj prodaji (osim transakcija zamjene) prema kojem prodavatelj istodobno prihvaća kasnije ponovo kupiti istu robu ili kada prodavatelj ima mogućnost poziva da ponovno kupi ili kupac ima mogućnost od prodavatelja zahtijevati ponovnu kupnju robe.

Uvjeti ugovora trebaju se analizirati da se stekne uvjerenje je li prodavatelj stvarno prenio rizike i koristi vlasništva na kupca i potom se priznaje prihod. Ako je prodavatelj zadržao rizike i koristi vlasništva, čak gdje je pravno vlas-ništvo preneseno, transakcija je financijski aranžman i ne dovodi do prihoda.

 6. Prodaja posrednicima, kao što su distributeri, preprodavači ili drugi, za ponovnu prodaju.

Prihodi od takvih prodaja obično se priznaju kada su preneseni rizici i koristi vlasništva. Međutim, ako kupac zapravo djeluje kao zastupnik, s takvom se prodajom postupa kao s konsignacijskom prodajom.

 7. Pretplata na publikacije i slične stavke.

Ako su odnosni predmeti slične vrijednosti, prihod se priznaje ravnomjerno tijekom razdoblja u kojem su ti predmeti isporučeni. Ako predmeti imaju različite vrijednosti iz razdoblja u razdoblje, prihod se priznaje na osnovi vrijednosti prodaje isporučenih predmeta u odnosu na ukupno procijenjenu vrijednost prodaje svih predmeta na koje se odnosi pretplata.

 8. Obročna prodaja prema kojoj se naknada može potraživati u obrocima.

Prihod u visini prodajne cijene, bez kamata, priznaje se na datum prodaje. Prodajna cijena je sadašnja vrijednost naknade određena diskontiranjem potraživanja obroka po imputiranoj kamatoj stopi. Kamata je element koji se priznaje kao prihod kako je zarađena, u vremenskom razmjeru uzimajući u obzir imputiranu kamatnu stopu.

 9. Prodaja nepokretne imovine

Prihod se obično priznaje kada je vlasništvo pravno preneseno na kupca. Međutim, u nekim zakonodavstvima jednakopravni udjel u vlasništvu na nekretnini može se prenijeti na kupca prije nego je vlasništvo pravno preneseno i stoga se rizici i koristi vlasništva prenose u toj fazi. U takvim slučajevima, uz uvjet da prodavatelj više nema važnih radnji da ispuni ugovor, može biti prikladno priznati prihod. U drugom slučaju, ako se prodavatelj obvezao obaviti bilo koju važnu radnju nakon prijenosa jednakopravnog i/ili pravnog vlasništva, prihod se priznaje kad je radnja obavljena. Primjer je zgrada ili drugi objekt u izgradnji koji još nije završen.

U nekim se slučajevima nepokretna imovina može prodati, a da je prodavatelj do neke mjere i dalje vezan uz imovinu tako da rizici i koristi vlasništva nisu preneseni. Primjeri toga su ugovori o prodaji i ponovnoj kupnji, koji sadrže opciju upućivanja zahtjeva ili opciju poziva te ugovori kod kojih prodavatelj jamči da će koristiti tu nekretninu određeno vremensko razdoblje ili prodavatelj jamči povrat kupčeva ulaganja za određeno vremensko razdoblje. U takvim slučajevima vrsta i opseg prodavateljeve daljnje povezanosti određuje kako će se obračunati transakcija. Ona se može obračunati kao prodaja, financiranje, najam ili neki drugi aranžman kojim se sudjeluje u dobiti. Ako se ova transakcija obračunava kao prodaja, daljnja uključenost prodavatelja može odgoditi priznavanje prihoda.

Prodavatelj također mora sagledati načine plaćanja i dokaze da je kupac preuzeo obvezu izvršiti cjelokupno plaćanje. Primjerice, kada primljene ukupne uplate, uključujući kupčevu početnu uplatu ili postupno plaćanje, ne pružaju dostatan dokaz da je kupčeva obveza plaćanja u cjelosti izvršena, prihod se priznaje samo u visini primljenog novca.

Pružanje usluga

10. Naknade za postavljanje

Naknade za postavljanje priznaju se kao prihod prema stupnju dovršenosti postavljanja, osim kod prodaje proizvoda u kojem se slučaju priznaju naknade kada je roba prodana.

11. Naknade za servisiranje sadržane u cijeni proizvoda

Ako prodajna cijena proizvoda sadrži iznos naknadnog servisiranja, a taj se iznos može identificirati (primjerice, nakon prodaje softwarea kasnija pomoć i poboljšanja), taj se iznos vremenski razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja u kojem se obavlja usluga. Odgođeni iznos je onaj koji će pokriti očekivane troškove usluga prema ugovoru, zajedno s razumnom dobiti od tih usluga.

12. Provizije oglašavanja

Provizije medija priznaju se kada se odnosni oglas ili reklama pojavi u javnosti. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema stupnju dovršenosti doga projekta.

13. Provizije osiguravateljskih agencija

Primljene provizije osiguravateljske agencije ili njihova potraživanja, koje ne zahtijevaju da zastupnik dalje pruža uslugu, zastupnik priznaje kao prihod kod stvarnog početka preuzete obveze ili datuma obnove odnosnih polica. Međutim, kada je vjerojatno da će zastupnik zatijevati dalje pružati usluge tijekom vijeka police, provizija ili njen dio odlaže se i priznaje kao prihod tijekom razdoblja kada je polica na snazi.

14. Provizija za financijske usluge

Priznavanje prihoda kod provizija za financijske usluge ovisi o svrsi za koju su naknade obračunate i o osnovi obračuna bilo kojih financijskih instrumenata. Opis provizija za financijske usluge možda neće biti pokazetelj vrste i suštine pružene usluge. Prema tomu, nužno je razlikovati provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata, provizije koje su zarađene kao pružene usluge i provizije koje su zarađene kod izvršenja važne radnje.

(a) Provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata

S takvim se provizijama obično postupa kao s ispravkom stvarnog doprinosa. Međutim, ako se financijski instrument treba mjeriti po fer vrijednosti, nakon njegovog početnog priznanja provizija se priznaje kao prihod ako je instrument početno priznat.

(i) Provizija koju je izvorno primilo poduzeće u svezi s izdavanjem ili stjecanjem financijskog instrumenta, koje ima poduzeće kao ulaganje

Takve provizije mogu sadržavati kompenzaciju za aktivnosti, kao što je procjena financijskih uvjeta onoga koji posuđuje financijska sredstva, procjenjivanje i evidentiranje jamstava, kolateralni i drugi sigurnosni aranžmani, pregovaranje o uvjetima instrumenata, sastavljanje i obrada dokumenata i zaključivanje transakcije. Takve su provizije sastavni dio pokretanja i kasnijeg sudjelovanja u rezultatima financijskih instrumenata te se zajedno s odnosnim izravnim troškovima odlažu i priznaju kao ispravak stvarnog doprinosa.

(ii) Provizije za preuzete obveze koje je poduzeće primilo da izda ili nabavi zajam

Ako je vjerojatno da će poduzeće ući u određeni zajmovni aranžman, provizija koja je primljena za preuzetu obvezu smatra se kompenzacijom za daljnju uključenost kod stjecanja financijskog instrumenta te se zajedno s odnosnim izravnim troškovima odlaže i priznaje kao ispravka stvarnog doprinosa. Ako je preuzeta obveza istekla, a podu-zeće nije uredilo zajam, provizija se priznaje kao prihod kod isteka.

(b) Provizije koje su zarađene kad su usluge pružene

(i) provizije kojima se tereti servisiranje zajma

Provizije kojima poduzeće naknađuje servisiranje zajma priznaju se kao prihod kad je usluga pružena. Ako poduzeće prodaje zajam, ali zadržava servisiranje toga zajma uz proviziju koja je niža od uobičajene provizije za takve usluge, dio prodajne cijene zajma odlaže se i priznaje kao prihod kad je pružena usluga.

(ii) Provizija za preuzetu obvezu pružanja ili nabave zajma

Ako je vjerojatno da će se ugovoriti određeni aranžman posuđivanja nekome, provizija za preuzetu obvezu priznaje se kao prihod na vremenskoj osnovi tijekom razdoblja preuzete obveze.

(c) Provizija koja je zarađena kod izvršenja radnje koja je mnogo važnija od neke druge važne radnje

Ova se provizija priznaje kao prihod kad je važnija radnja izvršena, kako pokazuju idući primjeri.

(i) Provizija za dodjelu dionica komitentima

Ova se provizija priznaje kao prihod kada su dionice dodijeljene.

(ii) Provizija za aranžman plasmana zajma između posuditelja i ulagatelja

Ova se provizija priznaje kao prihod kada je zajam uređen.

(iii) Provizija za zajam gdje ima više sudionika

Nužno je razlikovati proviziju koja je zarađena kod dovršenja važne radnje i proviziju koja se odnosi na budući uspjeh ili zadržani rizik. Provizija koju je poduzeće primilo za zajam s više sudionika, koji poduzeće uređuje i koji ne zadržava dio zajmovnog paketa za sebe (ili zadržava dio u istom stvarnom doprinosu za usporedivi rizik kao drugi sudionici), kompenzacija je za usluge spajanja tih sudionika. Takva se provizija priznaje kao prihod kada je spajanje dovršeno. Međutim, kada sudionik zadržava dio zajmovnog paketa u stvarnom prinosu za usporedivi rizik, koji je niži od zarade drugih sudionika u zajedničkom sudjelovanju kod zajma, dio primljene provizije sudjelovanja odnosi se na zadržani rizik. Relevanti omjer provizije odlaže se i priznaje kao prihod i to kao ispravak stvarnog prinosa ulaganja, kao što je navedeno u točki 14a. Nasuprot tome, kada sudionik u paketu zajma zadržava omjer zajmovnog paketa po stvarnom prinosu usporedivog rizika, koji je viši od zarade drugih sudionika u paketu, dio stvarnog prinosa odnosi se na proviziju za sudjelovanje u zajmu. Relevantni omjer stvarnog prinosa priznaje se kao dio provizije sudjelovanja onda kada je sudjelovanje završeno.

15. Ulaznice

Prihod od umjetiničkih priredbi, banketa ili drugih posebnih događaja priznaje se kada je događaj održan. Ako se radi o pretplati više događaja, naknada se raspoređuje na svaki događaj na osnovi koja održava opseg u kojem su obavljene usluge za svaki događaj.

16. Školarina

Prihod se priznaje tijekom razdoblja naukovanja.

17. Pristupnica, ulaznica i članarina

Prihod se priznaje ovisno o vrsti pruženih usluga. Ako naknada dopušta samo članstvo, a sve se druge usluge i proizvodi plaćaju zasebno ili ako postoji zasebna godišnja pretplata, naknada se priznaje kao prihod kada nema veće nesigurnosti za njezinu naplatu. Ako naknada omogućava članu koristiti usluge ili publikacije tijekom razdoblja članstva ili kupnju roba ili usluga po nižoj cijeni nego što se naplaćuje nečlanovima, naknada se priznaje na osnovi koja odražava vrijeme, vrstu i vrijednost pruženih koristi.

18. Franšize

Franšiza može sadržavati isporuku početnih ili naknadnih usluga, opreme i drugih materijalnih sredstava te "znati-kako" ("know-how"). Prema tome, franšiza se priznaje kao prihod na osnovi koja odražava svrhu za koju je naknada ostvarena. Metode priznavanja franšize su sljedeće:

(a) isporuka opreme i drugih materijalnih sredstava

Iznos, temeljen na fer vrijednosti prodanog sredstva, priznaje se kao prihod kada je predmet dostavljen ili je promijenio vlasnika.

(b) Isporuka početnih i naknadnih usluga

Provizija za kontinuirano pružanje usluga, ovisno o tome je li dio početne provizije ili zasebne provizije, priznaje se kao prihod kada je usluga pružena. Ako zasebna provizija ne pokriva trošak kontinuiranih usluga zajedno s razumnom dobiti, dio početne provizije, koja je dovoljna da pokrije troškove kontinuiranih usluga te da osigura razumnu dobit od tih usluga, odlaže se i priznaje kao prihod kad se usluga pruži.Ugovor o franšizi može predvidjeti da davatelj franšize dobavlja opremu, zalihe i druga materijalna sredstva po cijeni koja ne osigurava razumnu dobit od tih prodaja. U takvim se okolnostima dio početne provizije, koja je dostatna da pokrije procijenjene troškove koji su viši od te cijene i da osigura razumnu dobit od tih usluga, odlaže i priznaje tijekom razdoblja kada je vjerojatno da će se roba prodati primatelju franšize. Saldo početne provizije priznaje se kao prihod kad su sve početne usluge i druge obveze koje zahtijeva davatelj franšize (kao što je pomoć pri izboru mjesta, uvježbavanje osoblja, financiranje i oglašavanje) uglavnom dovršene.

Početne usluge i druge obveze prema ugovoru o franšizi mogu ovisiti o brojnim pojedinačnim rješenjima uspostavljenim u ovome području. U tom se slučaju provizija, koja se može pripisati početnim uslugama, priznaje kao prihod u razmjeru s brojem tih rješenja za koja su početne usluge uglavnom bile dovršene.

Ako se početna provizija naplaćuje tijekom razdoblja koje je produženo, a postoji veća nesigurnost o naplatiti u cijelosti, provizija se priznaje kako se primaju novčani obroci.

(c) Kontinuirane naknade franšize

Provizija za kontinuirano korištenje prava odobrenih ugovorom ili druge usluge pružene tijekom razdoblja ugovora, priznaje se kao prihod kako se usluge pružaju ili prava koriste.

(d) Posredničke transakcije

Transakcije mogu postojati između davatelja i primatelja franšize, koje u suštini obuhvaćaju radnju davatelja franšize kao zastupnika primatelja franšize. Primjerice, davatelj franšize može naručiti dobavljanje ili isporuku robe primatelju franšize bez dobiti. Takva transakcija ne dovodi do prihoda.

19. Provizija za razvoj softwarea

Provizija za razvoj softverskih rješenja priznaje se kao prihod prema stupnju dovršenosti toga razvoja, uključujući dovršenje pruženih usluga za usluge podrške poslije isporuke.

Kamate, tantijeme i dividende

20. Licencije i tantijeme

Licencije i tantijeme, koje su plaćene za korištenje sredstava poduzeća (kao što su trgovinski znaci, patenti, software, glazbena prava, matrice gramofonskih ploča i kinematografski filmovi), obično se priznaju u skladu sa suštinom ugovora. U praksi to može biti ravnomjerno tijekom trajanja ugovora, primjerice kada davatelj licencije ima pravo koristiti stanovitu tehnologiju u određenom razdoblju.

Dodijeljena prava za fiksnu naknadu ili nepovratno jamstvo prema ugovoru koji se ne može raskinuti, koji dopušta da primatelj licencije slobodno koristi ta prava, a davatelj licencije nema nikakvih obveza da to obavi, je prodaja. Primjer je ugovor o licenciji za upotrebu softwarea kada davatelj licencije poslije isporuke nema nikakvih obveza. Drugi je primjer odobravanje prizkazivanja filma na tržištu gdje davatelj licencije nema kontrolu nad distribucijom i ne očekuje više prihode od prodanih ulaznica. U takvim se slučajevima prihod priznaje u vrijeme prodaje.

U nekim će slučajevima primitak provizije od licencije ili tantijema ovisiti o nepredviđenom događaju i nastanku budućih događaja. U takvim slučajevima prihod se priznaje samo kada je vjerojatno da će se provizija ili tantijema primiti, a to je obično kada nastane događaj.

Međunarodni računovodstveni standard 19
(promijenjen 1993.)

Troškovi mirovina

Ovaj promijenjeni međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 19 - Računovodstvo mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                                   Točke 1 -  4
Definicije                                                                               5 -15
Mirovinski planovi                                                                          6
Uplaćivanje u fond                                                                    7 - 9
Vrste mirovinskih planova                                                     10 - 15
Računovodstvo troškova mirovina                                   16 - 17
Definirani planovi doprinosa
Priznavanje rashoda od mirovina
                                     18 - 21
Objavljivanje                                                                      22 - 23
Definirani planovi mirovina
Rashodi po osnovi mirovina                                                     24
Priznavanje troškova tekućeg rada                                  25 - 27
Priznavanje troškova mirovina koji nisu troškovi
tekućeg rada                                                                      28 - 39
Postojeći zaposleni                                                               28 - 32
Prestanak, ograničenja i izmirenja mirovinskih
planova                                                                               33 - 37
Umirovljenici                                                                       38 - 39
Aktuarske metode vrednovanja                                      40 - 45
Osnovni postupak                                                               42 - 43
Dozvoljeni alternativni postupak                                          44 - 45
Aktuarske pretpostavke                                                 46 - 49
Promjena aktuarske metode vrednovanja                             50
Objavljivanje                                                                    51 - 52
Svi mirovinski planovi
Prijelazne odredbe                                                                  53
Datum stupanja na snagu                                                       54
Dodatak - Glavne metode aktuarske procjene

Troškovi mirovina

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Cilj

U mnogim su zemljama dugoročna rezerviranja za mirovine bitan dio sustava nagrađivanja zaposlenih u poduzeću. Važno je da troškovi osiguravanja takvih mirovina budu pravilno obračunati i na odgovarajući način objavljeni u financij-skim izvještajima poduzeća.

Cilj ovog Standarda je propisati kada se i u kojem iznosu troškovi osiguravanja mirovina trebaju priznati kao rashod. Standard također propisuje koje se informacije moraju objaviti u financijskim izvještajima poduzeća.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu troškova mirovinskih planova.

 2. Ovaj standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 19-Računovodstvo mirovina u financijskim izvještajima poslodavaca, odobren 1983. godine.

 3. Ovaj Standard primjenjuje se na sve mirovine na osnovi mirovinskih planova, bez obzira na njihov naziv te bez obzira na to jesu li planovi formalni ili neformalni odnosno vezani ili nevezani za fondove. Standard se primjenjuje i u slučaju kada je poduzeće obvezno na temelju zakona ili granskih planova uplaćivati doprinose mirovinskim planovima države, lokalnih jedinica vlasti, granskih udruženja ili skupinama poslodavatelja odnosno na temelju sporazuma o otpremninama koji odgovaraju definiciji mirovinskih planova.

 4. Mnogobrojni poslodavci osiguravaju druge oblike zarada zaposlenima ili potpore pri zapošljavanju uključujući aranžmane o odgođenim naknadama, otpremninama za dugogodišnji rad, programe zdravstvenog i socijalnog osigu-ranja te programe premija. Ovaj Standard ne bavi se takvim aranžmanima, iako je primjereno obračunavati i objavljivati njihove troškove na sličan način kao i troškove mirovinskih planova ukoliko je sadržaj aranžmana jednak onom mirovinskog plana.

Definicije

 5. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Mirovinski planovi su sporazumi po kojima poduzeće svojim zaposlenima osigurava mirovine u trenutku prestanka radnog odnosa ili kasnije (u obliku godišnjeg iznosa ili jednokratnog paušalnog iznosa) ukoliko se takve mirovine ili s njima povezani doprinosi poslodavatelja mogu utvrditi ili procijeniti prije umirovljenja, a na temelju odredaba sadržanih u odgovarajućoj ispravi ili na temelju uobičajenih postupaka poslodavatelja.

Definirani planovi doprinosa jesu mirovinski planovi prema kojima su iznosi, koje treba platiti kao mirovine, određeni prema doprinosima fondu zajedno sa zaradom od ulaganja u taj fond.

Definirani planovi mirovina jesu mirovinski planovi prema kojima su iznosi, koje treba platiti kao mirovine, određeni formulom koja se obično temelji na zaradi zaposlenog i/ili broju godina radnog staža.

Uplaćivanje u fond je prijenos sredstava subjektu (fondu) koji je različit od poduzeća radi udovoljenja budućim obvezama u svezi s isplatom mirovina.

Trošak tekućeg rada je trošak koji snosi poduzeće u okviru mirovinskog plana po osnovi rada koji su u tekućem razdoblju obavili zaposleni.

Trošak minulog rada je trošak koji snosi poduzeće u okviru mirovinskog plana za rad koji su u prethodnim razdobljima obavili zaposleni, a proizlazi iz:

(a) uvođenja mirovinskog plana ili

(b) promjena u takvom planu.

Iskustvena usklađivanja su usklađivanja koja su posljedica razlika između prethodnih aktuarskih pretpostavki u svezi s budućim događajima i događaja koji su stvarno nastali.

Mirovinski planovi

 6. Mirovinski planovi su uglavnom formalni sporazumi između poduzeća i njegovih zaposlenika ili njihovih predstavnika. Poduzeće može uvesti planove kao uobičajen dio sustava nagrađivanja svojih zaposlenih. U nekim zemljama programi se uvode na temelju zakona ili granskih sporazuma, pri čemu je poduzeće obvezno plaćati doprinose mirovinskim planovima države, lokalne jedinice vlasti, grane ili druge skupine poslodavatelja. Mirovinski planovi mogu se temeljiti i na neformalnim dogovorima ili samo na praksi poduzeća.

Uplaćivanje u fond

 7. Brojni mirovinski planovi uključuju poseban fond u koji poduzeće ili katkad njegovi zaposleni uplaćuju sredstva i iz kojega se isplaćuju neke ili sve obveze u vezi s mirovinama. Takvi su fondovi posebne pravne osobe i njima često upravljaju treće osobe koje može zaposliti poduzeće ili njegovi zaposlenici te imaju potpune ovlasti u pitanjima financijskih ulaganja fonda i isplaćivanja mirovina. U nekim slučajevima obveza isplate dogovorenih mirovina zaposlenima ostaje na poduzeću, dok u drugim slučajevima tu obvezu može preuzeti treća osoba.

 8. U nekim slučajevima fond ima oblik ugovora o osiguranju. Koristi koje donosi takav ugovor nisu neposredno ili samostalno povezane s obvezom poduzeća u pogledu mirovina. Mirovinski programi, koji uključuju ugovore o osiguranju, slični su planovima koje podupire fond te među njima postoje razlike u obračunavanju i uplaćivanju u fond kao i kod drugih planova koji su vezani za fond.

 9. U nekim mirovinskim planovima poduzeće ima obvezu isplaćivati mirovine prema planu bez ustanovljenja posebnog fonda. Takvi mirovinski planovi opisani su kao planovi koji se ne zasnivaju na fondu.

Vrste mirovinskih planova

10. Za potrebe ovoga standarda mirovinski planovi dijele se na planove s utvrđenim doprinosima i planove s utvrđenim mirovinama.

11. Prema planu s utvrđenim doprinosima obvezu poduzeća predstavlja iznos koji ono prema sporazumu izdvaja u poseban fond, koji će osigurati isplaćivanje mirovine zaposlenima. Iznos mirovine pojedinačnog umirovljenika utvrđuju se u zavisnosti od doprinosa koje su zaposleni i poduzeće uplaćivali u fond te uspješnosti fonda. Savjet aktuara nije potreban pri obračunu troškova mirovinskog plana s utvrđenim doprinosima, ali se katkada koristi radi procjene budućih mirovina postojećim i umirovljenim zaposlenicima koje se mogu ostvariti, a temelje se na visini doprinosa i uspješnosti fonda.

12. Prema planu s utvrđenim mirovinama obveza je poduzeća osigurati mirovine potojećim i umirovljenm zaposlenicima, koje se utvrđuju pomoću formule koja se obično temelji na plaćama zaposlenih i/ili godinama radnog vijeka. Poduzeće obračunava sadašnju vrijednost obećanih mirovina uz pomoć savjeta aktuara. Aktuar može pri tome ocijeniti financijsko stanje plana i preporučiti visinu budućih uplata u fond.

13. Planovi s utvrđenim mirovinama mogu biti vezani uz fond, djelomično vezani uz fond ili bez fonda. Međutim, kod plana s utvrđenim mirovina na poduzeće je obvezno osigurati obećane mirovine temeljem odredbi sporazuma ili uobiča-jene prakse poduzeća bez obzira na postojanje fonda. Ako je osnovan fond, isplata mirovina o njihovom dospijeću ovisi o financijskom položaju i uspješ-nosti investicijske aktivnosti fonda, kao i o sposobnosti poduzeća da nadoknadi eventualni nedostatak sredstava fonda. Ako fond ne postoji, isplata mirovina ovisi o sposobnosti poduzeća da ispuni svoje obveze o njihovom dospijeću.

14. Mirovinski planovi mogu sadržavati karakteristike plana s utvrđenim mirovi-nama i plana s utvrđenim doprinosima. Na primjer, mirovinskim planom može biti ugovorena osnovica za doprinose prema kojima se utvrđuju mirovine, te zbog toga izgleda kao plan s utvrđenim doprinosom. Međutim, poduzeće planom može preuzeti odgovornost za određene mirovine, određenu razinu mirovina ili garantirati stopu prinosa na sredstva plana. U takvim slučajevima plan je u osnovi plan s utvrđenim mirovinama te se u skladu s time i utvrđuje i obračunava trošak osiguravanja mirovina. Mirovinski planovi dijele se na planove s utvrđenim mirovinama i planove sa utvrđenim doprinosima na temelju ekonomskog sadržaja plana koji se izvodi iz njegovih glavnih odredbi i okolnosti. Ključni je čimbenik pri tome činjenica ima li poduzeće obvezu osiguranja mirovina na temelju odredbi iz dokumenta ili uobičajene prakse.

15. Isplata mirovina prema programima države, regije, grane ili skupine poslodavatelja ne ulazi u područje odgovornosti poduzeća te se troškovi takvih programa za poduzeća mogu općenito procijeniti na razini države, regije, grane ili skupine poslodavatelja. Unatuč različitim karakteristikama takvih programa, oni se u osnovi mogu odrediti kao programi s utvrđenim mirovinama ili utvrđenim doprinosima ovisno o obvezi poduzeća koja proizlazi iz takvog programa. Ako poduzeće prema programu ima obvezu osigurati dogovorenu razinu mirovina, program se smatra programom s utvrđenim mirovinama. Ukoliko poduzeće ima obvezu koja je ograničena na uplatu određenog doprinosa programu, on se smatra programom s utvrđenim doprinosom.

Računovodstvo troškova mirovina

16. Trošak poduzeća po osnovi osiguravanja mirovina nastaje obavljanjem rada od strane zaposlenika koji će imati pravo primati takve mirovine. Dosljedno tome, trošak mirovine priznaje se kao rashod u razdobljima u kojima je rad obavljen. Priznanje troškova mirovina tek u trenutku umirovljenja ili isplate mirovina ne raspoređuje ove troškove na razdoblja u kojima je rad obavljen. Čak i ako plan dopušta da poduzeće okonča svoju obvezu iz plana, poslodavatelju je obično teško otkazati plan ako mora zadržati zaposlenike. Ukoliko se ne dokaže suprotno, obračun troškova mirovina poslodavatelja temelji se na pretpostavci da će poduzeće, koje u sadašnjosti obećava mirovine zaposlenima, nastaviti takvu praksu i kroz preostali dio radnog vijeka zaposlenih. Stoga se trošak mirovina priznaje kao rashod bez obzira postoji li obveza pravno ili ne.

17. U slučaju plana koji je vezan za fond, iznos koji poduzeće u nekom razdoblju uplati u fond nije nužno i iznos koji se priznaje kao rashod u tom razdoblju. U svrhu priznavanja rashoda postoji jasno razlikovanje između uplata sredstava fondu za mirovine i raspoređivanja troškova osiguravanja tih mirovina. Uplate fondu predstavljaju financijski postupak u kojem na poduzeće pri utvrđivanju iznosa uplate mogu utjecati čimbenici kao što su likvidnost i porezni razlozi. Nasuprot tome, cilj računovodstva je osigurati da se trošak mirovina prizna kao rashod onda kada zaposlenici obave rad na temelju kojega će imati pravo na mirovinu.

Definirani planovi doprinosa

Priznavanje rashoda od mirovina

18. Doprinosi poduzeća u definiranom planu doprinosa po osnovi rada obavljenog u nekom razdoblju trebaju se priznati kao rashod u tom razdoblju.

19. Doprinos poduzeća planu s utvrđenim doprinosom obično se obračunava prema formuli koja proizlazi iz odredbi plana. Stoga je trošak tekućeg rada obično i doprinos koji se plaća u tom razdoblju.

20. Poduzeće se može odlučiti platiti dodatne doprinose u sklopu plana s utvrđenim doprinosima. Povećani doprinosi priznaju se kao rashod u razdobljima u kojima je obavljen rad zaposlenika na koje se odnosi povećanje. Na primjer, ako su dodatni doprinosi određeni na temelju rada zaposlenih u ranijim razdobljima i naknada za rad koji će zaposleni obaviti u tekućem i budućim razdobljima, povećani doprinosi priznaju se kao rashodi sustavno kroz očekivani preostali radni vijek tih zaposlenika. Ako se dodatni doprinosi odnose na umirovljene zaposlenike, doprinosi se priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su dodatni doprinosi obećani, budući se ne očekuje da će poduzeće ostvariti koristi od rada tih zaposlenika.

21. Doprinosi koje je poduzeće odobrilo određuju iznos rashoda koji se priznaje i iznos obveze poduzeća u sklopu plana s utvrđenim doprinosom. Okončanje plana, stoga, obično ne znači stvaranje bilo kakve dodatne obveze koja bi zahtijevala priznavanje u pasivi te rashoda. Međutim, u mjeri u kojoj su povećani doprinosi bili odobreni, ali ne i priznati kao rashod, potrebno je priznati dodatnu obvezu u pasivi bilance i rashod kada je vjerojatno da će plan biti okončan.

Objavljivanje

22. U odnosu na definirane planove doprinosa u financijskim izvještajima poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) opći opis svakog plana uključujući grupe zaposlenika na koje se taj plan odnosi;

(b) iznos koji je priznat kao rashod u tom razdoblju, te

(c) ostale važne informacije koje se odnose na mirovine, a utječu na usporedivost s prethodnim razdobljem.

23. Ako podueće ima više od jednog plana s utvrđenim doprinosom, potrebno je u objavljivanjima u financijskim izvješćima izvijestiti o podacima za sve planove zajedno, posebno za svaki plan ili po takvim grupama planova koje će pružiti najkorisniju informaciju.

Definirani planovi mirovina

Rashodi po osnovi mirovina

24. Prema definiranom planu mirovina rashod u tekućem razdoblju obuhvaća:

(a) trošak tekućeg rada;

(b) iznose koji su priznati u tekućem razdoblju u svezi s ranijim troškovima rada sadašnjih i umirovljenih zaposlenika, korekcije na temelju iskustva i promjene u aktuarskim pretpostavkama te

(c) posljedicu bilo kojeg prekida, nagodbe ili smanjenja vrijednosti.

Priznavanje troška tekućeg rada

25. Trošak tekućeg rada u pogledu definiranog plana mirovina treba se priznati kao rashod u tekućem razdoblju.

26. Definirani planovi mirovina, a osobito oni koji obvećavaju mirovine na osnovi plaće, koja se prima neposredno prije ili u trenutku umirovljenja, dovode do znatnih teškoća pri procjenjivanju troškova. Visina obveze poduzeća kod takvih je planova obično neizvjesna, jer postoji mnoštvo varijabli koje utječu na iznos konačnih mirovina, a time i na trošak tih mirovina. Ova će neizvjesnost vjerojatno ostati takva kroz dulje razdoblje. Na primjer, iznos budućih mirovina može se određivati na temelju plaća zaposlenih u trenutku umirovljenja i prema godinama rada. Obje ove veličine su neizvjesne. Štoviše, prilikom procjenjivanja obveze potrebno je koristiti pretpostavke koje se tiču budućeg stanja i događaja koji su u velikoj mjeri izvan kontrole poduzeća, kao što je zarada na uložena sredstva u nekom fondu ili fluktuacija zaposlenih. Nadalje, ove dugoročne neizvjesnosti mogu uzrokovati promjene procijenjenih veličina koje su vrlo važne u odnosu na trošak tekućeg rada.

27. Zbog potencijalno znatnog učinka razlika između pretpostavki i iskustva potrebno je određivati trošak mirovina tekućeg rada pribavljanjem aktuarske procjene u kraćim razdobljima, a najmanje svake tri godine. Dodatne procjene potrebne su u onim godinama kada je poznato da su nastupile promjene u okolnostima plana ili događaji pokazuju da se jedna ili više pretpostavki mora izmijeniti.

Priznavanje troškova mirovina koji nisu troškovi tekućeg rada

Postojeći zaposleni

28. Troškovi minulog rada, iskustvene prilagodbe, učinci promjena u aktuarskim pretpostavkama i učinci izmjena plana u odnosu na postojeće zaposlene (u sklopu plana s utvrđenim mirovinama) moraju se priznati kao rashod ili prihod sustavno kroz očekivani preostali radni vijek tih zaposlenika, osim u situacijama iz točke 33 i u slučaju određenih izmjena plana kada je u potrebno koristiti kraće razdoblje za prikaz primljenih ekonomskih koristi u poduzeću.

29. Troškovi minulog rada nastaju pri uvođenju mirovinskog plana ili prilikom njegovih izmjena. Zaposlenima, koji su bili zaposleni u poduzeću ili koji su bili sudionici postojećeg plana duže od ostalih, obećavaju se dodaci na mirovinu. Plan se može poboljšati tako da daje dodatke ne mirovinu, na primjer ako su mirovine neadekvatne zbog inflacije ili iz drugih razloga. Takva prava na mirovine su naknada za rad koji će ti zaposlenici obaviti u budućnosti. Stoga se trošak prethodnog rada obično raspoređuje kroz tekuće i buduća razdoblja u kojima će se obaviti rad, bez obzira na činjenicu da se ti troškovi obračunavaju na osnovi radnog vijeka u prethodnim razdobljima.

30. Iskustvene prilagodbe nastaju zbog razlika između aktualnih događaja i aktuarskih pretpostavki. Na primjer, stopa fluktuacije zaposlenika može se razlikovati od pretpostavljene u zadnjoj aktuarskoj procjeni. Ovakve iskustvene prilagodbe mogu prouzročiti nastanak rashoda ili prihoda. Trošak koji je utvrđen aktuarskom metodom trebao bi biti pouzdanija mjera rashoda od rashoda koji se utvrđuje poglavito na temelju dosadašnjeg iskustva. Nadalje, iskustvene prilagodbe dugoročno se mogu kompenzirati. Stoga se iskustvene prilgodbe obično raspoređuju kroz očekivani preostali dio radnog vijeka postojećih zaposlenika.

31. Do promjena u aktuarskim pretpostavkama dolazi onda kada se stvarni podaci dugoročno dosljedno razlikuju od početnih aktuarskih pretpostavki. Ove promjene mogu prouzročiti nastanak rashoda ili prihoda, a jedanke su promjenama u računovodstvenim procjenama koje nastaju zbog novih informacija (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Stoga se učinci promjena u aktuarskim pretpostavkama obično raspoređuju kroz očekivani preostali dio radnog vijeka postojećih zaposlenika.

32. Troškovi mirovina koji nisu troškovi tekućeg rada postojećih zaposlenika mogu poduzeću donijeti gospodarske koristi u kraćem razdoblju nego što je očekivani preostali dio radnog vijeka odnosnih zaposlenika. Takvi troškovi priznaju se kao rashod u tom kraćem razdoblju. Na primjer, ako se plan mijenja redovito, dodatni trošak može biti priznat kao rashod ili prihod sustavno kroz razdoblje do nove promjene plana.

Prestanak, ograničenja i izmirenja mirovinskih planova

33. Ako je vjerojatno da će definirani plan mirovina prestati ili će doći do ograničenja ili izmirenja mirovina, koje se prema planu trebaju isplatiti:

(a) svako povećanje troška mirovina za poduzeće, koje bi iz toga nastalo, treba se odmah priznati kao rashod i

(b) svaki dobitak, koji bi iz toga nastao, treba se priznati kao prihod u razdoblju u kojem je došlo do prestanka, ograničenja ili mirenja.

34. Ograničenje nastaje kada postoji znatno smanjenje broja zaposlenih koji su obuhvaćeni planom ili kada neko svojstvo budućeg rada neće više davati pravo na mirovinu. Ograničenje može nastati zbog nekog posebnog događaja, kao što je zatvaranje pogona ili prekid poslovanja segmenta, što dovodi do znatnog smanjenja broja zaposlenika koji sudjeluju u mirovinskom planu. S druge strane, ograničenje može nastati zbog okončanja ili privremene obustave plana.

35. Troškovi prethodnog rada, koji se odnose na višak zaposlenih, ne donose poslodavcu buduće gospodarske koristi i odmah se priznaju kao rashod.

36. Izmirenje nastaje kada poduzeće ispuni svoju obvezu po osnovi mirovina. Na primjer, to može biti kada se sudionici plana isplate u paušalnom iznosu u zamjenu za njihova prava na mirovinu.

37. Dobitak ili gubitak koji nastaje prestankom plana, ograničenjem ili izmirenjem podrazumijeva odgovarajuće korekcije kojima se priznaju troškovi prethodnog rada, iskustvene prilagodbe, učinak promjena aktuarskih pretpostavki ili učinci izmjene plana, koji u ranijim razdobljima nisu bili priznati kao prihod ili rashod. Dobitak ili gubitak koji nastaje prestankom plana, ograničenjem ili izmirenjem uključuje, također, odgovarajući dio iznosa koji do tada nije priznat kao obveza ili sredstvo zbog primjene prijelaznih odredbi iz točke 53b, ako primjena ovog standarda znači promjenu računovodstvene politike.

Umirovljenici

38. Učinci izmjena planova u odnosu na umirovljene zaposlenike prema planu s utvrđenim mirovinama trebaju se mjeriti kao sadašnja vrijednost učinka izmijenjenih mirovina i trebaju se priznati kao rashod ili prihod u razdoblju u kojem je došlo do izmjene plana.

39. Učinak osiguravanja izmijenjenih mirovina umirovljenim zaposlenicima priznaje se kao rashod ili prihod u razdoblju u kojem je došlo do izmjene plana budući se od tih zaposlenika ne očekuju buduće koristi za poduzeće u vidu budućeg rada.

Aktuarske metode vrednovanja

40. Do sada je razvijeno nekoliko aktuarskih metoda za procjenu obveze poduzeća po osnovi planova s utvrđenim mirovinama. Iako su primarno nastale radi obračuna potrebnih financijskih sredstava za uplatu u fond, ove metode često se koriste u računovodstvene svrhe radi utvrđivnja troška koji nastaje u poduzeću po osnovi osiguranja mirovina i rashoda koji se moraju priznati u pojedinom razdoblju. Ove metode opisane su u Dodatku.

41. Pri raspoređivanju troškova mirovina kroz razdoblja u kojima zaposleni obavljaju svoj rad, obično je prikladno utvrditi aktuarsku sadašnju vrijednost obećanih mirovina na temelju metoda i pretpostavki koje kao razultat daju godišnji trošak sadašnjeg rada, a koji je u sustavnoj vezi sa zaradama. Aktuarska sadašnja vrijednost obećanih mirovina je sadašnja vrijednost očekivanih ipslata sadašnjim i umirovljenim zaposlenicima po osnovi mirovinskog plana, a koja se može pripisati obavljenom radu. Trošak koji se priznaje kao rashod može u znatnoj mjeri varirati ovisno o primjenjenoj metodi i pretpostavkama o promjenjivim elementima koji utječu na obračune.

Osnovni postupak

42. Trošak osiguranja mirovina prema definiranom planu mirovina treba se utvrditi primjenom metode vrednovanja prema računovodstvenoj pretpostavi nastanka događaja.

43. Metode procjene nastalih troškova mirovina su aktuarske metode procjene koje utvrđuju trošak obećanih mirovina na temelju rada koji su zaposleni obavili do dana aktuarske procjene. Prema aktuarskoj metodi ostvarenih mirovina godišnji trošak tekućeg rada svakog zaposlenog povećava se s približavanjem umirovljenja. Do povećanja dolazi zbog toga što se diskontirana sadašnja vrijednost mirovina, koje su zarađene u tekućem razdoblju, povećava s približavanjem dana isplate, a raste i vjerojatnost da će zaposleni ostati korisnik mirovinskog plana. Ovaj učinak povećava se u slučaju kada su mirovine vezane za zadnju plaću i diskontirane zbog utjecaja inflacije na razinu plaća. Ipak, u okviru ukupnog mirovinskog plana godišnji trošak mirovina za tekući rad tendencijski je u sustavnoj vezi s plaćom u pojedinom razdoblju uz uvjet da se ne mijenja broj zaposlenih i njihova starosna struktura.

Dopušteni alternativni postupak

44. Trošak osigurnja mirovine prema definiranom planu mirovina treba se odrediti primjenom metode projiciranih mirovina.

45. Metode procjene na temelju projiciranih mirovina su aktuarske metode procjene koje utvrđuju trošak mirovina na dan aktuarske procjene uzimajući u obzir obavljeni i budući rad. Ove metode jednakomjerno raspoređuju trošak u apsolutnom iznosu ili u postotku od plaća kroz sva razdoblja koja zajedno čine radni vijek zaposlenika koji su obuhvaćeni planom. Te metode rezultiraju razmjerno jednakomjernim godišnjim troškovima mirovina za tekući rad.

Aktuarske pretpostavke

46. Utvrđivanje troškova mirovina treba se temeljiti na primjerenim i odgovarajućim pretpostavkama koje uključuju i planirane razine plaća do dana umirovljenja.

47. Kroz upotrebu odgovarajućeg skupa pretpostavki aktuarske procjene vode računa o prisutnoj nesigurnosti u planiranju budućeg kretanja stope inflacije, razine plaća i dobiti od ulaganja. Aktuarske pretpostavke su odgovarajuće ako odražavaju dugoročne ekonomske odnose između inflacije, stope porasta plaća, dobiti od ulaganja imovine mirovinskog fonda i diskontnih stopa pa čak i ako apsolutne vrijednosti korištene u jednoj ili više pretpostavki ne odražavaju njihovu tekuću dinamiku. Ove pretpostavke prognoziraju se do dana smrti zadnjeg umirovljenika te su, stoga, po svojoj prirodi dugoročne.

48. Pri utvrđivanju troška koji nastaje za poduzeće po osnovi danih mirovina obično se primjenjuju sljedeće aktuarske pretpostavke:

(a) Diskontna stopa, koja se pretpostavlja u obračunu aktuarske sadašnje vrijednosti obećanih mirovina za rad obavljen do dana procjene, odražava dugoročne stope ili njihove aproksimacije po kojima se očekuje podmirivanje takvih obveza.

(b) Imovina plana procjenjuje se po fer vrijednosti. Kada se fer vrijednost procjenjuje diskontiranjem budućih novčanih tokova, dugoročna stopa povrata odražava očekivanu prosječnu stopu ukupnog dobitka (kamate, dividende i porast vrijednosti) na uloženu imovinu plana do dana isplate.

(c) Ako se mirovine temelje na budućim plaćama, kao što je slučaj kod planova vezanih za zadnju plaću i prosjek u radnom vijeku, povećanja plaće do dana prestanka rada odražavaju čimbenike kao što su: inflacija, napredovanje i nagrade za zasluge.

(d) U obzir se uzimaju i automatska povećanja mirovina, kao što je prilagođavanje troškovima života. Ako nema formalne obveze povećavanja mirovina, a poduzeće ili plan redovito odobravaju takva povećanja, pretpostavlja se kako će se odobravanje takvih povećavanja nastaviti.

49. Aktuarske pretpostavke, koje se koriste za utvrđivanje troška koji nastaje kod poslodavatelja, temelje se na dugoročnim procjenama. Može biti nužno modificirati te pretpostavke s vremena na vrijeme, kao u slučaju kada porast plaća prelazi pretpostavljenu stopu porasta, a očekuje se kako će se taj trend nastaviti. S druge strane, više plaće mogu dovesti do posebnih okolnosti koje se ne očekuju ponoviti, tako da se očekuje da početna pretpostavka o povećanju plaća vrijedi u budućnosti. Ako se dogodi prethodno navedeno, ranije pretpostavke o plaćama mogle bi se promijeniti.

Promjena aktuarske metode vrednovanja

50. Učinak promjene metode aktuarske procjene s dopuštenog alternativnog postupka na obvezni postupak ili obratno treba se obračunati i objaviti kao promjena računovodstvene politike sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, tmeljne greške i promjene računovodstvenih politika.

Objavljivanje

51. U pogledu definiranog plana mirovina u financijskim izvješćima treba se objaviti sljedeće:

(a) Općenit opis plana, uključujući grupe zaposlenika na koje se odnosi.

(b) Usvojene računovodstvene politike za obračun troškova mirovina, uključujući i općenit opis korištene aktuarske metode ili metoda procjene (vidi Međunarodni računovodstveni standard 1 - Objavljivanje računovodstvenih politika).

(c) Je li plan vezan za fond ili ne.

(d) Iznos koji je priznat kao rashod ili prihod tijekom razdoblja.

(e) Aktuarska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina na dan zadnje aktuarske procjene.

(f)  Ako je plan vezan uz fond, fer vrijednost sredstava plana na dan zadnje aktuarske procjene.

(g) Ako su iznosi uplata u fond od početka plana različiti od iznosa koji su priznati kao rashod ili prihod (ili su teretili odnosno odobrili račun zadržanih zarada kod promjene računovodstvene politike) kroz isto razdoblje, iznos tako nastale obveze ili sredstva te usvojeni način uplaćivanja u fond. Kada poslodavatelj ima više od jednog plana, a to dovodi do istovremenog postojanja i obveza i sredstva, takve obveze ili sredstva ne smiju se smanjivanjiti međusobnim saldiranjem.

(h) Glavne aktuarske pretpostavke koje se koriste u određivanju troška mirovina i važne promjene u tim pretpostavkama.

(i)  Datum zadnje aktuarske procjene i učestalnost procjena.

(j)  Ostale važne informacije koje se odnose na mirovine, uključujući učinke prestanka plana, ograničenja ili izmirenja, koje utječu na usporedivost s prethodnim razdobljem.

52. Ako poduzeće ima više od jednog definiranog plana mirovina, objavljivanje u financijskim izvještajima može se prikazati ukupno za sve planove, odvojeno za svaki plan ili po grupama ovisno o tome što je korisnije. Međutim, vrijednost informacije smanjena je ukoliko se iznos viška u jednom planu ili planovima saldira s manjkom u drugom planu ili planovima te, stoga, takvo saldiranje nije primjereno.

Svi mirovinski planovi

Prijelazne odredbe

53. Ako primjena ovog Standarda predstavlja promjenu u računovodstvenoj politici, poduzeće treba:

(a) prilagoditi svoja financijske izvještaje sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, radi priznavanja obveze ili sredstva proizašlih iz kumulativnog učinka promjene ili

(b) objaviti kumulativni učinak promjene u razdoblju promjene i nakon toga objaviti iznos koji još nije priznat. Iznos koji na dan uvođenja standarda nije priznat mora biti priznat kao obveza ili sredstvo kroz razdoblje koje nije duže od očekivanog preostalog dijela radnog vijeka zaposlenika koji sudjeluju u planu. Trošak mirovina koji nastaje u kasnijim godinama treba se priznati kao prihod ili rashod sukladno odredbama ovog Standarda.

Datum stupanja na snagu

54. Ovaj Međudnarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije.

DODATAK

Glavne aktuarske metode vrednovanja

Ovaj je dodatak samo objašnjenje i ne predstavlja dio standarda. Svrha je dodatka objasniti primjenu standarda, pomoći u razjašnjenju značenja.

Informacija koja je uključena u ovaj dodatak opisuje bitna obilježja dviju glavnih vrsta aktuarskih metoda vrednovanja te daje primjere metode koju obično koriste aktuari za svaku kategoriju. Određeni aspekti nekih opisanih metoda možda su nedosljedni zahtjevima ovog Standarda, a osobito Metoda pojedinačne razine premije i Zbrojna metoda, koje odvojeno ne određuju trošak minulog rada.

Aktuarske metode vrednovanja obično potpadaju pod dvije kategorije: metoda vrednovanja mirovina prema računovdostvenoj pretpostavci nastanka događaja i projicirana metoda vrednovanja mirovina. Ove metode nužno se ne koriste su svim zemljama.

Metode vrednovanja nastalih mirovina

Prema ovim metodama:

 trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost buduće obveze za mirovine po osnovi rada u tekućem razdoblju;

 trošak minulog rada je sadašnja vrijednost uvođenja plana mirovina ili izmjena plana kao i obveza po osnovi rada prije nastanka jednog ili više takvih događaja i

 nastala aktuarska obveza je sadašnja vrijednost buduće obveze za mirovine po osnovi rada do toga datuma.

Ako pretpostavimo situaciju bez inflacije ili deflacije, ova metoda daje trošak tekućeg rada za jednog zaposlenika koji se povećava svake godine kako se razdoblje do umirovljenja skraćuje, jer se povećava sadašnja vrijednost mirovina zarađenih za rad u tekućem razdoblju s približavanjem dana isplate i povećanjem vjerojatnosti da će zaposleni sudjelovati u mirovinskom planu do umirovljenja.

Za mirovinski plan u cjelini trošak tekućeg rada tendira kako bi bio približno isti svake godine, uz uvjet da broj i godina raspodjele sudionika koji su zaposelni preostaje relativno nepromijenjen. U plaći u odnosu na plan, inflacija se dodaje stopi povećanja svake godine te se prema tome metoda često prilagođava za konačni plan isplate uvođenjem projiciranih plaća. Kao rezultat navedenoga konačne plaće zaposlenih se procjenjuju, a mirovine se temelje na tim konačnim plaćama i raspoređuju na godine rada u izračunavanju troška svake godine.

Najuobičajeniji korišteni oblik metode vrednovanja mirovina prema nastanku je Metoda projicirane jedinice odobrenja, koja se opisuje u nastavku.

Metoda projicirane jedinice odobrenja

Ova se metoda pregledava za svaku godinu rada što dovodi do povećanja u dodatnoj jedinici umirovljenja, a vrijednosti svake jedinice odvojeno se utvrđuju u ukupnoj obvezi mirovina.

Trošak tekućeg rada za sljedeću godinu obračunava se kao sadašnja vrijednost mirovina koje će nastati u sljedećih dvanaest mjeseci /uzimajući u obzir broj zaposlenih koji rade u toj godini i planirane konačne plaće). Na primjer, ako neki plan predviđa mirovinu od 20 novčanih jedinica na mjesec za svaku odrađenu godinu, normalni trošak za jednog zaposlenog za sljedećih dvanaest mjeseci je sadašnja vrijednost anuiteta od 20 novčanih jedinica na mjesec koje su kupljene na očekivani datum umirovljenja, a traju do očekivanog datuma smrti. Za zaposlene kao cjelinu u obračunu se uzima u obzir očekivana fluktuacija prije umirovljenja.

Trošak prethodnog rada prema ovoj metodi predstavlja sadašnju vrijednost bilo koje svote buduće mirovine koja se odobrava zaposlenima za rad u razdobljima prije početka ili izmjene plana.

Godišnji normalni trošak povećava jednak dio mirovine svake godine, jer se razdoblje koje prethodi umirovljenju zaposlenika stalno skraćuje, a vjerojatnost dostizanja umirovljenja raste. U gornjem primjeru sadašnja vrijednost 20 novčanih jedinica povećava se kroz vrijeme, jer se diskontni faktor (koji predstavlja broj preostalih godina do umirovljenja i rizik nedostizanja umirovljenja) približava jedinici.

Za zaposlenike kao cjelinu povećanje troška je prikriveno budući se stariji zaposlenici, koji uzrokuju najviši godišnji trošak, stalno zamjenjuju novim zaposlenicima koji, pak, uzrokuju najniži trošak. Za grupu zaposlenika koji su pred mirovinom normalni je trošak približno jednak u svakoj godini.

Metoda vrednovanja projicirane mirovine

Metoda vrednovanja projicirane mirovine odnosi se na mirovine po osnovi obavljenog rada zaposlenika na dan aktuarske procjene. Ove metode raspoređuju trošak mirovina zaposlenih ravnomjerno (u apsolutnom iznosu ili kao postotak od plaće) kroz cijelo vrijeme zaposlenja.

Postoje četiri glavne metode ocjene predvidivih mirovina:

Metoda uobičajene starosti pri uključenju u plan

Prema ovoj metodi pretpostavlja se da je svkai zaposlenik uključen u plan u trenutku zaposlenja ili kad je ispunio uvjete za uključenje. Kada se uvodi novi plan, pretpostavljeni dan uključivanja je onaj dan na koji bi zaposlenik ispunjavao uvjete za uključenje da je takav plan postojao u to vrijeme.

Trošak tekućeg rada je stalan godišnji iznos ili stalan postotak od plaće koji je, ako se uloži uz aktuarskom procjenom pretpostavljeni kamatnjak, dovoljan za osiguranje potrebne mirovine na dan umirovljenja. Prema ovoj metodi trošak prethodnog rada je sadašnja vrijednost viška prognoziranih mirovina iznad iznosa za koji se očekuje da će biti osiguran budućim doprinosima po osnovi troška tekućeg rada.

Primjena ove metode koncepcijski zahtijeva zasebne obračune za svakog pojedinog zaposlenika. Međutim, u praksi se često koristi za skupine zaposlenika i primjena metode često se pojednostavljuje korištenjem jednog ulaznog podatka za sve zaposlenike.

Metoda pojedinačne procjene jednakih iznosa

Ova se metoda općenito koristi u svezi s pojedinačnim rentnim policama osiguranja. Trošak mirovine za svakog zaposlenika raspoređuje se kroz razdoblje od dana uključivanja u plan do dana umirovljenja u jednakim godišnjim iznosima ili u stalnom postotku od plaće. Ne postoji odvojeni obračun troška prethodnog rada, jer se ukupni trošak konačne mirovine raspoređuje između datuma uključivanja zaposlenika u plan i njegova umirovljenja.

Prema ovoj metodi godišnji troškovi tekućeg rada viši su od onih do kojih se dolazi primjenom metode uobičajene starosti pri uključivanju u plan. Razlog je u tome što se prema ovoj metodi troškovi, koji se inače odnose na prethodni rad, tretiraju kao troškovi tekućeg rada. Zbog toga primjena metode opće procjene svote za svakog zaposlenika može biti u neskladu s odredbama ovog standarda.

Skupna metoda

Ova metoda koristi ista temeljna načela kao i metoda pojedinačne procjene svote za svakog zaposlenika, s time što se više primjenjuje na plan kao cjelinu nego na zaposlenike pojedinačno. Trošak mirovina raspoređuje se kroz prosječni radni vijek aktivnih zaposlenika. Uprosječivanje troška za sve zaposlenike ili skupine zaposlenika prema ovoj metodi dovodi do toga da su relativno visoki godišnji troškovi u ranim godinama manje izraženi nego kod metode procjene svote za svakog zaposlenika.

Trošak prethodnog rada i iskustvene prilagodbe ne utvrđuju se već raspoređuju kroz buduća razdoblja redovnim obračunima uz korištenje ove metode. Zbog toga ova metoda može biti u neskladu s odredbama ovog standarda.

Metoda normalno dostizive starosti

Ova je metoda slična metodi ukupnih troškova cijelog plana i metodi opće procjene svote za svakog zaposlenika osim što se po ovoj metodi trošak prethodnog rada obračunava i identificira korištenjem metode procjene nastalih mirovina. Troškovi tekućeg rada određuju se korištenjem metode ukupnih troškova plana, s time što se ona primjenjuje samo na mirovine po osnovi budućeg rada.



Međunarodni računovodstveni standard 21

(promijenjen 1993.)

Učinci promjena tečaja stranih valuta

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1.siječnja 1995. ili poslije toga i zamijenjuje Međunarodni računovodstveni standard 21 - Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta.

Kazalo
Cilj
Djelokrug                                                               Točke 1 -  6
Definicije                                                                                 7
Transakcije u stranoj valuti
Početno priznavanje                                                          8 - 10
Izvještavanje na sljedeći datum bilance                         11 - 12
Priznavanje tečajnih razlika                                            13 - 22
Neto ulaganje u inozemni subjekt                                        17 - 19
Dopušteni alternativni postupak                                           20 - 22
Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti
Klasifikacija inozemnih djelatnosti                                 23 - 26
Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio
djelatnosti izvještajnog poduzeća
                                   27 - 29
Inozemni subjekti                                                             30 - 36
Otuđenje inozemnog subjekta                                         37 - 38
Promjena klasifikacije inozemne djelatnosti                  39 - 40
Sve promjene tečaja stranih valuta
Porezni učinci tečajnih razlika                                                41
Objavljivanje                                                                    42 - 47
Prijelazne odredbe                                                                   48
Datum stupanja na snagu                                                        49

Učinci promjena tečaja stranih valuta

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Poduzeće može voditi inozemne aktivnosti na dva načina. Može imati transakcije u stranim valutama ili može imati inozemne djelatnosti. Da se transakcije u stranoj valuti i inozemne djelatnosti uključe u financijske izvještaje poduzeća, transakcije moraju biti izražene u izvještajnoj valuti poduzeća, a financijski izvještaji inozemnih djelatnosti moraju se prevesti u izvještajnu valutu poduzeća.

Glavna su pitanja računovodstva transakcija u stranim valutama i inozemnih djelatnosti odrediti koji valutni tečaj koristiti i kako u financijskim izvještajima priznavati financijske učinke promjena tečaja stranih valuta.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti:

(a) u računovodstvu transakcija stranih valuta i

(b) u prevođenju financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti koji su uključeni u financijske izvještaje poduzeća konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela.

 2. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim aspektima računovodstva zaštite, uključujući kriterij za primjenu računovodstva zaštite, bavit će se međunarodni računovodstveni standard o financijskim instrumentima.

 3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 21 - Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta, usvojen 1983. godine.

 4. Ovaj Standard ne određuje valutu u kojoj poduzeće prezentira svoje financijske izvještaje. Međutim, poduzeće uobičajeno primijenjuje valutu zemlje u kojoj ima sjedište. Ako primijenjuje različitu valutu, ovaj Standard zahtijeva objavljivanje razloga primjene te valute. Ovaj Standard također zahtijeva objavljivanje razloga bilo koje promjene izvještajne valute.

 5. Ovaj se Standard ne bavi prepravljanjem financijskih izvještaja poduzeća iz njegove izvještajne valute u neku drugu valutu radi prikladnosti korisnicima naviknutim na tu valutu ili iz sličnih razloga.

 6. Ovaj se Standard ne bavi prezentiranjem novčanih tijekova u izvještaju o novčanim tijekovima, proizašlih iz transakcija u stranoj valuti i prevođenjem novčanih tijekova inozemne djelatnosti (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 7 - Izvještaji o novčanim tijekovima).

Definicije

 7. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Standardu s određenim značenjem:

Inozemna djelatnost je podružnica, pridružena kompanija, zajednički pothvat ili filijala izvještajnog poduzeća čije su aktivnosti osnovane ili se njima upravlja u drugoj zemlji, a ne u zemlji izvještajnog poduzeća.

Inozemni subjekt je inozemna djelatnost čije aktivnosti nisu sastavni dio aktivnosti izvještajnog poduzeća.

Izvještajna valuta je ona valuta koja se primijenjuje u prezentiranju financijskih izvještaja.

Strana valuta jest valuta koja nije izvještajna valuta poduzeća.

Valutni tečaj jest odnos razmjene dviju valuta.

Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz izvještavanja istog broja jedinica strane valute u izvještajnoj valuti po različitim valutnim tečajevima.

Zaključni tečaj je razmjena valuta (spot tečaj) na datum bilance.

Neto ulaganje u inozemni subjekt je udjel izvještajnog poduzeća u neto imovini tog subjekta.

Monetarne stavke jesu novac koji se posjeduje i imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene u stalnim ili odredivim iznosima novca.

Fer vrijednost je iznos za koji bi se neko sredstvo moglo razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Transakcije u stranoj valuti

Početno priznavanje

 8. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je izražena ili zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije kada poduzeće:

(a) kupuje ili prodaje robe ili usluge čije cijene su denominirane u stranoj valuti;

(b) posuđuje od nekoga ili pozajmljuje nekome financijska sredstva pri čemu su obveze ili potraživanja denominirana u stranoj valuti;

(c) postaje strana neizvršenog ugovora u stranoj valuti, ili

(d) na drugi način stječe ili otuđuje sredstva, stvara ili podmiruje obveze, denominirane u stranoj valuti.

 9. Kod početnog priznanja, transakcija se u stranoj valuti treba evidentirati u izvještajnoj valuti, primjenjujući na stranu valutu tečaj, koji važi na datum transakcije, između izvještajne valute i strane valute.

10. Valutni tečaj na datum transakcije često se naziva spot tečaj. Često se, iz praktičnih razloga, primijenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, može se primijeniti prosječni tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koji nastane tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi znatno fluktuiraju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

Izvještavanje na slijedeći datum bilance

11. Na svaki datum bilance:

(a) monetarne stavke u stranoj valuti trebaju se iskazati primjenom zaključnog tečaja;

(b) nemonetarne stavke knjižene po trošku nabave, izražene u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja na datum transakcije; i

(c) nemonetarne stavke knjižene po fer vrijednosti, izražene u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja koji je postojao kada su vrijednosti bile određene.

12. Knjigovodstveni iznos neke stavke određuje se u skladu s relevantnim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Primjerice, stanoviti financijski instrumenti, te nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po trošku nabave. Neovisno od toga je li knjigovodstveni iznos određen na temelju troška nabave ili fer vrijednosti, tako određeni iznosi stavaka u stranoj valuti tada se iskazuju u izvještajnoj valuti, u skladu s ovim Standardom.

Priznavanje tečajnih razlika

13. Računovodstveni postupak s tečajnim razlikama iz transakcija u stranoj valuti, koji zahtijeva ovaj Standard, postavljen je od 15. do 18. točke. Te točke uobuhvaćaju osnovni postupak s tečajnim razlikama koje proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije valute, a protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite, i koje pogađaju obveze što ne mogu biti podmirene i koje proizlaze izravno iz posljednje nabave sredstava fakturirane u stranoj valuti. Dozvoljeni alternativni postupak s takvim tečajnim razlikama postavljen je u točki 21.

14. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim aspektima računo-vodstva zaštite, uključujući kriterij za primjenu računovodstva zaštite, bavit će se međunarodni računovodstveni standard o financijskim instrumentima.

15. Tečajne razlike proizašle iz podmirivanja monetarnih stavaka ili iz izvještavanja monetarnih stavaka poduzeća po tečajevima različitim od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili iskazane u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati kao prihod ili rashod razdoblja u kojem nastaju, s izuzetkom tečajnih razlika kojima se bave točke 17. i 19.

16. Tečajna razlika nastaje kada postoji promjena valutnog tečaja između datuma transakcije i datuma podmirenja bilo koje monetarne stavke proizašle iz transakcije u stranoj valuti. Kada je transakcija podmirena unutar istog obračun-skog razdoblja u kojem je nastala, cijelokupna tečajna razlika se priznaje u tom razdoblju. Međutim, kada je transakcija podmirena u sljedećem obračunskom razdoblju, tečajna razlika priznata u svakom proteklom razdoblju do razdoblja podmirivanja, određuje se promjenom valutnih tečajeva tijekom tog razdoblja.

Neto ulaganje u inozemni subjekt

17. Tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke, koja u biti sačinjavaju dio neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja, kada se trebaju priznati kao prihod ili rashod u skladu s točkom 37.

18. Poduzeće može imati monetarnu stavku koja je potraživanje ili obveza prema inozemnom subjektu. Stavka za koju podmirivanje nije niti planirano niti je vjerojatno da će se dogoditi u predvidivoj budućnosti, u biti je povećanje ili smanjenje neto ulaganja poduzeća u taj inozemni subjekt. Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove, ali ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

19. Tečajne razlike proizašle iz obveza u stranoj valuti, obračunate kao zaštitu neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja kada trebaju biti priznate kao prihod ili rashod u skladu s točkom 37.

Dopušteni alternativni postupak

20. Osnovni postupak za tečajne razlike koji se obrađuje u točki 21. postavljen je u točki 15.

21. Tečajne razlike mogu biti rezultat velike devalvacije ili deprecijacije valute, protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite i koje utječu na obveze što se ne mogu podmiriti,a koje proizlaze izravno iz posljednje nabavve sredstva fakturirane u stranoj valuti. Takve se tečajne razlike trebaju uključiti u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva, uz uvjet da usklađeni knjigovodstveni iznos ne prelazi trošak zamjene ili iznos koji se može nadoknaditi prodajom ili upotrebom sredstva, ovisno koji je iznos niži.

22. Tečajne razlike ne uključuju se u knjigovodstveni iznos sredstva kada poduzeće može podmiriti ili zaštiti obvezu u stranoj valuti proizašlu iz stjecanja tog sredstva. Međutim, gubici od promjena valutnih tečajeva su dio troškova koji se izravno mogu pripisati sredstvu kada se obveza ne može podmiriti i gdje ne postoje praktične mjere zaštite, primjerice, kada kao rezultat tečajne kontrole postoji odgoda stjecanja strane valute. Zbog toga se, prema dozvoljenom alternativnom postupku, trošak sredstva fakturiran u stranoj valuti smatra iznosom izvještajne valute, koji poduzeće bezuvjetno mora platiti da bi podmirilo svoje obveze proizašle izravno iz posljednje nabave sredstva.

Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti

Klasifikacija inozemnih djelatnosti

23. Izbor metoda koja se koristi za prevođenje financijskih izvještaja inozemne djelatnosti ovisi o načinu na koji se ta djelatnost financira i posluje u odnosu na izvještajno poduzeće. U tu se svrhu inozemne djelatnosti klasificiraju kao "inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća" ili kao "inozemni subjekt".

24. Inozemna djelatnost je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća ako to poslovanje postoji kao proširenje djelatnosti izvještajnog poduzeća. Primjerice, takva inozemna djelatnost može samo prodavati robu uvezenu od izvještajnog poduzeća i doznačavati utržak izvještajnom poduzeću. U takvim slučajevima, promjena valutnog tečaja između izvještajne valute i valute u zemlji inozemne djelatnosti ima gotovo neposredan učinak na novčani tijek iz poslovnih aktivnosti izvještajnog poduzeća. Stoga, promjena valutnog tečaja utječe na pojedine monetarne stavke koje ima inozemna djelatnost, a ne na neto ulaganja izvještajnog poduzeća u tu djelatnost.

25. Suprotno tome, inozemni subjekt akumulira novac i ostale monetarne stavke, stvara rashode i prihode te možda ugovara posudbe, i to sve uglavnom u svojoj domaćoj valuti. On također može ulaziti u transakcije u stranim valutama, uključujući transakcije u izvještajnoj valuti. Kada postoji promjena valutnog tečaja između izvještajne valute i domaće valute, postoji slab ili nikakav izravni učinak na sadašnje ili buduće novčane tijekove iz djelatnosti inozemnog subjekta ili izvještajnog poduzeća. Promjena valutnog tečaja utječe na neto ulaganje izvještajnog poduzeća u strani subjekt, a ne na pojedine monetarne ili nemonetarne stavke koje ima inozemni subjekt.

26. Je li inozemna djelatnost inozemni subjekt, a ne inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća, jesu slijedeći pokazatelji:

(a) dok izvještajno poduzeće može kontrolirati inozemnu djelatnost, aktivnosti inozemne djelatnosti se obavljaju sa značajnim stupnjem samostalnosti u odnosu na aktivnosti izvještajnog poduzeća;

(b) transakcije s izvještajnim poduzećem nemaju velik udjel u aktivnostima inozemne djelatnosti;

(c) aktivnosti inozemne djelatnosti financiraju se uglavnom iz njenih vlastitih djelatnosti ili domaćim posudbama, a ne iz izvještajnog poduzeća;

(d) troškovi rada, materijala i drugi dijelovi proizvoda ili usluga inozemne djelatnosti primarno se plaćaju ili podmiruju prije u domaćoj valuti, a ne u izvještajnoj valuti;

(e) prihodi od prodaje inozemne djelatnosti uglavnom su u valutama koje nisu izvještajna valuta i

(f) novčani tijekovi izvještajnog poduzeća su odvojeni od dnevnih aktivnosti inozemne djelatnosti, osim aktivnosti inozemne djelatnosti koje izravno djeluju na novčani tijek izvještajnog poduzeća.

U načelu, odgovarajuća se klasifikacija za svaku djelatnost može utemeljiti na stvarnim informacijama, koje se odnose na navedene pokazatelje. U nekim slučajevima, klasifikacija inozemne djelatnosti kao inozemnog subjekta ili kao sastavnog dijela djelatnosti izvještajnog poduzeća možda neće biti jasna te je potrebna prosudba pri određivanju odgovarajuće klasifikacije.

Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća

27. Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća trebaju se prevesti primjenom standarda i postupaka iz točke 8. do 22. kao da su transakcije inozemne djelatnosti transakcije samog izvještajnog poduzeća.

28. Pojedine stavke financijskih izvještaja inozemne djelatnosti prevode se kao da su sve njene transakcije sastavni dio transakcija samog izvještajnog poduzeća. Trošak nabave i amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme prevode se primjenom valutnog tečaja na datum kupnje sredstva ili ako se sredstvo knjiži po fer vrijednosti, primjenom tečaja koji je bio na datum vrednovanja. Troškovi zaliha prevode se po valutnim tečajevima koji su bili kada su ti troškovi nastali. Nadoknadivi iznos ili vrijednost nekog sredstva koji se može realizirati prevodi se primjenom valutnog tečaja koji je postojao u vrijeme određivanja nadoknadivog iznosa ili neto vrijednosti koja se može realizirati. Primjerice, kada je neto vrijednost koja se može realizirati nekog predmeta zaliha određena u stranoj valuti, ta se vrijednost prevodi primjenom valutnog tečaja na datum kad je određena neto vrijednost koja se može realizirati. Zbog toga se obično koristi zaključni tečaj. Može se zahtijevati usklađivanje kako bi se smanjio knjigovodstveni iznos nekog sredstva u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća na njegov nadoknadivi iznos ili neto vrijednost koja se može realizirati, čak kada takvo usklađivanje nije nužno u financijskim izvještajima inozemne djelatnosti. Alternativa tome može biti da usklađivanje u financijskim izvještajima inozemne djelatnosti treba stornirati u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća.

29. Često se iz praktičnih razloga primijenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, prosječni tjedni ili mjesečni tečaj može se primijeniti za sve transakcije u svakoj pojedinoj stranoj valuti koje se nastanu tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi znatno fluktuiraju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

Inozemni subjekti

30. U prevođenju financijskih izvještaja inozemnog subjekta radi uključivanja u svoje financijske izvještaje izvještajno poduzeće treba koristiti slijedeće postupke:

(a) monetarna i nemonetarna imovina i obveze inozemnog subjekta trebaju se prevesti po zaključnom tečaju;

(b) stavke prihoda i rashoda inozemnog subjekta trebaju se prevesti valutnim tečajevima po datumima transakcija, osim kada inozemni subjekt izvještava u valuti hiperinflacijske privrede, u kojem se slučaju stavke prihoda i rashoda trebaju prevesti po zaključnom tečaju; i

(c) sve proizašle tečajne razlike trebaju se klasificirati kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

31. Iz praktičnih razloga se za prevođenje stavki prihoda i rashoda inozemne djelatnosti često koristi tečaj približan stvarnim valutnim tečajevima, primjerice, prosječni tečaj razdoblja.

32. Prevođenje financijskih izvještaja inozemnog subjekta rezultira priznavanjem tečajnih razlika proizašlih iz:

(a) prevođenja stavki prihoda i rashoda valutnim tečajevima na datumima transakcija te sredstava i obveza po zaključnom tečaju;

(b) prevođenja početnog neto ulaganja u inozemni subjekt po valutnom tečaju različitom od onog po kojem je bio prije izražen; i

(c) ostalih promjena glavnice inozemnog subjekta.

Te se tečajne razlike ne priznaju kao prihod ili rashod razdoblja, jer promjene valutnih tečajeva imaju slab ili nikakav izravan učinak na sadašnje ili buduće novčane tijekove iz poslovanja inozemnog subjekta ili izvještajnog poduzeća. Kada je strani subjekt konsolidiran, ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane tečajne razlike proizašle iz prevođenja i pripisive manjinskim interesima, raspoređuju se manjinskom interesu u konsolidiranoj bilanci i izvještava o njima kao njihovom dijelu.

33. S goodwillom proizašlim iz stjecanja inozemnog subjekta i bilo kojim usklađivanjem fer vrijednosti knjigovodstvenih iznosa sredstava i obveza koja proizlaze iz stjecanja tog inozemnog subjekta postupa se kao:

(a) sredstvima i obvezama inozemnog subjekta i prevode se po zaključnom tečaju u skladu s točkom 30 ili

(b) sredstvima i obvezama izvještajnog subjekta koje su već izražene u izvještajnoj valuti ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se izražavaju primjenom valutnog tečaja na datum transakcije u skladu s točkom 11(b).

34. Uključivanje financijskih izvještaja inozemnog subjekta u financijske izvještaje izvještajnog poduzeća slijedi uobičajne postupke konsolidiranja, kao što je eliminacija unutargrupnih salda i unutargrupnih transakcija podružnica (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice, i MRS 31 - Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima). Međutim, tečajna razlika proizašla iz kratkoročne ili dugoročne unutargrupne monetarne stavaka ne može se eliminiranati iz podudarnog iznosa proizašlog iz ostalih unutargrupnih salda, jer monetarna stavka predstavlja obvezu pretvaranja jedne valute u drugu i kroz fluktuiranje tečajeva izlaže izvještajno poduzeće dobitku ili gubitku. U skladu s time, u konsolidiranim financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća, takva tečajna razlika nastavlja se priznavati kao prihod ili rashod odnosno ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki 17., klasificira se kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

35. Kada se financijski izvještaji inozemnog subjekta izrađuju na različiti izvještajni datum od izvještajnog poduzeća, inozemni subjekt često sastavlja izvještaje na isti datum kao i izvještajno poduzeće u svrhu uključivanja u financijske izvještaje izvještajnog poduzeća. Kada je to neizvedivo, Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice dozvoljava primjenu financijskih izvještaja izrađenih na različiti datum izvještavanja uz ujvet da razlika nije veća od tri mjeseca. U takvom slučaju, sredstva i obveze inozemnog subjekta prevode se po valutnom tečaju na datum bilance inozemnog subjekta. Usklađivanja se obavljaju kada je prikladno za značajne promjene valutnih tečajeva do datuma bilance izvještajnog poduzeća u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice i Međunarodnim računovodstvenim standardom 28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

36. Financijski izvještaji inozemnog subjekta koji izvještava u valuti hiperinflacijske privrede trebaju se prepraviti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 29 - Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama, prije nego se prevedu u izvještajnu valutu izvještajnog poduzeća. Kada privreda prestane biti hiperinflatorna, a inozemni subjekt prekine sastavljati i prezentirati financijske izvještaje sastavljene u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 29 - Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama, treba primijeniti iznose izražene u tekućoj mjernoj jedinici na datum prestanka kao troškove nabave za prevođenje u izvještajnu valutu izvještajnog poduzeća.

Otuđenje inozemnog subjekta

37. Kod otuđenja inozemnog subjekta, kumulativni iznos tečajnih razlika, koji je bio odgođen i koji se odnosi na taj inozemni subjekt, treba se priznati kao prihod ili rashod u istom razdoblju u kojem se priznaje dobitak ili gubitak od otuđenja.

38. Poduzeće može otuđiti svoj udjel u inozemnom subjektu prodajom, likvidacijom, povratom dioničkog kapitala te ustupanjem u potpunosti ili dijelom tog subjekta. Isplata dividende je dio otuđenja samo kada predstavlja povrat ulaganja. U slučaju djelomičnog otuđenja, samo se razmjerni dio odnosnih akumuliranih tečajnih razlika uključuje u dobitak ili gubitak. Otpis knjigovodstvenog iznosa inozemnog subjekta ne predstavlja djelomično otuđenje. U skladu s time, niti jedan dio odgođenog dobitka ili gubitka od promjena valutnih tečajeva ne priznaje se u trenutku otpisa.

Promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti

39. Kada postoji promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti, postupci prevođenja primjenjivi preinačenoj klasifikaciji trebaju se primijenjeni od datuma promjene klasifikacije.

40. Promjene načina financiranja i poslovanja inozemne djelatnosti u odnosu na izvještajno poduzeće mogu dovesti do promjene u klasifikaciji te inozemne djelatnosti. Kada se inozemna djelatnost, koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća ponovo klasificirana kao inozemni subjekt, tečajne razlike proizašle iz prevođenja nemonetarnih sredstava na datum ponovne klasifikacije razvrstavaju se kao glavnica. Kada se inozemni subjekt ponovno klasificira kao inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća, s prevedenim iznosima nemonetarnih stavaka na datum promjene postupa se kao s troškom nabave tih stavaka u razdoblju promjene i slijedećim razdobljima. Odgođene tečajne razlike ne priznaju se kao prihod ili rashod sve do otuđenja djelatnosti.

Sve promjene tečaja stranih valuta

Porezni učinci tečajnih razlika

41. Dobici i gubici na transakcijama u stranoj valuti i tečajne razlike proizašle iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti mogu imati povezane porezne učinke koji se obračunavaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

Objavljivanje

42. Poduzeće treba objaviti:

(a) iznos tečajnih razlika uključenih u neto dobit ili gubitak razdoblja

(b) neto tečajne razlike klasificirane kao glavnica, kao poseban sastavni dio glavnice, i povezivanje iznosa takvih tečajnih razlika na početku i na kraju razdoblja i

(c) iznosa tečajnih razlika proizašlih tijekom razdoblja koje su uključene u knjigovodstveni iznos sredstva u skladu s dozvoljenim alternativnim postupkom u točki 21.

43. Kada je izvještajna valuta različita od valute zemlje u kojoj poduzeće ima sjedište, treba se objaviti razlog primjene različite valute. Također treba biti objavljen razlog bilo koje promjene izvještajne valute.

44. Kada postoji promjena u klasifikaciji važne inozemne djelatnosti, poduzeće treba objaviti:

(a) prirodu promjene klasifikacije;

(b) razlog promjene;

(c) utjecaj promjene klasifikacije na dioničarsku glavnicu; i

(d) utjecaj na neto dobit ili gubitak za svako ranije razdoblje prezentiranja da se promjena u klasifikaciji dogodila na početku prvog razdoblja prezentiranja.

45. Poduzeće treba objaviti metodu izabranu u skladu s točkom 33. za prevođenje goodwilla i usklađivanja na fer vrijednost koja proizlaze iz stjecanja inozemnog subjekta.

46. Poduzeće objavljuje učinak promjene valutnih tečajeva, koja se dogodila nakon datuma bilance, na monetarne stavke u stranoj valuti ili na financijske izvještaje inozemne djelatnosti, ako je promjena od takve važnosti da bi neobjavljivanje moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donosi ispravne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).

47. Također se potiče objavljivanje politike upravljanja valutnim rizikom poduzeća.

Prijelazne odredbe

48. Prvom prilikom kada poduzeće primijenjuje ovaj Standard, poduzeće treba, osim kada iznos nije razumno odrediv, posebno klasificirati i objaviti kumulativni saldo tečajnih razlika na početku razdoblja, koje su odgođene i klasificirane kao glavnica u prethodnim razdobljima.

Datum stupanja na snagu

49. Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 22
(promijenjen 1993.)

Poslovna spajanja

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 22 - Računovodstvo poslovnih spajanja.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                         Točke 1 - 8
Definicije                                                                          9
Priroda poslovnih spajanja                                     10 - 17
Stjecanja                                                                   11 - 13
Obrnuta stjecanja                                                              13
Udruživanje interesa                                                   14 - 17
Stjecanja
Računovodstvo stjecanja                                        18 - 19
Datum stjecanja                                                       20 - 21
Trošak stjecanja                                                      22 - 26
Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza          27 - 30
Raspoređivanje troška stjecanja                            31 - 34
Osnovni postupak                                                       31 - 32
Dopušteni alternativni postupak                                   33 - 34
Uzastopne kupnje dionica                                        35 - 37
Određivanje fer vrijednosti stečene imovine i
obveza                                                                       
38 - 39
Goodwill proizašao iz stjecanja                                40 - 48
Negativni goodwill proizašao iz stjecanja                49 - 51
Osnovni postupak                                                       49 - 51
Dopušteni alternativni postupak                                           51
Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredvi-
đeni
događaja kod budućih poslovnih događaja              
52 - 54
Naknadne promjene troška stjecanja                      55 - 57
Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti
imovine

i obveza                                                                      58 - 60
Udruživanje interesa
Računovodstvo udruživanja interesa                        61- 67
Sva poslovna spajanja
Porez na dobit                                                            68 - 69
Objavljivanje                                                              70 - 78
Prijelazne odredbe                                                             79
Datum stupanja na snagu                                                  80

Poslovna spajanja

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenom standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za poslovna spajanja. Ovaj Standard obuhvaća kako stjecanja jednog poduzeća od strane drugog tako i rijetke situacije objedinjavanja interesa kada stjecatelja nije moguće ustanoviti. Računovodstvo stjecanja uključuje utvrđivanje troška stjecanja, raspoređivanje troška na raspoznatljivu imovinu i obveze poduzeća koje se stječu te računovodstvo nastaloga goodwilla ili negativnog goodwilla, kako pri stjecanju, tako i naknadno. Druga računovodstvena pitanja uključuju utvrđivanje iznosa manjinskog interesa, računovodstvo stjecanja koja nastaju tijekom razdoblja, naknadne promjene troška stjecanja ili prepoznatljive imovine i obveza te zahtijevana objavljivanja.

Djelokrug

 1. Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu poslovnih spajanja.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 22 - Računovodstvo poslovnih spajanja, koji je odobren 1983.

 3. Poslovno spajanje može biti struktuirano na različite načine koji se određuju radi zakonskih, poreznih i drugih razloga. Ono može uključivati kupnju glavnice jednog poduzeća od strane drugog ili kupnju neto imovine poduzeća. Ono se može provesti izdavanjem dionica ili prijenosom novca, novčanih ekvivalenata ili druge imovine. Takva transakcija može biti između dioničara spajajućih poduzeća ili između jednog poduzeća i dioničara drugog poduzeća. Poslovno spajanje može uključivati osnivanje novog poduzeća, koje će imati kontrolu nad spajajućim poduzećima, prijenos neto imovine jednog ili više spajajućih poduzeća u drugo poduzeće ili likvidaciju jednog ili više spajajućih poduzeća. Kada je sadržaj transakcije u skladu s definicijom poslovnog spajanja u ovom Standardu, zahtjevi vezani uz računovodstvo i objavljivanje sadržani u ovom Standardu smatraju se odgovarajućim bez obzira na određenu strukturu usvojenu za spajanje.

 4. Poslovno spajanje može dovesti do stvaranja matično-podružničkog odnosa u kojem je stjecatelj matica, a stečeno poduzeće podružnica stjecatelja. U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Svoj udio u kapitalu stečenog poduzeća stjecatelj uključuje u svoje posebne financijske izvještaje kao ulaganje u podružnicu (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice).

 5. Umjesto kupnje dionica drugog poduzeća poslovno spajanje može uključivati kupnju neto imovine uključujući svaki goodwill toga poduzeća. Takvo poslovno spajanje ne rezultira stvaranjem odnosa matica - podružnica. U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard na svoje posebne financijske izvještaje, a prema tome i u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima.

 6. Poslovno spajanje može dovesti do zakonske integracije ili fuzije. Dok se zahtjevi za zakonsku fuziju razlikuju među zemljama, zakonska fuzija obično je pripajanje između dvije kompanije u kojoj se:

(a) imovina i obveze jedne kompanije prenose na drugu kompaniju, a prva kompanija prestaje postojati ili

(b) imovina i obveze obiju kompanija prenose se na novu kompaniju, a obje prvobitne kompanije prestaju poslovati.

Većina zakonskih fuzija nastaje kao dio restrukturiranja i reorganizacije skupine i ne obrađuju se u ovom Standardu zato što su te transakcije između poduzeća pod zajedničkom kontrolom. Međutim, svako poslovno spajanje koje rezultira time da dvije kompanije postanu članovi iste skupine u skladu sa zahtjevima ovog Standarda, u konsolidiranim financijskim izvještajima obračunava se kao stjecanje ili kao objedinjavanje interesa.

 7. Ovaj Standard ne bavi se posebnim financijskim izvještajima matice osim u okolnostima objašnjenim u točki 5. Posebni financijski izvještaji sastavljaju se u različitim zemljama uporabom različite prakse izvještavanja kakoa bi se zadovoljile različite potrebe.

 8. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) transakcijama između poduzeća pod zajedničkom kontrolom i

(b) udjelima u zajedničkim pothvatima (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31 - Financijsko izvještavanje o udjelima u zajedničkim pothvatima) i financijskim izvještajima zajedničkih pothvata.

Definicije

9. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:

Poslovno spajanje je dovođenje samostalnih poduzeća u jedan ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja kontrole jednog poduzeća nad neto imovinom i poslovanjem drugog poduzeća.

Stjecanje je poslovno spajanje u kojem jedno od poduzeća - stjecatelj, dobiva kontrolu nad neto imovinom i poslovanjem drugog poduzeća - stečeno poduzeće u zamjenu za prijenos imovine, preuzete obveze ili emitiranu glavnicu.

Udruživanje interesa je poslovno spajanje u kojem dioničari spajajućih poduzeća spajaju kontrolu nad cjelokupnom ili gotovo cjelokupnom svojom neto imovinom i poslovanjem kako bi se postiglo neprekidno zajedničko sudjelovanje u rizicima i koristima spojenog subjekta tako da nijednu stranku nije moguće raspoznati kao stjecatelja.

Kontrola je moć odlučivanja o financijskim i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvari korist od njegovih aktivnosti.

Matica je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica.

Podružnica je poduzeće pod kontrolom drugog poduzeća (poznatog kao matica).

Manjinski interes je onaj dio neto rezultata poslovanja i neto imovine podružnice koji se može pripisati udjelima koji nisu izravno ili neizravno u vlasništvu matice.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.

Datum stjecanja je datum na koji je kontrola neto imovine i poslovanja stečenog poduzeća stvarno prenijeta na stjecatelja.

Priroda poslovnog spajanja

10. U računovodstvu poslovnih spajanja stjecanje se bitno razlikuje od objedinjavanja interesa te suština transakcije treba biti izražena u financijskim izvještajima. Zato je za svaki od ovih načina predviđena posebna računovodstvena metoda.

Stjecanja

11. Skoro u svim poslovnim spajanjima jedno od spajajućih poduzeća dobiva kontrolu nad drugim poduzećem, koje se spaja, što omogućava raspoznavanje stjecatelja. Pretpostavlja se da je kontrola ostvarena kada jedno od spajajućih poduzeća stekne više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje se spaja, osim u izuzetnim okolnostima kada je moguće jasno dokazati da takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Čak i onda kada jedno od spajajućih poduzeća ne stječe više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje se spaja, još je uvijek moguće raspoznati stjecatelja kada jedno od spajajućih poduzeća, kao rezultat poslovnog spajanja, stječe:

(a) moć preko polovice glasačkih prava drugog poduzeća pomoću sporazuma s drugim investitorima;

(b) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;

(c) moć postavljanja i smjenjivanja većine članova uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća ili

(d) moć usmjeravanja većine glasova na sjednicama uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća.

12. Iako ponekad može biti teško raspoznati stjecatelja obično postoje znaci njegovog postojanja. Primjerice:

(a) Fer vrijednost jednog poduzeća znatno je veća od fer vrijednosti drugog spajajućeg poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj je veće poduzeće.

(b) Poslovno spajanje provodi se razmjenom običnih dionica s pravom glasa za novac. U takvim slučajevima stjecatelj je ono poduzeće koje daje novac.

(c) Poslovnim spajanjem dolazi do toga da je uprava jednog poduzeća u mogućnosti dominirati odabirom upravljačkog tima drugoga spojenog poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj je poduzeće koje dominira.

Obrnuta stjecanja

13. Ponekad poduzeće dobiva vlasništvo nad dionicama drugog poduzeća, ali kao dio razmjenske transakcije izdavanja dovoljno dionica s pravom glasa tako da kontrola spojenog poduzeća prelazi na vlasnike poduzeća čije su dionice stečene. Ova situacija opisuje se kao obrnuto stjecanje. Iako se poduzeće koje izdaje dionice zakonski može smatrati maticom ili nastavljajućim poduzećem, poduzeće čiji dioničari sada kontroliraju spojeno poduzeće je stjecatelj koji uživa glasačku ili druge moći utvrđene u točki 11. Smatra se da je poduzeće koje je izdalo dionice stečeno od strane drugog poduzeća; drugo poduzeće smatra se stjecateljem i ono primjenjuje metodu kupnje prema imovini i obvezama poduzeća koje izdaje dionice.

Udruživanje interesa

14. U izuzetnim slučajevima nije moguće raspoznati stjecatelja. Umjesto da se pojavi većinska strana, dioničari spajajućih poduzeća se udružuju tako da imaju prilično podjednake mogućnosti odlučivanja o usmjeravanju ukupnog ili skoro ukupnog poslovanja i neto imovine. Pored toga, management spajajućeg poduzeća sudjeluje u managamentu spojenog poduzeća. Zbog toga dioničari spajajućeg poduzeća međusobno dijele sve rizike i koristi spojenog poduzeća. Takva poslovna spajanje obračunavaju se kao udruživanje interesa ili udjela.

15. Međusobno dijeljenje rizika i koristi obično nije moguće bez gotovo jednake razmjene običnih dionica s pravom glasa između spajajućih poduzeća. Takva razmjena osigurava da će relativni vlasnički udjeli spajajućih poduzeća, kao i njihovi rizici i koristi u spojenom poduzeću, biti održani te da će se očuvati snaga odlučivanja spajajućih stranki. Međutim, da bi jednaka razmjena dionica bila učinkovita, ne smije doći do bitnog smanjenja prava povezanih s dionicama nekog od spajajućih poduzeća, inače bi utjecaj te strane bio oslabljen.

16. Da bi postigli međusobnu podjelu rizika i koristi spojeni subjekt:

(a) značajnu većinu, ako ne i sve obične dionice s pravom glasa spajajuća poduzeća su razmijenila ili udružila;

(b) fer vrijednost jednog poduzeća se bitno ne razlikuju od one u drugom poduzeću i

(c) dioničari svakog poduzeća, u biti, zadržavaju ista glasačka prava i udjele u spojenom subjektu u međusobnim odnosima kao što su ih imali prije spajanja.

17. Međusobna podjela rizika i koristi u spojenom subjektu se smanjuje, a vjerojatnost da se prepozna stjecatelj se povećava, ako:

(a) Relativna jednakost u fer vrijednostima spajajućih poduzeća se smanji, a i postotak razmijenjenih običnih dionica s pravom glasa se smanji.

(b) Financijski aranžmani osiguravaju relativnu prednost jednoj skupini dioničara pred ostalima; takvi aranžmani mogu imati utjecaja prije udruživanja ili poslije njega.

(c) Udio jedne strane u kapitalu spojenog subjekta nakon poslovnog spajanja ovisi o poslovanju i izvršavanju kontrole toga subjekta nakon spajanjanja.

Stjecanja

Računovodstvo stjecanja

18. Poslovno spajanje koje je stjecanje, mora se obračunavati uz upotrebu metode kupnje kako je predstavljeno u ovom Standardu u člancima od 20. do 60.

19. Rezultati je stjecanja poduzeća upotrebom metode kupnje obračunavaju se slično kao kupnja ostale imovine. To je primjereno tamo gdje stjecanje uključuje transakcije u kojima se imovina prenosi i nastaju obveze ili se kapital emitira u zamjenu za kontrolu neto imovine i poslovanja drugog poduzeća. Metoda kupnje upotrebljava trošak stjecanja kao temelj za evidenciju stjecanja i odnosi se na transakcije kod kojih se stjecanje temelji na određenom trošku.

Datum stjecanja

20. Od datuma stjecanja stjecatelj mora:

(a) uključiti u izvještaj o dobiti rezultat poslovanja poduzeća koje se stječe;

(b) priznati u bilanci imovinu i obveze stečenog poduzeća te svaki goodwill ili negativni goodwill koji proizlazi iz stjecanja.

21. Datum stjecanja je datum kada kontrola neto imovine i poslovanja sa stečenog poduzeća djelotvorno prelazi na stjecatelja a to je ujedno i datum kada je primijenjena metoda kupnje. Rezultati poslovanja stečenog poduzeća uključuju se u financijske izvještaje stjecatelja od datum stjecanja, a to je datum na koji je kontrola stečenog poduzeća prešla na stjecatelja. U suštini, datum stjecanja je datum od kada stjecatelj ima moć odlučivanja o financijskim i poslovnim politikama u poduzeću tako da stječe koristi od tih aktivnosti. Računa se da kontrola nije prenijeta na stjecatelja sve dok nisu ispunjeni svi uvjeti za zaštitu udjela uključenih strana. Međutim, posao ne treba zato pravno prekinuti ili završiti prije nego što kontrola stvarno prijeđe na stjecatelja. U procjeni je li kontrola stvarno prenijeta, treba razmotriti sadržaj stjecanja.

Trošak stjecanja

22. Stjecanje treba obračunavati po njegovu trošku, koji je jednak plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednosti imovine koja se razmjenjuje na datum transakcije, kao i druga plaćanja koja vrši stjecatelj u zamjenu za kontrolu nad neto imovinom drugog poduzeća uvećanom za troškove koji se izravno mogu pripisati stjecanju.

23. Kada stjecanje uključuje više od jedne razmjenske transakcije trošak stjecanja sveukupan je trošak svih transakcija. Kada se stjecanje postiže u fazama, važno je razlikovati datum stjecanja i datum transakcije. Budući da računovodstvo stjecanja započinje od datuma stjecanja ono koristi trošak stjecanja i fer vrijednost koji se utvrđuju na datum razmjene svake transakcije.

24. Postojeća monetarna imovina i obveze iskazuju se po fer vrijednosti na datum razmjene transakcija. Ako se odlaže podmirenje naknade za kupnju, trošak stjecanja sadašnja je vrijednost naknade, uzimajući u obzir premiju ili diskont koji će vjerojatno nastati u razmjeni, a ne uzima se nominalna vrijednost obveza.

25. Pri određivanju troška stjecanja vrijednosni papiri koje izdaje stjecatelj mjere se prema fer vrijednosti jednakoj njihovoj tržišnoj cijeni na dan razmjene transakcije, kada tržišna cijena zbog neočekivanih kretanja ili blizine tržišta nije pouzdan pokazatelj. Ako tržišna cijena na određeni datum nije pouzdan pokazatelj, onda treba razmotriti kretanje cijena u prihvatljivom razdoblju prije i poslije objave uvjeta za stjecanje. Ako je tržište nepouzdano ili ne postoje tržišne kotacije vrijednosnih papira, fer vrijednost vrijednosnih papira, koje je izdao stjecatelj, određuje se s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stjecateljevog poduzeća ili s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stečenog poduzeća, uzima se ono za što ima više jasnijih dokaza. Stjecanje, koje je plaćeno u novcu dioničarima stečenog poduzeća kao alternativa razmjeni vrijednosnih papira, može također osigurati dokaz o fer vrijednosti.Treba proučiti sve aspekte stjecanja uključujući i važne čimbenike koji utječu na pregovaranje, a neovisno vrednovanje može se iskoristiti kao pomoć u određivanju fer vrijednosti emitiranih dionica.

26. Uz naknadu za kupovinu kod stjecatelja se mogu pojaviti direktni troškovi koji se odnose na stjecanje. Oni uključuju troškove registriranja i izdavanja vlasničkih vrijednosnih papira te naknade isplaćene računovođama, pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim savjetnicima u svezi sa stjecanjem. Opći troškovi uprave, uključujući troškove održavanja odjela koji obavlja stjecanja kao i troškove koji se ne mogu direktno pripisati određenom stjecanju, ne uključuju se u trošove stjecanja, već se priznaju kao troškovi razdoblja.

Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza

27. Pojedina stečena imovina i obveze moraju se priznati odvojeno na datum stjecanja kada je:

(a) vjerojatno da će bilo koja povezana buduća ekonomska korist pritjecati stjecatelju ili otjecati od njega;

(b) na raspolaganju pouzdano mjerenje njihova troška stjecanja ili fer vrijednosti stjecatelja.

28. Stečena imovina i obveze koje ispunjavaju kriterije za priznavanje iz točke 27. u ovom su Standardu opisane kao prepoznatljiva imovina i obveze. Kupnja imovine i obveza koje ne zadovoljavaju kriterije za priznavanje, za posljedicu ima utjecaj na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla od stjecanja, budući je goodwill ili negativni goodwill utvrđen kao ostatak troška stjecanja nakon priznavanja prepoznatljive imovine i obveza.

29. Prepoznatljiva imovina i obveze nad kojima stjecatelj stječe kontrolu može uključiti imovinu i obveze koje nisu bile ranije priznate u financijskim izvještajima stečenog poduzeća. To može biti zbog toga što nisu ispunjavali uvjete za priznavanje prije stjecanja. To je primjer kada poreznu korist, koja proistječe iz poreznog gubitka stečenog poduzeća, priznamo kao imovinu - kada će stjecatelj ostvariti dovoljno oporezive dobiti.

30. Imovina i obveze koje treba priznati na dan stjecanja, mogu uključivati i one pozicije koje su posljedica stjecanja. Na primjer, stjecatelj prilikom stjecanja može prihvatiti obveze za kompenzacijama zaposlenima stečenog poduzeća i dati im nadoknadu za rad koji su obavljali prije stjecanja. Međutim, primjena kriterija za priznavanje ne dopušta uspostavu rezervacija za pokrivanje budućih gubitaka u poslovanju.

Raspoređivanje troška stjecanja

Osnovni postupak

31. Imovinu i obveze priznate u skladu s točkom 27. treba mjeriti kao cjelinu:

(a) fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na dan razmjene transakcije do iznosa stjecateljeva udjela sadržanog u razmjeni transakcije.

(b) manjinskog udjela prije stjecanja knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza podružnice.

Svaki goodwill ili negativni goodwill treba obračunati u skladu s ovim Standardom.

32. Trošak stjecanja raspoređuje se na imovinu i obveze u skladu s točkom 27., a prema njihovoj fer vrijednosti na dan razmjene. Ipak se trošak stjecanja odnosi na postotak prepoznatljive imovine i obveza koje je stekao stjecatelj. Iz toga slijedi da se ako stjecatelj kupi manje od svih dionica drugog poduzeća, nastali manjinski udjel izračunava kao manjinski udio knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza prije stjecanja neto imovine podružnice. To je zato što manjinski udjel nije dio transakcije razmjene kojom se iniciralo stjecanje.

Dopušteni alternativni postupak

33. Imovina i obveze priznate u skladu s točkom 27. trebaju se mjeriti po fer vrijednosti na dan stjecanja. Svaki goodwill ili negativni goodwill treba obračunati u skladu s ovim Standardom. Svaki manjinski udjel treba iskazati prema manjinskom postotku u fer vrijednosti imovine i obveza dugova, priznatih u skladu s točkom 27.

34. Prema takvom pristupu je neto prepoznatljiva imovina nad kojom je stjecatelj dobio kontrolu iskazana prema fer vrijednosti bez obzira na to je li stjecatelj dobio sav kapital drugog poduzeća ili samo dio ili je imovinu stekao neposredno. Iz toga slijedi da se svaki manjinski udjel iskazuje u manjinskom postotku od fer vrijednosti prepoznatljive neto imovine podružnice.

Uzastopne kupnje dionica

35. Stjecanje može uključivati više od jedne razmjene, na primjer ako se postiže po fazama s uzastopnim kupovinama dionica na burzi. Ako je tako, svaku značajnu transakciju treba obračunati posebno sa svrhom da se odredi fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza te da se utvrdi iznos goodwilla ili negativnog goodwill-a svake transkacije. To rezultira u faznim usporedbama troška stjecanja pojedine investicije sa stjecateljivim postotkom udjela u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih u svakoj značajnijoj fazi.

36. Ako se stjecanje postiže uzastopnim kupnja, fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza može varirati. Ako se sva prepoznatljiva imovina i obveze (povezani sa stjecanjem) preračunaju na fer vrijednosti u vrijeme uzastopnih kupovina, svako je usklađivanje, koje se odnosi na raniji udjel stjecatelja, revalorizacija i treba je obračunati kao takvu.

37. Prije nego što se transakcija označi kao stjecanje, može se označiti kao ulaganje u pridruženo poduzeće i obračunati upotrebom metode udjela u skladu s MRS-om 28 - Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije. U tom slučaju utvrđivanje fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i obveza i priznavanje goodwilla i negativnog goodwill-a javlja se od datuma upotrebe metode udjela. Ako ulaganje nije bilo prije označeno kao ulaganje u pridruženo poduzeće, tada treba fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza utvrditi na datum svake značajne faze, a goodwill ili negativni goodwill priznaje se od datuma stjecanja.

Određivanje fer vrijednosti stečene imovine i obveza

38. Fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza, koja se stječe, određuje se na temelju namjeravane upotrebe stjecatelja. Namjeravana upotreba obično je jednaka postojećoj upotrebi, ako ne postoji vjerojatnost da će se koristiti u neke druge svrhe. Ako se imovina namjerava koristiti u druge svrhe, i vrednovanje će biti sukladno tome. Ako se imovina ili dio stečenog poduzeća namjerava prodati, to treba uzeti u obzir prilikom procjene fer vrijednosti.

39. Opća uputstva utvrđivanja fer vrijednosti stečene imovine i obveza su sljedeća:

(a) Utrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj tekućoj tržišnoj vrijednosti.

(b) Neutrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj procjenjenoj vrijednosti tako da se uzimaju u razmatranje obilježja kao što su: odnos cijene po dionici i dobiti po dionici te prinos od dividendi očekivane stope rasta usporedivih vrijednosnih papira drugih poduzeća sa sličnim karakteristikama.

(c) Potraživanja se procjenjuju po sadašnjoj vrijednosti od iznosa koji će se primiti, a utvrđuje se na bazi tekuće kamatne stope od čega se umanjuje iznos nenaplaćenih potraživanja te troškovi naplate, ako su neophodni. Međutim, diskontiranje nije potrebno za kratkoročna potračivanja kada je razlika između nominalnog iznosa potraživanja i diskontiranog iznosa beznačajna.

(d) Zalihe

(i) Gotovi proizvodi i trgovačka roba procjenjuju se po prodajnoj cijeni umanjenoj za: a) troškove pro- daje, b) primjerene dobiti dopuštenog za prodajne napore stjecatelja što se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode i trgovačku robu.

(ii) Proizvodnja u toku procjenjuje se po prodajnoj ci- jeni gotovih proizvoda umanjenoj za: a) troškove dovršenja, b) troškove prodaje i c) profit primjeren za napore dovršenja i prodaje što se zasniva na do- biti za slične gotove proizvode.

(iii) Sirovine se procjenjuju po tekućim troškovima za- mjene.

(e) Zemljište i građevinski objekti

(i) Za korištenje na temelju postojećeg korištenja pro- cjenjuje se po tržišnoj vrijednosti na temelju oče- kivane upotrebe.

(ii) Ako se koriste u druge svrhe procjenjuju se po tr- žišnoj vrijednosti na  temelju očekivane upotrebe.

(iii)  Ako će se prodavati ili  držati za kasniju prodaju prije nego će se koristiti, tada se procjenjuju po neto utrživoj vrijednosti.

(f) Oprema i uređaji

(i) Ako će se koristiti, procjenjuju se po tržišnoj vri- jednosti utvrđenoj procjenom. Kada nema dokaza o tržišnoj vrijednosti (zbog specijaliziranog   obi- lježja opreme i  uređaja  ili zbog  toga što se ova stavka rijetko prodaje, osim ako nije dio kontinui- ranog poslovanja),  oprema i uređaji  tada se pro- cjenjuju u visini njihovih amortizirajućih troškova zamjene.

(ii) Ako se koriste privremeno, tada se procjenjuju po nižoj vrijednosti od tekućih troškova zamjene sli- čnih kapaciteta i po neto utrživoj vrijednosti,

(iii) Ako će se prodavati ili držati za kasniju prodaju, prije nego će se  koristiti, procjenjuju  se po neto utrživoj vrijednosti,

(g) Nematerijalna imovina kao što su patenti, prava i licencije vrednuje se po procijenjenoj vrijednosti.

(h) Neto mirovinska imovina i obveze za definirane planove mirovina procjenjuju se po aktuarskoj sadašnjoj vrijednosti utvrđenih mirovina umanjenih za fer vrijednost neke imovine plana. Međutim, imovina se priznaje samo u opsegu u kojem je vjerojatno da će biti raspoloživa za poduzeće.

(i) Porezna imovina i obveze procjenjuju se po iznosu poreznih koristi koje proizlaze iz poreznih gubitaka ili poreznih obveza u odnosu na neto profit ili gubitak, procijenjena iz perspektive spojenih poduzeća ili grupe koja je rezultat stjecanja. Porezna imovina (potraživanja) ili obveze utvrđuju se poslije dopuštenih poreznih efekata ponovnog iskazivanja prepoznatljive imovine i obveza po njihovoj fer vrijednosti.

(j) Računi kratkoročnih i dugoročnih obveza te druge razne obračunate obveze procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji će se utrošiti za podmirivanje obveza korištenjem primjerene tekuće kamatne stope. Međutim, diskontiranje se ne zahtjeva za kratkoročne obveze kada je razlika između nominalnog iznosa obveza i diskontiranog iznosa beznačajna.

(k) Nepovoljni ugovori kao i rashodi koji se odnose na zatvaranje pogona prilikom stjecanja procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji će se utrošiti za podmirivanje obveza uz korištenje primjerene tekuće kamatne stope.

Određena navedena gore uputstva pretpostavljaju da će fer vrijednost biti utvrđena korištenjem diskontiranja. Kada se upute ne odnose na primjenu diskontiranja, diskontiranje se može, ali ne mora, koristiti u utvrđivanju fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza.

Goodwill proizašao iz stjecanja

40. Svaki višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na datum razmjene treba opisati kao goodwill i priznati kao imovinu.

41. Goodwill koji se pojavi pri stjecanju je plaćanje stecatelja za buduću ekonomsku korist. Buduće ekonomske koristi mogu biti posljedica sinergije između priznate prepoznatljive imovine ili imovine koja pojedinačno nije priznata u financijskim izvještajima, a koju je stjecatelj spreman platiti prili-kom stjecanja.

42. Goodwill treba amortizirati i amortizaciju priznati kao rashod za cijelo vrijeme korištenja. Kod amortizacije goodwill-a treba upotrebljavati linearnu metodu, osim ako je u datim okolnostima primjerenija neka druga metoda amortizacije. amortizacijski period ne smije prelaziti pet godina, osim ako je opravdano dulje vrijeme, ali ne smije prijeći dvadeset godina.

43. S vremenom se goodwill smanjuje, što pokazuje da više ne može toliko pridonositi budućoj dobiti poduzeća. Zato goodwill treba amortizirati i iznos na ustaljeni način teretiti kao rashode kroz cijelo vrijeme korištenja.

44. Čimbenici koje treba uvažavati pri procjenjivanju vremena korisnosti goodwilla su:

(a) predviđeno vrijeme postojanja poduzeća ili industrijske grane;

(b) posljedice zastarijevanja proizvoda, promjena u potražnji i drugi ekonomski čimbenici;

(c) očekivana radna dob ključnih pojedinaca ili skupina zaposlenih;

(d) očekivano djelovanje konkurencije ili moguće konkurencije te

(e) odredbe zakona i drugih propisa ili ugovora, koje utječu na vrijeme korištenja.

45. Budući da goodwill znači buduće ekonomske koristi iz sinergije imovine za koju odvojeno priznavanje nije moguće, često je teško procijeniti njegovo vrijeme korištenja. Zbog toga u računovodstvu ovaj Standard posebno napominje arbitrarnost amortizacijskog perioda. Ovaj Standard pretpostavlja da goodwill obično nema koristan vijek duži od pet godina. Ipak, u nekim okolnostima, goodwill može biti tako jasno povezan s nekom prepoznatljivom imovinom da je osnovano očekivati kako će stjecatelji davati koristi kroz cijelo vrijeme korištenja porepoznatljive imovine. To je slučaj kada je, na primjer, glavna prepoznatljiva imovina, u stjecanju licencija čije korištenje ne može biti duže od pet godina. Nakon evidentiranja fer vrijednosti licence kao imovine, bilo koji goodwill koji je proizašao iz stjecanja amortizira se u vijeku korištenja licencije. Unatoč planskom horizontu poduzeća kao cjeline ne može se očekivati korištenje duže od dvadeset godina, a projekcije korisnog vijeka goodwill-a iznad tog perioda nisu pouzdane da se dopusti amortizacijski period duži od dvadeset godina.

46. Kod početnog obračunavanja stjecanja mogu postojati okolnosti u kojima goodwill u stjecanju ne pruža buduće ekonomske koristi koje stjecatelj može očekivati. To je slučaj kada u pregovorima za kupnju dođe do pada očekivanih budućih novčanih tijekova iz dobivene prepoznatljive imovine. Otkriće da je na dan preuzimanja zbog prijevare postojala pogreška na računima stečenog poduzeća još je jedan primjer kad goodwill od stjecanja ne odražava buduće ekonomske koristi. U takvim okolnostima goodwill treba otpisati i tako odmah priznati rashod.

47. Neotpisani saldo goodwilla treba pregledati na datum svake bilance te, ukoliko više nije vjerojatno da će biti pokriven iz očekivanih budućih ekonosmih koristi, odmah ga treba priznati u rashode. Otpis goodwilla ne treba se stornirati u sljedećim razdobljima.

48. Smanjivanje vrijednosti goodwilla može biti posljedica čimbenika kao što su nepovoljan ekonomski razvitak, promjene kod konkurencije te novosti u zakonima, ostalim propisima i ugovorima. Može se očekivati pad novčanih tokova koji jesu ili koji će vjerojatno nastati u poduzeću koje se preuzima. U takvim se okolnostima knjigovodstveni iznos goodwilla otpisuje i priznaje kao rashod.

Negativni goodwill proizašao iz stjecanja

Osnovni postupak

49. Ako je trošak stjecanja manji od stjecateljevog udjela u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na datum razmjene transakcije, fer vrijednosti stečene nenovčane imovine treba srazmjeno smanjiti, dok se ne otkloni razlika. Ako se višak fer vrijednosti ne može u cijelosti otkloniti smanjivanjem fer vrijednosti stečene nenovčane imovine, onda višak, koji je još ostao, treba definirati kao negativni goodwill i voditi ga kao odgođeni prihod. Kao prihod treba ga dosljedno priznati u razdoblju koje ne prelazi pet godina, osim ako je osnovano dulje razdoblje, ali ne smije prijeći dvadeset godina.

50. Ako je stjecateljev udio u ukupnoj fer vrijednosti prepoznatljive neto imovine veći od troška stjecanja stečene neto imovine kao soljedica stjecanja uz popust. U skladu s tim fer vrijednosti dobivene nenovčane imovine treba umanjiti za popust kako bi se osiguralo da stjecanje ne bude knjiženo s većim iznosom od troška stjecanja. Ukupni popust raspoređen na tu imovinu realizirati u dobiti kad se odgovarajuća imovina proda ili kad se buduće ekonomske koristi, opredmećene u imovini upotrijebe. U slučaju tekuće imovine kao što su zalihe, proces realizacije završen je kad se zalihe prodaju. Kod dugotrajne imovine, kao što je oprema, popust se realizira kroz manje troškove amortizacije kroz cijelo vrijeme korisnog vijeka imovine.

Dopušteni alternativni postupak

51. Svaki višak stjecateljovog udjela u fer vrijednostima stečene prepoznatljive imovine i obveza iznad troškova stjecanja na datum transakcije, treba definirati kao negativni goodwill i tretirati ga kao odgođeni prihod. Kao prihod mora biti dosljedno priznat u razdoblju koje ne prelazi pet godina, osim ako je dulje razdoblje opravdano, ali ne smije prijeći dvadeset godina od datuma stjecanja.

Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredviđeni događaj kod budućih poslovnih događaja

52. Ako sporazum o stjecanju predviđa usklađivanje naknade za kupnju kao nepredviđeni događaj kod jednog ili više budućih poslovnih događaja, iznos te promjene treba uključiti u troškove stjecanja prema stanju na datum stjecanja, ako je usklađivanje vjerojatno i ako se iznos može pouzdano izmjeriti.

53. Sporazumi o preuzimanju mogu dopuštati usklađivanja koje će se učiniti kupnjom u svjetlu jednoga ili više budućih događaja. Usklađivanje može biti nepredviđeni događaj na određenoj razini zarada koje će se ostvariti u budućim razdobljima ili o tržišnoj cijeni izdanih vrijednosnih papira, izdanih kao dio nadoknade za kupovinu.

54. Kada se primjenjuje računovodstvo stjecanja, onda se obično procjenjuje iznos za bilo koju promjenu kupovnih mogućnosti, čak ako tu egzistira i određena nesigurnost. Ako do budućih događaja ne dođe ili ako procjene treba ispraviti, tada trošak stjecanja treba preračunati, a posljedice se vide na goodwillu ili negativnom goodwillu, ovisno koji je slučaj.

Naknadne promjene u trošku stjecanja

55. Trošak stjecanja treba promijeniti poslije datuma stjecanja, ako se nepredviđeni događaj koji utječe na iznos naknade za kupnju se rješava nakon datuma stjecanja, tako da je isplata iznosa vjerojatna, a iznos se može realno procijeniti.

56. Rokovi stjecanja mogu pružiti promjenu naknade za kupnju, ako rezultati poslovanja stečenog poduzeća poslije preuzimanja prelaze dogovorenu razinu ili je ne dostižu. Ako kasnije promjene postanu vjerojatne, a iznos se može pouzdano procijeniti, stjecatelj tretira dodanu nadoknadu kao promjenu troškova stjecanja, a posljedice se vide na goodwillu ili negativnom goodwillu što se već javlja kao slučaj.

57. U nekim se okolnostima od stjecatelja može zahtijevati da učini kasnije isplate prodavateljima kao nadoknadu za pad vrijednosti prilikom prodaje. To je slučaj kada stjecatelj jamči tržišnu cijenu vrijednosnih papira izdanih kao nadoknadu i mora izvršiti daljnje izdavanje vrijednosnih papira u svrhu prvobitno određenog troška stjecanja. U takvim slučajevima nema nikakvog povećanja troška stjecanja niti promjene goodwilla ili negativnog goodwilla. Umjesto toga, povećanje iznosa izdanih vrijednosnih papira znači smanjenje premije ili povećanje popusta kod početnog izdavanja.

Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti imovine i obveza

58. Imovinu i obveze koje su stečene, a ne zadovoljavaju kriterije iz 27. točke za odvojeno priznavanje kod početnog obračunavanja stjecanja, treba priznati kasnije, kad i ako zadovolje kriterije. Knjigovodstveni iznos stečene imovine i obveza treba preračunati, ako se poslije stjecanja pojavi dodatni dokaz koji podupire procjenu iznosa koji se odnose na imovinu i obveze čije je stjecanje obračunato na početku. Iznos goodwilla ili negativnog goodwilla mora se, isto tako, prema potrebi preračunati, ako se preračunati iznos može pokriti iz očekivanih budućih ekonomskih koristi i takav se preračun napravi na kraju prvog godišnjeg računovodstvenog razdoblja koje je počelo poslije stjecanja. U tom slučaju preračun treba priznati kao prihod ili rashod.

59. Imovina i obveze stečenog poduzeća možda nisu bili priznati u vrijeme stjecanja, jer nisu zadovoljavali kriterije za priznavanje imovine i obveza ili stjecatelj nije znao da postoje. Slično tome, fer vrijednosti koje se odnose na imovinu i obveze na datum stjecanja možda se trebaju promijeniti uz dodatno raspoložive dokaze koji će pomoći u promjeni vrijednosti imovine i obveza na datum stjecanja. Ako se imovina ili obveze priznaju ili ako su knjigovodstveni iznosi preračunati poslije prvog godišnjeg računovodstvenog razdoblja (isključena su razdoblja unutar godine) koje počinje poslije preuzimanja, bolje je priznati prihode ili rashode nego preračunavati goodwill ili negativni goodwill. Takvo vremensko ograničenje, iako proizvoljne dužine, sprečava da se goodwill ili negativni goodwill u nedogled ponovno procjenjuju i preračunavaju.

60. Ako stjecatelj poslije stjecanja, ali prije kraja prvog godišnjeg računovodstvenog razdoblja (isključena su razdoblja unutar godine) koje počinje poslije preuzimanja, sazna da postoji obveza koja je postojala već na dan stjecanja, goodwill se tada ne povećava bez procjene, iako se može očekivati buduća ekonomska korist. Ako se dodatne ekonomske koristi ne mogu očekivati, iznos treba priznati kao rashod.

Udruživanje interesa

Računovodstvo udruživanja interesa

61. Udruživanje interesa ili udjela treba se obračunati korištenjem metode udruživanja interesa kao što je postavljeno u točkama 62, 63 i 66.

62. U primjeni metode udruživanja interesa pozicije financijskih izvještaja spajajućih poduzeća, za razdoblje u kojem se spajanje javlja kao i za sva ostala objavljivanja, uključene su u financijske izvještaje spojenih poduzeća kao da su bila spojena od samog početka. Financijski izvještaji poduzeća neće sadržavati udružene interese ili udjele poduzeća koje je stranka ako je datum udruživanja interesa poslije datuma poslijednje bilance uključene u financijske izvještaje.

63. Bilo koja razlika između iznosa, koji je evidentiran kao emitirani dionički kapital plus bilo koji dodatni iznos u obliku novca ili druge imovine te iznosa evidentiranog za stjecanje dioničkog kapitala, treba se korigirati s glavnicom.

64. Suština je udruživanja interesa je da se ne javlja stjecanje te da se radi o kontinuitetu zajedničke podjele rizika i koristi koje su postojale prije poslovnog spajanja. Korištenje metode udruživanja interesa priznaje tu suštinu obračunom spojenih poduzeća kao da se radi o odvojenim poduzećima od prije spajanja, a sada udruženog vlasništva i managementa. Dakle, samo minimalne promjene učinjene su u spajanju individualnih financijskih izvještaja.

65. Budući udruživanje interesa rezultira u jednom spojenom subjektu, jedinstveno oblikovanje računovodstvenih politika usvojeno je od tih subjekata. Prema tome, spojeni subjekt priznaje imovinu, obveze i glavnicu spojenih poduzeća po njihovoj tekućoj knjigovodstvenoj vrijednosti prilagođenoj samo za usklađene i primijenjene računovodstvene politike u svim prezentiranim razdobljima. Tu nema priznavanja bilo kakvog novog goodwilla ili negativnog goodwilla. Slično tome, učinci svih transakcija između spajajućih poduzeća, bilo da su se pojavili prije ili poslije udruživanja interesa, eliminiraju se u pripremi financijskih izvještaja spojenog poduzeća.

66. Izdaci koji se javljaju u svezi udruživanja interesa trebaju se priznati kao rashodi u razdoblju u kojem su nastali.

67. Izdaci koji nastaju u svezi udruživanja interesa uključuju naknade za registraciju, troškove opskrbe dioničara informacijama, konzultantske naknade, kao i plaće i druge rashode koji se odnose na usluge zaposlenih uključenih u postizanje poslovnog spajanja. One, također, uključuju troškove i gubitke koji nastaju u operacijama spajanja predhodno odvojenih poduzeća.

Sva poslovna spajanja

Porez na dobit

68. U nekim se zemljama računovodstveni postupak s poslovnim spajanjem može razlikovati po tome kako se primjenjuje Zakon o porezu na dobit. Stalne ili vremenske razlike koje proizlaze između priznavanja prihoda ili rashoda za financijsko izvještavanje a u svrhu oporezivanja, priznate su u skladu s Među-narodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

69. Potencijalna korist od prijenosa poreznog gubitka stečenog poduzeća, koja nije bila priznata kao prepoznatljiva imovina od stjecatelja na datum stjecanja, može se naknadno realizirati. Kada se to pojavi, stjecatelj priznaje korist kao prihod u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na dobit. Nadalje, stjecatelj priznaje kao rashod onaj dio neamortiziranog salda goodwilla proizašlog iz stjecanja koje se odnosi na te porezne koristi.

Objavljivanje

70. Za sva poslovna spajanja, za razdoblje tijekom kojeg je spajanje učinjeno, u financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) imena i opis spajajućih poduzeća,

(b) računovodstvenu metodu za spajanje,

(c) stvarni datum spajanja za računovodstvene svrhe,

(d) bilo koji poslovni rezultat iz poslovnog spajanja koji je poduzeće odlučilo dovršiti.

71. Za ona poslovna spajanja koja predstavljaju stjecanja, u financijskim izvještajima za razdoblje u kojem je stjecanje izvršeno, treba dodatno objaviti sljedeće:

(a)npostotak stečenih glasačkih prava,

(b) trošak stjecanja te opis kupnje i načina plaćanja ili mogućih obveza,

(c) priroda i iznos rezerviranja za restrukturiranje i drugi rashodi koji proizlaze kao rezultat stjecanja, a priznati su na datum stjecanja.

72. U financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) Računovodstveni postupak s goodwillom i negativnim goodwillom uključujući razdoblje amortizacije.

(b) Ako koristan vijek trajanja goodwill-a ili amortizacijsko razdoblje negativnog goodwilla prelazi pet godina, usvajeno opravdano razdoblje.

(c) Kada se goodwill ili negativni goodwill ne amortizira linearnom metodom, treba objaviti osnovu i zašto je ta osnova primjerenija u odnosu na linearnu metodu.

(d) Povezujući goodwill i negativni goodwill na početku i na kraju razdoblja potrebno je prikazati:

(i) bruto iznos i ispravak vrijednosti na početku razdoblja,

(ii) bilo koji dodatni goodwill ili negativni goodwill koji je evidentiran tijekom razdoblja,

(iii) amortizaciju terećenu tijekom razdoblja,

(iv) prilagođavanje koje rezultira iz naknadne identi fikacije ili promjene u vrijednosti imovine i obve za,

(v) bilo koji drugi otpis tijekom razdoblja i

(vi) bruto iznos i ispravak vrijednosti na kraju razdo blja.

73. Ako se prilikom stjecanja fer vrijednost imovine i obveza ili drugi uvjeti kupnje mogu utvrditi samo na provizoran način, na kraju razdoblja u kojem je stjecanje izvršeno to treba biti objavljeno uz dane razloge. Ako su tu i naknadna prilagođavanja takvih provizornih fer vrijednosti takva prilagođa-vanja treba objaviti i objasniti u financijskim izvještajima razdoblja u kojim su nastala.

74. Za poslovno spajanje koje je udruživanje interesa u financijskim izvještajima za razdoblje tijekom kojeg je udruživanje interesa izvršeno treba dodatno objaviti sljedeće:

(a) opis i broj izdanih dionica, zajedno s postotkom glasačkih prava svakog poduzeća koja su razmijenjena s ciljem udruživanja interesa,

(b)  znose imovine i obveza što ih je unijelo svako poduzeće i

(c) prihode od prodaje i druge poslovne prihode, izvanredne stavke i neto dobit ili gubitak svakog poduzeća prije datuma spajanja, koji su uključeni u neto dobit ili gubitak iskazan u financijskim izvještajima spojenih poduzeća.

75. Objavljivanje treba biti učinjeno u konsolidiranim financijskim izvještajima, a što je sadržano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i Računovodstvo ulaganja u podružnice.

76. Za poslovna spajanja ostvarena poslije datuma bilance treba objaviti infor-macije koje zahtijevaju točke od 70. do 74. Ako je nepraktično objavljivanje tih informacija, ta se činjenice treba objaviti.

77. Poslovna spajanja koja su ostvarena poslije datuma bilance a prije datuma na koji su financijski izvještaji jednog od spajajućih poduzeća autorizirani za emisiju, objavljuju se samo onda kada su tako važni da bi neobjavljivanje trebalo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donesu pravilne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 10 - Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance ).

78. U određenim okolnostima, utjecaj spajanja može biti takav da dopusti finan-cijskim izvještajima spojenih poduzeća da se pripreme u skladu s pretpostavkom kontinuiteta. To neće biti moguće za jedno ili oba spajajuća poduzeća . To se može pojaviti kada se primjerice poduzeće koje ima poteškoća s novčanim tokom spaja s poduzećem koje ima pristup novcu koji može upotrebiti u poduzeću kojem je potreban novac. Ako je slučaj takav, objavljivanje tih informacija u financijskim izvještajima poduzeća koja imaju poteškoće s novčanim tokom je relevantno.

Prijelazne odredbe

79. Povratno djelovanje ovoga Standarda potiče se, ali nije obvezno. Ako se ovaj Standard ne primjenjuje povratno, pretpostavlja se da je saldo svakog ranijeg postojećeg goodwill-a ili negativnog goodwill-a bio pravilno određen, zato ga treba obračunavati u skladu s odredbama ovog Standarda. Razdoblje amortizacije ranije postojećeg goodwill-a ili negativnog goodwill-a treba biti kraće od ostatka vijeka koji je utvrđen u politici amortizacije i razdoblja amortizacije utvrđenog u ovom Standardu.

Datum stupanja na snagu

80. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 23
(promijenjen 1993.)

Troškovi posudbe

Ovaj promijenjeni Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga i zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Kapitaliza-cija troškova posudbe.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                        Točke 1 - 3
Definicije                                                                    4 - 6
Troškovi posudbe - osnovni postupak
Priznavanje                                                                 7 - 8
Objavljivanje                                                                    9
Troškovi posudbe - dopušteni alternativni
postupak

Priznavanje                                                              10 - 28
Troškovi posudbe prihvatljivi za kapitalizaciju             13 - 18
Višak knjigovodstvenog iznosa kvalificiranog
sredstva nad
nadoknadivom iznosom                                                     19
Početak kapitalizacije                                                 20 - 22
Privremeni prekid kapitalizacije                                   23 - 24
Prestanak kapitalizacije                                               25 - 28
Objavljivanje                                                                    29
Svi troškovi posudbe
Prijelazne odredbe                                                           30
Datum stupanja na snagu                                                31

Troškovi posudbe

Standardi, tiskani kurzivom, trebaju se čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Stadardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za troškove posudbe. Ovaj standard uglavnom zahtijeva da troškovi posudbe odmah terete rashode. Međutim, kao dopušteni alternativni postupak Standard dopušta kapitalizaciju troškova posudbe koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva.

Djelokrug

 1. Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu troškova posudbe.

 2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 23 - Kapitalizacija troškova posudbe, usvojen 1983.

 3. Ovaj Standard ne bavi se stvarnim ili izračunanim troškovima glavnice, uključujući povlašteni kapital koji nije razvrstan kao obveza.

Definicije

 4. U standardu se koriste sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Troškovi posudbe su kamata i drugi troškovi koji nastanu poduzeću u svezi s posudbom financijskih sredstava.

Kvalificirano sredstvo je sredstvo kojemu je potrebno znatno vremensko razdoblje da bi bilo spremno za namjeravanu upotrebu ili prodaju.

 5. Troškovi posudbe mogu uključiti:

(a) kamate na prekoračenja na bankovnom računu, kratkoročne i dugoročne posudbe;

(b) amortizaciju diskonta ili premije vezane na posudbu;

(c) amortizaciju pomoćnih troškova koji nastaju s svezi s aranžmanima posudbe;

(d) financijski troškovi u pogledu financijskog najma priznatog u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 17 - Računovodstvo najmova i

(e) tečajne razlike proizašle iz posudbi u stranoj valuti, u iznosu u kojem se smatraju usklađivanjem do troškova kamata.

 6. Primjeri kvalificiranih sredstava su zalihe koje zahtijevaju znatno vremensko razdoblje da ih se dovede u stanje pogodno za prodaju, proizvodna postrojenja, energetska postrojenja te ulaganja u nekretnine. Ostala ulaganja te zalihe koje se proizvode rutinski ili na drugi način (ciklično u velikim količinama u kratkom vremenskom razdoblju) ne smatraju se kvalificiranim sredstvima. Sredstva koja su spremna za njihovu namjeravanu upotrebu ili prodaju kada su nabavljena, također se ne smatraju kvalificiranim sredstvima.

Troškovi posudbe - osnovni postupak

Priznavanje

 7. Troškove posudbe trebaju se priznati kao rashod u razdoblju u kojem su nastali.

 8. Prema osnovnom postupku troškovi posudbe priznaju se kao rashod razdoblja u kojem su nastali, neovisno od toga kako je posudba upotrijebljena.

Objavljivanje

 9. U financijskim izvještajima treba objaviti računovodstvenu politiku usvojenu za troškove posudbe.

Troškovi posudbe - dopušteni alternativni postupak

Priznavanje

10. Toškovi posudbe trebaju se priznati kao rashod razdoblja u kojem su nastali, osim u iznosu u kojem se kapitaliziraju u skladu s točkom 11.

11. Troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, trebaju se kapitalizirati kao dio troška nabave tog sredstva. Iznos troškova posudbe koji potpada pod kapitalizaciju treba odrediti u skladu s ovim standardom.

12. Prema dopuštenom alternativnim postupkom troškovi posudbe, koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva, uključuju se u trošak nabave toga sredstva. Takvi troškovi posudbe kapitaliziraju se kao dio troška nabave toga sredstva kada je vjerojatno da će u budućnosti poduzeću donijeti ekonomske koristi i da se takvi troškovi mogu pouzdano izmjeriti. Ostali se troškovi posudbe priznaju kao rashod u razdoblju u kojem su nastali.

Troškovi posudbe prihvatljivi za kapitalizaciju

13. Troškovi posudbe koji se mogu izravno pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranog sredstva jesu troškovi posudbe koji bi se mogli izbjeći da nije postojao izdatak za to kvalificirano sredstvo. Kada poduzeće posuđuje financijska sredstva posebno za svrhu nabave određenog kvalificiranog sredstva, troškovi posudbe koji se izravno odnose na to kvalificirano sredstvo mogu se brzo identificirati.

14. Možda je teško identificirati izravan odnos između pojedinačnih posudbi i kvalificiranog sredstva te odrediti posudbe koje bi se inaće mogle izbjeći. Takva se poteškoća javlja, primjerice, kada se financijska aktivnost poduzeća središnje koordinira. Poteškoće također nastaju kada grupa koristi niz različitih dužničkih instrumenata za posudbu financijskih sredstava uz različite kamatne stope, a ta se financijska sredstva posuđuju po različitim osnovama poduze-ćima u okviru te skupine. Druge komplikacije nastaju korištenjem zajmova koji su denominirani ili vezani na stranu valutu, kada skupina posluje u visoko inflatornoj privredi te kod fluktuacija valutnih tečajeva. Kao rezultat toga, teško je odrediti iznos troškova posudbi koji se mogu izravno pripisati stjecanju kvalificiranoga sredstva te se zahtijeva prosudba.

15. U veličini u kojoj su financijska sredstva posuđena, posebno za svrhe nabave kvalificiranog sredstva, iznos troškova posudbe, koji potpada pod kapitalizaciju toga sredstva treba se odrediti kao stvarni trošak posudbe nastao tim posuđivanjem tijekom razdoblja umanjen za bilo koji prihod od ulaganja kod privremenog ulaganja tih posudbi.

16. Financijski aranžmani za kvalificirano sredstvo mogu rezultirati za poduzeće posudbom financijskih sredstava te s time nastalih troškova posudbe prije nego se financijska sredstva dijelom ili u cijelosti koriste za izdatke kvalificiranog sredstva. U takvim se okolnostima financijska sredstva često privremeno ulažu do trenutka kada će nastati izdatak za kvalificirano sredstvo. U određivanju iznosa troškova posudbe, koji potpadaju pod kapitalizaciju tijekom razdoblja, bilo koji prihod od investiranja zarađen takvim financijskim sredstvima oduzima se od nastalih troška posudbe.

17. U visini u kojoj su financijska sredstva posuđena za opće namjene, a koriste se za nabavu kvalificiranog sredstva, iznos troškova posudbe koji potpadaju pod kapitalizaciju treba se odrediti primjenom stope kapitalizacije na izdatke za to sredstvo. Stopa kapitalizacije treba biti ponderirani prosjek troškova posudbe koji se mogu primijeniti na posudbe poduzeća neisplaćeni tijekom toga razdoblju, osim posebnih posudbi radi nabave kvalificiranog sredstva. Troškovi posudbe koji su kapitalizirani tijekom razdoblja, ne trebaju prelaziti troškove posudbe nastalih u tom razdoblju.

18. U nekim okolnostima prikladno je uključiti sve posudbe matice i njenih podružnica kada se izračunava ponderirani prosjek troškova posudbe, a u drugim okolnostima prikladno je da svaka podružnica koristi ponderirani prosjek troškova posudbe primjenjiv na vlastite posudbe.

Prekoračenje knjigovodstvenog iznosa kvalificiranog sredstva iznad nadoknadivog iznosa

19. Ako knjigovodstveni iznos ili očekivani konačni trošak kvalificiranog sredstva prelazi njegov nadoknadivi iznos ili neto vrijednost koja se može realizirati, knjigovodstveni se iznos djelomično ili u potpunosti otpisuje u skladu sa zahtijevima drugih međunarodnih računovodstvenih standarda. U određenim okolnostima iznos djelomičnog ili potpunog otpisa ponovno se pripisuje vrijednosti sredstva u skladu s drugim međunarodnim računovodstvenim standardima.

Početak kapitalizacije

20. Kapitalizacija troškova posudbe kao dijela troška kvalificiranog sredstva treba početi kada:

(a) nastanu izdaci za sredstvo;

(b) nastanu troškovi posudbe i

(c) aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju su u tijeku.

21 Izdaci za kvalificirano sredstva sadrže samo one izdatke koji su imali za posljedicu novčano plaćanje, transfer drugih sredstava ili pretpostavljene obveze za kamatu. Izdaci se umanjuju kada se primi uplata i potpora u svezi s tim sredstvom (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 20 - Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći). Prosječni knjigovodstveni iznos toga sredstva tijekom nekog razdoblja, uključujući i troškove posudbe koji su prethodno kapitalizirani, obično je razumna približna vrijednost izdataka na koje se primjenjuje stopa kapitalizacije toga razdoblja.

22. Aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju obuhvaćaju više od same fizičke izgradnje sredstva. One uključuju tehnički i administrativni rad prije početka fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u svezi s pribavljanjem dozvola prije početka fizičke izgradnje. Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje nekog sredstva kada nema proizvodnje ili razvoja koji mijenja stanje toga sredstva. Primjerice, troškovi posudbe nastali dok je zemljište bilo u fazi razvoja kapitaliziraju se tijekom razdoblja u kojem su poduzete aktivnosti koje se odnose na taj razvoj. Međutim, troškovi posudbe nastali dok se nabavljeno zemljište za građevinske svrhe držalo bez bilo kakvih povezanih aktivnosti razvoja ne kvalificiraju se kapitalizacijom.

Privremeni prekid kapitalizacije

23. Kapitalizaciju troškova posudbe treba privremeno prekinuti za vrijeme produženih razdoblja u kojima je prekinut aktivan razvoj.

24. Troškovi posudbe mogu nastati za vrijeme produženog razdoblja u kojem su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi držanja djelomično dovršenih sredstava i ne kvalificiraju se kapitalizacijom. Međutim, kapitalizacija troškova posudbe uobičajeno se ne prekida za vrijeme razdoblja kada se obavlja važan tehnički i administrativni rad. Kapitalizacija troškova posudbe također se ne prekida kada je odgoda nužan dio procesa kako bi sredstvo bilo spremno za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju. Primjerice, kapitalizacija se nastavlja za vrijeme produženja razdoblja koje je potrebno da bi zalihe sazrele ili za vrijeme visokog vodostaja koje odlaže gradnju mosta, ako je visoki vodostaj uobičajen za vrijeme razdoblja izgradnje u tom zemljopisnom području.

Prestanak kapitalizacije

25. S kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada su dovršene sve bitne aktivnosti potrebne za pripremu kvalificiranog sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.

26. Sredstvo je obično spremno za svoju namjeravanu upotrebu ili za prodaju kada je dovršena fizička izgradnja sredstva, čak kada se možda još nastavlja s rutinskim administrativnim radom. Ako su još preostale manje prilagodbe, kao što je ukrašavanje imovine po želji kupca ili korisnika, to ukazuje da su sve bitne aktivnosti dovršene.

27. Kada se izgradnja kvalificiranog sredstva dovršava u dijelovima i svaki se dio može koristiti, dok se izgradnja drugih dijelova još nastavlja, s kapitalizacijom troškova posudbe treba prestati kada se dovrše sve bitne aktivnosti potrebne da se taj dio pripremi za njegovu namjeravanu upotrebu ili prodaju.

28. Poslovni kompleks od nekoliko zgrada, od kojih se svaka može pojedinačno koristiti, primjer je kvalificiranog sredstva za koji se svaki dio može koristiti dok se gradnja nastavlja za druge dijelove. Primjer kvalificiranog sredstva, koje se treba dovršiti prije nego se drugi dio može koristiti, industrijsko je postrojenje u kojem se izvodi nekoliko procesa jedan za drugim u različitim dijelovima postrojenja na toj lokaciji kao što je, primjerice, čeličana.

Objavljivanje

29. U financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) računovodstvenu politiku usvojenu za troškove posudbe;

(b) iznos troškova posudbe koji je kapitaliziran u tijeku razdoblja i

(c) stopu kapitalizacije korištenu kod određivanja troškova posudbe koji potpadaju pod kapitalizaciju.

Svi troškovi posudbe

Prijelazne odredbe

30. Ako prihvaćanje ovog standarda predstavlja promjenu računovodstvene politike, poduzeće se potiče da uskladi svoje financijske izvještaje u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8 - Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika. Alternativa ovome je da poduzeće, koje primjenjuje dopušteni alternativni postupak, treba kapitalizirati samo troškove posudbe nastale nakon stupanja na snagu ovog Standarda, koji udovoljavaju kriteriju za kapitalizaciju.

Datum stupanja na snagu

  1. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1995. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 32

Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

Prva faza projekta Financijski instrumenti bila je dovršena ožujka 1995. godine kada je Odbor odobrio MRS 32 - Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. KMRS planira publicirati primjere koji objašnjavaju primjenu Međunarodnog računovodstvenog standarda 32 početkom 1996.

Druga faza ovog projekta obradit će druga pitanja, koja su obrađena u nacrtu prijedloga E 48 - Financijski instrumenti. Ova pitanja obuhvaćaju priznavanje, prekid priznavanja ("depriznavanje") i mjerenje. On također obuhvaća računovodstvo transakcija vrijednosnih papira i duga kao i računovodstvo financijske imovine i obveza, koji se koriste u složenim strategijama upravljanja rizikom i drugim zaštitnim transakcijama. Druga faza ovog projekta najviši je prioritet Odbora.

Odbor je odlučio da se prvi korak druge faze projekta Financijski instrumenti treba sastaviti do kraja 1996. s time da cjeloviti dokument za raspravu:

(a) obradi razloge i pretpostavke na kojima leže važni alternativni pristupi za rješavanje priznanja i mjerenja u svezi s financijskim instrumentima i

(b) sadrži skup predloženih načela koji će pružiti okvir za razvoj Standarda.

Kazalo

Cilj
Djelokrug                                                                           Točke 1 -   4
Definicije                                                                                       5 - 17
Prezentiranje                                                                               18 - 41
Obveze i glavnica                                                                        18 - 22
Razvrstavanje sastavnih dijelova instrumenata kod
izdavatelja
                                                                                   23 -29
Kamate, dividende, gubici i dobici                                             30 - 32
Prijeboj financijske imovine i financijske obveze                      33 - 41
Objavljivanje                                                                               42 - 94
Rokovi, uvjeti i računovodstvene politike                                 47 - 55
Rizik kamatne stope                                                                   56 - 65
Vjerovnički rizik                                                                          66 - 76
Fer vrijednost                                                                              77 - 87
Financijska imovina knjižena iznosom koji
premašuje fer vrijednost                                                            
88 - 90
Zaštite anticipiranih budućih transakcija                                   91 - 93
Druga objavljivanja                                                                            94
Prijelazne odredbe                                                                              95
Datum stupanja na snagu                                                                   96
Dodatak
Primjeri primjene Standarda                                                   D1 - D27
Definicije                                                                                    D3 - D17
Obveze i glavnica                                                                      D18 - D24
Prijeboj financijske imovine i financijske obveze                                   D25
Objavljivanje                                                                              D26-D27

Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

Standarde, koji su tiskani kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Dinamična priroda međunarodnog financijskog tržišta rezultirala je širokom uporabom različitih financijskih instrumenata, od tradicionalnih primarnih instrumenata, kao što su obveznice, do različitih oblika izvedenih instrumenata, kao što su izmjenjive kamatne stope. Cilj je ovoga Standarda poboljšati korisnicima razumijevanje značenja bilančnih i izvanbilančnih financijskih instrumenata u financijskim izvještajima, u financijskom položaju, uspjehu i novčanim tijekovima poduzeća.

Standard propisuje određene zahtjeve za prezentiranjem bilančnih financijskih instrumenata i identificira informaciju koju treba objaviti o bilančnim (priznatim) i izvanbilančnim (nepriznatim) financijskim instrumentima. Standardi prezentiranja obrađuju razvrstavanje financijskih instrumenata između obveza i glavnice, razvrstavanje odnosnih udjela, dividendi, gubitaka i dobitaka te okolnosti u kojima se treba obaviti prijeboj financijske imovine i financijskih obveza. Standardi objavljivanja obrađuju informaciju o čimbenicima koji utječu na iznos, vremenski okvir i izvjesnost budućih novčanih tijekova poduzeća koji se odnose na financijske instrumente i računovodstvene politike usvojene za te instrumente. Osim toga, ovaj Standard potiče objavljivanje informacije o prirodi i obujmu korištenih financijskih instrumenata poduzeća, poslovne svrhe za koje oni služe, rizik povezan s njima i politike managementa za kontroliranje tih rizika.

Djelokrug

 1. Ovaj se Standard treba primijeniti u prezentiranju i objavljivanju informacije o svim vrstama financijskih instrumenata, priznatih i nepriznatih, osim kod:

(a) udjela u podružnicama, kako je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice,

(b) udjela u povezanim kompanijama, kako je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28 - Računovodstvo ulaganja u povezane kompanije,

(c) udjela u zajedničkim pothvatima, kako je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 31 - Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima,

(d) poslodavčevih i planiranih obveza za povlastice svih vrsta poslije zaposlenja, uključujući mirovine kako su propisane u Međunarodnom računovodstvenom standardu 19 - Troškovi mirovina i Međunarodnom računovodstvenom standardu 26 - Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima,

(e) poslodavčevih obveza prema opcijama zaposlenih i planovima kupnje tih vrijednosnih papira te

(f)  obveza koje nastaju prema ugovorima o osiguranju.

 2. Premda se Standard ne primjenjuje na udjele poduzeća u podružnicama, on se primjenjuje na sve financijske instrumente koji su uključeni u konsolidirane financijske izvještaje matice, neovisno o tome posjeduje li ili izdaje instrumente matica ili podružnica. Slično tome, Standard se primjenjuje na financijske instrumente koji se posjeduju ili izdaju kod zajedničkih poduhvata u financijskim izvještajima poduzimatelja pothvata izravno ili putem razmjerne konsolidacije.

 3. Za svrhe ovoga Standarda ugovor o osiguranju ugovor je koji izlaže osiguratelj da odredi rizike gubitka iz događaja ili okolnosti nastalih ili otkrivenih unutar određenog razdoblja, uključujući smrt (u slučaju godišnje rente ili preživljenja rentijera), bolesti, nesposobnosti, oštećenja nekretnine, ozljede drugih i poslovnih prekida. Međutim, odredbe ovog Standarda primjenjuju se ako financijski instrument ima oblik ugovora o osiguranju ili pretežito sadrži transfer finan-cijskih rizika (vidjeti točku 43), primjerice, neke vrste financijskog reosiguranja i ugovori o jamstvenom ulaganju kojeg izdaju osiguravajuća i druga poduzeća. Poduzeća koja imaju obvezu prema ugovoru o osiguranju potiču se da razmotre prikladnost primjene odredaba ovog Standarda u prezentiranju i objavljivanju informacije o takvim obvezama.

 4. Drugi određeni međunarodni računovodstveni standardi u određenim vrstama financijskih instrumenata sadrže zahtjeve o dodatnim prezentiranjima i objavljivanjima. Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard 17 - Računovodstvo najmova i Međunarodni računovodstveni standard 26 - Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima objedinjuju zahtjeve određenog objavljivanja koji se odnose na financijske najmove i ulaganja i mirovinske planove. Osim toga, neki zahtjevi drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda, posebice Međunarodni računovodstveni standard 5 - Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima i Međunarodni računovodstveni standard 30 - Objavljivanja u financijskih izvještajima banaka i sličnih financijskih institucija, primjenjuju se na financijske instrumente.

Definicije

 5. U ovom Standardu upotrebljavaju se sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Financijski instrument je ugovor na temelju kojeg nastaje financijska imovina jednog poduzeća i financijska obveza ili glavnički instrument drugog poduzeća.

Financijska imovina je sredstvo koje je:

(a) novac,

(b) ugovorno pravo da se primi novac ili drugo financijska imovina od drugog poduzeća,

(c) ugovorno pravo na razmjenu financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno povoljni,

(d) glavnički instrument drugog poduzeća.

Financijska obveza je bilo koja obveza kojom je ugovorena:

(a) predaja novca ili druge financijske imovine drugom poduzeću ili

(b) razmjena financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljni.

Glavnički instrument je neki ugovor koji dokazuje preostali udjel u imovini drugog poduzeća nakon umanjenja za sve njegove obveze.

Monetarna financijska imovina i financijske obveze (također se nazivaju i monetarni financijski instrumenti) jesu financijska imovina i financijske obveze koje treba primiti ili platiti u fiksnom iznosu ili iznosu novca koji se može odrediti.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Tržišna vrijednost je iznos koji se može dobiti iz prodaje ili je obveza kod nabave financijskog instrumenta na aktivnom tržištu.

 6. U ovom se Standardu izrazi "ugovor" i "ugovorni" odnose na sporazum između dvije ili više stranaka koji ima jasne ekonomske posljedice jer te stranke imaju male ili nikakve mogućnosti da ih izbjegnu, budući je ugovor obično provediv na zakonskoj prisili. Ugovori su, stoga, financijski instrumenti te mogu imati različite oblike i ne moraju biti u pisanome obliku.

 7. Za svrhe definicija u točki 5 izraz "poduzeće" obuhvaća pojedince, partnerstva, udružene organizacije i državne agencije.

 8. Dijelovi definicija financijske imovine i financijske obveze uklučuju pojmove financijske imovine i financijskog instrumenta, ali definicije su okvirne. Ako postoji ugovorno pravo ili obveza da se razmijene financijski instrumenti, instrumente koje treba razmijeniti dovode do financijske imovine, financijskih obveza ili glavničkih instrumenata. Može se ustanoviti više ugovornih prava ili obveza, ali to bezuvjetno vodi do primitka ili plaćanja novca ili do stjecanja ili izdavanja glavničkog instrumenta.

 9. Financijski instrumenti uključuju primarne instrumente, kao što su potraživanja, obveze i glavnički vrijednosti papiri te izvedene instrumente, kao što su financijske opcije (terminske i prenesene), izmjenjive kamatne stope i izmjenjive valute. Izvedeni financijski instrumenti, neovisno o tomu jesu li priznati ili nepriznati, trebaju udovoljavati definiciji financijskog instrumenta te su stoga predmet ovog Standarda.

10. Izvedeni financijski instrumenti stvaraju prava i obveze koje imaju učinak prijenosa između stranaka na instrument jednog ili više financijskih rizika svojstvenih primarnom financijskom instrumentu. Izvedeni financijski instrumenti nemaju za posljedicu prijenos primarnog financijskog instrumenta na početku ugovora te se takav transfer nužno ne odvija na isteku ugovora.

11. Fizička sredstva, kao što su zalihe, nekretnine, postrojenja i oprema, iznajmljena sredstva te nematerijalna imovina, kao što su patenti trgovački znaci, nisu financijski istrumenti. Kontrola nad takvim fizičkim i nematerijalnim sredstvima otvara mogućnost da se stvara priljev novca i drugih sredstava, ali ona ne dovodi do sadašnjeg prava da se primi novac ili drugu financijsku imovinu.

12. Sredstva, kao što su unaprijed plaćeni rashodi, za koje je buduća ekonomska korist primitak roba ili usluga, a ne pravo da se primi novac ili druga financijska imovina, nisu financijska imovina. Slično tome, stavke, kao što su odgođeni prihod i većina obveza po osnovu jamstava nisu financijske obveze budući da je vjerojatni odljev ekonomskih koristi povezan s njima isporuka roba i usluga, a ne novac ili druga financijska imovina.

13. Obveze ili sredstva koja nisu ugovorne naravi, kao što su porez na dobit koji se stvaraju kao rezultat zakonskih zahtjeva koje nameće država, nisu financijske obveze ili financijska imovina. Računovodstvo poreza na dobit obrađuje Međunarodni računovodstveni standard 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

14. Ugovorna prava ili obveze, koje ne obuhvaćaju trensfer financijske imovine, ne potpadaju pod djelokrug definicije financijskog instrumenta. Primjerice, neka ugovorna prava (obveze), kao što su one koje nastaju prema zajedničkim budućim ugovorima, mogu se podmiriti samo primitkom (isporukom) nefinancijske imovine. Slično tome, ugovorna prava (obveze), kao što su ona koja nastaju prema poslovnom najmu za upotrebu fizičkog sredstva mogu se podmiriti samo primitkom (isporukom) usluga. U oba je slučaja ugovorno pravo jedne strane da primi nefinancijsku imovinu ili uslugu i podudarna obveza druge strane da ne ustanovi sadašnje pravo ili obvezu strane da primi, isporuči ili razmijeni financijsku imovinu.

15. Sposobnost da se izvrši ugovorno pravo ili zahtjev da se zadovolji ugovorna obveza mogu biti potpuni ili nepredviđeni pri nastanku budućeg događaja. Primjerice, financijsko je jamstvo ugovorno pravo zajmodavca da primi novac od jamca, a podudarno je ugovorna obveza jamca platiti zajmodavcu, ako posuđivač ne ispuni obvezu. Ugovorno pravo i ugovorna obveza postoje zbog prošle transakcije ili događaja (pretpostavka primatelja jamstva), čak i onda ako su zajmodavčeva sposobnost da ostvari svoje pravo i zahtjev za jamca da obavi prema svojoj obvezi nepredviđeni događaji u svezi s budućim činom neispunjenja obveze posuđivača.

16. Obveza poduzeća da izda ili dostavi svoje vlastite glavničke instrumente, kao što su dionička opcija ili garancija sam je glavnički instrument, a nije financijska obveza, budući da poduzeće nije obvezno dostaviti novac ili drugu financijsku imovinu. Slično tome, nastali troškovi poduzeća da kupi pravo u ponovnoj kupnji svojih vlastitih glavničkih instrumenata od druge stranke umanjuju njegovu glavnicu, a ne financijsku imovinu.

17. Manjinski interes, koji može nastati u bilanci poduzeća prilikom konsolidacije, nije financijska obveza ili glavnički instrument poduzeća. U konsolidiranim financijskim izvještajima poduzeće prezentira udjele drugih stranaka u glavnici i dobiti svoji podružnica u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice. Prema tome, financijski instrument, koji je klasificiran kao glavnički instrument podružnice, eliminira se prilikom konsolidacije ako je drži ili prezentira matica u konsolidiranoj bilanci kao manjinski interes, odvojen od glavnice svojih vlastitih dioničara. Financijski instrument koji je klasificiran kao obveza podružnice, zadržava se kao obveza u konsolidiranoj bilanci matice, osim ako se eliminira kod konsolidacije kao saldo unutar skupine. Računovodstveni postupak matice prilikom konsolidacije ne utječe na osnovu za prezentiranje financijskim izvještajima podružnice.

Prezentiranje

Obveza i glavnica

18. Izdavatelj financijskog instrumenta treba klasificirati instrument ili njegove sastavne dijelove kao obvezu ili kao glavnicu u skladu sa suštinom ugovornog aranžmana na početku priznanja te definicijama financijske obveze i glavničkog instrumenta.

19. Klasifikacija financijskog instrumenta u bilanci izdavatelja određuje se prema njegovoj biti, a ne zakonskoj formi. Mada su bit i zakonska forma obično dosljedni, to nije uvijek slučaj. Primjerice, neki financijski instrumenti imaju zakonski oblik glavnice, ali su ustvari, obveza, a drugi mogu biti nalik na glavničke instrumente i slični financijskim obvezama. Klasifikacija instrumenta provodi se na osnovi ocjene njegove biti kada se prvi puta priznaje. Klasifikacija se nastavlja na svakom daljnjem datumu izvješćivanja, sve dok se financijski instrument ne povuče iz bilance poduzeća.

20. Najvažnije obilježje u razlikovanju financijske obveze od glavničkog instrumenta je postojanje ugovorne obveze kod jedne strane u financijskom intrumentu (izdavatelj) ili u dostavi novca ili druge financijske imovine drugoj strani (posjednik) ili u razmjeni drugog financijskog instrumenta prema uvjetima koji su možda nepovoljni za izdavatelja. Ako takvo ugovorno pravo postoji, instrument udovoljava definiciji financijske obveze neovisno o načinu na koji će financijska obveza biti podmirena. Ograničenje na mogućnost izdavatelja da ispuni neku obvezu, kao što je pomanjkanje pristupa inozemnoj valuti ili potreba da se dobije odobrenje za plaćanje od organa vlasti, ne otklanja obvezu izdavatelja ili pravo posjednika prema instrumentu.

21. Ako financijski instrument ne dovodi do ugovorne obveze na strani izdavatelja da doznači novac ili drugu financijsku imovinu ili da razmijeni drugi financijski instrument prema uvjetima koji su moguće nepovoljni, to je glavnički instrument. Premda posjednik glavničkog intrumenta može biti ovlašten primiti razmjerni udjel bilo koje dividende ili druge raspodjele iz glavnice, izdavatelj nema ugovornu obvezu provoditi takve raspodjele.

22. Ako povlaštena dionica pruža mogućnost obveznog iskupa od strane izdavatelja za fiksni ili odredivi iznos u fiksnom ili odredivom iznosu na neki idući datum ili daje pravo posjedniku da zahtijeva od izdavatelja da iskupi dionicu na određeni datum ili poslije njega u fiksnom ili odredivom iznosu, instrument udovoljava definiciji financijske obveze i klasificira se kao takav. Povlaštena dionica koja ne ustanovljuje takvu ugovornu obvezu eksplicite je može ustanoviti neizravno putem svojih rokova i uvjeta. Primjerice, povlaštena dionica koja ne pruža mogućnost obveznog otkupa ili otkupa prema opciji posjednika može imati ugovorno predviđenu mogućnost ubrzavanja dividende tako da se, u okviru predvidive budućnosti, prinos dividende popisuje kako bi bio tako visok da će izdavatelj ekonomično dovršiti iskup toga instrumenta. U tim je okolnostima prikladna klasifikacija kao financijske obveze, budući da izdavatelj ima mali ili nikakav izbor u izbjegavanju iskupa instrumenta. Slično tome, ako financijski instrument koji je označen kao dionica daje posjedniku mogućnost da zahtijeva iskup sve do nastanka budućeh događaja koji će vjerojatno nastati, klasifikacija kao financijske obveze na početku priznavanja odražava suštinu instrumenta.

Razvrstavanje spojenih instrumenata kod izdavatelja

23. Za financijski instrument, koji sadrži elemente obveza i glavnice, izdavatelj treba svaki element razvrstati odvojeno u skladu s točkom 18.

24. Ovaj Standard zahtijeva odvojeno prezentiranje elemenata obveze i glavnice u bilanci izdavatelja koje stvara jedinstveni financijski instrument. Više je pitanje oblika, a ne suštine da udjele obveza i glavnice stvara jedinstveni financijski instrument, a ne dva ili više odvojenih instrumenata. Financijski položaj izdavatelja više se fer prezentira odvojenim prezentiranjem sastavnih dijelova obveza i glavnice koji su sadržani u jedinstvenom instrumentu prema njihovoj prirodi.

25. Za svrhe prezentiranja u bilanci izdavatelj priznaje odvojene sastavne dijelove financijskog instrumenta koji stvara osnovnu financijsku obvezu izdavatelja i daje mougućnost posjedniku instrumenta da ga konvertira u glavnički instru-ment izdavatelja. Primjer takvog instrumenta je obveznica ili slični financijski instrument koji posjednik može konvertirati u obične dionice izdavatelja. Sa stajališta izdavatelja takav se instrument sastoji od dva sastavna dijela: financijska obveza (ugovorni aranžman da se doznači novac ili drugi financijski instrumenti) i glavnički intrument (opcija poziva koja daje posjedniku pravo da u određenom vremenskom razdoblju konvertira obične dionice izdavatelja). Ekonomski je učinak izdavanja takvog instrumenta potkrijepiti istovremeno izdavanje istog dužničkog instrumenta s ranijim rezerviranjem podmirenja i jamstva da se kupe obične dionice ili da se izda dužnički instrument s odvojivim dijelom kupnje jamstva. Prema tome, u svim slučajevima izdavatelj prezentira elemente obveza i glavnice odvojeno u svojoj bilanci.

26. Klasifikacija sastavnih dijelova obveza i glavnice konvertibilnog instrumenta ne mijenja se kao rezultat promjena u uvjerenju da će se opcija konverzije izvršiti, čak i kad se ova opcija može pojaviti kako bi se dobile ekonomske prednosti nekih posjednika. Posjednici neće uvijek moći djelovati na način koji se može očekivati, budući da se, primjerice, porezne posljedice koje proizlaze iz konverzije mogu razlikovati između posjednika. Nadalje, s vremena na vrijeme mijenjat će se vjerojatnost konverzije. Obveza je izdavatelja da izvrši buduće preostale dospjele obveze sve dok se ne ugasi kroz konverziju, dospijeće instrumenta ili neku drugu transakciju.

27. Financijski instrument može sadržavati sastavne dijelove koji nisu financijske obveze niti glavnički instrumenti izdavatelja. Primjerice, instrument može dati posjedniku pravo da primi nefinancijsku imovinu, kao što je podmirenje u robi i mogućnost da zamijeni to pravo za dionice izdavatelja. Izdavatelj priznaje i prezentira glavnički instrument (opcija zamjene) odvojeno od komponenata obveze sastavnih dijelova instrumenta, ovisno o tomu jesu li obveze financijske ili nefinancijske.

28. Ovaj se Standard ne bavi mjerenjem financijske imovine, financijskih obveza i glavničkih instrumenata te, stoga, ne propisuje bilo koju posebnu metodu za procjenjivanje knjigovstvenog iznosa u elementima obveze i glavnice koji su sadržani u jedinstvenom instrumentu. Pristupi koji mogu biti sadrže sljedeće:

(a) procjenjivanje komponenata koje se ne mogu lako izmjeriti (često glavnički instrument), ostatka iznosa nakon smanjenja od istrumenta kao cijelog iznosa odvojeno određenog za komponente koje se lakše mogu izmjeriti i

(b) odvojeno mjerenje komponenata obveze i glavnice i, ako to zahtijevaju okolnosti, razmjerni ispravci tih iznosa, tako da je zbroj tih komponenata jednak iznosu instrumenta kao cjeline.

Zbroj procijenjenih knjigovodstvenih iznosa komponenata obveze i glavnice na početku priznavanja uvijek je jednak knjigovodstvenom iznosu koji bi se pripisao instrumentu kao cjelini. Kod priznavanja i prezentiranja komponenata odvojenog instrumenta ne nastaje nikakav dobitak ili gubitak.

29. Prema prvom pristupu, opisanom u točki 28 - izdavatelj obveznice koja se može konvertirati u obične dionice prvo određuje knjigovodstveni iznos financijske obveze diskontiranjem tijeka budućih plaćanja glavnice i kamata po stopi koja prevladava na tržištu za slične obveze koje nemaju povezanu glavničku komponentu. Knjigovodstveni iznos glavničkog instrumenta, koji je predstavljen mogućnošću konverzije instrumenta u obične dionice, može se tada odrediti smanjenjem knjigovodstvenog iznosa financijske obveze od iznosa sastavnog dijela instrumenta kao cjeline. Prema drugom pristupu, izdavatelj određuje vrijednost opcije izravno prema fer vrijednosti slične opcije, ako postoji, ili izdavanjem opcije s modelom određivanja cijena. Vrijednost koja je određena za svaku komponentu tada se usklađuje razmjerno u visini koja je nužna osigurati da je zbroj knjigovodstvenih iznosa, koji su procijenjeni u komponentama jednak iznosu primljene naknade za konvertibilnu obveznicu.

Kamate, dividende, gubici i dobici

30. Kamate, dividende, gubici i dobici, koji se odnose na financijski instrument ili njegov sastavni dio klasificiran kao financijska obveza, trebaju se izvjestiti u izvještaju o dobiti kao rashod ili prihod. Za raspodjele posjednicima financijskog instrumenta, koji je klasificiran kao glavnički instrument, izdvatelj treba izravno teretiti glavnicu.

31. Klasifikacija financijskog instrumenta u bilanci određuje jesu li kamate, dividende, gubici i dobici, koji se odnose na taj instrument, klasificirani kao rashod ili prihod te to izvješćuju u izvještaju o dobiti. Prema tome, isplata dividendi kod dionica koje su klasificirane kao obveze klasificira se kao rashod na isti način kao kamate kod obveznice te se izvješćuje u uvještaju o dobiti. Slično tome, dobici i gubici u svezi s otkupom ili refinanciranjem instrumenata koji su klasificirani kao obveze izvješćuju se u izvještaju o dobiti, dok se otkupi ili refinanciranje instrumenata, koji su klasificirani kao glavnica izdavatelja, izvješćuju kao promjena glavnice.

32. Dividende koje su klasificirane kao rashod mogu se prezentirati u izvještaju o dobiti s kamatom na druge obveze ili kao odvojena stavka. Objavljivanje kamata i dividendi predmet je zahtjeva Međunarodnog računovodstvenog standarda 5 - Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima i Međunarodnog računovodstvenog standarda 30 - Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama. U nekim okolnostima, zbog znatnih razlika između kamata i dividendi, u pogledu pitanja kao što su porezi, koji se mogu izvesti iz toga, poželjno je objaviti ih odvojeno u okviru izvještaja o dobiti. Objavljivanje iznosa poreznih učinaka obavlja se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12 - Računovodstvo poreza na dobit.

Prijeboj financijske imovine i financijske obveze

33. Financijska imovina i financijska obveza trebaju se saldirati, a neto iznos izvjestiti u bilanci ako poduzeće:

(a) ima zakonsko pravo prijeboja (saldiranja) priznatih iznosa i

(b) namjerava podmiriti neto iznos ili realizirati sredstvo i istovremeno podmiriti obvezu.

34. Ovaj Standard zahtijeva prezentiranje neto financijske imovine i financijskih obveza, ako ovo pokazuje očekivane buduće novčane tijekove poduzeća iz podmirenja dva ili više financijskih instrumenata. Ako poduzeće ima pravo primiti ili platiti jedan neto iznos i namjerava to učiniti, ono ustvari ima samo jednu financijsku imovinu ili financijsku obvezu. U drugim se okolnostima financijska imovina i financijske obveze prezentiraju odvojeno za svaku zasebno i to dosljedno s njhovim obilježjima, kao resursi ili poduzeća.

35. Prijeboj priznate financijske imovine i priznate financijske obveze te prezentiranje neto iznosa razlikuje se od prekida priznavanja financijske imovine ili financijske obveze. Premda prijeboj ne dovodi do priznavanja dobitka ili gubitka, prekid priznavanja financijskog instrumenta nije samo rezultat prijenosa ranije priznate stavke iz bilance, ali također može imati za posljedicu priznavanje dobitka ili gubitka.

36. Pravo na prijeboj je dužničko zakonsko pravo, prema ugovoru ili na drugi način, da se podmiri ili na drugi način eliminira cijeli ili djelomični iznos dospjele obveze vjerovniku, primjenjujući prijeboj iznos na iznos dospjele obveze od vjerovnika. U neuobičajenim okolnostima dužnik može imati zakonsko pravo primijeniti dospjeli iznos od treće strane prema dospjelom iznosu vjerovnika, uz uvjet da postoji sporazum između te tri strane, koji jasno ustanovljava dužničko pravo saldiranja. Budući je pravo prijeboja zakonsko pravo, uvjeti koji podupiru to pravo mogu se razlikovati od jednog zakonodavstva do drugoga te se mora posvetiti dužna pažnja da se ustanovi koji se zakoni primjenjuju na odnose između strana.

37. Postojanje zakonskog prava na prijeboj financijske imovine i financijske obveze utječe na pravo i obveze u svezi s financijskom imovinom ili financijskom obvezom te može bitno utjecati na izloženost poduzeća kreditnom riziku i riziku likvidnosti. Međutim, postojanje ovoga prava samo po sebi nije dostatna osnova za prijeboj odnosno saldiranje. U neodstatku namjere da se pravo izvrši ili istovremeno podmire iznos i vremenski okvir budućih novčanih tijekova poduzeća ne utječu na to. Ako poduzeće ne namjerava izvršiti pravo ili podmiriti istovremeno, prezentiranje neto sredstva ili obveze više odražava približne iznose i vremenski okvir očekivanih budućih novčanih tijekova, kao i rizici na koje su novčani tijekovi izloženi. Namjera jedne ili više strana da podmiri neto iznos bez zakonskog prava da se to učini nedostatno je da se zadovolji prijeboj jednog prava i obveze u svezi s pojedinačnom financijskom imovinom i financijskom obvezom koje ostaju nepromijenjene.

38. Na namjeru poduzeća u pogledu podmirenja pojedinačnih sredstava i obveza može utjecati uobičajena poslovna praksa, zahtjevi financijskog tržišta ili druge okolnosti, koje mogu ograničiti mogućnost podmirenja salda ili istovremenog podmirenja. Ako poduzeće ima pravo prijeboja, ali ne namjerava podmiriti saldo ili realizirati sredstvo i podmiriti obvezu istovremeno, učinak prava na kreditnoj izloženosti poduzeća objavljuje se u skladu s točkom 66 ovog Standarda.

39. Istovremeno podmirenje dvaju financijskih instrumenata može nastati, primjerice, putem obračunske institucije na organiziranom financijskom tržištu ili u izravnoj razmjeni. U tim su okolnostima novčani tijekovi, ustvari, jednaki jednom neto iznosu i nema izloženosti kreditnom riziku ili riziku likvidnosti. U drugim okolnostima poduzeće može podmiriti dva instrumenta primanjem ili plaćanjem odvojenih iznosa, koji su izloženi kreditnom riziku za cjelokupni iznos sredstava ili riziku likvidnosti za cjelokupni iznos obveza. Takav rizik izloženosti može biti važan relativno kratko vrijeme. Prema tome, realizacija financijske imovine i podmirenje financijske obveze razmatraju se istovremeno, samo ako transakcije nastaju u isti trenutak.

40. Uvjeti postavljeni u točki 33 obično nisu zadovoljeni i prijeboj je uglavnom neprikladan ako:

(a) nekoliko različitih financijskih instrumenata koristi se da se oponašaju obilježja jednog financijskog instrumenta (tj. sintetički instrument),

(b) financijska imovina i financijske obveze nastaju iz financijskih instrumenata koji imaju isti osnovni rizik izloženosti (primjerice, sredstva i obveze u okviru portfelja terminskih ugovora ili drugih izvedenih instrumenata), ali obuhvaćaju različite potpisnike,

(c) financijska ili druga imovina založena je kao kolateralno jamstvo za neredovite financijske obveze,

(d) financijsku imovinu rezervirao je dužnik za svrhe rasterećenja obveze, ali bez sredstava koje je prihvatio vjerovnik za podmirenje obveze (primjerice, sporazum o formiranju fonda za otplatu dugova) ili

(e) obveze, koje nastaju kao rezultat događaja koji dovode do gubitka, očekuju se nadoknaditi od treće strane na temelju potraživanja preme polici osiguranja.

41. Poduzeće, koje obavlja više transakcija financijskog instrumenta s jednim komitentom, može sklopiti ugovor o master prijeboju s tim komitentom. Takav ugovor omogućava pomirenje jednog salda svih financijskih instrumenata obuhvaćenih tim ugovorom u slučaju neplaćanja ili prestanka bilo kojeg dijela ugovora. Te ugovore obično primjenjuju financijske institucije da se zaštite protiv gubitka od bankrota ili drugih događaja koji imaju za posljedicu da komitent nije u mogućnosti podmiriti svoje obveze. Ugovor o master prijeboju obično uređuje pravo prijeboja koje stupa na snagu i utječe na realizaciju ili pomirenje pojedinačne financijske imovine i financijskih obveza, samo nakon utvrđenih događaja neplaćanja ili u drugim okolnostima kod kojih se ne očekuje normalno poslovanje. Ugovor o master prijeboju ne pruža osnovu za prijeboj odnosno saldiranje, osim ako nisu ispunjena oba kriterija iz točke 33. Ako financijska imovina i financijske obveze, koje su predmet ugovora o master prijeboju, nisu saldiranja, učinak ugovora kod izloženosti kreditnom riziku poduzeća objavljuje se u skladu s točkom 66.

Objavljivanje

42. Svrha je objavljivanja koju zahtijeva ovaj Standard pružiti informaciju koja će povećati razumijevanje značajnosti bilančnih i izvanbilančnih financijskih instrumenata na financijski položaj, uspjeh i novčane tijekove poduzeća i pomoći u procjenjivanju iznosa, vremena i izvjestnosti budućih novčanih tijekova u svezi s tim instrumentima. Pored pružanja specifične informacije o stanjima i transakcijama pojedinog instrumenta poduzeća se potiču na raspravu o obujmu u kojem se koriste financijski instrumenti, povezanim rizicima i poslovnim svrhama za koje služe. Rasprava politike managementa za kontroliranje rizika povezanih s financijskim instrumentima, uključujući politike o pitanjima kao što su zaštita rizika izloženosti, izbjegavanje prekomjerne koncentracije rizika i zahtjevi za kolateralno jamstvo da se ublaže kreditni rizici, pruža valjanu dodatnu prosudbu koja je neovisna od određenih nepodmirenih instrumenata u određeno vrijeme. Neka poduzeća pružaju takve informacije u obliku komentara na njihove financijske instrumente, a ne kao dio financijskih izvještaja.

43. Transakcije financijskih instrumenata mogu za poduzeće imati za posljedicu prijenos drugoj strani jednog ili više financijskih rizika, koji su nadalje opisani. Zahtjevi za objavljivanjem pružaju informaciju koja pomaže korisnicima financijskih izvještaja u procjenjivanju veličine rizika povezanih s priznatim i nepriznatim financijskim instrumentima.

(a) Cjenovni rizik - Postoje tri vrste cjenovnog rizika: valutni rizik, kamatni rizik i tržišni rizik.

(i)  Valutni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena tečajeva stranih valuta.

(ii)  Kamatni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta fluktuirati zbog promjena na tržištu kamata.

(iii) Tržišni rizik je rizik da će vrijednost financijskog instrumenta fluktuirati kao rezultat promjena na tržištu cijena, neovisno o tome jesu li te promjene uzrokovane posebnim čimbenicima na pojednini vrijednosni papir, njegovog izdavatelja ili čimbenicima koji utječu na sve vrijednosne papire kojima se trguje na tržištu.

Izraz cjenovni rizik ne obuhvaća samo mogući gubitak, već, također, i mogući dobitak.

(b) Kreditni rizik - Kreditni rizik je rizik koji će jednu stranu financijskog instrumenta dopasti da izvrši obvezu, a drugoj stranci će uzrokovati nastanak financijskog gubitka.

(c) Rizik likvidnosti - Rizik likvidnosti, koji se također naziva i rizik financiranja, rizik je da će se poduzeće sresti s teškoćom da se financijski podmire preuzete obveze povezane s finanijskim instrumentima. Rizik likvidnosti može proisteći iz nemogućnosti brze prodaje financijske imovine po cijeni koja je blizu fer vrijednosti.

(d) Rizik novčanog tijeka - Rizik novčanog tijeka je rizik da će budući novčani tijekovi povezani s novčanim financijskim instrumentom fluktuirati. Primjerice, u slučaju fluktuirajuće stope dužničkog instrumenta takva će fluktuacija imati za posljedicu promjenu efektivne kamatne stope financijskog instrumenta, a obično bez podudarne promjene njene fer vrijednosti.

44. Ovaj Standard ne propisuje oblik zahtijevane informacije koju treba objaviti u financijskim izvještajima. U pogledu priznatih financijskih instrumenata, ako se prezentira zahtijevana informacija na prednjoj strani bilance, neophodno je tu informaciju ponovno navesti u bilješkama uz financijske izvještaje. Međutim, u pogledu nepriznatih financijskih instrumenata informacija u bilješkama uz financijske izvještaje ili u dodatnim tablicama ima osnovno značenje objavljivanja. Objavljivanja mogu sadržavati kombinaciju sažetog opisa i određenih brojčanih podataka, koji ovise o vrsti instrumenata i njihovom relativnom značenju u poduzeću.

45. Određivanje razine podataka, koje treba objaviti kod pojedinog financijskog instrumenta, stvar je prosudbe, pri čemu treba uzeti u obzir relativno značenje tih instrumenata. Neophodno je postaviti ravnotežu između opsežnih financij-skih izvještaja s mnogo detalja, koji možda neće pomoći korisniku financijskih izvještaja, i opskurnih važnih informacija, kao rezultat prevelikog agregiranja. Primjerice, za poduzeće s brojnim financijskim instrumentima sličnih obilježja koje nema niti jedan ugovor pojedinačnog značenja, prikladna je sažeta informacija s pojedinim skupinama instrumenata. S druge strane, određena informacija o pojedinom instrumentu može biti važna ako taj instrument predstavlja, primjerice, važan element kapitalne strukture poduzeća.

46. Management poduzeća grupira financijske instrumente u skupine koje su prikladne prema vrsti informacije koju treba objaviti, uzimajući u obzir obilježja instrumenata, jesu li priznati ili nepriznati te ako su priznati, primijenjena osnova za mjerenje. Općenito uzevši, skupine se određuju tako da se razlikuju stavke knjižene prema trošku nabave od stavki knjiženih po fer vrijednosti. Ako se iznosi objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje ili dodatnim tablicama koje se odnose na priznata sredstva i obveze, dostatna je informacija ako se mogu povezati relevantne stavke bilance. Ako je poduzeće stranka u financijskim instrumentima koje ovaj Standard ne obrađuje, kao što je obveza prema mirovinskim planovima ili ugovorima o osiguranju, ti instrumenti čine skupinu ili grupiraju financijsku imovinu ili financijske obveze, koji se odvojeno objavljuju od onih koje obrađuje ovaj Standard.

Rokovi, uvjeti i računovodstvene politike

47. Za svaku skupinu financijske imovine, financijske obveze i glavničkog instrumenta, koji su priznati ili nepriznati, poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) informaciju o iznosu i vrsti financijskog instrumenta, uključujući važne rokove i uvjete koji mogu utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tijekova i

(b) računovodstvene politike i usvojene metode, uključujući kriterij prizna-vanja i primijenjene osnove mjerenja.

48. Ugovoreni rokovi i uvjeti financijskog instrumenta važan su čimbenik koji djeluje na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih primitaka i plaćanja sudionika u instrumentu. Ako su priznati i nepriznati instrumenti važni, bilo pojedinačni ili skupni, u odnosu na tekući financijski položaj poduzeća ili njegove buduće poslovne rezultate, njihovi se rokovi i uvjeti objavljuju. Ako niti jedan financijski instrument nije pojedinačno važan za buduće novčane tijekove pojedinog poduzeća, bitna se obilježja instrumenata opisuju prema prikladnom grupiranju sličnih instrumenata.

49. Ako poduzeće posjeduje ili izdaje pojedinačne ili skupne financijske instrumente, koji stvaraju potencijalno bitnu izloženost rizicima opisanim u točki 43, rokovi i uvjeti koji mogu jamčiti objavljivanja sadrže:

(a) glavni, iskazani, naprijed navedeni ili slični iznos koji za neke izvedene financijske instrumente, kao što su izmjenjive kamatne stope, može biti iznos (koji se zove i zamišljeni iznos) na kojem se zasnivaju buduća plaćanja,

(b) datum dospjelosti, isteka ili izvršenja,

(c) mogućnost ranijeg podmirenja jedne strane u instrumentu, uključujući razdoblje ili datum na koji se ova opcija može izvršiti te cijena izvršenja ili niz takvih cijena,

(d) mogućnost koju ima strana u instrumentu konvertirati ili zamijeniti instrument za drugi instrument ili neko drugo sredstvo ili obvezu, uključujući razdoblje ili datum na koji se takva mogućnost može izvršiti te konverzija ili tečaj(evi),

(e) popis iznosa i vremena budućih novčanih primitaka ili plaćanja osnovnog iznosa financijskog ionstrumenta, uključujući obročne otplate i fond za otplatu dugova ili slične zahtijeve,

(f)  iskazanu stopu ili iznos kamate, dividende ili druge periodične povrate osnovnog duga te vrijeme otplate,

(g) kolateralna jamstva, koja se posjeduju za slučaj financijske imovine ili jamstva u slučaju financijske obveze,

(h) u slučaju instrumenta za koji se novčani tijekovi iskazuju u valuti koja nije izvještajna valuta poduzeća zahtijeva se valuta primitaka ili plaćanja,

(i)  u slučaju instrumenta koji služi za zamjenu informacija, koja je opisana u prethodnim stavcima (a) do (h), za instrumente koji se trebaju nabaviti u razmjeni i

(j)  bilo koji uvjet instrumenta ili s time u vezi klauzule koja bi se mogla znatno promijeniti ako se prekrši neki rok (primjerice, najveća dužnička stopa u glavnici u obveznici koja je utvrđena da bi, ako se prekrši, mogla značiti cjelokupnu isplatu osnovnog duga obveznice te da se isplati odmah).

50. Ako se u bilanci prezentira financijski instrument koji se razlikuje od zakonskog oblika instrumenta, poželjno je da poduzeće objasni vrstu instrumenta u bilješkama uz financijske izvještaje.

51. Korisnost informacije o iznosu i vrsti financijskih instrumenata povećava se ako su istaknute povezanosti između pojedinačnih instrumenata koji mogu utjecati na iznos, vrijeme i izvjesnost budućih novčanih tijekova poduzeća. Primjerice, važno je objaviti zaštitne međusobne odnose, koji mogu postojati ako poduzeće posjeduje ulaganja u dionice koje su kupljene s opcijom. Slično tome, važno je objaviti povezanost između komponenata sintetičkih instrumenata kao što je dug s fiksnom stopom koje stvara posudba po fluktuirajućem tečaju i ulazi u fluktuiranje s fiksnom kamatnom stopom. U svakom slučaju, poduzeće prezentira pojedinačne financijske instrumente i financijske obveze u svojoj bilanci prema njihovoj vrsti, bilo odvojeno ili u skupini financijske imovine ili financijskih obveza kojoj pripadaju. U mjeri u kojoj se rizik izloženosti mijenja prema međuodnosima između sredstava i obveza, to može biti jasnije korisnicima financijskih izvještaja od informacije prema vrsti, koja je opisana u točki 49, ali i neke druge okolnosti nužno je objaviti.

52. Postojanje alternativnog računovodstvenog postupka za financijske instrumente, kao što dopušta Međunarodni računovodstveni standard 25 - Računovodstvo ulaganja, čini posebno važno poduzeću da objavi svoje računovodstvene politike. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 1 - Objavljivanje računovodstvenih politika, poduzeće jasno i sažeto objavljuje sve značajne računovodstvene politike, uključujući opće usvojena načela i metode primjene tih načela u važnim transakcijama i okolnostima koje nastaju u poslovanju poduzeća. U slučaju financijskih instrumenata ta objavljivanja sadrže:

(a) kriterij koji je primjenjen u određivanju kada se u bilanci priznaje financijska imovina ili financijska obveza te kada prestaje priznavanje,

(b) osnovu za mjerenje koja je primjenjena na financijsku imovinu i financijske obveze i to na početku priznavanja i kasnije,

(c) osnovu na kojoj se prihod i rashod, koji nastaje u financijskoj imovini i financijskim obvezama, priznaje i mjeri.

53. Vrste transakcija za koje može biti nužno objavljivanje relevantnih računovodstvenih politika, jesu:

(a) prijenos financijske imovine, ako postoji stalni interes ili povezanost s prenositeljem te financijske imovine, kao što je stvaranje vrijednosnih papira od financijske imovine, zatim, ako postoji sporazum o ponovnoj kupnji ili poništenje ugovora o ponovnoj kupnji,

(b) prijenosi financijske imovine povjereniku radi ispunjenja obveza, ako obveze dospijevaju bez prinude prenositelja koje su bila opozvane u vrijeme prijenosa, kao što je, u biti, poništenje povjerenstva,

(c) stjecanje ili izdavanje odvojenih financijskih instrumenata kao dijela niza transakcija koje su oblikovane da sintetiziraju učinak stjecanja ili izdavanja jedinog instrumenta,

(d) stjecanje ili izdavanje financijskih instrumenata kao zaštita od rizika izloženosti i

(e) stjecanje ili izdavanje novčanih financijskih instrumenata koji sadrže iskazanu kamatu, a koja se razlikuje od kamate koja prevladava na tržištu kamata u vrijeme izdavanja.

54. Da bi se pružila odgovarajuća informacija korisnicima financijskih izvještaja za razumijevanje osnove na kojoj su financijska imovina i financijske obveze izmjerena, objavljivanja računovodstvenih politika pokazuju ne samo je li primijenjen trošak nabave, fer vrijednost ili neka druga osnova mjerenja na određenu skupinu sredstava ili obveza, već također primijenjenu metodu te osnove. Primjerice, za financijske instrumente koji su knjiženi po osnovi troška - od poduzeća se može zahtijevati da objavi kako su obračunati:

(a) troškovi stjecanja ili izdavanja,

(b) premije ili diskonti kod monetarne financijske imovine i financijskih obveza,

(c) promjene procijenjenih iznosa odredivih budućih novčanih tijekova povezanih s monetarnim financijskim instrumentom, kao što je obveznica koja se indeksira s cijenom proizvođača,

(d) promjene okolnosti koje rezultiraju znatnom nesigurnošću o vremenu naplate svih ugovorenih iznosa koji su dospjeli iz monetrane financijske imovine,

(e) smanjenje fer vrijednosti financijske imovine ispod njihovog knjigovodstvenog iznosa i

(f)  restrukturirane financijske obveze.

Za financijsku imovinu i financijske obveze knjižene po fer vrijednosti podu-zeće prikazuje jesu li knjigovodstveni iznosi određeni iz tržišnih cijena, neovisnih procjena, analize diskontiranih novčanih tijekova ili drugom prikladnom metodom te objavljuje važne pretpostavke korištene u primjeni tih metoda.

55. Poduzeće objavljuje osnovu izvješćivanja u izvještaju o dobiti za realizirane i nerealizirane dobitke i gubitke, kamate i druge pozicije prihoda i rashoda u svezi s finanacijskom imovinom i financijskim obvezama. Ova objavljivanja sadrže informaciju o osnovi na kojoj su prihodi i rashodi, koji nastaju iz financijskih instrumenata priznati, a posjeduju se za svrhe zaštite. Ako poduzeće prezentira neto stavke prihoda i rashoda, čak iako podudarna financijska imovina i financijske obveze nisu saldirani u bilanci, razlog za to prezentiranje se objavljuje, ako je učinak važan.

Rizik kamatne stope

56. Za svaku skupinu financijske imovine i financijske obveze, koji su priznati ili nepriznati, poduzeće treba objaviti informaciju o svojoj izloženosti kamatnom riziku uključujući:

(a) ugovorene datume ponovnog određivanja cijena ili datume dospijeća, koji god su datumi raniji i

(b) stvarnu kamatnu stopu, ako je primjenjivo.

57. Poduzeće pruža informaciju koja se odnosi na njegovu izloženost učincima budućih promjena u prevladavajućoj razini kamatnih stopa. Promjene tržišnih kamatnih stopa imaju izravan utjecaj na ugovorno određivanje novčanih tijekova povezanih s nekom financijskom imovinom i financijskim obvezama (rizik novčanog tijeka) i na ostale fer vrijednosti (cjenovni rizik).

58. Informacija o datumima dospijeća ili datumima ponovnog određivanja cijena, ako su oni raniji, pokazuje dužinu vremena za koje su kamatne stope fiksne, a informacija o stvarnim kamatnim stopama pokazuje razinu na kojoj su fiksirane. Objavljivanje ove informacije korisnicima financijskih izvještaja pruža osnovu za ocjenjivanje cjenovnog rizika po osnovi kamate u kojem je poduzeće izloženo i stoga za mogući dobitak ili gubitak. Za instrumente gdje je ponovno određivanje cijena na tržištu kamata prije dospijeća objavljivanje razdoblja sve do idućeg ponovnog određivanja cijena važnije je od objavljivanja razdoblja dospijeća.

59. U dodatnoj informaciji o ugovorenim datumima ponovnog određivanja cijena i datumima dospijeća poduzeće može izabrati objavljivanje informacije o očekivanim datumima ponovnog određivanja cijena ili datuma dospijeća, ako se datumi znatno razlikuju od ugovorenih datuma. Takva informacija može biti posebno relevantna ako je poduzeće, primjerice, u mogućnosti s razumnom sigurnošću predvidjeti iznos fiksne kamate na hipotekarne zajmove, koji će se otplatiti prije dospijeća te poduzeće koristi ovaj datum za upravljanje rizikom izloženosti kamate. Dodatna informacija sadrži objavljivanja o činjenici da se temelji na očekivanjima budućih događaja managementa i objašnjava pretpostavke o datumima ponovnog određivanja cijena i datumima dospijeća te kako se te pretpostavke razlikuju od ugovorenih datuma.

60. Poduzeće prikazuje koja je njegova financijska imovina i koje su financijske obveze:

(a) izloženi cjenovnom riziku po osnovi kamate, kao što su monetarna financijska imovina i financijske obveze s fiksnom kamatom,

(b) izloženi riziku novčanog tijeka po osnovi kamate, kao što su monetarna financijska imovina i financijske obveze s fluktuirajućom kamatom, koja se ponovo utvrđuju prema promjeni kamata na tržištu i

(c) nisu izložena kamatnom riziku, kao što su neka ulaganja u vrijednosne papire po osnovi glavnice.

61. Stvarna kamatna stopa (stvarni prihod) monetarnog financijskog instrumenta stopa je koja, kada se koristi u izračunavanju sadašnje vrijednosti, rezultira knjigovodstvenim iznosom instrumenta. Izračunavanje sadašnje vrijednosti primjenjuje se na tijek budućih novčanih primitaka ili plaćanja od izvještajnog datuma do datuma sljedećeg ponovnog određivanja cijena (datuma dospjeća) u očekivanom knjigovodstvenom iznosu (osnovni iznos) na taj datum. Ova je stopa povijesna stopa za instrument s fiksnom stopom, koji je knjižen po amortiziranom iznosu, i tekuća tržišna stopa za instrument s flukruirajućom stopom ili instrument knjižen po fer vrijednosti. Stvarna kamatna stopa, koja se ponekad određuje rokom prema razini prihoda do dospijeća ili do sljedećeg datuma promjene cijena interna je stopa povrata instrumenta toga razdoblja.

62. Zahtjev u točki 56(b) primjenjuju se na obveznice, mjenice i slične financijske instrumente koji sadrže buduća plaćanja koja stvaraju prihod posjedniku, a trošak izdavatelju koji odražava vremensku vrijednost novca. Ti se zahtijevi na primjenjuju na financijske instrumente kao što su nenovčani i izvedeni instrumenti, koji nemaju odredivu stvarnu kamatnu stopu. Primjerice, dok su instrumenti kao što su izvedene kamatne stope, uključujući izmjenjive kamatne stope, sporazumi s terminskom stopom i opcije, izloženi cjenovnom riziku ili riziku novčanog tijeka zbog promjena kamata na tržištu, objavljivanje stvarne kamatne stope nije relevantno. Međutim, kada se daje informacija sa stvarnom kamatnom stopom, poduzeće objavljuje učinak izloženosti zaštite kamatnom riziku ili "konverzije" transakcija kao što su izmjenjive kamatne stope.

63. Poduzeće može zadržati izloženost kamatnim rizicima koji su povezani s financijskom imovinom, koja se isklučuje iz bilanci kao rezultat transakcije, kao što je sekuritizacija (izdavanje vrijednosnih papira na osnovi imovine isključene iz bilance). Slično tome, može nastati izloženost kamatnom riziku kao rezultat transakcije u kojoj nijedna financijska imovina ili financijska obveza nisu priznati u bilanci, kao što je preuzeta obveza da se posude drugome financijsku imovinu po fiksnoj kamatnoj stopi. U takvim okolnostima poduzeće objavljuje informaciju koja će dopustiti korisnicima financijskog izvještaja razumijevanje prirode i veličine svoje izloženosti. U slučaju izdavanja vrijednosnih papira ili sličnih transfera financijske imovine, ova informacija obično sadrži vrstu transferiranih sredstava, osnovni iskazani iznos, kamatu i rok dospijeća te rokove transakcije koje dovode do zadržane izloženosti kamatnom riziku. U slučaju preuzete obveze da drugome posude financijsku imovinu, objavljivanja obično sadrže osnovni iskazani iznos, kamatu i rokove dospijeća iznosa koje treba posuditi, kao i važne rokove i transakcije koje dovode do izloženosti riziku.

64. Vrsta poslovanja poduzeća i obujam aktivnosti u financijskim instrumentima određuju prezentira li se informacija o kamatnom riziku u sažetom obliku, u tablicama ili njihovom kombinacijom. Ako poduzeće ima veći broj financijskih instrumenata koji su izloženi cjenovnom riziku po osnovi kamata i riziku novčanog tijeka, može usvojiti jedan ili više sljedećih pristupa za prezentiranje informacije.

(a) Knjigovodstveni iznos financijskih instrumenata, koji su izloženi cjenovnom riziku po osnovi kamata, može se prezentirari u obliku tablice; grupiraju se s ugovorenim datumima dospijeća ili datumima ponovnog određivanja cijena:

(i) unutar jedne godine od datuma bilance,

(ii) više od jedne godine, a manje od jedne godine od datuma bilance i

(iii) pet ili više godina od datuma bilance.

(b) Ako na uspjeh poduzeća znatno utječe razina izloženosti cjenovnom riziku po osnovi kamate ili promjene te izloženosti, poželjno je dati detaljnije informacije. Poduzeće kao što je banka može objaviti, primjerice, odvojene knjigovodstvene iznose financijskih instrumenata s ugovorenim datumima dospijeća ili datumima ponovnog određivanja cijena, grupirajući ih:

(i) unutar jednog mjeseca od datuma bilance,

(ii) više od jednog, a manje od tri mjeseca od datuma bilance i

(iii) više od tri, a manje od dvanaest mjeseci od datuma bilance.

(c) Slično tome, poduzeće može prikazati svoju izloženost riziku novčanog tijeka po osnovi kamate tablicom koja pokazuje zbrojne knjigovodstvene iznose skupina financijske imovine i financijskim obveza s fluktuiraju-ćom stopom, koji dospijevaju u različitim idućim razdobljima.

(d) Informacija o kamatnoj stopi može se objaviti za pojedine financijske instrumente ili prosječna ponderirana stopa ili se može prezentirati popis stopa za svaku skupinu financijskog instrumenta. Poduzeće grupira instru-mente koji su označeni različitim valutama ili koji imaju bitno različite kreditne rizike u odvojenim skupinama, ako ti čimbenici rezultiraju u instrumentima koji imaju bitno različiti učinak na kamatne stope.

65. U nekim okolnostima poduzeće može biti u mogućnosti pružiti korisnu informaciju o svojoj izloženosti kamatnom riziku prikazujući učinak hipotetske promjene prevladavajuće razine tržišne kamatne stope na fer vrijednost financijskih instrumenata i budućih zarada te novčanih tijekova. Takva informacija o osjetljivosti kamatne stope može se temeljiti na pretpostavci 1%-tne promjene kamatne stope na tržištu, koje nastaju na datum bilance. Učinak promjena kamatnih stopa sadrži promjene prihoda od kamata i rashoda od kamata koji se odnose na financijske instrumente s fluktuirajućom stopom te dobitke i gubitke koji proizlaze iz promjena fer vrijednosti instrumenata s fiksnom stopom. Izvješćivanje o osjetljivosti kamatne stope može se ograničiti na izravne učinke promjene kamatnih stopa na financijske instrumente, koji sadrže kamatne stope na datum bilance sve do neizravnih učinaka promjena kamatnih stopa na financijska tržišta, a pojedina poduzeća obično ne mogu to sigurno predvidjeti. Kada poduzeće objavljuje informaciju o osjetljivosti kamatne stope, poduzeće pokazuje osnovu kako je sastavilo informaciju, uključujući i važne pretpostavke.

Kreditni rizik

66. Za svaku skupinu priznate i nepriznate financijske imovine poduzeće treba objaviti informaciju o svojoj izloženosti kreditnom riziku uključujući:

(a) iznos koji na datum bilance najbolje predočava najveću izloženost kreditnom riziku, bez uzimanja u obzir fer vrijednosti bilo kojeg kolateralnog jamstva u događaju drugih strana koje ne uspijevaju izvršiti svoje obveze prema financijskim instrumentima i

(b) veće koncentracije kreditnog rizika.

67. Poduzeće pruža informaciju koja se odnosi na kreditni rizik da omogući korisnicima svojih financijskih izvještaja procjenu na datum bilance obujma u kojem bi nemogućnosti komitenata da podmire svoje obveze mogli smanjiti buduće novčane tijekove od financijske imovine. Takve nemogućnosti dovode do financijskog gubitka koji se priznaje u izvještaju o dobiti poduzeća. Točka 66 ne zahtijeva da poduzeće objavi procjenu vjerojatnih gubitaka koji je očekuju u budućnosti.

68. Svrhe objavljivanja iznosa koji su izloženi kreditnom riziku, bez obzira na moguće nadoknađivanje od realizacije kolateranlnog jamstva ("najveća izloženost poduzeća kreditnom riziku") jesu:

(a) pružiti korisnicima financijskih izvještaja dosljedno mjerenje iznosa koji su izloženi kreditnom riziku za priznatu i nepriznatu financijsku imovinu,

(b) uzeti u obzir mogućnost da se najveća izloženost gubitku može razlikovati od knjigovodstvenog iznosa priznate financijske imovine ili fer vrijednosti nepriznate financijske imovine, koji se inače objavljuje u financijskim izvještajima.

69. U slučaju priznate financijske imovine izložene kreditnom riziku, knjigovodstveni iznos sredstava u bilanci, bez bilo kojih rezerviranja za gubitke, obično predstavlja iznos koji je izložen kreditnom riziku. Primjerice, u slučaju izmje-njive kamatne stope, koja se knjiži po fer vrijednosti, najveća izloženost gubitku na datum bilance obično je knjigovodstveni iznos (budući da on predstavlja trošak) izmjenjive stope u slučaju poništenja po tekućim tržišnim stopama. U tim okolnostima nije neophodno niti jedno objavljivanje osim navedenoga koje bi se dalo u bilanci. S druge strane, kao što je objašnjeno u primjeru točaka 70 i 71, najveći mogući gubitak poduzeća iz neke priznate financijske imovine može se znatno razlikovati od knjigovodstvenog iznosa i drugih objavljenih iznosa kao što je fer vrijednost ili osnovni iznos. U takvim okolnostima nužno je dodatno objavljivanje da se udovolji zahtjevu točke 66(a).

70. Financijska imovina koja ima zakonsko pravo prijeboja s financijskom obvezom ne prezentira se u bilanci neto bez obveze, osim ako se namjerava podmiriti na neto osnovi ili istovremeno. Unatoč tome, poduzeće objavljuje postojanje zakonskog prava prijeboja, ako se pruža informacija u skladu s točkom 66. Primjerice, ako poduzeću dospijeva primitak utrška od realizacije financijske imovine prije podmirenja financijske obveze koja je jednaka ili veća od koje poduzeće ima zakonsko pravo prijeboja, poduzeće ima moguć-nost izvršiti to pravo prijeboja da izbjegne nastanak gubitka u slučaju neispunjenja od komitenta. Međutim, ako poduzeće odgovara ili je vjerojatno da će odgovoriti na neispunjenje produženjem roka financijske imovine, izloženost kreditnom riziku mogla bi postojati ako su promijenjeni rokovi takvi da se očekuje odgoda naplate prihoda iza datuma na koji se obveza zahtijeva podmiriti. Kako bi se informirali korisnici o obujmu izloženosti kreditnom riziku da se na određeni datum može smanjiti, poduzeće objavljuje postojanje toga i učinak prava prijeboja, ako se od financijske imovine očekuje da se naplati u skladu sa svojim rokovima. Ako je financijska obveza, prema kojoj pravo prijeboja postoji, dospjela prije financijske imovine poduzeće je izloženo kreditnom riziku u punom knjigovodstvenom iznosu sredstva, ako komitent ne ispuni obvezu nakon što je obveza podmirena.

71. Poduzeće može sklopiti jedan ili više ugovora o master prijeboju, koji služi da ublaži izloženost kreditnom riziku, ali ne udovoljava kriteriju prijeboja odnosno saldiranja. Ako ugovor o master prijeboju znatno smanjuje kreditni rizik povezan s financijskom imovinom koji ne saldira financijske obveze s istim komitentom, poduzeće pruža dodatnu informaciju koja se odnosi na učinak toga ugovora. Takva objavljivanja pokazuju da se:

(a) kreditni rizik povezan s financijskom imovinom, koji je predmet ugovora o master prijeboju, eliminira samo u veličini koja će dospjele financijske obveze istog komitenta biti podmirene, nako što se sredstva realiziraju i

(b) veličina opće izloženosti poduzeća kreditnom riziku smanjena putem ugovora o master prijeboju može bitno promijeniti u kratkom razdoblju iza datuma bilance, budući da na izloženost utječe svaka transakcija koja je predmet ugovora.

Također je poželjno da poduzeće objavi rokove svojeg ugovora o master prijeboju, koji određuje opseg smanjenja kreditnog rizika.

72. Ako ne postoji kreditni rizik povezan s nepriznatom financijskom imovinom ili je najveća izloženost riziku jednaka osnovnom, iskazanom i naprijed navedenom ili sličnom ugovorenom iznosu instrumenta koji se objavljuje u skladu s točkom 47 ili fer vrijednost koja se objavljuje u skladu s točkom 77, ne zahtijeva se niti jedno dodatno objavljivanje da se udovolji točki 66(a). Međutim, s nekom nepriznatom financijskom imovinom najveći gubitak, koji bi se mogao priznati zbog neispunjenja obveze druge strane u osnovnom instrumentu, može se bitno razlikovati od iznosa objavljenih u skladu s točkama 47 i 77. Primjerice, poduzeće može imati pravo da umanji gubitak koji bi inače pripadao prijeboju nepriznate financijske imovine s nepriznatom financijskom obvezom. U takvim okolnostima točka 66(a) zahtijeva dodatno objavljivanje predviđeno u točkama 47 i 77.

73. Osiguravanje obveze druge strane izlaže jamca kreditnom riziku koji bi mogao uzeti u obzir pri objavljivanju koje zahtijeva točka 66. Ta situacija može nastati, primjerice, kao rezultat transakcije po osnovi izdavanja vrijednosnih papira u kojoj poduzeće zadržava izloženost kreditnom riziku povezanu s financijskom imovinom koji su preseljeni iz bilance. Ako je poduzeće obvezno premo toj transakciji rezervirati odšetu za nadoknadu ponovne kupnje sredstva za kreditne gubitke, poduzeće objavljuje vrstu preseljenih sredstava iz bilance, iznos i vrijeme budućih novčanih tijekova koji ugovorno dospijevaju iz sredstava, rokove obveze za odštetu i najveći gubitak koji bi mogao nastati prema toj obvezi (vidjeti, također, Međunarodni računovodstveni standard 10 - Nepredviđene obveze i događaji nastali nakon datuma bilance).

74. Koncentracije kreditnog rizika objavljuju se ako nisu jasne u drugim objavljivanjima o vrsti financijskog položaja poslovanja te rezultiraju znatnom izloženošću gubitku u događaju neispunjena obveze druge strane. Identifikaciju većih koncentracija prosuđuje management uzimajući u obzir okolnosti poduzeća i svoje dužnike. Međunarodni računovodstveni standard 14 - Izvješćivanje financijske informacije po segmentu pruža korisnu uputu za identificiranje poslovnog i zemljopisnog segmenta u okviru kojega mogu nastati koncentracije kreditnog rizika.

75. Koncentracije kreditnog rizika mogu nastati od izloženosti jednom dužniku ili skupini dužnika koji imaju slična obilježja, kao što su njihove sposobnosti da ispune svoje obveze, za koje se očekuje da utječu na slične promjene u ekonomskim i drugim uvjetima. Obilježja koja mogu dovesti do koncentracije kreditnog rizika obuhvaćaju vrste aktivnosti koje je poduzeo dužnik, kao što je grana djelatnosti u kojoj djeluje, zemljopisno područje u kojem se aktivnosti poduzimaju i razina kreditne sposobnosti skupine posuđivača. Primjerice, za proizvođača opreme za naftnu industriju i industriju proizvodnje plina nomralno je da će imati potraživanje od prodaje svojih proizvoda na čiji rizik od neplaćanja utječu ekonomske promjene naftne industrije i industrije proizvodnje plina. Banka koja obično posuđuje na međunarodnom tržištu može imati znatan iznos nepodmirenih zajmova u manje razvijenim zemljama te na sposobnost banke da nadoknadi te zajmove mogu suprotno utjecati lokalni ekonomski uvjeti.

76. Objavljivanje koncentracije kreditnog rizika sadrži opis pripadajućih obilježja, koji određuju svaku koncentraciju i iznos izloženog najvećeg kreditnog rizika, koji je povezan sa svim priznatim i nepriznatom financijskom imovinom koji daju to obilježje.

Fer vrijednost

77. Za svaku skupinu priznate i nepriznate financijske imovine i financijskih obveza poduzeće treba objaviti informaciju o fer vrijednosti. Ako to nije izvedivo u okviru danog vremena ili troška da se odredi fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze s dovoljno sigurnosti, ta se činjenica treba objaviti zajedno s informacijom o glavnim obilježjima financijskog instrumenta koji se odnose na njegovu fer vrijednost.

78. Informacija o fer vrijednosti uveliko se koristi za poslovne svrhe u određivanju općeg financijskog položaja poduzeća i donošenju odluka o pojedinim financijskim instrumentima. To je također primjereno za mnoge odluke koje donose korisnici financijskih izvještaja budući da u mnogim okonostima to odražava sposobnost prosudbe financijskog tržišta, kao što su sadašnja vrijednost očekivanih budućih novčanih tijekova koji se odnose na neki instrument. Informacija o fer vrijednosti daje usporedbu financijskih instrumenata koji imaju uglavnom ista obilježja, neovisno o njihovoj namjeni te kada su i od koga izdani ili stečeni. Fer vrijednost predstavlja neutralnu osnovu za ocjenjivanje rukovođenja managementa, koju pokazuju učinci odluka da se kupe, prodaju ili drže financijsku imovinu te da nastanu, održavaju se ili izvršavaju financijske obveze. Ako poduzeće ne knjiži financijsku imovinu ili financijsku obvezu po fer vrijednosti, ono daje informaciju o fer vrijednosti kroz ododatna objavljivanja.

79. Fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze može se odrediti prema jednoj ili više usvojenih metoda. Objavljivanje informacije o fer vrijednosti sadrži objavljivanje usvojene metode i važne pretpostavke korištene u njezinoj primjeni.

80. U danoj je definiciji fer vrijednost pretpostavljeno da poduzeće posluje na načelu neograničenog vremena poslovanja bez namjere ili potrebe za likvidacijom, prekidom znatnog dijela svoje djelatnosti ili da poduzima transakcije suprotne navedenome. Prema tome, fer vrijednost nije iznos koji će poduzeće primiti ili platiti u izvršenoj transakciji, nedobrovoljnoj likvidaciji ili prodaji u nevolji. Međutim, poduzeće uzima u obzir okolnosti u određivanju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza. Primjerice, fer vrijednost financijske imovine koju je poduzeće odlučilo prodati za gotovinu u bliskoj budućnosti određuje se iznosom koji se očekuje primiti od takve prodaje. Na iznos gotovine koji se treba realizirati iz brze prodaje utječu čimbenici kao što su tekuća likvidnost i veličina tržišta za to sredstvo.

81. Ako se s financijskim instrumentom trguje na aktivnom i likvidnom tržištu, njegova cijena kojom kotira na tržištu pruža najbolji dokaz o fer vrijednosti, a usklađuje se za troškove transakcije koji bi mogli nastati u stvarnoj transakciji. Odgovarajuća cijena kojom se kotira na tržištu za sredstvo koje se posjeduje ili obvezu koju treba podmiriti, obično je tekuća cijena ponude, a za sredstvo koje treba nabaviti ili postojeću obvezu je tekuća ponuđena ili tražena cijena. Ako tekuće ponuđene ili dane cijene nisu raspoložive, cijena zadnje transakcije može pružiti dokaz o tekućoj fer vrijednosti uz uvjet da ne postoje bitne promjene ekonomskih okolnosti između datuma transakcije i izvještajnog datuma. Ako poduzeće povezuje stavke sredstava i obveza, može biti prikladno koristiti srednju trižišnu cijenu kao osnovu za utvrđivanje fer vrijednosti.

82. Ako aktivnost na tržištu nije učestala, ako tržište nije dobro organizirano (primjerice, tržište je "suviše netržišno") ili se trguje s relativno malim količinama u odnosu na broj jedinica financijskog instrumenta za trgovanje te koje treba vrednovati, cijena koja kotira na tržištu možda neće biti pokazatelj fer vrijednosti instrumenta. U tim okolnostima te ako navedena tržišna cijena nije raspoloživa, mogu se koristiti tehnike procjene da se odredi fer vrijednost s dostatnom pouzdanošću da se zadovolje zahtjevi ovog Standarda. Dobro ustanovljene tehnike na financijskom tržištu uključuju usporedbu s tekućom tržišnom vrijednošću drugog instrumenta koja je, ustvari, ista kao model analize diskontiranog novčanog tijeka i opcije određivanja cijena. Kod primjene analize diskontiranog novčanog tijeka poduzeće koristi diskontnu stopu koja je jednaka kamatnoj stopi koja prevladava na tržišu za financijske instrumente koji imaju, ustvari, iste rokove i obilježja, uključujući kreditnu sposobnost dužnika, preostali rok iznad koje je ugovorena fiksna kamata, preostali rok za otplatu osnovnog duga i valutu u kojoj se obavlja plaćanje.

83. Fer vrijednost financijske imovine ili financijske obveze poduzeća, neovisno o tome je li određena iz tržišne vrijednosti ili na drugi način, uzima u obzir troškove koji bi mogli nastati kod zamjene ili podmirenja odnosne financijske imovine. Ovaj trošak može biti relativno beznačajan za instrumente kojima se trguje na organiziranom, likvidnom tržištu, ali za druge instrumente može biti značajan. Troškovi transakcija mogu sadržavati poreze i carine, naknade i provizije koje se plaćaju agentima, savjetnicima, brokerima ili dilerima, a skupljaju ih državne agencije ili agencije za vrijednosne papire.

84. Ako se s nekim instrumentom trguje na organiziranom financijskom tržištu, za poduzeće možda neće biti prikladno odrediti i objaviti jedan iznos koji predstavlja procjenu fer vrijednosti. Umjesto toga korisnije je objaviti više iznosa za koje se opravdano vjeruje da predstavljaju fer vrijednost financijskog instrumenta.

85. Ako se objavljivanje fer vrijednosti izostavlja jer je neizvedivo odrediti fer vrijednost s dosta sigurnosti, daje se informacija korisnicima financijskih izvještaja za donošenje njihovih vlastitih prosudbi o opsegu mogućih razlika između knjigovodstvenih iznosa sredstava i financijskih obveza te njihovih fer vrijednosti. Osim toga, u objašnjenju razloga za izostavljanje i glavnih obilježja financijskih instrumenata koji se odnose na njihovu vrijednost, daje se informacija o tržištu za te instrumente. U nekim slučajevima rokovi i uvjeti instrumenata, koji se objavljuju u skladu s točkom 47 mogu pružiti dovoljno informacija o obilježjima instrumenta. Ako nije razumno to učiniti, management može navesti svoje mišljenje o međuodnosima između fer vrijednosti i knjigovodstvenog iznosa financijske imovine i financijskih obveza za koje nije moguće odrediti fer vrijednost.

86. Knjigovodstveni iznos troška nabave potraživanja i obveza, koje potpadaju pod uobičajene kreditne uvjete kojima se trguje, približan je fer vrijednosti. Slično tome, fer vrijednost obveze po osnovi depozita bez utvrđene dospjelosti iznos je obveze po viđenju na datum izvješćivanja.

87. Informacija o fer vrijednosti, koja se odnosi na skupine financijske imovine i financijskih obveza, koji su knjiženi na datum bilance po vrijednosti, koja nije fer vrijednost, daje se na način koji omogućava usporedbu između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti. Prema tome, fer vrijednosti priznatih financijske imovine i financijskih obveza grupiraju se u skupine i saldiraju samo u visini do koje se njhovi knjigovodstveni iznosi saldiraju. Fer vrijednosti nepriznate financijske imovine i financijskih obevza prezentiraju se u skupini ili odvojenim skupinama od priznatih stavaka i saldiraju se samo u visini udovoljavanja kriteriju priznavanja financijske imovine i financijskih obveza.

Financijska imovina iskazana iznosom koji premašuje fer vrijednost

88. Ako poduzeće iskazuje jednu ili više financijskih imovina iznosom koji premašuje njihove fer vrijednosti, poduzeće treba objaviti:

(a) knjigovodstveni iznos i fer vrijednost pojedinih sredstava ili prikladno grupiranje te financijske imovine i

(b) razloge neumanjenja knjigovodstvenog iznosa, kao i dokaz koji managementu pruža osnovu za vjerovanje da će se knjigovodstveni iznos nadoknaditi.

89. U određivanju iznosa koji se očekuje nadoknaditi od financijske imovine management prosuđuje hoće li otpisati knjigovodstveni iznos sredstva, ako on prelazi fer vrijednost. Informacija koju zahtijeva točka 88 korisnicima financijskih izvještaja pruža osnovu za razumijevanje prosudbe managementa i mogućnost procjenjivanja okolnosti koje mogu promijeniti i voditi kasnijem smanjenju knjigovodstvenog iznosa sredstva. Ako je prikladno, informacija koju zahtijeva točka 88 grupira se na način koji odražava razloge managementa za neumanjenje knjigovodstvenog iznosa.

90. Računovodstvene politike poduzeća u pogledu priznavanja smanjenja vrijednosti financijske imovine, objavljene u skladu s točkom 47, pomažu u objašnjenju zašto je pojedina financijska imovina knjižena iznosom koji premašuje fer vrijednost. Pored toga poduzeće pruža razloge i određeni dokaz za sredstvo, koje managementu pruža osnovu za zaključivanje da će se knjigovodstveni iznos sredstva nadoknaditi. Primjerice, fer vrijednost zajma s fiksnom stopom, koji se namjerava držati do dospijeća, može se smanjiti ispod knjigovodstvenog iznosa zbog povećanja kamata. U takvim okolnostima pozajmljivač možda neće smanjiti knjigovodstveni iznos, budući da ne postoji dokaz koji ukazuje da posuditelj vjerojatno neće ispuniti svoju obvezu.

Zaštite anticipiranih budućih transakcija

91. Ako je poduzeće obračunalo financijski instrument kao zaštitu od rizika povezanih s anticipiranim budućim transakcijma, treba objaviti sljedeće:

(a) opis anticipiranih transakcija, uključujući vremensko razdoblje dok se očekuje njihov nastanak,

(b) opis instrumenta koji se zaštičuje i

(c) iznos svakog odgođenog ili nepriznatog dobitka ili gubitka te očekivano vrijeme za njihovo priznavanje kao prihod ili rashod.

92. Računovodstvene politike poduzeća pokazuju okolnosti u kojima je financijski instrument obračunat kao zaštita i vrstu određenog postupka priznavanja i mjerenja koji su primjenjeni na taj instrument. Informacija koju zahtijeva točka 91 omogućava korisnicima financijskih izvještaja poduzeća da razumiju vrstu i učinak zaštite anticipiranih budućih transakcija. Ta se informacija može pružiti u zbrojnom pregledu, ako zaštićeni položaj obuhvaća nekoliko anticipiranih transakcija ili se zaštićuje nekoliko financijskih instrumenata.

93. Iznos koji je objavljen u skladu s točkom 91 (c) sadrži sve iskazane dobitke i gubitke od financijskih instrumenata koji su oblikovani kao zaštite od anticipiranih budućih transakcija, neovisno o tome jesu li ti dobici i gubici priznati u financijskim izvještajima. Iskazani dobitak ili gubitak ne može se realizirati, ali se evidentira u bilanci poduzeća kao rezultat knjiženja instrumenta koji se zaštićuje po fer vrijednosti, može se nepriznati ako se instrument koji se zaštičuje knjiži na troškovnoj osnovi ili se može realizirati, ako se instrument koji se zaštićuje proda ili podmiri. Međutim, u svakom slučaju, iskazani dobitak ili gubitak kod instrumenta koji se zaštićuje ne priznaje se u izvještaju o dobiti poduzeća sve dok se ne dovrši transakcija zaštite.

Druga objavljivanja

94. Dodatna se objavljivanja potiču ako je vjerojatno da će povećati razumljivost financijskih instrumenata kod korisnika financijskih izvještaja. Poželjno je objaviti sljedeće informacije:

(a) ukupni iznos promjene fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza koji je priznat kao prihod ili rashod razdoblja,

(b) ukupni iznos odgođenog ili nepriznatog dobitka ili gubitka kod instrumenta koji se zašitćuje, osim onog koji se odnosi na zaštite anticipiranih budućih transakcija i

(c) prosječni zbrojni knjigovodstveni iznos tijekom godine priznate financijske imovine i financijskih obveza, prosječni zbrojni osnovni, iskazani, navedeni ili drugi slični iznos tijekom godine nepriznate financijske imovine i financijskih obveza i prosječnu zbrojnu fer vrijednost tijekom godine od sve financijske imovine i financijskih obveza, a posebno ako iznosi na datum bilance ne predstavljaju iznose tijekom godine.

Prijelazne odredbe

95. Ako usporedna informacija prethodnih razdoblja nije raspoloživa kad se ovaj Međunarodni računovodstveni standard prvi puta usvaja, takvu informaciju nije potrebno prezentirati.

Datum stupanja na snagu

96. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1996. ili poslije toga.

DODATAK

Primjeri primjene Standarda

Ovaj je dodatak samo objašnjenje i nije sastavni dio Standarda. Svrha je ovoga dodatka objasniti primjenu Standarda radi pomoći i razjašnjenja njegova značenja.

D.1.  Ovaj dodatak objašnjava i ilustrira primjenu stanovitih aspekata Standarda u različitim uobičajenim financijskim instrumentima. Podrobni su primjeri samo ilustriracija i ne predstavljaju osnovu za primjenu Standarda u određenim okolnostima koje su raspravljene. Promjena jedne ili dvije činjenice koje su pretpostavljene u primjerima može dovesti do bitno različitih zaključaka, koji se odnose na prikladno prezentiranje ili objavljivanje pojedinog financijskog instrumenta. Ovaj dodatak ne objašnjava primjenu svih zahtjeva Standarda u danim primjerima. U svim slučajevima prevladavaju odredbe Standarda.

D.2.  Ovaj Standard ne obrađuje priznavanje i mjerenje financijskih instrumenata. Određena praksa priznavanja i mjerenja može se pretpostaviti radi objašnjenja, ali se ne zahtijeva.

Definicije

Uobičajene vrste financijskih instrumenata, financijske imovine i financijskih obveza

D.3.  Valuta (novac) je financijska imovina budući da predstavlja sredstvo razmjene i stoga osnovu po kojoj se sve transakcije mjere izvješćuju u financijskim izvještajima. Novčani depozit kod banke ili slične financijske institucije je financijska imovina budući da predstavlja ugovorno pravo deponenta da dobije novac iz te institucije, da izda ček ili slični financijski instrument na novčano stanje uz dopuštenje vjerovnika da isplati financijsku obvezu.

D.4.  Uobičajeni primjeri financijske imovine koji predstavljaju ugovorno pravo da se primi novac u budućnosti, i podudarne financijske obveze, koje predstavljaju ugovorne obveze da se doznači novac u budućnosti, jesu:

(a) računi potraživanja i obveza,

(b) potraživanja i obveze po osnovi mjenica,

(c) potraživanja i obveze po osnovi zajmova i

(d) potraživanja i obveze po osnovi obveznica.

U svakom slučaju, ugovorno pravo jedne strane do primi novac (ili obvezu da plati) povezuje se s podudarnom obvezom druge strane da novac isplati (ili pravo da primi).

D.5.  Druga vrsta financijskog instrumenta za koju se treba primiti ili dati ekonomska korist je financijska imovina, a ne novac. Primjerice, obveza po osnovi mjenice u državnim obveznicama daje posjedniku ugovorno pravo da primi, a izdavatelju ugovornu obvezu da isporuči državne obveznice, a ne novac. Obveznice su financijska imovina jer predstavljaju obveze države izdavatelj da isplati novac. Stoga je mjenica finanacijska imovina posjednika mjenice i financijska obveza izdavatelja mjenice.

D.6.  Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 17 - Računovodstvo najmova, financijski se najam obračunava kao prodaja s rokovima odgode plaćanja. Ugovor o najmu smatra se primarnim pravom najmodavca da primi, a obveza je primatelja najma da plati, a tijek novca, u suštini je isti kao mješavina plaćanja glavnice i kamata prema ugovoru o zajmu. Najmodavac obračunava svoje ulaganje u iznosu potraživanja prema ugovoru o najmu, a ne samo unajmljeno sredstvo. S druge strane, poslovni najam smatra se primarnim nedovršenim ugovorom kojim najmodavac preuzima obvezu da osigura korištenje nekog sredstva u idućim razdobljima u zamjenu za naknadu, slično naknadi za pruženu uslugu. Najmodavac nastavlja obračunavati iznajmljeno sredstvo, a ne potražuje neki iznos u budućnosti prema ugovoru. Prema tome, financijski najam treba biti financijski instrument (izuzev pojedinačnih plaćanja koja dospijevaju tekuće kao i obveze).

Glavnički instrumenti

D.7.  Primjeri glavničkih instrumenata jesu obične dionice, neke vrste povlaštenih dionica te jamstva ili opcije za upis ili kupnju običnih dionica koje izdaje poduzeće. Obveza poduzeća da izdacje svoje vlastite glavničke instrumente u zamjenu za financijsku imovinu druge strane nije potencijalno nepovoljna, budući da to ima za posljedicu povećanje glavnice, a ne može imati za posljedicu gubitak poduzeća. Mogućnost da postojeći posjednici udjela u glavnici poduzeća mogu tražiti fer vrijednost svojih udjela, koja se smanjila kao rezultat obveze, ne stvara nepovoljnu obvezu samom poduzeću.

D.8.  Opcija ili slični instrument koje je steklo poduzeće, a daje pravo za ponovno stjecanje svojih vlastitih glavničkih instrumenata, nije financijska imovina poduzeća. Poduzeće neće primiti novac ili drugu financijsku imovinu u izvršenju te opcije. Izvršenje opcije nije potencijalno nepovoljno poduzeću budući da to ima za posljedicu smanjenje glavnice i odljev sredstava. Svaku promjenu glavnice koju poduzeće evidentira iz ponovnog stjecanja i poništenje njegovih vlastitih glavničkih instrumenata, predstavlja transfer između posjednika glavničkih instrumenata, kojima se daje njihov glavnički udjel, i onih koji nastavljaju držati glavnički udjel, a ne dobitak ili gubitak poduzeća.

Izvedeni financijski instrumenti

D.9.  Izvedeni financijski instrumeni na početku daju pravo jednoj ugovornoj strani da razmijeni financijsku imovinu s drugom stranom prema uvjetima koji su potencijalno povoljni ili da ugovornu obvezu i financijsku imovinu razmijeni s drugom stranom prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljni. Neki instrumenti sadrže i pravo i obvezu razmjene. Budući da se rokovi razmjene određuju na početku izvedenog instrumenta, kako se mijenjaju cijene na financijskom tržištu, rokovi mogu postati povoljni ili nepovoljni.

D.10. Opcija postavljanja ili opcija poziva za razmjenu financijskih instrumenata daje posjedniku pravo da potencijalno dobije buduće ekonomske koristi povezane s promjenama fer vrijednosti ugovorenog odnosnog financijskog instrumenta. Suprotno tome, izdavatelj opcije pretpostavlja obvezu u prethodnim potencijalnim budućim ekonomskim koristima ili da imaju potencijalne gubitke ekonomskih koristi povezane s promjenama fer vrijednosti odnosnog financijskog instrumenta. Ugovorno pravo posjednika i obveza izdavatelja udovoljavaju definiciji financijske imovine odnosno financijske obveze. Financijski instrument koji je sadržan u ugovoru o opciji može biti financijska imovina, kao što su dionice i instrumenti koji donose kamate. Opcija može zahtijevati od izdavatelja da izda dužnički instrument, a ne transfer financijske imovine posjednika, ako je opcija izvršena. Opcija - posjednikovo pravo da zamijeni sredstva prema potencijalno povoljnim uvjetima i obveza izdava-telja da zamijeni sredstva prema potencijalno neovoljnim uvjetima razlikuju se od odnosnih sredstava koje treba razmijeniti do izvršenja opcije. Vrsta posjednikova prava i obveza izdavatelja ne utječu na vjerojatnost da će se opcija izvršiti. Opcija za kupnju ili prodaju nekog sredstva, osim financijske imovine (kao što je roba), ne dovodi do financijske imovine ili financijske obveze za primitak ili isporuku financijske imovine ili razmjenu financijskih instrumenata.

D.11. Drugi primjer izvedenog financijskog instrumenta je terminski ugovor koji se treba podmiriti za šest mjeseci kada jedna strana (kupac) obećava isporučiti 1,000.000 u novcu u zamjenu za 1,000.000 iskazanih iznosa državnih obvez-nica s fiksnom kamatom, a druga strana (prodavatelj) obećava doznačiti 1,000.000 iskazanih državnih obveznica s fiksnom kamatom u zamjenu za 1,000.000 u novcu. Za vrijeme od šest mjeseci obje strane imaju ugovorno pravo i ugovornu obvezu razmijeniti financijske instrumente. Ako tržišna cijena državnih obveznica poraste iznad 1,000.000, uvjeti će biti povoljni za kupca, a nepovoljni za prodavatelja, a ako tržišna cijena državnih obveznica padne ispod 1,000.000, učinak će biti obrnut. Kupac ima ugovorno pravo (financijsku imovinu) slično pravu prema kojem se posjeduje opcija poziva i ugovornu obvezu (financijska obveza) slično obvezi prema opciji postav-ljenoj, koja je izdana. Kao kod tih opcija, ta ugovorna prava i obveze čine odvojenu financijsku imovinu i financijske obveze i razlikuju se od odnosnih financijskih instrumenata (obveznice i novac koji se trebaju razmijeniti). Bitna razlika između terminskog ugovora i ugovora s opcijom je u tome što obje strane u terminskom ugovoru imaju obvezu izvršiti je u dogovoreno vrijeme, neovisno u uspjehu prema ugovoru o opciji koji će nastati ako i kada posjednik opcije izabere to izvršiti.

D.12. Mnoge druge vrste izvedenih instrumenata obuhvaćaju pravo i obvezu za buduću razmjenu, uključujući izmjenjivu kamatnu stopu i izmjenjivu valutu, obveze za preuzete zajmove, izdavanje mjenice i kreditna pisma. Ugovor o izmjenjivoj kamatnoj stopi može se razmatrati kao varijanta terminskog ugovora u kojem se strane dogovore provesti niz budućih razmjena novca, jedan se iznos izračuna prema fluktuirajućoj kamati, a drugi s fiksnom kamatom. Budući su ugovori druga varijanta terminskih ugovora, koji se razlikuju uglavnom po tome što su ugovori standardizirani i s njima se posluje na razmjeni.

Robni ugovori i financijski instrumenti vezani na robu

D.13. Kao što je navedeno u točki 14 ovoga Standarda, ugovori koji uređuju podmirenje samo prema primitku ili isporuci fizičkog sredstva (primjerice opcija, budući ili terminiski ugovor za srebro) nisu fijancijski instrumenti. Mnogu su ugovori o isporuci roba ove vrste. Neki su oblikom standardizirani i s njima se posluje na organiziranom tržištu na isti način kao i s nekim izvedenim financijskim instrumentima. Primjerice, ugovor u budućoj isporuci roba može se brzo kupiti i prodati za novac, budući da je na popisu za trgovanje na razmjenu te može promijeniti posjednika više puta. Međutim, stranke koje kupuju i prodaju su, u stvari, one koje trguju robom. Mogućnost da se kupi ili proda ugovor o isporuci roba za novac, olakšava kupnju ili prodaju te mogućnost novčanog podmirenja obveze za primitak ili isporuku robe, a ne mijenja temeljno obilježje ugovora na način koji stvara financijski instrument.

D.14. Ugovor koji obuhvaća primitak ili isporuku fizičkih sredstava ne dovodi do financijske imovine jedne strane i financijske obveze druge strane, osim ako se podudarno plaćanje odlaže poslije datuma prijenosa fizičkih sredstava. Prethodno je naveden slučaj s kupnjom ili prodajom roba na robni kredit.

D.15. Neki su ugovori vezani na robu, ali ne obuhvaćaju podmirenje putem fizičkog primitka ili isporuke roba. Tim se ugovorima uređuju novčana plaćanja koja se određuju u skladu s metodom određenom u ugovoru, a ne plaćanjem u fiksnim iznosima. Primjerice, osnovni iznos obveznice može se izračunati primjenom tržišne cijene nafte koja prevladava na datum dospijeća obveznice u fiksnoj količini nafte. Osnovni se iznos indeksira prema cijeni proizvođača, ali se podmiruje samo u novcu. Takav je ugovor financijski instrument.

D.16. Definicija financijskog instrumenta, osim financijske imovine ili obveze, također obuhvaća ugovor koji dovodi do nefinancijske imovine ili obveze. Takvi financijski instrumenti često daju jednoj strani mogućnost da zamijeni financijsku imovinu za nefinancijsku imovinu. Primjerice, nafta vezana na obveznicu može dati posjedniku pravo da primi u utvrđenim razdobljima kamate i fiksan iznos na datum dospijeća, s mogućnošću zamjene osnovnog iznosa za fiksnu količinu nafte. Želja za izvršenjem ove opcije razlikuje se od vremena do vremena, ovisno o fer vrijednosti nafte u odnosu na novac koji se daje za naftu prema tečaju (cijena tečaja) koji je svojstven obveznici. Namjere posjednika obveznice, koje se odnose na izvršenje opcije, ne utječu na sadržaj sastavnih dijelova sredstava. Financijska imovina posjednika i financijska obveza izdavatelja čine obveznicu financijskim instrumentom neovisnim od drugih vrsta sredstava i obveza koji, također, nastaju.

D.17. Premda ovaj Standard nije izgradio primjenu za robni ugovor ili druge ugovore, koji ne udovoljavaju definiciji financijskog instrumenta, poduzeće može razmotriti je li prikladno primijeniti relevantne dijelove Standarda koji se odnose na objavljivanje na takve ugovore.

Obveze i glavnica

D.18. Izdavatelju je relativno lako klasificirati određene vrste financijske imovine kao i obveza ili glavnice. Primjeri glavničkih instrumenata obuhvaćaju obične (redovite) dionice i opcije koje bi, ako se izvrše, mogle zahtijevati od njihovih izdavatelja da izdaju obične dionice. Obične dionice ne obvezuju izdavatelja da transferira sredstva dioničarima, osim ako izdavatelj formalno obavlja raspodjelu i postaje zakonski obvezan prema dioničarima to obavljati. To može biti slučaj poslije deklariranja dividende ili kada je poduzeće pretrpjelo štetu, a preostala sredstva nakon podmirenja obveza mogu se raspodijeliti dioničarima.

"Perpetualni" dužnički instrumenti

D.19. "Perpetualni" dužnički instrumenti, kao što su "perpetualne" obveznice, zadužnice i vrijednosni papiri po osnovi kapitala, obično pružaju posjedniku ugovorno pravo primiti novac na ime kamata na utvrđene datume koji se protežu do neutvrđene budućnosti, odnosno bez prava da primi povrat glavnice (osnovnog iznosa) ili prava na povrat osnovnog iznosa prema rokovima koji su očekivani ili su znatno daleko u budućnosti. Primjerice, poduzeće može izdati financijski instrument kojim se zahtijeva godišnja isplata u stalnim ("perpetualnim") iznosima, koji su jednaki navednoj kamatnoj stopi 8% koja se primjenjuje na isti navedni iznos ili osnovni iznos od 1,000. Uz pretpostavku da je 8% tržišna kamata kada je instrument izdan, izdavatelj pretpostavlja ugovornu obvezu za buduće plaćanje kamata koje ima fer vrijednost (sadašnju vrijednost). Posjednik i izdavatelj instrumenta imaju financijsku imovinu odnosno financijsku obvezu u iznosu 1,000, a podudarni prihod od kamata i rashod za kamate u iznosu 80 za svaku je godinu stalan.

Povlaštene dionice

D.20. Povlaštene (ili preferirane) dionice mogu se izdati s različitim pravima. Pri klasificiranju povlaštenih dionica kao obveze ili glavnice poduzeće procjenju-je pojedinačna prava koja pripadaju toj dionici te određuje postoji li temeljno obilježje financijske obveze. Primjerice, povlaštena dionica, koja omogućava iskup na određeni datum ili s opcijom posjednika, udovoljava definiciji financijske obveze ako izdavatelj ima obvezu fransferirati financijsku imovinu posjedniku dionice. Nemogućnost izdavatelja da ispuni obvezu iskupa povlaštene dionice, kada se to zahtijeva ugovorno, neovisno o tome je li zbog nedostatka sredstava ili zakonskog ograničenja, ne negira obvezu. Opcija izdavatelja da iskupi dionice ne udovoljava definiciji financijske obveze, jer izdavatelj nema sada obvezu transferirati financijsku imovinu dioničarima. Iskup dionica isključivo je pravo izdavatelja. Međutim, obveza može nastati ako izdavatelj dionica izvršava svoju opciju, obično formalnim obavještavanjem dioničara o namjeri iskupa dionica.

D.21. Ako su povlaštene dionice neiskupive, odgovarajuća klasifikacija se određuje prema drugim pravima koji se mogu pridodati. Ako su kumulativne ili nekumulativne distribucije posjednicima povlaštenih dionica diskrecijsko pravo izdavatelja, ove su dionice glavnički instrumenti.

Spojeni financijski instrumenti

D.22. Točka 23 ovoga Standarda primjenjuje se samo na ograničenu grupu spojenih financijskih instrumenata za svrhe da izdavatelji prezentiraju komponente obveza i glavnice odvojeno u svojoj bilanci. Točka 23 ne obrađuje spojene financijske instrumente sa stajališta posjednika.

D.23. Uobičajeni oblik spojenog financijskog instrumenta je dužnički vrijednosni papir s ugrađenom opcijom konverzije, što je obveznica koja se može konvertirati u običnu dionicu izdavatelja. Točka 23 ovoga Standarda zahtijeva da izdavatelj financijskog instrumenta prezentira komponentu obveze i komponentu glavnice u bilanci odvojeno od početnog priznanja.

(a) Obveza izdavatelja da napravi plan otplate kamata i glavnice (osnovnog duga) čini financijsku obvezu koja postoji tako dugo dok se instrument ne promijeni. Na početku je fer vrijednost komponente obveze sadašnja vrijednost ugovorno određenih budućih novčanih tijekova koji se diskontiraju kamatnom stopom koju primjenjuje tržište po kojem je vrijeme instrumenata usporedivog vjerovničkog statusa i osiguravanja u biti istog novačanog tijeka, sa istim rokovima, ali bez opcije koverzije.

(b) Glavnički instrument je ugrađena opcija da se obveza konvertira u glavnicu izdavatelja. Fer vrijednost opcije sadrži svoju vremensku vrijednost i svoju suštinsku vrijednost, ako postoji. Suštinska vrijednost neke opcije ili drugog izvedenog financijskog instrumenta je višak, ako postoji, fer vrijednosti odnosnog financijskog instrumenta iznad ugovorene cijena po kojoj se odnosni instrument treba steći, izdati, prodati ili razmijeniti. Vremenska vrijednost izvedenog instrumenta je njegova fer vrijednost umanjena za svoju suštinsku vrijednost. Vremenska vrijednost povezuje se s dužinom preostalog roka dospijeća ili isteka izvedenog instrumenta. Ona odražava prihod koji je posjednik izvedenog instrumenta izgubio zbog neposjedovanja odnosnog instrumenta, trošak koji posjednik izvedenog instrumenta izbjegava zbog nemogućnosti da financira odnosni instrument i postavljenu moguću vrijednost da će se suštinska vrijednost izvedenog instrumenta povećati prije dospijeća ili isteka radi budućeg nepostojanja fer vrijednosti odnosnog instrumenta. Neuobičajeno je za ugrađenu opciju u konvertibilnoj obveznici ili sličnom instrumentu da ima suštinsku vrijednost kod izdavanja.

D.24. Točka 28 ovoga Standarda opisuje kako se komponente spojenih financijskih instrumenata mogu vrednovati na početku priznavanja. Sljedeći primjeri podrobnije objašnjavaju kako se takva vrednovanja mogu izvesti.

Poduzeće izdaje 2,000 konvertibilnih obveznica na početku 1. godine. Ove obveznice imaju rok od tri godine, a izdaju se s nominalnom vrijednošću obveznice od 1,000, daju ukupan priljev 2,000.000. Obveza za kamate je godišnja u zaostalim plaćanjima s godišnjom kamatnom stopom 6%. Svaka se obveznica može konvertirati u svako vrijeme do dospijeća u 250 običnih dionica.

Kada su obveznice izdane, kamata koja prevladava na tržištu sličnog duga, bez opcije konverzije, je 9%. Očekivane dividende tijekom roka od tri godine obveznica su 0,14 po dionici na kraju svake godine. Rizik godišnjeg osobođenja od godišnje kamate za rok od tri godine je 5%.

Ostatak vrijednosti od komponente glavnice

Prema ovom pristupu prvo se vrednuje komponenta obveze, a razlika između priljeva od izdanih obveznica i fer vrijednosti obveze daje se komponenti glavnice. Sadašnja vrijednost komponente obveze izračunava se primjenom diskontne stope od 9%, koja je tržišna kamata za slične obveznice koje imaju pravo na konverziju, kako je u nastavku prikazano.

Sadašnja vrijednost osnovnog iznosa
- 2,000.000 obveza na kraju treće godine                    1,544.367

Sadašnja vrijednosta kamata
- 120.000 godišnje obveze za tri godine                          303.755
Ukupna komponenta obveza                                        1,848.122

Komponenta glavnice (poslije umanjenja)                        151.878
Priljevi od izdane obveznice                                          2,000.000
                                                                                =========

Model opcije određivanja cijena vrednovanjem komponente glavnice

Modeli opcije određivanja cijena mogu se koristiti da se izravno odredi fer vrijednost konverzije opcija, a ne smanjenjem kao što je prethodno objašnjeno. Modele opcija određivanja cijena često koriste financijske institucije za određivanje cijena kod dnevnih transakcija. Postoji više modela, a vrlo je poznat Black-Scholes model, no svaki ima više varijanti. Sljedeći primjer objašnjava primjenu verzije Black-Scholes modela za koji se koriste financijske tablice i drugi izvori. Postupci u primjeni ove verzije modela dani su u nastavku.

Ovaj model prvo zahtijeva izračunavanje dvaju iznosa koji se koriste u opciji vrijednosnih tablica:

(i)  Standardna devijacija proporcionalnih promjena fer vrijednosti sredstva, koji je predmet u opciji, množi se s drugim korijenom vremena isteka opcije.

Ovaj iznos odnosi se na potencijalno nepovoljne (i povoljne) promjene cijene sredstava odnosne opcije, u slučaju običnih dionica poduzeća koje izdaje konvertibilne obveznice. Promjenjivost povrata kod odnosnog sredstva procjenjuje se standardnom devijacijom povrata. Viša standardna devijacija je veća fer vrijednost opcije. U ovom se primjeru standardna devijacija godišnjih povrata na dionice pretpostavlja 30%. Vrijeme isteka prava na konverziju je tri godine. Standardna devijacija proporcionalnih promjena fer vrijednosti dionica množi se s drugim korijenom vremena isteka opcije te se stoga određuje:

0,3 x  = 0,5196

(ii) Stopa fer vrijednosti sredstva koje je predmet opcije u sadašnjoj vrijednosti opcije izvršenja cijena.

Ovaj iznos odnosi se na sadašnju vrijednost odnosnog sredstva opcije u trošku koji posjednik opcije mora platiti da dobije to sredstvo, a povezan je sa suštinskom vrijednošću opcije. Što je viši iznos, veća je fer vrijednost opcije poziva. U ovom je primjeru tržišna vrijednost svake dionice kod izdavanja obveznice 3. Sadašnja vrijednost očekivanih dividendi tijekom roka opcije oduzima se od tržišne cijenje, budući da isplata dividendi smanjuje fer vrijednost dionica, a zato i fer vrijednost opcije. Sadašnja vrijednost dividende 0,14 po dionici na kraju svake godine, koja se diskontira stopom slobodnog rizika od 5%, iznosi 0,3813. Sadašnja vrijednost sredstva odnosne opcije je stoga:

3 - 0,3813 = 2,6187 po dionici

Sadašnja vrijednost izvršene cijene je 4 po dionici, koja se diskontira sa stopom slodobnog rizika od 5% tijekom tri godine te se pretpostavlja da se obveznice konvertiraju na dospijeću, ili 3,4554- Stopa se stoga određuje:

2,6187 : 3.4554 = 0,7579

Obveznica s opcijom konverzije je oblik opcije poziva. Tablica vrijednosti opcije poziva pokazuje da je za dva gore navedena iznosa izračunata (tj. 0,5196 i 0,7579) fer vrijednost opcije približno 11,05% fer vrijednosti odnosnog sredstva.

Vrednovanje opcija konverzije može se stoga izračunati:

0,1105 x 2,6187 po dionici x 250 dionica

po obveznici x 2,000 obveznica = 144.683

Fer vrijednost komponente duga sastavnog dijela instrumenta, koji je prethodno izračunat metodom sadašnje vrijednosti, plus fer vrijednost opcije, koja je izračunata Black - Scholes modelom određivanja cijene opcije nije jednaka 2,000.000 prihoda od izdanih konvertiblnih obveznica (tj. 1,848.122 + 144.683 = 1,992.805). Ova mala razlika može se razmjerno podijeliti na fer vrijednosti dvije komponente da se dobije fer vrijednost obveze od 1,854.794 i fer vrijednost opcije 145.206.

Prijeboj financijske imovine i financijskih obveza

D.25. Ovaj Standard ne daje posebni postupak za tzv. "sintetičke instrumente", koji su skupine stečenih odvojenih financijskih instrumenata i koji se drže sa sličnim obilježjima drugih instrumenata. Primjerice, fluktuirajuća stopa dugoročnog duga u kombinaciji s izmjenjivom kamatnom stopom, koja obuhvaća fluktuirajuća plaćanja i provedbu fiksnih isplata, sintetizira fiksnu kamatu dugoročnog duga. Svaka odvojena komponenta "sintetičkog instrumenta" predstavlja ugovorno pravo ili obvezu sa svojim vlastitim rokovima i uvjetima te se svaki može transferirati ili podmiriti odvojeno. Svaka je komponenta izložena riziku koji se može razlikvati od rizika u kojima su izložene druge komponente. Prema tome, ako je jedna komponenta "sintetičkog instrumenta" sredstvo, a druga obveza, one se ne saldiraju i prezentiraju se u bilanci na neto osnovi, osim ako udovoljavaju kriteriju prijeboja iz točke 33 ovog Standarda. Tako nije česti slučaj. Objavljivanja se pružaju o važnim rokovima i uvjetima svakog financijskog instrumenta koji čine komponente "sintetičkog instrumenta" bez obzira na postojanje "sintetičkog instrumenta", premda poduzeće može prikazati i vrstu međuodnosa između komponenata (vidjeti točku 51 Stanarda).

Objavljivanje

D.26. Točka 53. Standarda daje više primjera ovih kategorija, a ako su važne poduzeću, to se iznosi kod objavljivanja svoji računovodstvenih politika. U svakom slučaju, poduzeće izabire između dva ili više računovodstvenih postupaka. Sljedeće objašnjenje elaborira na primjerima točke 53 i pruža daljnje primjere okolnosti u kojima poduzeće objavljuje računovodstvene politike.

(a) Poduzeće može steći ili izdati financijski instrument prema kojem su obveze svake strane djelomice ili u cijelosti neobavljene (ponekad se to naziva i neizvršeni ili izvršni ugovor). Takav financijski instrument može sadržavati buduću razmjenu, a uspjeh se može uvjetovati kod budućeg događaja. Primjerice, niti pravo niti obveza za razmjenu prema termins-kom ugovoru ne rezultiraju bilo kojom transakcijom odnosnog instrumenta sve do dospijeća ugovora, ali pravo i obveza čine financijsku imovinu ili financijsku obvezu. Slično tome, financijska garancija ne zahtijeva od garanta da pretpostavlja bilo koju obvezu posjedniku garantiranog duga, sve do nastanka dođadaja neispunjenja obveze. Međutim, garancija je obveza garanta, jer je to ugovorna obveza da razmijeni jedan financijski instrument (obično novac) za drugi (potraživanje od dužnika za neispunjenje obveze), prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljni.

(b) Poduzeće može provesti transakciju koja po obliku predstavlja izravno stjecanje ili dispoziciju financijskog instrumenta, ali ne obuhvaća transfer ekonomskog udjela u njoj. Takav je slučaj s nekim vrstama ugovora o ponovnoj kupnji i poništenju ponovne kupnje. Suprotno tome, poduzeće može steći ili transferirati drugoj strani ekonomski udjel u financijskom instrumentu putem transakcije, koja po obliku ne obuhvaća stjecanje ili dispoziciju zakonskog vlasništva. Primjerice, kod nenaknađivanja posudbi poduzeće može jamčiti potraživanjem kao kolateralnim jamstvom i prihvatiti korištenje primitaka od založenih računa isključivo da servisira zajam.

(c) Poduzeće može obaviti djelomični ili cjeloviti transfer financijske imovine. Primjerice, kod izdavanja vrijednosnih papira, poduzeće stječe ili transferira drugoj strani neke, ali ne sve buduće ekonomske koristi povezane s financijskim instrumentom.

(d) Od poduzeća se može zahtijevati ili se to namjerava da se veže na dva ili više pojedinačnih financijskih instrumenata kako bi pružili određena sredstva da ispune određene obveze. Takvi aranžmani obuhvaćaju, primjerice, "u stvari" poništenje povjerenstva u kojem je financijska imovina rezervirana za svrhe ispunjena obveze, bez onih sredstva koje je prihvatio vjerovnik za podmirenje obveze, financiranja osiguranih nenaknađivanja i aranžmane fonda za otplatu duga.

(e) Poduzeće može koristiti različite tehnike rizičnog upra vljanja da minimizira izloženosti financijskim rizicima. Takve tehnike obuhvaćaju, primjerice, zaštitu, konverziju kamate iz fluktuirajuće stope u fiksnu stopu ili fiksne stopu u fluktuirajuću stopu, rizik promjene, rizik udruživanja, garancije i različite vrste osiguranja (uključujući aranžmane o jamstvu i aranžmane o "neškodljvom držanju"). Te tehnike uglavnom smanjuju izloženost gubitku od samo jednog ili nekoliko različitih financijskih rizika povezanih s financijskim instrumentom te obuhvaćaju pretpostavku o dodatnom, mada samo djelomičnom prijeboju rizika izloženosti.

(f)  Poduzeće može povezati dva ili više financijskih instrumenata zajedno sa zamišljenim u "sintetičkom" instrumentu ili za neke svrhe osim za opisane u prethodnim stavcima d) i e).

(g) Poduzeće može steći ili izdati financijski instrument u transakciji u kojoj je iznos naknade koji se razmjenjuje za instrument neizvjestan. Takva transakcija može obuhvatiti nenovčanu naknadu ili razmjenu nekoliko stavaka.

(h) Poduzeće može steći ili izdati obveznicu, vlastitu mjenicu ili drugi monetarni instrument s iskazanim iznosom ili kamatnom stopom koja se razlikue od one koja prevladava na tržištu kamata koja je primjenjiva na taj instrument. Takvi financijski instrumenti obuhvaćaju obveznice s nultim kuponom i zajmove s jasno povoljnim rokovima, ali koji obuhvaćaju nenovčane naknade, primjerice, zajmove s niskom kamatom zaposlenima.

D.27. Točka 54 Standarda daje popis nekoliko pitanja koja poduzeće navodi u svojim objavljivanjma računovodstvenih politika, koja su važna u primjeni osnove mjerenja trškova. U slučaju nesigurnosti naplate iznosa, koji se može realizirati od monetarnog sredstva ili smanjenja fer vrijednosti financijske imovine ispod knjigovodstvene vrijednosti zbog drugih uzroka, poduzeće prikazuje svoje politike da odredi:

(a) kada se smanjuje knjigovodstveni iznos sredstva,

(b) iznos za koji se smanjuje knjigovodstveni iznos,

(c) kako priznati prihod od sredstva i

(d) može li se smanjenje knjigovodstenog iznosa poništiti u budućnosti, ako se promijene okolnosti.