Odluka o objavljivanju preoblikovnih Međunarodnih računovodstvenih standarda broj: 1, 4, 5, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 20, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31

NN 39/1997, Odluka o objavljivanju preoblikovnih Međunarodnih računovodstvenih standarda broj: 1, 4, 5, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 20, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31

HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO

I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine", broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke g) Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", broj 39/94), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na sjednici održanoj 21. ožujka 1997. godine donio je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU PREVEDENIH PREOBLIKOVANIH MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA BROJ: 1, 4, 5, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 20, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31.

I.

Utvrđuje se da su preoblikovani Međunarodni računovodstveni standardi broj 1, 4, 5, 10, 12, 13, 14, 15, 17, 20, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30 i 31 prevedeni s engleskoga na hrvatski jezik.

II.

Međunarodni računovodstveni standardi iz točke I. ove odluke objavit će se u "Narodnim novinama".

Broj: 6/97.
Zagreb, 1. travnja 1997.

Predsjednik
dr. Danimir Gulin, v. r.


Međunarodni računovodstveni standard 1 (preoblikovan 1994.)

Objavljivanje računovodstvenih politika

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1974. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1_2

Temeljne računovodstvene pretpostavke 3_4

Računovodstvene politke 5_16

Datum stupanja na snagu 17

            Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                           1
        2                       poništena
        3                           2
        4                       poništena
        5                       poništena
        6                       poništena
        7                           4
        8                           6
        9                           7
        10                         10
        11                         11
        12                         12
        13                        13/14
        14                         15
        15                      poništena
        16                          3
        17                          5
        18                          8
        19                          9
        20                         16
        21                      poništena - vidjeti MRS 5
        22                      poništena
        23                         17
Standardi su pisani masnim slovima

Objavljivanje računovodstvenih politika

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u objavljivanju svih značajnih računovods-tvenih politika koje su usvojene pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.

2. Izraz "financijski izvještaji" obuhvaća bilancu, izvještaj o dobiti ili račun dobiti i gubitka, izvještaje onovčanim tijekovima, bilješke te drugi izvještaje i značajna obrazloženja koja su sastavni dio dio financijskih izvještaja. Međunarodni računovodstveni standardi odnose se na financijske izvještaje bilo kojeg komercijalnog, proizvodnog i drugog poduzeća.

Temeljne računovodstvene pretpostavke

3. Neograničenost vremena poslovanja, dosljednost i nastanak događaja temeljne su računovodstvene pretpostavke. Kada su temeljne računovodstvene pretpostavke zastupljene u financijskim izvještajima, ne zahtijeva se objavljivanje takvih pretpostavki. Ako se nije postupilo prema temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci, tu činjenicu, zajedno s razlozima, treba objaviti.

4. U ovom Standardu sljedeće se priznaje kao temeljne računovodstvene pretpostavke:

(a) Neograničenost vremena poslovanja. Obično se smatra da poduzeće vremenski neograničeno posluje, to jest da će u doglednoj budućnosti nastaviti s poslovanjem. Pretpostavlja se da ne postoji ni namjera ni potreba likvidacije ili značajno smanjenje opsega svojeg poslovanja.

(b) Dosljednost

Pretpostavlja se da se računovodstene politike dosljedno primjenjuju iz razdoblja u razdoblje.

(c) Nastanak događaja

Prihodi i troškovi utvrđuju se prema nastanku događaja to jest priznaju se kad su zarađeni ili kad su nastali (a ne kad je novac primljen ili isplaćen), a unose se u financijske izvještaje razdoblja na koje se odnose. (Okolnosti koje utječu na proces sučeljavanja troškova s prihodima, prema načelu nastanka događaja, ne obrađuju se u ovom Standardu.)

Računovodstvene politke

5. Razboritost, suština važnija od oblika i značajnost trebaju određivati izbor i primjenu računovodstvenih politika.

6. Računovodstvene politike obuhvaćaju načela, osnove, konvnecije, pravila i postupke koje je managment usvojio prilikom sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja. Postoji mnogo različitih računovodstvenih politika u primjeni, čak i kada se odnose na isti predmet, te je potrebna prosudba pri izboru i primjeni onih politika koje uvjetima poduzeća najbolje odgovaraju da se pravilno prikaže njegov financijski položaj i rezultat njegova poslovanja.

7. Prilikom izbora i primjene odgovarajućih računovodstvenih politika i sastavljanja financijskih izvještaja management treba uvažavati sljedeće:

(a) Razboritost

Neizvjesnosti neizbježno okružuju mnoge transakcije. To treba uzeti u obzir, primjenjujući načelo razboritosti pri sastavljanju financijskih izvještaja. Međutim, razboritost ne opravdava stvaranje tajnih ili skrivenih pričuva.

(b) Suština važnija od oblika.

Transakcije i druge događaje treba obračunati i prezentirati u skladu s njihovom suštinom i financijskom stvarnošću, a ne samo u skladu s njihovim zakonskim oblikom.

(c) Značajnost

Financijski izvještaji trebaju objaviti sve stavke koje su dovoljno značajne da utječu ne procjene ili donošenje odluka.

8. Financijski izvještaji trebaju sadržavati jasno i precizno objavljivanje svih značajnih računovodstvenih politika koje su se primijenjivale.

9. Objavljivanje primijenjivanih značajnih računovodstvenih politika treba činiti sastavni dio financijskih izvještaja, i one trebaju biti, u pravilu, objavljene na jednom mjestu.

10. Financijski izvještaji moraju biti jasni i razumljivi. Oni su zasnovani na računovodstvenim politikama koje se razlikuju od poduzeća do poduzeća, kako unutar jedne zemlje, tako između raznih zemalja. Stoga je, da bi se financijski izvještaji mogli pravilno razumjeti, prijeko potrebno objavljivati značajne računovodstvene politike na kojima su oni zasnovani. Objavljivanje tih računovodstvenih politika treba biti sastavni dio financijskih izvještaja, a od pomoći je korisniku ako su sve objavljene na jednom mjestu. Ponekad je primjenjen pogrešan ili neprikladan postupak za stavke bilance, izvještaja o dobiti ili računa dobitika ili gubitka, te i drugim izvještajima. Objavljivanje primijenjenog postupka u svakom je slučaju nužno, ali to objvaljivanje ne može ispraviti pogrešan ili neprikladan postupak.

11. Financijski izvještaji pružaju informacije koje koriste različiti korisnici posebice dioničari i vjerovnici (sadašnji i mogući) i zaposleni u poduzeću. Ostale važne kategorije korisnika financijskih izvještaja uključuju dobavljače, kupce, sindikate, financijske analitičare, statističare, ekonomiste, porezne i zakonodavne vlasti.

12. Financijski izvještaji trebaju korisnicima kao dio informacije potrebne, uz ostalo, za procjene i donošenje financijskih odluka. Oni ne mogu pouzdano prosuđivati o tim pitanjima ako financijski izvještaji jasno ne objavljuju značajne računovodstvene politike koje su bile primijenje prilikom sastavljanja tih izvještaja.

13. Zadaća tumačenja financijskih izvještaja zamršena je zbog usvajanja različitih politika u mnogim područjima računovodstva. Ne postoji jedinstvena lista usvojenih računovodstvenih politika na koju se korisnici mogu uputiti, a raznovrsne računovodstvene politike, kojima se sada raspolaže u primjeni, mogu proizvesti bitno različite financijske izvještaje, iako su zasnovano na istim događajima i uvjetima.

14. Primjeri područja u kojima postoje različite računovodstvene politike i koje, stoga zahtijevaju objavljivanje odabranog računovodstvenog postupka jesu:

Opće

Politika konsolidiranja.

Konvertiranja ili prevođenje inozemnih valuta uključujući raspoređivanje pozitivnih i negativnih tečajnih razlika.

Opća politika vrednovanja (npr. trošak nabave, opća kupovna moć, vrijednost zamjene)

Događaji nastali nakon datuma bilance

Najmovi, kupnje na otplatu ili transakcije otplate i kamate po toj osnovi

Porezi

Trajni ugovori

Franšize

Sredstva

Potraživanja

Zalihe (i proizvodnje u tijeku) i odgovarajući trošak prodanih dobara

Sredstva koja podliježu obvezi amortiziranja i amortizacija

Usjevi

Zemljište koje u posjedu za razvoj i odnosni troškovi razvoja

Ulaganja: u podružnice, pridružene kompanije i ostala ulaganja

Ulaganja: podružnice, pridružene kompanije i druga ulaganja

Istraživanje i razvoj

Patenti i zaštitni znaci

Goodwill

Obveze i rezerviranja

Garancije

Obveze i nepredviđeni događaji

Troškovi mirovinskog osiguranja i za planirane mirovine

Otpremnine i plaćanje otpuštenim radnicima

Dobici i gubici

Metode priznavanja prihoda

Održavanje, popravci i poboljšanja

Dobici i gubici pri otuđenju nekretnine

Računovodstveni postupak s rezervom, zakonskom ili drugom, uključujući izravno terećenje i odobrenje računa rezervi.

15. Računovodstvene politike još uvijek se redovito i u potpunosti ne objavljuju u svim financijskim izvještajima. Postoje znatne razlike u obliku, jasnoći i potpunosti objavljivanja, kako unutar jedne zemlje tako i između zemalja, čak i tamo gdje se računovodstvene politike objavljuju. Moguće je da se unutar jednog skupa financijskih izvještaja neke značajne računovodstvene politike objavljuju, a druge, isto tako značajne, ne objavljuju. Čak i u onim zemljama gdje se zahtijeva objavljivanje svih značajnih računovodstvenih politika, ne stoje uvijek na raspolaganju uputstva koja osiguravaju ujednačeno u metodi objavljivanja. Porast međunarodnih poduzeća i međunarodnih financija povećalo je potrebu za većom ujednačenošću financijskih izvještaja preko državnih granica.

16. Pogrešno ili neprikladno postupanje s stavkama u bilanci, izvještaju o dobiti ili računu dobiti i gubitka ili drugim izvještajima ne može se ispraviti objavlji-vanjem korištenih računovodstvenih politika,u bilješkama ili obrazloženjima.

Datum stupanja na snagu

17. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1975. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 4 (preoblikovan 1994.)

Amortizacija

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1974. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 4

Amortizacija 5 - 13

Korisni vijek trajanja 7 - 10

Ostatak vrijednosti 11

Metode amortizacije 12 -13

Objavljivanje 14 - 16

Datum stupanja na snagu 17

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                               1/2
        2                               4
        3                               3
        4                               6
        5                               9
        6                               10
        7                               11
        8                               13
        9                               poništena
        10                              poništena
        11                              poništena
        12                              16
        13                              5
        14                              12
        15                              7
        16                              8
        17                              14
        18                              15
        19                              17
Standardi su pisani masnim slovima

Amortizacija

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u računovodstvu amortizacije.

2. Ovaj se Standard primjenjuje na sva sredstva koja podliježu amortizaciji, osim:

(a) nekretnine, postrojenja i opreme (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 16, Nekretnine, postrojenja i oprema),

(b) šume i slične obnovljive resurse,

(c) izdatke za istraživanje i ekstrakciju minerala, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa,

(d) izdataka za istraživanje i razvoj (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 9, Troškovi istraživanja i razvoja),

(e) goodwill (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 22, Poslovna spajanja).

3. Sredstva koja podliježu amortizaciji čine značajan dio imovine mnogih poduzeća. Stoga amortizacija ima značajan utjecaj u utvrđivanju i prezentiranju financijskog položaja i rezultata poslovanja tih poduzeća.

Definicije

4. U ovom se Standardu slijedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem.

Amortizacija je raspored iznosa za koji se sredstvo amortizira tijekom procijenjenog korisnog vijeka trajanja. Amortizacija za obračunsko razdoblje tereti neto dobit ili gubitak razdoblja, izravno ili neizravno.

Sredstva koja podliježu amortizaciji jesu sredstva:

(a) za koja se očekuju da će se koristiti duže od jednog obračunskog razdoblja,

(b) koja imaju ograničen koristan vijek trajanja, i

(c) koja poduzeće drži za upotrebu u proizvodnji ili prodaji robe i pružanju usluga, za iznajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe.

Koristan vijek trajanja je:

(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće upotrebljavati sredstvo koje se amortizira, ili

b) broj proizvoda ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih poduzeće ostvariti tim sredstvom.

Amortizacijski iznos sredstva koje se amoritizira je njegova nabavna vrijednost ili drugi iznos koji zamjenjuje nabavnu cijenu1 u financijskim izvještajima, umanjen za procijenjeni ostatak vrijednosti.

Amortizacija

5. Amortizacijski iznos nekog sredstva koje podliježe amortiziranju treba rasporediti sustavno na svako obračunsko razdoblje tijekom korisnog vijeka trajanja tog sredstva.

6. Ponekad se zastupa stajalište da u slučaju povećanja vrijednosti sredstava ne treba obračunati amortizaciju iznad iznosa vrijednosti po kojem se vodi u financijskim izvještajima. Smatra se, međutim, da amortizaciju treba obračunati u svakom obračunskom razdoblju na temelju amortizacijskog iznosa bez obzira na porast vrijednosti tog sredstva.

Korisni vijek trajanja

7. Korisni vijek trajanja sredstva koje podliježe amortiziranju treba procijeniti nakon razmatranja sljedećih čimbenika:

(a) očekivanog fizičkog trošenja,

(b) zastarjevanja,

(c) zakonskih i drugih ograničenja korištenja sredstva.

8. Korisni vijek trajanja značajnih sredstava ili grupa sredstava koje podliježu amortiziranju treba s vremena na vrijeme preispitati, a stope amortizacije uskladiti za tekuća i buduća razdoblja, ako su očekivanja bitno različita od prethodnih procjena. Učinak promjene treba objaviti u obračunskom razdoblju u kome je nastala promjena.

9. Procjena korisnog vijeka trajanja sredstva koje podliježe amortizaciji ili skupine sličnih sredstava pitanje je prosudbe koja se obično temelji na iskustvu sa sličnim vrstama sredstava. Za sredstvo za koje se primjenjuju nove tehnolgoije ili se ono primjenjuje u proizvodnji nekog novog proizvoda ili neke nove usluge za koje ne postoji veće iskustvo, procjena korisnog vijeka trajanja je teša, ali je ipak potrebna.

10. Korisni vijek trajanja sredstva koje se amortizira za neko poduzeće može biti kraći od njegova fizičkog trajanja. Osim fizičkog trošenja koje ovisi o radnim čimbenicima, kao što je broj smjena u kojima se koristi sredstvo te program popravaka i održavanja u poduzeću, treba uzeti u obzir i druge čimbenike. To uključuje zastarijevanje zbog tehnoloških promjena ili poboljšanja u proizvodnji, zastarijevanje zbog promjene u potražnji na tržištu proizvoda ili usluga koje se proizvode tim sredstvom i zakonskog ograničenja kao primjerice datum isteka najma.

Ostatak vrijednosti

11. Ostatak vrijednosti nekog sredstva često je beznačajan i u obračunu amortizacijskog iznosa može se zanemariti. Ako je vjerojatno da je ostatak vrijednosti značajan, on se procjenjuje s danom nabavke ili s danom neke kasnije revalorizacije sredstva na temelju prosječne prodajne vrijednosti koja se može ostvariti s tim datumom za slična sredstva, a koja su dostigla kraj svog vijeka trajanja a radila su pod uvjetima sličnim onima u kojima će se to sredstvo koristiti. Bruto ostatak vrijednosti u svim se slučajevima smanjuje za očekivane troškove likvidacije na kraju korisnog vijeka tog sredstva.

Metode amortizacije

12. Izabranu metodu amortizacije treba dosljedno primjenjivati od jednog do drugog razdoblja, osim ako izmijenjene okolnosti ne opravdavaju promjene. U obračunskom razdoblju u kome se mijenja metoda treba kvantificirati i objaviti učinak i razloge promjene.

13. Iznosi amortizacije raspoređuju se na čitav niz različitih načina za svako obračunsko razdoblje tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva. Pri tome je manje značajno za koju se metodu amortizacije opredjeljuje, ali je nužno da se ona dosljedno primjenjuje, bez obzira na razinu rentabilnosti poduzeća i na porezna razmatranja, jer se tako osigurava usporedivost poslovanja poduzeća od jednog do drugog razdoblja.

Objavljivanje

14. Temelj za vrednovanje koji se primjenjuje za određivanje iznosa po kojem se vode sredstva koja podliježu amortiziranju treba uključiti s objavljivanjem drugih računovodstvenih politika - vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih politika.

15. Za svaku značajniju skupinu sredstva koja podliježe amortiziranju treba objaviti sljedeće:

(a) korištene metode amortizacije,

(b) korisni vijek trajanja i primijenjenu stopu amortizacije,

(c) ukupno raspoređenu amortizaciju za to razdoblje,

(d) nabavnu vrijednost sredstava koja podliježe amortiziranju i odnosni ispravak vrijednosti.

16. Izbor metode rasporeda i procjene korisnog vijeka trajanja nekog sredstva koje se amortizira pitanje je prosudbe. Objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih korisnih vijekova trajanja ili primijenjenih stopa amortizacije pruža korisnicima financijskih izvještaja inforamcije koje omogućuju da razmotre izabrane politike koje je izabrao management poduzeća i da ju usporede s drugim poduzećima. Iz sličnih je razloga nužno objaviti iznos amortizacije raspoređen u jednom razdoblju i ispravak vrijednosti na kraju tog razdoblja.

Datum stupanja na snagu

17. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1977 ili poslije toga.

      1   Ovaj se standard ne bavi s razlikama koje nastaju kad revalorizacija   zamjenjuje nabavnu cijenu

Međunarodni računovodstveni standard 5 (preoblikovan 1994.)

Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1974. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 5

Opća objavljivanja 6 - 9

BILANCA 10 - 17

Općenito 10

Dugotrajna sredstva 11 - 12

Nekretnine, postrojenja i oprema 11

Ostala dugotrajna sredstva 12

Tekuća sredstva 13

Dugoročne obveze 14

Tekuće obveze 15

Ostale obveze i rezerviranja 16

Dionička glavnica 17

IZVJEŠTAJ O DOBITI 18

Datum stupanja na snagu 19

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               9
        10                              10
        11                              11
        12                              12
        13                              13
        14                              14
        15                              15
        16                              16
        17                              17
        18                              18
        19                              19
Standardi su pisani masnim slovima

Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u objavljivanju informacija u financijskim izvještajima koji obuhvćaju bilancu, izvještaj o dobiti, bilješke i druge izvještaje i obrazloženja koja se smatraju dijelom financijskih izvještaja.

2. Financijski su izvještaji, uz druge svrhe, potrebni za procjene i donošenje financijskih odluka. Ako financijski izvještaji nisu jasni i razumljivi, korisnici neće moći donositi pouzdane prosudbe. Informacije potrebne u tu svrhu često prelaze potreban minimum da se zadovolje domaći zakoni ili organi vlasti.

3. U ovom su Standardu istaknuta određena minimalna objavljivanja. Ona mogu biti proširena iscrpnijim priopćenjima koja se zahtijevaju po drugim međunarodnim računovodstvenim standardima, koja se bave posebnim računovodstvenim pitanjima.

4. U ovom se Standardu ne predlaže određeni obrazac za prezentiranje financijskih izvještaja. Raspored i grupiranja u ovom Standardu temelje se na stavkama značajnim u financijskim izvještajima većine proizvodnih i trgovačkih poduzeća. Za financijske i osiguravajuće kompanije može biti prikladniji neki drukčiji način prezentiranja i grupiranja,

5. U ovom su Standardu definicije matična kompanija, podružnica i pridružena kompanija iste kao i u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice i MRS 28 Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

Opća objavljivanja

6. U financijskim izvještajima treba objaviti sve značajne informacije koje su nužne da bi izvještaji bili jasni i razumljivi.

7. Treba navesti naziv poduzeća, zemlju u kojoj je osnovano, datum bilance i obračunsko razdoblje na koje se financijski izvještaji odnose. Ako nisu na drugi način očigledni, treba dati kratak opis prirode poslovanja poduzeća, zakonski oblik poduzeća i valutu u kojoj se podaci u financijskim izvještajima iskazuju.

8. Ako je potrebito, iznose i klasifikacije stavki treba potkrijepiti dodatnim informacijama kako bi bili jasniji. Značajne stavke ne treba uključiti ili obaviti prijeboj s drugim stavkama, a da se oni posebno ne identificiraju.

9. U financijskim izvještajima treba iskazati podudarane podatke s onima iz prethodnog razdoblja.

BILANCA

Opće

10. Treba objaviti sljedeće:

(a) ograničenja vlasništva nad imovinom;

(b) dano jamstvo u odnosu na obveze;

(c) metode osiguranja sredstava za mirovine i mirovinske planove;

(d) nepredviđena sredstva i nepredviđene obveze, ako ih je moguće kvantificirati;

(e) iznose preuzetih obveza za buduće kapitalne izdatke.

Dugotrajna sredstva

Nekretnine postrojenja i oprema

11. Treba objaviti sljedeće:

(a) zemljište i građevine;

(b) postrojenje i oprema;

(c) ostale kategorije sredstava, identificirane na prikladan način i

(d) ispravak vrijednosti

Posebno treba objaviti sredstva uzeta ili dana u zakup, kao i sredstva koja su nabavljena na otplatu.

Ostala dugotrajna sredstva

12. Treba objaviti odvojeno slijedeće stavke uključujući, ako je mogućno metodu i razdoblje amortizacije i sve neuobičajene otpise tijekom razdoblja:

(a) Dugoročna ulaganja

- ulaganja u podružnice

- ulaganja u pridružene kompanije i

- ostala ulaganja, naznačujući tržišnu vrijednost nabrojenih ulaganja ako se razlikuje od knjigovodstvenog iznosa u financijskim izvještajima.

(b) Dugoročna potraživanja

- potraživanja po nenaplaćenim računima i robne mjenice;

- potraživanja od direktora

- interna1 potraživanja

- potraživanja od pridruženih kompanija

- ostalo.

(c) Goodwill

(d) Patenti, zaštitni znaci i slična sredstva

(e) Preneseni izdaci, primjerice, preliminarni rashodi, rashodi reorganizacije i odloženo plaćanje poreza

Tekuća sredstva

13. Sljedeće stavke treba objaviti odvojeno:

a) Novac

Novac uključuje novac u blagajni te na tekućim i drugim računima kod banaka. Novac koji nije odmah raspoloživ, primjerice sredstva zamrznuta kod inozemnih banaka zbog deviznih ograničenja treba objaviti.

b) Utrživi vrijednosni papiri, osim dugoročnih ulaganja

Treba objaviti tržišnu vrijednost ako se ona razlikuje od knjigovodstvene vrijednosti u financijskim izvještajima.

(c) Potraživanja

- potraživanja od kupca i po mjenicama

- potraživanja od direktora,

- interna potraživanja,

- potraživanja od pridružene kompanije

- ostala potraživanja i unaprijed plaćeni rashodi i

(d) zalihe.

Dugoročne obveze

14. Sljedeće stavke treba objaviti odvojeno, ne uključujući dio koji dospijeva za otplatu unutar jedne godine:

(a) osigurani zajmovi

(b) neosigurani zajmovi,

(c) interni zajmovi i

(d) zajmovi od pridruženih kompanija

Sažeto treba prikazati kamatne stope, uvjete otplate, ugovorne obveze, podređene obveze, iznose od konverzije i iznose od neamortizirane premije ili popusta.

Tekuće obveze

15. Sljedeće stavke treba odvojeno objaviti:

(a) bankovni zajmovi i prekoračenja na računu

(b) dospjeli dio dugoročnih obveza

(c) obveze:

- obveze po računima i robnim mjenicama

- obveze prema direktorima

- interne obveze

- obveze prema pridruženim kompanijama

- porezi na dobit

- obveze za dividende

- ostale obveze i nastali neplaćeni rashodi.

Ostale obveze i rezerviranja

16. Odvojeno treba objaviti značajne stavke uključene u ostale obveze, u rezerviranja i u nastale neplaćene obveze. Primjeri takvih stavki jesu odloženo plaćanje poreza, neostvareni prihod i rezerviranje za mirovine.

Dionički interesi

17. Sljedeće podatke treba odvojeno objaviti:

(a) Dionički kapital

Za svaku vrstu dioničkog kapitala:

Broj ili iznos autoriziranih, izdanih i neisplaćenih2 dionica;

Kapital koji još nije uplaćen;

Nominalanu ili zakonsku pojedinačnu vrijednost dionice;

Promjene na računima dioničkog kapitala tijekom razdoblja;

Prava, prioritete i ograničenja u svezi s raspodjelom dividende i otplate kapitala;

Zaostale kumulativne povlaštene dividende

Otkupljene dionice;

Rezervirane dionice koje će se staviti u promet u budućnosti na temelju opcija i ugovora o prodaji, uključujući uvjete i iznose.

(b) Preostala glavnica, koja ukazuje na promjene tijekom razdoblja i ograničenja raspodjele

- uplaćen kapital iznad nominalne vrijednosti dionice; (premija na dionice)

- revalorizacijski višak

- rezerve;

- zadržane zarade.

IZVJEŠTAJ O DOBITI

18. Sljedeće informacije treba objaviti:

(a) Prihodi od prodaja ili drugi prihodi iz poslovanja

(b) Amortizacija

(c) Prihodi od kamate

(d) Prihodi od ulaganja

(e) Rashodi od kamate

(f) Porez na dobit

(g) Izvanredni troškovi

(h) Izvanredna odobrenja

(i) Značajne interne transakcije između kompanija

(j) Neto dobit ili gubitak razdoblja.

Datum stupanja na snagu

19. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu na financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja poćinju 1. siječnja 1977. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 10 (preoblikovan 1994.)

Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1974. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3

NEPREDVIĐENI DOGAĐAJI 4 - 22

Gubici iz nepredviđenih događaja 8 - 15

Dobici iz nepredviđenih događaja 16 - 18

Mjerenje nepredviđenih događaja 19 - 21

Objavljivanje 22

DOGAĐAJI NASTALI NAKON DATUMA
BILANCE
23 - 33

Objavljivanje 33

Datum stupanja na snagu 34

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
   Standardu                    Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               10
        9                               11
        10                              12
        11                              13
        12                              14
        13                              15
        14                              17
        15                              19
        16                              20
        17                              21
        18                              23
        19                              24
        20                              26
        21                              29
        22                              30
        23                              32
        24                              27
        26                              poništena
        27                              8
        28                              9
        29                              16
        30                              25
        31                              31
        32                              28
        33                              22
        34                              33
        35                              34
Standardi su pisani masnim slovima

Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u računovodstvu za objavljivanje nepredviđenih događaja i događaja nastalih nakon datuma bilance.

2. Iz djelokruga ovog Standarda sljedeće je isključeno koje može imati za posljedicu nepredviđene događaje:

(a) obveze kompanija životnog osiguranja koje proistječu od izdanih polica,

(b) obveze iz mirovinskih planova (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 19, Troškovi mirovina),

(c) preuzete obveze koje proistječu iz ugovora o dugoročnom najmu (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 17, Računovodstvo najmova),

(d) porez na dobit (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 12, Računovodstvo poreza na dobit).

Definicije

3. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Nepredviđeni događaj je stanje ili situacija kojih se krajnji ishod, dobitak ili gubitak, potvrđuje samo u slučaju da se dogode ili ne dogode jedan ili više neizvjesnih budućih događaja.

Događaji koji nastaju nakon datuma bilance jesu oni događaji, povoljni ili nepovoljni, koji se događaju između datuma bilance i datuma na koji su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Mogu se identificirati dvije vrste događaja:

(a) oni koji pružaju daljnji dokaz o stanjima koja su postojala na datum bilance i

(b) oni koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilance.

NEPREDVIĐENI DOGAĐAJI

4. Izraz nepredviđeni događaji, koji se primjenjuje u ovom Izvještaju, ograničen je na stanja ili situacije na datum bilance čiji financijski učinak određuju događaji koji mogu ali ne moraju nastati. Mnoga takva stanja ili situacije odražavaju se nastankom poslovnog događaja u financijskim izvještajima u skladu s ovim temeljnim računovodstvenim konceptom nastanka događaja.

5. U financijskim izvještajima treba dati procjene za mnoge tekuće aktivnosti koje se u poduzeću stalno ponavljaju. Međutim, činjenica da je uključena procjena ne znači samo po sebi da time stvara neizvjesnost koja karakterizira nepredviđeni događaj, iako postupci za određivanje iznosa navedenih u financijskim izvještajima mogu biti slični. Na primjer, činjenica da se za određivanje amortizacije koriste procjene korisnog vijeka trajanja ne čini amortizaciju nepredviđenim događajem; istek korisnog vijeka trajanja sredstava nije neizvjestan. Također nisu nepredviđeni događaji iznosi koji se duguju za primljene usluge, kao što je to definirano u točki 3. premda su iznosi mogli biti i procijenjeni; nema ničega neizvjesnog u tome da su te obveze nastale.

6. Neizvjesnost koja se odnosi na buduće događaje može se izraziti čitavim nizom posljedica. Te se posljedice mogu prikazati kao kvantificirane mogućnosti, ali u većini slučajeva ukazuje to samo na razinu preciznosti koja nije potkrijepljena raspoloživom informacijom. Isto se tako može taj niz posljedica prikazati općenitim opisom primjenjujući pri tome izraze koji idu od vjerojatnoga do malo vjerojatnoga.

7. Procjene ishoda i financijskog učinka nepredviđenih događaja određuje se prosudbom managementa poduzeća. Ova se prosudba temelji na razmatranju informacije koja je na raspolaganju do datuma kada su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje i obuhvaćaju prikaz događaja koji su se zbili nakon datuma bilance, a bit će dopunjena iskustvom stečenim sa sličnim transakcijama i, u nekim slučajevima, izvještajima neovisnih stručnjaka.

Gubici iz nepredviđenih događaja

8. Iznos gubitka iz nepredviđenog događaja treba priznati kao rashod u izvještaju o dobiti:

(a) ako postoji vjerojatnost da će budući događaji, uzimajući u obzir svaku mogućnost naplate, potvrditi da je neko sredstvo umanjeno ili da je obveza nastala na datum bilance, i

(b) ako se može realno procijeniti iznos toga gubitka.

9. Postojanje gubitka iz nepredviđenog događaja treba objaviti u financijskim izvještajima ako su ispunjeni uvjeti iz točke 8., osim ako je mogućnost nastanka gubitka malo vjerojatna.

10. Računovodstveno postupanje s mogućim gubitkom određuje se na temelju očekivanog ishoda nepredviđenog događaja. Postoji li vjerojatnost da će nepredviđeni događaj stvoriti gubitak u poduzeću, tada je razborito događaj smatrati nastalim i taj gubitak iskazati u financijskim izvještajima.

11. Procjena iznosa gubitka iz nepredviđenog događaja koji se treba priznati u financijskim izvještajima, može se temeljiti na informaciji o nizu iznosa gubitka koji može nastati iz nepredviđenog događaja. Najpouzdanija procjena gubitka iz toga niza iskazuje se primjenom navedenog načela. Kada se iz tog niza ne izdvaja nijedan iznos kao najpouzdanija procjena, tada se barem iskazuje minimalan iznos. Bilo kakva dopunska vjerojatnost gubitka objavljuje se ako postoji mogućnost da dođe do većega gubitka od iskazanog iznosa.

12. Postoji li sporan ili nedovoljan dokaz na temelju kojega treba procijeniti iznos mogućega gubitka, tada se objavljuje postojanje i priroda nepredviđenog događaja.

13. Mogući gubitak u poduzeću može se umanjiti ili izbjeći ako se moguća obveza može povezati odgovarajućim protupotraživanjem ili potraživanjem od trećih osoba. U takvim se slučajevima iznos svakog mogućeg događaja može odrediti nakon što se uzme u obzir vjerojatnost naplate toga potraživanja.

14. Postojanje i iznos garancija, obveze proizašle iz diskontiranih mjenica i slične obveze koje je preuzelo poduzeće, obično se objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje, čak i onda kao je malo vjerojatno da će doći do gubitka.

15. Iznosi koji su iskazani za opće i nespecificirane poslovne rizike ne odnose se na stanja ili situacije koje postoje na datum bilance i zbog toga se ne opravdavaju kao rezerviranja za nepredviđene događaje.

Dobici iz nepredviđenih događaja

16. Dobitke iz nepredviđenih događaja ne treba priznati kao prihod ili kao sredsvtvo u financijskim izvještajima. Postojanje dobitaka iz nepredviđenih događaja treba objaviti ako je vjerojatno da će se taj dobitak i ostvariti.

17. Dobici iz nepredviđenih događaja ne priznaju se u financijskim izvještajima prije dana nastanka jer mogu značiti priznavanje prihoda koji se možda nikada neće ostvariti. Međutim, kada je ostvarivanje dobitka praktički sigurno, tada takav dobitak nije nepredviđen događaj i u tom je slučaju opravdano ga iskazati kao odgovarajući dobitak.

18. Važno je da se objavljivanjem izbjegne davanje pogrešnih utjecaja kao što je vjerojatnost ostvarenja.

Mjerenje nepredviđenih događaja

19. Iznos po kojem se nepredviđeni događaji iskazuju u financijskim izvještajima temelji se na informaciji kojom se raspolaže na datum kada su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Događaji nastali nakon datuma bilance, koji ukazuju na to da je neko sredstvo moglo biti umanjeno ili da je mogla postojati obveza na datum bilance, uzimaju se stoga u obzir pri identifikaciji nepredviđenih događaja i određivanja iznosa po kojima će se takvi nepredviđeni događaji uključiti u financijske izvještaje.

20. U nekim se slučajevima svaki nepredviđeni događaj može odvojeno prikazati i posebne okolnosti svake situacije razmotriti pri određivanju iznosa nepredviđenog događaja. Značajni iznos zakonskog potraživanja prema poduzeću može se prikazati kao takav nepredviđeni događaj. Među činbenicima koje management uzima u obzir pri procjenjivanju nepredviđenog događaja nalazi se potraživanje čija je naplata u tijeku na datum kada su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje, mišljenja pravnih stručnjaka ili drugih savjetnika, iskustvo poduzeća u sličnim situacijama i iskustvo drugih poduzeća u sličnim situacijama.

21. Ako su neizvjesnosti koje su dovele do nepredviđenog događaja u odnosu na neku pojedinačnu transakciju, koja je je zajednička većem broju sličnih transakcija, tada iznos toga nepredviđenog događaja ne mora biti pojedinačno određen, već se može temeljiti na skupini sličnih transakcija. Primjeri takvih nepredviđenih događaja mogu biti garancije za proizvode koji su prodani, kao i procijenjeni dio potraživanja koji nije naplaćen. Ti troškovi obično nastaju često i temeljem iskustva osigurava se način na koji se procjenjuje iznos obveze ili gubitka s priličnom točnošću, iako posebne transakcije, koje mogu uzrokovati gubitak, nisu identificirane unaprijed. Te troškove treba iskazati i priznati u istom obračunskom razdoblju u kojem su se transakcije na koje se oni odnose dogodile.

Objavljivanje

22. Ako se u skladu s točkama 9. ili 16. . ovog Standarda zahtijeva objavljivanje nepredviđenih događaja, tada treba pružiti slijedeću informaciju:

(a) prirodu nepredviđenog događaja;

(b) čimbenike neizvjesnosti koji mogu utjecati na budući ishod; i

(c) procjenu financijskog učinka ili izvještaj o tome da se takva procjena ne može učiniti.

DOGAĐAJI NASTALI NAKON DATUMA BILANCE

23. Događaji nastali između datuma bilance i datuma na koji su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje, mogu ukazati na potrebu da se učini korekcija sredstava i obveza, ili da ih treba objaviti.

24. Postupak koji se primjenjuje pri odobravanju objavljivanja financijskih izvještaja mijenjat će se ovisno o rukovodećoj strukturi i postupcima koji se primjenjuju kad se pripremaju i završavaju financijski izvještaji, ali će datum odobrenja objavljivanja obično biti onaj koji su financijski izvještaji odobreni da se objave izvan poduzeća.

25. Sredstva i obveze treba korigirati za događaje nastale nakon datuma bilance uz uvjet da pružaju dodatne dokaze i time pomažu procjenu iznosa koji se odnose na postojeća stanja na datum bilance, ili koji ukazuju da pretpostavka neograničenog vremena poslovanja cijelog ili dijela poduzeća nije prikladna.

26. Korekcija sredstava i obveza se zahtjeva za događaje nakon datuma bilance, što osigurava dodatnu informaciju za određivanje iznosa koji se odnosi na stanja koja postoje na datum bilance. Na primjer, može se učiniti korekcija za gubitak koji je nastao potraživanjem iz poslovanja potvrđenog stečaja kupca do kojega je došlo nakon datuma bilance.

27. Događaji nakon datuma bilance mogu ukazivati na to da čitavo poslovanje, ili jedan njegov dio, prestaju poslovati. Pogoršanje u rezultatima poslovanja i financijskom položaju nakon datuma bilance može ukazivati na potrebu da se razmotri je li prikladno primjenit pretpostavku vremenski neograničenog poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

28. Sredstva i obveze ne treba ispraviti već objaviti one događaje koji su nastali nakon datuma bilance, koji ne utječu na stanje imovine i obveza na datum bilance. Te događaje treba obvezatno objaviti jer su toliko važni da će korisnicima financijskih izvještaja omogućiti donošenje pravilnih procjena i pravilnih odluka.

29. Korekcije sredstava i obveza nisu prikladne za događaje koji su nastali nakon datuma bilance, ako se ti događaji ne odnose na stanja koja su postojala na datum bilance. Primjer je za to opadanje tržišne vrijednosti ulaganja između datuma bilance i datuma kad su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Opadanje tržišne vrijednosti obično se ne odnosi na stanje ulaganja na datum bilance, ali održava okolnosti koje su nastale u idućem razdoblju. Međutim, obično se objavljuju događaji koji u idućim razdobljima pokazuju izvanredne promjene stanja imovine i obveza na datum bilance, primjerice požarom uništena važna proizvodna postrojenja nakon datuma bilance.

30. Događaji nastali nakon datuma bilance, koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilance, objavljuju se, ako bi njihova neobjavljivanja utjecala na mogućnost korisnika financijskih izvještaja da izvedu pravilnu procjenu i donesu pravilne odluke. Primjer za takav događaj bilo bi stjecanje velikog drugog poduzeća.

31. Dividende iskazane za razdoblje ne koje se odnose financijski izvještaj i koje su predložene ili objavljene nakon datuma bilance, ali prije odobravanja financijskih izvještaja, trebaju se ispraviti ili objaviti.

32. Postoje događaji koji, iako su nastali nakon datuma bilance, neki put se odražavaju u financijskim izvještajima zbog zakonskih zahtjeva ili zbog svoje posebne prirode. U nekim zemljama te posebne stavke uključuju iznos dividendi koje su predložene ili objavljene nakon datuma bilance u odnosu na razdoblje na koje se odnose financijski izvještaji.

Objavljivanje

33. Ako se objavljivanje događaja nastalih nakon datuma bilance zahtijeva u skladu s točkom 28. ovog Standarda, tada treba pružiti sljedeću informaciju:

(a) pirirodu događaja i

(b) procjenu financijskog učinka ili izvještaj da se takva procjena ne može učiniti.

Datum stupanja na snagu

34. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja poćinju 1. siječnja 1980. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 12 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo poreza na dobit

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće ožujka 1979. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3

Razlike između oporezive i računovodstvene
dobiti
4 - 9

Računovodstvo poreznog učinka 10 - 18

Metoda odgode 12 - 14

Metoda obveze 15 - 17

Primjena 18

Odgođena porezna dugovanja 19 - 20

Porez na gubitke 21 - 30

Revalorizacija sredstava 31 - 33

Neraspoređene zarade podružnica i pridruženih
kompanija
34 - 37

Prezentiranje financijskog izvještaja 38 - 47

Objavljivanja 48 - 49

Porez na nepredviđene događaje 50

Prijelazne odredbe 51

Datum stupanja na snagu 52

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               9
        10                              poništena
        11                              poništena
        12                              11
        13                              12
        14                              13
        15                              14
        16                              15
        17                              16
        18                              17
        19                              poništena
        20                              poništena
        21                              20
        22                              21
        23                              23
        24                              27
        25                              28
        26                              29
        27                              30
        28                              31
        29                              32
        30                              33
        31                              35
        32                              37(djelomice poništena)
        33                              40
        34                              41
        35                              43
        36                              44
        37                              45
        38                              46
        39                              47
        40                              38
        41                              39
        42                              10
        43                              18
        44                              19
        45                              42
        46                              22
        47                              24
        48                              25
        49                              26
        50                              48
        51                              34
        52                              36
        53                              49
        54                              50
        55                              51
        56                              52
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo poreza na dobit

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard bavi s računovodstvom poreza na dobit u financijskim izvještajima. To uključuje utvrđivanje iznosa rashoda ili ušteda u svezi s porezom na dobit u odnosu na obračunsko razdoblje i prikaz tog iznosa u financijskim izvještajima.

2. Ovaj Standard ne obrađuje računovodstvene metode za državne potpore ili smanjenja poreza zbog ulaganja i sljedeći porezi nisu u djelokrugu ovog Standarda:

(a) porezi na dobit koji se refundiraju poduzeću u mjeri u kojoj je iznos dobiti na kojem se porez temelji raspodijeljen u obliku dividendi;

(b) porezi koje je poduzeće platilo u vrijeme kada je raspodijeljena dividenda, a koje poduzeće može izvršiti prijebojem svoje obveze poreza na dobit.

Definicije

3. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Računovodstvena dobit je ukupna dobit ili gubitak u nekom razdoblju, uključujući izvanredne stavke prikazane u izvještaju o dobiti prije odbitka odgovarajućeg rashoda za porez na dobit ili dodavanja odgovarajuće uštede poreza na dobit.

Rashod za porez ili ušteda poreza razdoblja je iznos poreza kojim se tereti ili odobrava u izvještaju o dobiti, isključujući iznos poreza koji se odnose i koji su raspoređeni na one stavke koje se ne obrađuju u tekućem izvještaju o dobiti.

Oporeziva dobit (porez na gubitak) je iznos dobiti (gubitka) za razdoblje, utvrđen u skladu s propisima koje su donijele porezne vlasti, a određuje iznos porezne obveze (povrata poreza).

Rezerviravnje za poreznu obvezu je iznos poreza koji treba platiti na oporezivu dobit za tekuće razdoblje.

Vremenske razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti za neko razdoblje, koje nastaju zbog toga što su razdoblje kojem se neke stavke prihoda i rashoda, uključene u oporezivu dobit, ne poklapa s razdobljem u kojem su one uključene u računovodstvenu dobit. Vremenske razlike nastaju u jednom razdoblju, a ispravljaju se u jednom ili u više sljedećih razdoblja.

Stalne razlike su razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti za neko razdoblje, koje nastaju u tekućem razdoblju a ne ispravljaju se u sljedećim razdobljima.

4 Izvanredna stavka je definirana Međunarodnim računovodstvenim        standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i        promjene računovodstvenih politika

Razlike između oporezive i računovodstvene dobiti

4. Rezerviranje za poreznu obvezu se obračunava se u skladu s propisima o utvrđivanju oporezive dobiti koje donose porezne vlasti. U mnogim slučajevima ti se propisi razlikuju od računovodstvenih politika koje se primjenjuju pri utvrđivanju računovodstvene dobiti. Učinak je ove razlike da odnos između propisane obveze za porez i računovodstvene dobiti iskazane u financijskim izvještajima ne može odgovarati sadašnjoj razini poreznih stopa.

5. Jedan od razloga za razliku između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti jest u tome što se smatra da pojedine stavke treba uključivati u jednu vrstu obračuna a isključivati iz druge. Na primjer, kod mnogih se poreznih sustava izdaci, kao što su neki pokloni, ne priznaju prilikom utvrđivanja oporezive dobiti, međutim, takvi se iznosi oduzimaju pri utvrđivanju računovodstvene dobiti. Takve se razlike nazivaju "stalne razlike".

6. Drugi razlog za razliku između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti jest u tome što se pojedine stavke, uzete u obzir prilikom utvrđivanja oba iznosa, uključuju u obračun za različita razdoblja. Na primjer, računovodstvene politike mogu zahtijevati da se određeni prihodi uključe u računovodstvenu dobit u momentu isporuke proizvoda, odnosno pružanja usluga, dok porezni propisi mogu isključivo zahtijevati ili odobravati da se takvi prihodi uključe u mementu kada su naplaćeni. Ukupan iznos ovih prihoda, uključenih u računovodstvenu dobit i oporezivu dobit na kraju je isti, ali se razlikuju razdoblja uključivanja. Drugi je primjer kada se stopa amortizacije koja se koristi pri utvrđivanju oporezive dobiti razlikuje od stope koja se koristi pri utvrđivanju računovodstvene dobiti. Takve se razlike nazivaju "vremenske razlike".

7. Vremenske razlike i stalne razlike mogu se javiti i onda kada dobici ili gubici izravno priznaju ili terete dioničarsku glavnicu.

8. Nastajanje i ispravak vremenskih razlika može se odnositi na više od jednog obračunskog razdoblja. Informacije o vrsti i iznosu tih vremenskih razlika često se smatraju korisnima za one koji primjenjuju financijske izvještaje. Međutim, postoje različite metode prikazivanja učinaka vremenskih razlika. U nekim slučajevima ovakve se informacije mogu naći u bilješkama uz financijske izvještaje, a ponekad, pak, učinci tih razlika prikazuju se pomoću računovodstvenih metoda poreznog učinka.

9. Revalorizacija pojedinih sredstava prikazanih u financijskim izvještajima, ili uopće primjena računovodstva tekućih vrijednosti, mogu imati za posljedicu razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti. Ovo će se obraditi u točkama 31- 33.

Računovodstvo poreznog učinka

10. Porezni rashod razdoblja treba se odrediti na osnovi računovodstva poreznog učinka, primjenjujući metodu odgode ili metodu obveze. Metoda koje je korištena treba se objaviti.

11. Prema metodama računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka, porezi na dobit se smatraju rashodom poduzeća prilikom stjecanja dobiti i iskazuju se u istom razdoblju kao i prihodi i rashodi na koje se odnose. Nastali porezni učinci vremenskih razlika uključuju se u porezne rashode u izvještaju o dobiti i kao salda odgođenih poreza u bilanci. Metode računovodstvenog obuhvaćanja poreznih učinaka primjenjuju se u nekim zemljama u računovodstvu poreza na dobit. Metode koje se najviše upotrebljavaju jesu metoda odgode i metoda obveze.

Metoda odgode

12. Po metodi odgode porezni se učinci vremenskih razlika u tekućem razdoblju odgađaju i raspoređuju na naredna razdoblja, kada se vremenske razlike ispravljaju. Budući da se za salda odgođenih poreza u bilanci ne smatra da znače prava na primanje ili obveze za plaćanje novca, ta se salda ne ispravljaju kako bi održavala promjene u poreznim stopama ili uvođenje novih poreza.

13. Po metodi odgode, rashod za porez razdoblja uključuje:

(a) rezerviranje za poreznu obvezu, i

(b) porezne učinke vremenskih razlika odgođenih na druga ili s drugih razdoblja.

14. Porezni učinci vremenskih razlika nastali u tekućem razdoblju utvrđuju se po tekućim poreznim stopama. Porezni učinci pojedinih vremenskih razlika, nastali u ranijim razdobljima a definitivno raspoređeni tijekom tekućeg razdoblja, općenito se utvrđuju po onim poreznim stopama koje su prvobitno primjenjivane. Da bi ova metoda bila što jednostavnija primjenjena slične se vremenske razlike mogu svrstavati u skupine.

Metoda obveze

15. Po metodi obveze očekivani se porezni učinci vremenskih razlika u tekućem razdoblju utvrđuju i prikazuju ili kao obveze za poreze koje treba platiti u budućnosti ili kao sredstva koja predstavlja unaprijed plaćene buduće poreze. Odgođena porezna salda ispravljaju se za promjene u poreznim stopama ili za uvođenje novih poreza. Ta se salda mogu također ispravljati i za očekivane buduće promjene poreznih stopa.

16. Po metodi obveze, porezni rashod u nekom razdoblju uključuje:

(a) rezerviranje za poreznu obvezu,

(b) iznos poreza za koji se očekuje da će trebati platiti ili za koji se smatra da je preplaćen u odnosu na vremenske razlike nastale ili ispravljene u tekućem razdoblju, i

(c) ispravci salda odgođenih poreza u bilanci koji su potrebni da odraze ili promjene u stopama ili uvođenje novih poreza.

17. Po metodi obveze, porezni učinci vremenskih razlika nastalih ili ispravljenih u tekućem razdoblju i ispravci salda odgođenih poreza utvrđuju se primjenom tekućih poreznih stopa, osim ako neke druge informacije ne ukazuju da bi neka druga stopa bila prikladnija, primjerice kao kad je najavljeno da će se u narednim godinama primjenjivati promijenjene porezne stope.

Primjena

18. Računovodstvena metoda poreznog učinka koja je korištena uobičajeno se treba primjeniti na sve vremenske razlike. Međutim, porezni rashod razdoblja može isključiti porezne učinke stanovitih vremenskih razlika, ako postoji razumni dokaz da se te vremenske razlike povratiti u nekom razumnom razdoblju (najmanje tri godine). Također treba vidjeti da ne postoji vjerojatnost koja ukazuje da će poslije ovog razdoblja te vremenske razlike se povratiti. Iznos vremenskih razlika, tekućih i kumulativnih, koje nisu obračunate, treba objaviti.

Odgođena porezna dugovanja

19. Porezni učinak vremenskih razlika koji ima za posljedicu dugovni saldo ili dugovanje na odgođenom poreznom saldu ne treba prenijeti u naredno razdoblje, osim ako ne postoji razumno očekivanje toga ostvarenja.

20. Obračun vremenskih razlika može imati za posljedicu dugovni saldo ili dugovanje na saldu odgođenih poreza. Načelo razboritosti zahtijeva da se takvo dugovanje prenese u bilancu samo ako postoji razumno očekivanje, primjerice da će se u budućnosti ostvariti dovoljna oporeziva dobit u razdoblju u kojem će se vremenska razlika ispraviti.

Porez na gubitke

21. Porezno zakonodavstvo često predviđa da se oporezivani gubici tekućeg razdoblja mogu koristiti bilo za povrat plaćenog poreza unutar određenoga proteklog razdoblja bilo da se smanji ili ukloni porez koji treba platiti u budućim razdobljima. Gubitak pribavlja uštedu poreza u razdoblju gubitka ili moguću uštedu poreza u nekom narednom razdoblju. Obračunsko razdoblje u kojem je uključena takva ušteda poreza pri utvrđivanju neto-dobiti varira u financijskom izvještaju.

22. Porezi koji se odnose na prethodno razdoblje, koji su povraćeni kao rezultat storna poreznog gubitka treba uključiti u neto dobit razdoblja u kojem je nastao gubitak. Iznos koji se može povratiti, ali koji još nije primljen, treba se uključiti u bilancu kao potraživanje.

23. Povrat poreza primjenom oporezivanja gubitka na proteklo razdoblje predstavlja uštedu poreza, koja se djelotvorno ostvaruje u razdoblju gubitka, i uključuje se u neto-dobit ili neto-gubitak u financijske izvještaje za to razdoblje. Pri određivanju iznosa ove uštede, mogu biti potrebni odgovarajući ispravci postojećih salda odgođenih poreza.

24. Potencijalna porezna ušteda koja se odnosi na poreni gubitak koji je raspoloživ treba se prenijeti da se odredi oporeziva dobit u budućim razdobljima i ne treba se uključiti u neto dobit sve do razdoblja realizacije, osim iznimke opisane u točkama 25. i 26.

25. Potencijalna porezna ušteda koja se odnosi na prijenos poreza na gubitak u naredno razdoblje može se uključiti pri utvrđivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak nastao samo ako postoje sigurni izgledi da će oporeziva dobit u narednim razdobljima biti dovoljna da se korist od gubitaka realizira.

26. Ako kriterij iz točke 25. nije zadovoljen, uštedu poreza koja se odnosi prijenos poreza na gubitak treba uključiti pri utvrđivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak nastao, i to do iznosa neto potražnih salda odgođenih poreza koji će se ispraviti ili se mogu ispraviti unutar razdoblja u kojem je moguće porez na gubitak koristiti kao poreznu olakšicu.

27. Ostvarenje potencijalane uštede poreza u svezi s iznosom oporezivanog gubitka koji preostane nekon povratka opisanog u točki 23. zahtjeva postojanje oporezive dobiti u budućim razdobljima. Zbog toga se potencijalna ušteda poreza, vezana za prijenos oporezivanog gubitka, obično ne uključuje pri utvrđivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak nastao.

28. Međutim, u rijetkim se slučajevima može smatrati prikladno da se ove potencijalne uštede poreza uključe pri određivanju neto-dobiti za razdoblje u kojem je gubitak nastao. Postupa li se na taj način s ovakvom potencijalnom uštedom poreza, načelo razboritosti zahtijeva da postoje sigurni dokazi da će buduća oporeziva dobit biti dovoljna da se korist od gubitka ostvari. Na primjer, dokaz sigurnosti bit će zadovoljen ako se ispune sljedeći uvjeti:

(a) ako je gubitak posljedica uzroka koji se može identificirati i koji se više neće pojaviti, i

(b) ako je poduzeće dugo vrijeme poslovalo profitabilno i može se očekivati da će tako i dalje poslovati.

29. Postojanje potražnog salda odgođenog poreza može poslužiti kao dokaz da se ušteda poreza vezana za prijenos oporezivanog gubitka može bar djelomično realizirati. Ispravljanje vremenskih razlika, koje se odražavaju u potražnom saldu odgođenih poreza, samo će po sebi stvoriti odgovarajući iznos oporezive dobiti s kojom se oporezivani gubitak može kompenzirati da bi se ostvarila ušteda poreza. Ako je razdoblje za kompenziranje oporezivanog gubitka s budućom oporezivom dobiti ograničeno poreznim propisima, samo se one vremenske razlike koje će se ispraviti ili se mogu ispraviti tijekom toga ograničenog razdoblja uzimaju u obzir pri kompenziranju oporezivanog gubitka da bi se realizirala ušteda poreza. Ušteda poreza ostvarena kompenziranjem oporezivanog gubitka uključuje se u neto-dobit za razdoblje u kome je gubitak nastao, a iznos uštede umanjuje potražni saldo odgođenih poreza koji se prenosi u naredno razdoblje u bilanci. Iznos takve uštede može se objaviti.

30. Ako ušteda poreza vezana za ranije oporezivane gubitke nije bila uključena u neto-dobit za godinu u kojoj je gubitak nastao, kasnija ušteda poreza, realizirana odbijanjem tog oporezivanog gubitka od oporezive dobiti, uključuje se u neto-dobit za razdoblje u kojem je ostvarena i objavljuje se.

Revalorizacija sredstava

31. U slučaju kada se sredstvo revalorizira u financijskim izvještajima u iznosu većem od nabavne cijene ili ranije revalorizirane vrijednosti, dodani iznosi obično ne služe kao osnovica pri određivanju visine poreza. U mjeri u kojoj revalorizirana sredstva daju povod za terećenje ili odobrenje računovodstvene dobiti, a to se ne temelji na nabavnoj cijeni ili nekim drugim osnovicama koje propisi o oporezivanju dopuštaju, pojavit će se razlika između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti. Računovodstveni postupak s ovom vrstom razlika ovisi o računovodstvenom postupku revalorizacije.

32. Jedan je pristup da se odredi visina poreznih učinaka vezanih za povećanje knjigovodstvene vrijednosti sredstva i da se taj iznos prenese s računa revalorizacije na saldo odgođenih poreza. Prema ovom pristupu, kada se razlika, opisana u točki 28. pojavi u razdoblju koje slijedi iza razdoblja revalorizacije, porezni učinak koji se odnosi na tu razliku tereti saldo odgođenih poreza i stoga se ne odražava u rashodu za porez. U nekim slučajevima porezni se učinak odražava u rashodu za porez, a odgovarajući se iznos prenosi na salda odgođenih poreza na račun revalorizacije.

33. Drugi je pristup da se objavljuje iznos potencijalnih poreznih učinaka u bilješkama uz financijske izvještaje, koji se odnose na povećanje knjigovodstvene vrijednosti sredstava na datum revalorizacije. U narednim se razdobljima iznos potencijalnoga poreznog učinka ispravlja za porezni učinak razlika opisanih u točki 31.

Neraspoređene zarade podružnica i pridruženih kompanija

34. Porezne obveze matične kompanije ili njezinih podružnica po raspodjeli u korist matične kompanije neraspoređeni profiti od strane podružnica trebaju se iskazati osim ako ne postoji objektivno pretpostavka da se ti profiti neće raspodijeliti, ili da ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu.

35. Porezna obveza matične kompanije ili njezinih podružnica po raspodjeli u korist matične kompanije neraspoređenih profita od strane podružnica se priznaje, ukoliko ne postoji razumna pretpostavka da se ti profiti neće raspodijeliti, odnosno da ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu. Razlog za neiskaziva-nje može biti namjera i moć matične kompanije da zadrži te profite u podruž-nici za dugoročno ponovno ulaganje. Ako porezi nisu priznati s obzirom na neraspodijeljene profite, neki put dolazi do objavljivanja kumulativnog iznosa tih profita.

36. Za ulaganja u pridružene kompanije, koje su obračunate po metodi udjela, porezi koji bi se morali platiti na raspodjelu u korist ulagača na njegov udio u neraspodijeljenim profitima primaoca ulaganja, neki put se, kada je ulagač priznao profite, iskazuju. Iznimka se može učiniti kad postoji razumna pretpostavka da se ti profiti neće raspodijeliti, ili da ta raspodjela neće uzročiti poreznu obvezu.

37. Ako se porezi ne iskažu u cijelosti, neki put se objavljuje kumulativni iznos onoga dijela neraspodijeljenih profita koji je namijenjen ulagaču, a na koji porezi nisu iskazani.

Prezentiranje financijskog izvještaja

38. Rashod za porez razdoblja treba uključiti pri utvrđivanju neto-dobiti poduzeća.

39. Porez na dobit koji se odnosi na neku stavku kojom se tereti ili priznaje dionička glavnica treba obračunati na isti način kao što je obračunata stavka na koju se taj porez odnosi, a visinu iznosa obračunatog poreza treba objaviti.

40. Pri utvrđivanju neto-dobiti poduzeća, obično se porezi na dobit obračunavaju kao rashodi za porez. Međutim, u nekim slučajevima, u kojima se učinak transakcije tereti ili odobrava izravno u korist dioničke glavnice, s tim povezani porezni učinak transakcije obračunava se i objavljuje na isti način tako da se porezi mogu izravno primijeniti na stavku na koju se odnose.

41. Rashod za poreze koji se odnosi na računovodstvenu dobit od redovne aktivnosti poduzeća obično se u izvještaju o dobiti prezentira kao odvojena stavka. Porez koji se može pripisati izvanrednoj stavci uključuje se u tu stavku, jer se izravno na nju odnosi. Ovaj iznos poreza se objavljuje.

42. Salda odgođenih poreza treba prikazati u bilanci poduzeća odvojeno od dioničke glavnice.

43. Salda odgođenih poreza nisu dio dioničke glavnice i obično se u bilanci prezentiraju kao posebne stavke. Dugovna i potražna salda koja predstavljaju odgođene poreze mogu se prebiti.

44. U slučajevima kada se pravi razlika između tekućih i dugoročnih sredstava i veza u financijskim izvještajima, neto-tekući dio i dugoročni dio salda odgođenih poreza ponekad se prezentiraju odvojeno kako bi se tekuće i dugoročne stavke mogle razlikovati na odgovarajući način.

45. Prije plaćeni porezi na dobit za koje se treba izvršiti povrat na temelju oporezivanog gubitka u skladu s točkom 22., prikazuju se u bilanci kao potraživanje, odvojen od salda odgođenih poreza.

46. Prijenos koristi koje proizlaze iz primjene oporezivanog gubitka u skladu s točkom 24. razlikuje se od ostalih salda odgođenih poreza. Iznosi tako prenesenih koristi mogu se objaviti odvojeno u bilanci.

47. Na odnos između rashoda za porez i računovodstvene dobiti mogu djelovati činioci kao što su stalne razlike i domicilne porezne stope za poslove koji se vode u inozemstvu. U skladu s time, objašnjenja koja se na to odnose ponekad se daju u finacijskim izvještajima.

Objavljivanja

48. Sljedeće stavke treba objaviti kada je riječ o porezu na gubitke:

(a) iznos uštede poreza koji je uključen u neto-dobit razdoblja u kojem je gubitak nastao prema mjerilima iz točaka 25. i 26;

(b) iznos uštede poreza koji je uključen u neto-dobit tekućeg razdoblja, kao ušteda realizirana na temelju prijenosa poreza na gubitak koji nije bio obračunan za godinu u kojoj je gubitak nastao, i

(c) iznos i preostali raspoloživi porez na gubitke za koje odnosni porezni učinci nisu uključeni u neto-dobit bilo kojeg razdoblja.

49. Sljedeće stavke treba objaviti odvojeno:

(a) rashode za poreze koji se odnose na dobit iz redovnih aktivnosti poduzeća,

(b) rashode za porez koji se odnose na izvanredne stavke, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika - vidjeti: Međunarodni računovodstveni standard 8: Neto dobit ili gubotak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika,

(c) porezne učinke, ako ih ima, a koji se odnose na revalorizirana sredstva do iznosa većeg od nabavne cijene ili ranije revalorizirane vrijednosti, i

(d) objašnjenja odnosa između rashoda za porez i računovodstvene dobiti ako takvo objašnjenje nije dano poreznim stopama koje vrijede u zemlji poduzeća koje izvješćuje.

Porezi na nepredviđene događaje

50. Sa svim nepredviđenim događajima koje se odnose na te poreze na dobit, a koji nisu navedni u ovom Standardu treba postupati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10: Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance.

Prijelazne odredbe

51. Kada se rashodi za porez na teret određenog razdoblja prvi put prezentira u financijskim izvještajima po računovodstvenoj metodi poreznog učinka, poduzeće koje je prije primjenjivalo metodu porezne obveze treba:

(a) ispraviti svoje finacijske izvještaje u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene ra čunovodstvenih politika, kako bi se iskazao saldo ili salda akumuliranih poreznih odgoda, ili

(b) objaviti sve neevidentirane iznose odgođenih poreza u razdoblju u kojemu je promjena obavljena i u narednim razdobljima koji su akumulirani prije usvajanja računovodstvene osnove poreznog učinka.

Onaj dio rashoda za porez koji je predstavljao odbitnu stavku pri iskazivanju dobiti treba biti jednak iznosu koji bi se pojavio da se metoda računovodstva poreznog učinka primjenjivala otpočetka. U slučaju kada se usvoji (b), sve ispravke storna vremenskih razlika koje nastaju, treba iskazati na teret (u korist) zadržanih zarada ili s njima postupati u izvještaju o dobiti kao s izvanrednom stavkom.

Datum stupanja na snagu

52. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1981. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 13 (preoblikovan 1994.)

Prezentiranje tekućih sredstava i tekućih obveza

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće lipnja 1979. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 3

Alternativna shvaćanja tekućih sredstava
i tekućih obveza
4 - 6

Ograničenja tekućih sredstava i obveza:
razlikovanje za netekuća sredstva i obveze
7 - 12

Tekuća sredstva 13 -14

Tekuće obveze 15 -18

Prezentiranje u financijskim izvještajima 19 -21

Datum stupanja na snagu 22

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
   Standardu                    Standardu
        1                               1/2
        2/3                             3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               poništena
        8                               poništena
        9                               14
        10                              poništena
        11                              17
        12                              poništena
        13                              poništena
        14                              poništena
        15                              9
        16                              10
        17                              11
        18                              12
        19                              7
        20                              8
        21                              13
        22                              15
        23                              16
        24                              18
        25                              20
        26                              21
        27                              19
        28                              22
Standardi su pisani masnim slovima

Prezentiranje tekućih sredstava i tekućih obveza

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u prezentiranju tekućih sredstava i tekućih obveza u financijskim izvještajima.

2. Ovaj se Standard ne bavi s osnovom vrednovanja tekućih sredstava i etkućih obveza.

3. Utvrđivanje tekućih sredstava i tekućih obveza obično se smatralo korisnom informacijom koja pomaže korisnicima financijskih izvještaja u analiziranju financijskog položaja poduzeća. Višak tekućih sredstava nad tekućim obvezama često se naziva i "neto tekuća imovina" ili "obrtni (radni), kapital".

Alternativni pogledi na tekuća sredstva i tekuće obveze

4. Neki smatraju da je podjela sredstava i obveza na "tekuće" i "netekuće" namijenjena utvrđivanju približnog stanja likvidnosti nekog poduzeća, to jest njegove sposobnosti izvršavanja svakodnevnih aktivnosti bez financijskih teškoća. Drugi smatraju da ta podjela omogućuje utvrđivanje onih sredstava i obveza poduzeća koja su u stalnom opticaju.

5. Svrhe ovakve podjele u određenoj se mjeri međusobno isključuju. To je zbog toga što, mjereći stupanj likvidnosti, kriterij za podjelu sredstava i obveza na tekuće i netekuće ovisi o tome da li će pojedine stavke biti realizirane ili likvidirane u skoroj budućnosti. Međutim, kriterij za utvrđivanje sredstava i obveza u opticaju ovisi o tome da li se one podmiruju ili nastaju pri realizaciji prihoda tijekom normalnog obrtnog ciklusa1 nekog poduzeća. Primjerice građevinski radovi koji su u tijeku bili bi po prvom kriteriju uglavnom isključeni, dok bi po drugom kriteriju bili uključeni u tekuća sredstva.

6. Takva različita razmišljanja opredijelila su mnoge zemlje da se stavke uključuju u tekuća sredstva na temelju toga da li se očekuje da budu realizirane u roku jedne godine ili tijekom normalnoga obrtnog ciklusa poduzeća, s obzirom na to koje je razdoblje duže; stavke se uključuju u tekuće obveze ako su plative na zahtjev vjerovnika ili ako se očekuje da budu likvidirane u roku jedne godine. Čak i ako se taj pristup primjenjuje kao opće načelo, postoje slučajevi kad se pojedine stavke uključuju ili isključuju prema različitim kriterijima. Prema tome, klasifikacija stavaka na tekuće i netekuće temelji se u praksi uglavnom više na običaju nego na nekon konceptu.

Ograničenja tekućih sredstava i obveza: razlikovanje za netekuća sredstva i obveze

7. Svako poduzeće treba odlučiti hoče li u svojim financijskim izvještajima prikazati tekuća sredstva i tekuće obveze kao posebne podjele. Točke 13. - 21. ovog Standarda primjenjuju se kada se pravi razlika između tekućih i netekućih sredstava i obveza.

8. Ako se u financijskim izvještajima nekog poduzeća ne pravi razlika između tekućih i netekućih sredstava i obveza, međusume sredstava i obveza ne trebaju se navoditi, jer bi to moglo značiti da takva razlika postoji.

9. Obično se smatra da podjela sredstava i obveza na tekuće i netekuće omogućuje određivanje jednog relativno likvidnog dijela ukupnog kapitala nekog poduzeća, za udovljavanje obvezama u normalnom obrtnom ciklusu poduzeća. Međutim, dokle god poduzeće posluje vremenski neograničeno ono mora, neprestrano zamijenjivati zalihe koje su realizirane novim zalihama kako bi moglo nastaviti svoje poslovanje. Tekuća sredstva mogu također obuhvaćati zalihe za koje se ne očekuje da će se realizirati u skoroj budućnosti. S druge strane, mnoga poduzeća financiraju svoje poslovanje bankovnim zajmovima koji su iskazani kao plativi na zahtjev, te se tako klasificiraju kao tekuće obveze. Taj zahtjev može ipak biti ponajprije jedan oblik zaštite zajmodavca, dok zajmoprimac i zajmodavac očekuju da će zajam ostati nenaplaćen dulje vrijeme.

10. Mnogi smatraju da višak tekućih sredstava nad tekućim obvezama zapravo ukazuje na financijsko blagostanje poduzeća, dok višak tekućih obveza nad tekućim sredstvima ukazuje na financijske probleme. Nije uputno stvarati takve zaključke a da se ne uzme u obzir priroda poslova poduzeća i pojedinačne komponente njegovih tekućih sredstava i obveza.

11. Podjela sredstava i obveza na tekuća i netekuća obično se ne smatra prikladnom u financijskim izvještajima poduzeća s neizvjesnim ili vrlo dugim poslovnim ciklusima.

12. Dakle, dok mnogi vjeruju da je određivanje tekućih sredstava i obveza koristan instrument u financijskim analizima, drugi vjeruju da ih ograničenja takve podjele čine beskorisnim, i da u mnogim slučajevima mogu i zavesti. Nametanje opće potrebe utvrđivanja tekućih sredstava i obveza u financijskim izvještajima moglo bi priječiti daljnje razmatranje ovih pitanja. Prema tome, svrha je ovog izlaganja da uskladi prakse u onih poduzeća koja su odlučila utvrđivati tekuća sredstva i obveze u svojim financijskim izvještajima.

Tekuća sredstva

13. Unutar tekućih sredstava treba uključiti sljedeće stavke:

(a) Novac i salda na računima banaka raspoloživa za tekuće poslovanje. Novac i salda na računima banaka čija je upotreba u tekućem poslovanju podložna ograničenjima, trebala bi se uključiti u tekuća sredstva samo onda kad je trajanje ograničenja svedeno na razdoblje neke obveze koja je klasificirana kao tekuća obveza ili ako ograničenja istječu unutar jedne godine.

(b) Vrijednosne papire koji se ne namjeravaju zadržati i koji se mogu brzo i lako realizirati.

(c) Potraživanja za prodaju i druga potraživanja za koja se očekuje da će biti realizirana unutar jedne godine od datuma bilance. Robna potraživanja mogu se u cjelosti uključiti u tekuća sredstva, uz uvjet da se iznos za koji se ne očekuje da će se realizirati unutar jedne godine objavi.

(d) Zalihe

(e) Plaćanja unaprijed za kupnju tekućih sredstava.

(f) Iznosi plaćeni unaprijed za troškove za koje se očekuje da će biti iskorišteni unutar jedne godine od datuma bilance.

14. Zalihe se obično u cijelosti uključuju u tekuća sredstva, iako bi one mogle uključivati stavke za koje se ne očekuje da će biti realizirane u roku jedne godine ili unutar normalnog obrtnog ciklusa.

Tekuće obveze

15. Unutar tekućih obveza treba uključiti obveze plative na zahtjev vjerovnika i one dijelove sljedećih obveza čija se likvidacija očekuje unutar jedne godine od datuma bilance:

(a) Bankovni i drugi zajmovi. Ako je zajam otplativ u skladu s planom otplate usuglašenim s vjerovnikom, zajam se može klasificirati u skladu s time, bez obzira na pravo vjerovnika da zahtijeva plaćanje u bilo koje vrijeme.

(b) Tekući dio dugoročnih obveza, osim ako su isključene odredbama točke 16.

(c) Obveze za nabavu i obračunani iskazani rashodi.

(d) Rezerviranjea za porezne obveze (vidi Međunarodni računovodstveni standard 12, Računovodstvo poreza na dobit).

(e) Obveze za dividende.

(f) Odgođeni prihodi i predujmovi kupaca

(g) Iskazani nepredviđeni događaji (vidi Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).

16. Tekući dio dugoročne obveze može se isključiti iz tekućih obveza ako poduzeće namjerava refinancirati obvezu na dugoročnoj osnovi pa postoji prihvatljiva garancija da će biti za to sposobno. Dokazivanje te sposobnosti zahtijevalo bi sljedeće:

(a) izdavanje dionica ili dugoročnih oblikacija nakon datuma bilance, ili

(b) neraskidiv financijski ugovor koji ne istječe unutar jedne godine od datuma bilance, te za kojeg je zajmodavac ili ulagač financijski sposoban.

17. Dio dugoročne obveze, plative unutar jedne godine, katkad se klasificira kao netekuća, ako su sredstva na datum bilance, iz kojih se podmiruje, isključena iz tekućih sredstava.

18. Ako poduzeće isključuje neku obvezu iz tekuće klasifikacije u skladu s točkom 16., iznos obveze i rokovi refinanciranja trebaju se objaviti.

Prezentiranje u financijskim izvještajima

19. Ukupni iznos tekućih sredstava i ukupni iznos tekućih obveza treba objaviti u financijskim izvještajima.

20. Iznos kojim je u financijskim izvještajima iskazano tekuće sredstvo ili tekuća obveza ne bi se smio umanjiti odbijanjem neke druge tekuće obveze ili tekućeg sredstva, osim ako postoji zakonsko pravo na prijeboj, a prijeboj predstavlja očekivanu naplatu sredstava ili namirenje obveze.

21. Plaćanje po fazama i predujmovi mogu se odbiti od odnosnih iznosa za građevinske radove koji su u tijeku, uz uvjet da se objave u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 11, Računovodstvo ugovora o izgradnji.

Datum stupanja na snagu

22. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1981. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 14 (preoblikovan 1994.)

Izvješćivanje financijske informacije po segmentu

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće ožujka 1981. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 4

Definicije 5

Informacija o segmentu 6 - 8

Izvješćivanje segmenata 9 - 15

Izvješćena informacija 16 - 20

Rezultat segmenta 17 - 18

Sredstva segmenta 19

Cijene između segmenata 20

Usklađivanje 21 - 23

Promjene izvješćenih informacija 24

Prijelazne odredbe 25

Datum stupanja na snagu 26

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                               1
        2                               3
        3                               4
        4                               5
        5                               ispuštena
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               10
        10                              11
        11                              12
        12                              13
        13                              14
        14                              15
        15                              20
        16                              17
        17                              18
        18                              19
        19                              22,23
        20                              2
        21                              9
        22                              16
        23                              21
        24                              24
        25                              25
        26                              26
Standardi su pisani masnim slovima

Izvješćivanje financijske informacije po segmentu

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora)

Cilj

Cilj je prezentiranja financijske informacije po segmentu pružiti korisnicima financijskih izvještaja informaciju o relativnoj veličini, doprinosu u stvaranju dobiti, trendovima rasta različitih djelatnosti i različitih zemljopisnih područja u kojima dijelovi poduzeća posluju da im se omogući donositi informiranije prosudbe o poduzeću kao cjelini. Stop dobiti, mogućnosti rasta, budući razvoj i rizici ulaganja mogu se razlikovati između djelatnosti i zemljopisnih segmenata. Stoga, korisnici financijskih izvještaja treabju segmentnu informaciju da se ocijene perspektive i rizici dijelova poduzeća koji se mođda ne mogu dobiti iz skupnih podataka.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u izvješćivanju financijske informacije po segmentima poduzeća, a posebno različitim djelatnostima i različitim zemljopisnim područjima gdje poduzeće posluje.

2. Poduzeće čijim se vrijednosnim papirima javno trguje te drugi ekonomski značajni subjekti, uključujući podružnice, trebaju izvjestiti financijsku informaciju opisanu u ovom Standardu za segmente djelatnosti i za zemljopisne segmente, a koji su značajni za poduzeće. Kada se prezentiraju financijski izvještaji matične kompanije i konsolidirani financijski izvještaji, segmentna informacija treba se prezentirati samo na osnovi konsolidiranih financijskih izvještaja.

3. Za svrhe ovog Standarda drugi ekonomski značajni subjekti, uključujući podružnice jesu oni, kojih je razina prihoda, dobiti, sredstava ili zaposlenih značajna u zemljama u kojima se vode njihovi poslovi.

4. Ako financijski izvještaji podružnica prezentiraju segmentnu informaciju, na tom se stupnju traži informacija po segmentu.

Definicije

5. U ovom se Standardu sljedeći izrazi koriste s određenim značenjem:

Segmenti djelatnosti su sastavni dijelovi jednog poduzeća koji se mogu razlikovati od kojih je svaki uključen u dobavljanje različitog proizvoda ili usluge, ili različite grupe srodnih proizvoda ili usluga, ponajprije kupcima izvan poduzeća.

Zemljopisni segmenti su sastavni dijelovi nekog poduzeća koji se mogu razlikovati vezani poslovanjem u pojedinim zemljama ili grupama zemalja u okviru određenih zemljopisnih područja, a koje može u posebnim okolnostima biti povoljno za poduzeće.

Prihod segmenta je prihod koji se izravno odnosi na jedan određeni segment ili na odgovarajući dio prihoda koji se može opravdano pripisati nekom segmentu i koji proizlazi iz transakcija s osobama izvan poduzeća ili iz drugih segmenata istoga poduzeća.

Rashod segmenta je rashod koji je izravno vezan uz jedan segment ili uz važan dio jednoga rashoda koji se opravdano može pripisati segmentima.

Informacija o segmentu

6. Segmentne informacije ne bi trebale stvoriti utisak da se segmenti mogu smatrati neovisnim poslovnim subjektima ili da bi usporedbe između slično nazvanih segmenata različitih poduzeća trebale nužno vrijediti.

7. Izvješćivanje informacija po segmentima uključuje odluke koje se djelomično temelje na prosudbi. Takve odluke uključuju one o utvrđivanju segmenata i o rasporedu prihoda i rashoda na te segmente. Informacija o osnovi koja se primjenjivala za pripremanje segmentiranog izvješća olakšava korisniku razumijevanje podataka koji iz toga proizlaze.

8. Katkad se izražava zabrinutost da objavljivanje informacija o segmentima može oslabiti konkurentski položaj nekog poduzeća, jer su na taj način detaljne informacije dostupne konkurentima, kupcima, dobavljačima itd. Neki stoga drže da je opravdano dopustiti da se zadrže određene informacije, ako bi njihovo objavljivanje bilo štetno za poduzeće. Drugi pak vjeruju da to objavljivanje informacija više ne smeta za neko poduzeće s više dijelova od onih informacija koje se traže od poduzeća što se bavi samo jednom djelatnošću ili posluje na jednom zemljopisnom području, te da je odgovarajuća informacija često dostupna i iz drugih izvora. Osim toga, mnogi smatraju da analiza po segmentima cjelokupnih financijskih informacija neko poduzeća koje ima dijelove daje korisne podatke koji omogućuju korisnicima da bolje procijene prijašnju uspješnost poslovanja i buduće izglede poduzeća.

Izvješćivanje o segmentima

9. Poduzeće treba opisati aktivnosti svakog izvještajnog segmenta djelatnosti i ukazati na sastav svakog navedenog zemljopisnog područja.

10. Segmenti djelatnosti i zemljopisni segmenti uobičajeno su temelj za prezentiranje informacija o poslovanju po segmentima. Poduzeće pruža informacije po oba osnova, ako su primjenljiva na njegovo poslovanje.

11. Informacije o segmentu djelatnosti obično se prezentiraju na temelju općeg grupiranja srodnih proizvoda i usluga, ili tipova kupaca. Podaci o zemljopisnim segmentima ponekad se prezentiraju na temelju lokacije poslovanja poduzeća, katkad na temelju tržišta, a katkad se temelje na obima. Domaće poslovanje nekog poduzeća uglavnom se smatra posebnim zemljopisnim segmentom. Neke zemlje zahtijevaju odvojeno iskazivanje izvoza u odnosu na domaće poslovanje.

12. Radi izvješćivanja, mogu se segmenti djelatnosti i zemljopisni segmenti odrediti na mnogo načina. Management poduzeća odgovoran je da utvrdi kako će se aktivnosti poduzeća grupirati za izvješćivanja po segmentima. U donošenju takvih odluka management svakako uzima u obzir mnoge čimbenike. Ti čimbenici mogu uključivati sličnosti i razlike u proizvodima i aktivnostima poduzeća; u profitabilnosti, riziku i porastu proizvodnje i aktivnosti; na područjima poslovanja tržišnim područjima, te relativnoj važnosti tih područja u okviru poduzeća kao cjeline. Postojanje posebnih propisanih uvjeta i obilježje specifičnih djelatnosti, primjerice u bankarstvu i osiguranju, može stvoriti dodatne čimbenike koje valja uzeti u obzir pri određivanju segmenata.

13. Organizacijska grupiranja, kao npr. dijelovi poduzeća, podružnice ili filijale, obično se provode prema potrebama managementa. Takva grupiranja uglavnom se podudaraju sa segmentima poduzeća, olakšavajući tako izvještavanje po segmentima. Tamo gdje nije takav slučaj, segmentarno izvještavanje može zahtijevati ponovnu klasifikaciju podataka.

14. Važno je razmotriti međusobne odnose aktivnosti poduzeća. Primjerice, utvrditi kao posebne segmente djelatnosti one dijelove aktivnosti nekog poduzeća koji čine cjelinu ili su međusobno značajno ovisni, može dovesti u zabludu. Ista razmišljanja nužno se ne primjenjuju pri određivanju zemljopisnih segmenata.

15. Neki smatraju da je uputno osigurati smjernice za orijentaciju pri utvrđivanju veličine segmenta prije nego što se izdvoje jer će se tako ograničiti segmente na prihvatljiv broj i izbjeći nejasnoće. Kriterij za utvrđivanje veličine nekog segmenta može biti 10% od konsolidiranog prihoda ili profita od poslovanja ili sveukupnih sredstava, iako takve kvantitativne smjernice nisu jedini čimbenici u određivanju segmenata.

Izvješćena informacija

16. Za svaku izvještajnu djelatnost i zemljopisni segment treba objaviti sljedeće financijske informacije:

(a) prodaje ili druge poslovne prihode, razlikujući pritom prihod ostvaren od kupca izvan poduzeća i prihode ostvarene od drugih segmenata,

(b) rezultat segmenta,

(c) korištena sredstva segmenta, izražena u novčanim iznosima ili kao postoci konsolidiranih ukupnih iznosa, i

(d) osnovu na kojoj se određuje cijena između segmenata.

Rezultat segmenta

17. Profitabilnost segmenta objavljuje se kao rezultat segmenta. Rezultat segmenta je razlika između prihoda i rashoda segmenta i uglavnom odražava poslovni profit, iako postoji mišljenje da su katkad prikladnije druge osnove za određivanje rezultata segmenta. Naplaćene i plaćene kamate obično nisu uključene u rezultat segmenta, osim ako djelatnost segmenta nije pretežito financijske prirode. Porezi na dobit, udjeli manjine i izvanredne stavke najčešće se ne uključuju u rezultat segmenta.

18. Ako se prihodi i rashodi ne mogu izravno pripisati jednom segmentu, ali postoji prihvatljiva osnova za njihovo raspoređivanje, tada se oni mogu na toj osnovi rasporediti. Međutim, u mnogim se poduzećima zajedničke stavke, kao npr. rashodi centralne administracije raspoređuju na pojedine segmente, jer se ti rashodi dijele na takav način da svaka podjela među segmente ne bi imala svrhe.

Sredstva segmenta

19. Objavljivanje sredstava segmenta ukazuje na sredstva namijenjena stvaranju poslovnih rezultata segmenta. Ta sredstva obuhvaćaju sva matarijalna i nematerijalna sredstva koja se mogu identificirati s određenim segmentom. Sredstva koja koriste dva segmenta ili više mogu se razvrstati između ili unutar tih segmenata, ako postoji prihvatljiva osnova za takvo raspoređivanje. Obveze se uglavnom ne raspoređuju segmentima, i to ili zato što se smatra da se odnose na poduzeće kao cjelinu, ili zato što se smatra da one više utječu na porast financijskog rezultata nego na porast poslovnog rezultata.

Određivanje cijena između segmenata

20. Prihodi od prodaje između segmenata i drugi prihodi od poslovanja između segmenata ne mogu se uvijek odrediti prema vanjskoj cijeni. Stoga je korisno da se iskazuju iznosi takvih prihoda i da se tumače određivanja cijena između segmenata (kao npr. "fer tržišna vrijednost", "trošak" ili "tržišna cijena umanjena za popust").

Usklađivanje

21. Poduzeće treba u financijskim izvještajima pružiti usklađivanja i objaviti odnos između prikupljenih informacija pojedinačnih segmenata i skupne informacije.

22. Odnos između zbrojne informacije pojedinih segmenata i agregatne informacije u financijskim izvještajima jasno se pruža usklađivanjem.

23. Također bi moglo biti korisno objaviti druge inforamcije, primjerice iznos dobiti svakog pojedinog segmenta od ulaganja koje se obračunava metodom udjela, udjelima manjine ili izvanrednim stavkama. Amortizacija dugotrajne imovine, otpisi, amortizacija nematerijalne imovine, istraživanje i razvoj te kapitalni izdaci u određenom razdoblju ponekad se objavljuju za svaki pojedini segment. Ponekad se za svaki segment objavljuju i nefinancijske informacije primjerice broj zaposlenih.

Promjene u izvješćenoj informaciji

24. Promjene u određivanju segmenata i promjene u računovodstvenoj praksi, što se iskazuje u informaciji o segmentima, a koje imaju značajan utjecaj na informacije o segmentima, trebaju se objaviti. To objavljivanje treba uključiti opis prirode promjene, objašnjenje uzroka promjene te gdje je to moguće utvrditi i učinak promjene.

Prijelazne odredbe

25. Nije potrebno prezentirati komparativne podatke u prvom razdoblju u kojem je ovaj Standard uveden, ako ta imformacija nije odmah dostupna.

Datum stupanja na snagu

26. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1983. ili nakon toga. Međutim, radi jedinstvene primjene u pojedinoj zemlji, za podružnice čijim se vrijednosnim papirima javno ne trguje, ovaj Standard stupa na snagu kada svi ekonomski značajni domaći subjekti u dotičnoj zemlji prihvate u praksi sve značajne zahtjeve iznesene ovim Standardom.

Međunarodni računovodstveni standard 15 (preoblikovan 1994.)

Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće lipnja 1981. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Stajalište Vijeća iz listopada 1989.

Djelokrug Točke 1 - 5

Objašnjenje 6 - 7

Odgovori na mijenjanje cijena 8 - 18

Pristup opće kupovne moći 11

Pristup tekuće cijene 12 - 18

Sadašnji status 19 - 20

Minimalna objavljivanja 21 - 25

Druga objavljivanja 26

Datum stupanja na snagu 27

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
   Standardu                    Standardu
        1                               1/25
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               9
        9                               10
        10                              11
        11                              12
        12                              13
        13                              14
        14                              15
        15                              16
        16                              17
        17                              18
        18                              19
        19                              20
        20                              poništena
        21                              poništena
        22                              26
        23                              8
        24                              21
        25                              22
        26                              23
        27                              24
        28                              27
Standardi su pisani masnim slovima

Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena

Stajalište Vijeća iz 1989.

Na svojoj sjednici održanoj listopada 1989. Vijeće KMRS-a odobrio je da se sljedeći izvještaj doda uz Međunarodni računovodstveni standard 15:

"Glede objavljivanja Informacije koja pokazuje učinke mijenjanja cijena koja je bila predviđena kada je MRS 15 bio izdat, nije postignut međunarodni konsenzus. Stoga, Vijeće KMRS-a je odlučilo da poduzeća ne trebaju objavljivati informaciju koju zahtijeva MRS 15 u svrhu udovoljavanja njihovih financijskih izvještaja Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međutim, Vijeće potiče poduzeća da prezentiraju takvu informaciju i preporučuje onima koji to čine da objave stavke koje zahtijeva MRS15".

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti kod prikazivanja učinaka mijenjanja cijena pri mjerenjima koja se koriste u određivanju rezultata poslovanja poduzeća i njegova financijskog položaja.

2. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 6, Računovodstveni odgovori na mijenjanje cijena.

3. Ovaj Standard primjenjuju poduzeća čije su razine prihoda, dobiti, imovine ili zaposlenosti značajni u ekonomskom okruženju u kojem posluje. Kada su matična kompanija i konsolidirani financijski izvještaj prezentirani, informacija koja se ovim Standardom traži, treba biti prezentirana samo na osnovi konsolidirane informacije.

4. Informacija koja se ovim Standardom zahtijeva ne odnosi se na djelatnost podružnice u zemlji gdje je sjedište matice ako ju je matica prezentirala u konsolidiranom izvještaju na ovoj osnovi. Za podružnice čija je djelatnost u zemlji gdje nije sjedište matice, informacija koje se ovim Standardom zahtijeva potrebna je samo onda ako je prihvaćena praksa da poduzeća gospodarski značajna u zemlji prezentiraju sličnu inforamciju.

5. Prezentiranje informacije koja pokazuje učinke mijenjanja cijena potiču se drugi subjekti u interesu promaknuća boljeg informacijskog financijskog izvješćivanja.

Objašnjenje

6. Cijene se s vremenom mijenjaju kao rezultat djelovanja različitih specifičnih ili općegospodarskih i društvenih snaga. Specifične snage, kao što su promjene ponude i potražnje i tehnološke promjene, mogu izazvati značajan rast ili pad pojedinih cijena, neovisno jedne o drugoj. Osim toga, opće snage mogu imati za posljedicu promjenu opće razine cijene i uslijed toga promjenu opće kupovne moći novca.

7. Financijski se izvještaji u većini zemalja sastavljaju na osnovi računovodstva troškova nabave bez obzira na bilo kakve promjene opće razine cijena ili promjena specifičnih cijena sredstava koja se posjeduju, osim nekretnina, postrojenja i opreme, koja se moraju revalorizirati, ili zaliha ili drugih tekućih sredstava koja se trebaju svesti na neto vrijednost koja se može realizirati. Svrha je informacije koja se ovim standardom zahtijeva ta da korisnici finan-cijskih izvještaja poduzeća postanu svjesni učinaka mijenjanja cijena na rezul-tate njihova poslovanja. Financijski izvještaji, međutim, bilo da se pripremaju metodom troškova nabave bilo metodom koja odražava učinke mijenjanja cijena, nemaju namjeru izravno prikazati vrijednost poduzeća kao cjeline.

Odgovori na mijenjanje cijena

8. Poduzeća koja primjenjuju ovaj Standard trebaju prezentirati informaciju koja objavljuje stavke navedene u točkama 21. do 23., primjenjujući računovodstvenu metodu koja pokazuje učinke mijenjanja cijena.

9. Financijska informacija kojoj je namjera da odgovori na učinke mijenjanja cijena priprema se na više načina. Na jedan način financijska informacija se prikazuje u odnosu opće kupovne moći. Na drugi način prikazuje tekuću cijenu, umjesto troškova nabave, priznavajući promjene specifičnih cijena sredstava. Treći način kombinira karakteristike obiju ovih metoda.

10. U osnovi tih odgovora postoje dva osnovna pristupa u određivanju dobiti. Jedan priznaje dobit nakon što je održana opća kupovna moć dioničke glavnice u poduzeću. Drugi priznaje dobit nakon što se zadrži proizvodna sposobnost poduzeća, te može, a ne mora uključiti usklađivanje s općom razinom cijena.

Pristup opće kupovne moći

11. Pristup opće kupovne moći sadrži izmjenu nekih ili svih stavki u financijskim izvještajima zbog promjena opće razine cijena. Prijedlozi ovog sadržaja ističu da izmjene opće kupovne moći mijenjaju jedinice obračuna, ali ne mijenjaju osnove mjerenja. Po ovom pristupu, dobit normalno odražava učinke, primjenjujući odgovarajući indeks promjene opće razine cijena, na amortizaciju, troškove prodaje i neto novčane stavke, te je dat nakon što se očuva opća kupovna moć dioničke glavnice u poduzeću.

Pristup tekuće cijene

12. Pristup tekuće cijene nalazi se u nizu različitih metoda. Općenito, one primjenjuju trošak zamjene kao osnovno mjerilo. Međutim, ako je trošak zamjene viši i od neto-prodajne vrijednosti i od sadašnje vrijednosti, obično se kao osnovno mjerilo primjenjuje viša neto vrijednost koja se može realizirati i sadašnja vrijednost.

13. Trošak zamjene određenog sredstva redovito se izvodi iz troška tekuće nabave sličnoga sredstva, novoga ili upotrijebljenoga ili jednake proizvodne sposobnosti odnosno moguće proizvodne usluge. Neto prodajna vrijednost obično predstavlja tekuću neto prodajnu cijenu sredstava. Sadašnja vrijednost predočuje tekuću procjenu budućih neto-primitaka koji se pripisuju sredstvu, ali je ona na odgovarajući način umanjena.

14. Indeksi specifičnih cijena često se primjenjuju kao načini određivanja stavki tekućih cijena, posebice ako u zadnje vrijeme nije bilo promjena na tim stavkama, odnosno ako cjenovnici nisu raspoloživi ili njihova uporaba nije praktična.

15. Metode tekuće cijene obično zahtijevaju priznanje učinaka na amortizaciju i trošak prodaje pri promjeni cijena specifičnih za poduzeće. Većina takvih metoda također zahtijevaju primjenu neke vrste usklađivanja kojima je zajedničko opće priznanje interakcije između mijenjanja cijena i financiranja poduzeća. Kao što je objašnjeno u točkama 16. - 18., mišljenja se razlikuju o tome kakav oblik usklađivanja treba provesti.

16. Neke metode tekuće cijene zahtijevaju usklađivanje koje pokazuje učinke mijenjanja cijena na sve neto-novčane stavke, uključujući dugoročne obveze, koje, kada rastu cijene, vode gubitku zbog posjedovanja neto-novčanih sredstava ili dobitku zbog posjedovanja neto-novčanih obveza, i obrnuto. Druge metode ograničavaju ovo usklađivanje na novčana sredstva i obveze uključene u obrtni kapital poduzeća. Oba načina usklađivanja uvažavaju da su novčane stavke značajni elementi proizvodne sposobnosti poduzeća, a ne samo nenovčana sredstva. Uobičajena je značajka metode tekuće cijene, netom prije opisana, da se dobit priznaje nakon što se očuva proizvodna sposobnost poduzeća.

17. Drugo je gledište da je nepotrebno u izvještaju o dobiti priznati dodatni trošak zamjene sredstava u mjeri u kojoj su financirana posuđivanjem. Metode zasnovane na ovom gledištu utvrđuju dobit nakon što se očuva dio proizvodne sposobnosti poduzeća koji financiraju njegovi dioničari. To se može postići, na primjer, smanjivanjem ukupnog usklađivanja amortizacije, troška prodaje, i kada to metoda zahtijeva, novčanog obrtnog kapitala, u razmjeru financiranja posudbom prema ukupnoj financijskoj posudbi i glavnici.

18. Neke metode tekuće cijene primjenjuju indeks opće razine cijena na iznos dioničarevih interesa. To pokazuje u kojoj je veličini očuvana dionička glavnica u poduzeću prema općoj kupovnoj moći, kada je porast troška zamjene sredstava, nastao u tom razdoblju, niži od smanjenja kupovne moći dioničarevih interesa, u tijeku istog razdoblja. Ponekad je taj obračun samo zabilježen da omogući usporedbu između neto-sredstava u odnosu na opću kupovnu moć i neto-sredstva prema tekućim cijenama. Po drugim metodama, koje priznaju dobit nakon što se očuva opća kupovna moć dioničke glavnice u poduzeću, razlika između dva neto-iznosa sredstava tretirala se kao dobitak ili gubitak i pripisuje se dioničarima.

Sadašnji status

19. Iako financijska informacija primjenom različitih metoda, katkada obuhvaća prikazivanje mijenjanja cijena, koje je neposredno opisano, bilo u osnovnim ili dopunskim financijskim izvještajima, još nema međunarodnoga konsenzusa o ovom pitanju. Stoga Komitet za međunarodne računovodstvene standarde vjeruje da je nužno i dalje istraživati prije nego što se prihvati zahtjev da poduzeća pripremaju osnovne financijske izvještaje primjenjujući cjelovit i jedinstven sustav prikazivanja mijenjanja cijena. Do tada će u rješenju toga pitanja biti korisno, ako poduzeća koja prezentiraju osnovne financijske izvještaje na osnovi troška nabave, također pruže dodatnu informaciju koja odražava učinke promjene cijena.

20. Postoje različiti prijedlozi o tome koje stavke treba uključiti u takve informacije, od onih koji uključuju nekoliko stavki u izvještaju o dobiti do širokih prikaza u izvještaju o dobiti i bilanci. Poželjno je stoga međunarodno utvrditi minimum stavki koje valja uključiti u informaciju.

Minimalna objavljivanja

21. Stavke koje treba prezentirati jesu:

(a) iznos usklađivanja na ili usklađeni iznos amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme;

(b) iznos usklađivanja na/ili usklađeni iznos troškova prodaje;

(c) usklađivanja vezana na monetarne stavke, učinci posuđivanja, ili glavnice, kada su takva usklađivanja bila uzeta u obzir pri određivanju dobiti prema usvojenoj računovodstvenoj metodi; i

(d) ukupan učinak na rezultate usklađivanja opisan pod (a) i (b) i, kada je primjereno, (c) kao i bilo koja od stavki koja pokazuje učinke mijenjanja cijena što se izvješćuje prema usvojenoj računovodstvenoj metodi.

22. Ako je usvojena metoda tekuće cijene, trebaju biti prikazane tekuće cijene nekretnina, postrojenja, opreme i zaliha.

23. Poduzeća trebaju opisati usvojene metode kojima je izveden račun u informaciji, što se traži u točkama 21. i 22., uključujući prirodu bilo kojega od primjenjivanih indeksa.

24. Informacija koja se zahtijeva točkama 21. do 23 treba se osigurati na dopunskoj osnovi, izuzev ako je takva informacija prezentirana u osnovnim financijskim izvještajima.

25. U većini zemalja takva informacija dopunjuje osnovne financijske izvještaje i nije njihov dio. Ovaj se Standard ne primjenjuje na računovodstvene politike i politike izvješćivanja kojima se zahtijeva da ih poduzeće primjenjuje u pripremanju njegovih osnovnih financiskih izvještaja, ako su takvi financijski izvještaji prezentirani na osnovama koje pokazuju učinke mijenjana cijena.

Druga objavljivanja

26. Poduzeća se potiču da osiguraju dodatna objavljivanja, a osobito se potiču na raspravu o važnosti informacija o okolnostima u kojima poduzeće posluje. Objavljivanje bilo kojih usklađivanja prema poreznim odredbama ili poreznim bilancama obično je korisno.

Datum stupanja na snagu

27. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 6, Računovodstveni odgovori na mijenjanje cijena, a stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblje koja počinju 1. siječnja 1983. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 17 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo najmova

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće ožujka 1982. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 4

Klasifikacija najmova 5 - 10

Zemljište i zgrade 9 - 10

Najmovi u financijskim izvještajima najmoprimaca 11 - 27

Financijski najmovi 11 - 18

Poslovni najmovi 19 - 20

Objavljivanje 21 - 27

Najmovi u financijskim izvještajima najmodavaca 28 - 55

Financijski najmovi 28 - 38

Financijski najmovi kod proizvođača ili
posrednika ("dealera") 39 - 43

Poslovni najmovi 44 - 50

Objavljivanje 51 - 55

Prodaja i povratni ("leaseback") najam 56 - 62

Datum stupanja na snagu 63

Dodatak:

Klasifikacija najma

Računovodstovo financijskog najma kod najmoprimca

Računovodstovo financijskog najma kod najmodavca

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1                               1/2
        2                               3
        2 - fusnota                     4
        3                               5
        4                               6
        5                               7
        5 - fusnota                     8
        6                               12
        7                               13
        8                               13
        9                               poništena
        10                              17
        11                              15
        12                              18
        13                              20
        14                              29
        15                              31
        16                              32
        17                              33
        18                              34
        19                              35
        20                              36
        21                              37
        22                              38
        23                              40
        24                              41
        25                              42
        26                              43
        27                              45
        28                              47
        29                              50
        30                              48
        31                              9
        32                              10
        33                              56
        34                              58
        35                              60
        36                              poništena
        37                              62
        38                              22
        39                              23
        40                              25
        41                              27
        42                              52
        43                              55
        44                              11
        45                              14
        46                              16
        47                              19
        48                              28
        49                              30
        50                              39
        51                              44
        52                              46
        53                              49
        54                              57
        55                              59
        56                              61
        57                              21
        58                              24
        59                              26
        60                              51
        61                              53
        62                              54
        63                              63
        64                              64
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo najmova

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u računovodstvu najmova.

2. Ovaj se Standard ne bavi sljedećim specifičnim vrstama najmova:

(a) sporazumi o najmu za istraživanje ili korištenje prirodnih bogatstava, kao što su nafta, plin, šume, metali, i druga mineralna prava.

(b) sporazumi o lincencijama za takve predmete kao što su filmovi, video snimke, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Najam je sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi na najmoprimca, kao zamjenu za najamninu, pravo na korištenje nekog sredstva za dogovoreno razdoblje.

Financijski najam je najam kojim se većim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasništvom nad sredstvom. Vlasništvo se može, ali ne mora prenijeti.

Poslovni najam je najam osim financijskog najma.

Neopozivi najam je najam koji se može opozvati samo:

(a) u slučaju nekog nepredviđenog događaja,

(b) uz dopuštenje najmodavca,

(c) ako najmoprimac zaključi novi najam istog ili jednako vrijednog sredstva s istim najmodavcem ili (d) nakon što je najmoprimac platio dodatni iznos, tako da je od početka prilično izvjesno da će se najam nastaviti.

Početak najma je raniji od datuma potpisivanja sporazuma o najmu ili od datuma obveze stranaka da će se pridržavati glavnih odredbi najma.

Trajanje najma je neopozivo razdoblje za koje je najmoprimac ugovorio da će unajmiti sredstvo zajedno s daljnjim rokom za koje najmoprimac ima mogućnost izbora nastaviti najam sredstva s ili bez dodatnog plaćanja, s time da je na početku najma prilično sigurno da će najmoprimac tu opciju iskoristiti.

Minimalna plaćanja najma jesu plaćanja tijekom najma koja se od najmoprimca traže ili se mogu tražiti (isključujući troškove za usluge i poreze koje treba platiti najmodavac, a koje mu se moraju nadoknaditi) zajedno s:

(a) u slučaju najmoprimca, bilo koji iznosi za koje jamči on ili stranka povezana s njim; ili

(b) u slučaju najmodavca, bilo koji ostatak vrijednosti kojeg mu jamči najmoprimac ili stranka povezana s njim ili treća neovisna stranka financijski sposobna udovoljiti tom jamstvu.

Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kad se opcija kupnje može ostvariti i kada je na početku najma izvjesno da će se ostvariti, minimalna plaćanja najma sadrže minimalne najamnine koje se plaćaju tijekom roka najma i plaćanja potrebna za realizaciju ove opcije kupnje.

Fer vrijednost je iznos za koji bi se sredstvo moglo razmijeniti između upućenog voljnog kupca i upućenog, voljnog prodavača u transakciji koja je pred pogodbom.

Korisni vijek trajanja je

(a) razdoblje kroz koje se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo koje se amortizira ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduzeće očekuje dobiti od sredstva.

Nezajamčeni ostatak vrijednosti je onaj dio ostatka vrijednosti iznajmljenog sredstva (procijenjenog na početku najma) čiju realizaciju najmodavac ne jamči ili čiju realizaciju jamči samo stranka povezana s najmodavcem.

Bruto ulaganje u najam je ukupni iznos minimalnih plaćanja najma kod financijskog najma s gledišta najmodavca i bilo koji nezajamčeni ostatak vrijednosti koji se pripisuje najmodavcu.

Nezarađeni financijski prihod je razlika između bruto ulaganja najmodavca u najam i njegove sadašnje vrijednosti.

Neto ulaganja u najam je bruto ulaganje u najam umanjeno za nezarađeni financijski prihod.

Neto novčana ulaganja je saldo priljeva i odljeva novca glede najma isključujući priljeve koji se odnose na osiguranje, održavanje i slične troškove koji mogu ponovo teretiti najmoprimca. Novčani odljevi uključuju plaćanja za nabavku sredstva, porezna plaćanja, kamatu i sudjelovanje u financiranju treće stranke. Priljevi uključuju primitke od najma, primitke od ostatka vrijednosti, subvencije, porezna umanjenja i druge porezne olakšice ili naplate koji proističu iz najma.

Kamatna stopa sadržana u najmu je diskontna stopa koja izjednačava ukupnu sadašnju vrijednost:

(a) minimalnih plaćanja najma s gledišta najmodavca i

(b) nezajamčenog ostatka vrijednosti s fer vrijednošću iznajmljenog sredstva na početku najma umanjen za sve subvencije i porezna umanjenja koje prima najmodavac.

Inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje najmoprimca je kamatna stopa koju bi najmoprimac morao platiti za slični najam ili ako se to ne može odrediti, stopa koja bi ga na početku najma u sličnom roku i sa sličnom sigurnošću teretila za zaduživanje novcem potrebnom za kupnju sredstava.

Nepredviđena najamnina je najamnina koja nije određena u fiksnom iznosu, već se temelji na činitelju koji se ne odnosi samo na protek vremena (tj. postotak od prodaje, iznos upotrebe, indeks cijena, tržišne kamatne stope).

Klasifikacija najmova

4. Definicija najma obuhvača ugovore za najam sredstva koji sadrže odredbu po kojima se najmoprimcu pruža mogućnost stjecanja prava vlaništva nad sredstvom nakon putpunom ispunjenja dugovorenih uvjeta. U nekim se zamljama ti ugovori opisuju kao kupovine na otplatu. U nekim zemljama koriste se različita imena za sporazume koji imaju obilježja najma (primjerice, ugovor o najmu broda).

5. Klasifikacija najmova usvojena u ovom Standardu temelji se na tome u kojoj mjeri rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad iznajmljenim sredstvom opterećuju najmodavca ili najmoprimca. Rizici uključuju mogućnost gubitka od neiskorištenosti kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti i od kolebanja prihoda zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja unosnih poslova tokom ekonomskog vijeka trajanja sredstava i dobitke od povećane vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti.

6. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na sporazumu o najmu koji važi za obje strane, primjerno je koristiti dosljedne definicije. Uobičajeno je da obje strane klasificiraju najamninu na isti način. Usprkos tomu primjena ovih definicija u ralzičitim okolnostima dviju strana može ponekad dovesti do toga da isti najam različito klasificiraju najmodavac i najmoprimac.

7. Je li najam financijski najam ili ne, ovisi više o biti transakcije nego o obliku sporazuma. Najam se klasificira kao financijski najam ako on prenosi uglavnom sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu. Takav najam je obično neopoziv i jamči najmodavcu povrat njegovog izdatka kapitala uvećano za prihod od uloženih novčanih sredstava.2 Najam se klasificira kao poslovni najam ako se većim dijelom svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu ne prenose.

8. Primjeri kada se najam može klasificirati kao financijski najam jesu:

(a) najmom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na najmoprimca po završetku trajanja najma,

(b) najmoprimac ima mogućnost kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kada mogućnost može iskoristiti i kada je, na početku najma, dosta sigurno da će se mogućnos ostvariti,

(c) trajanje najma odnosi se na veći dio korisnog vijeka trajanja sredstava. Pravo vlasništva se može, ali ne mora prenijeti,

(d) na početku je sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma veća ili jednaka cjelokupnoj fer vrijednosti iznajmljenog sredstva, bez subvencija i poreznih umanjenja najmodavcu u to vrijeme. Pravo vlasništva se može, ali ne mora prenijeti.

Zemljište i zgrade

9. Najmovi zemljišta i zgrada svrstavaju se kao poslovni ili financijski najmovi na isti način kao najmovi drugih sredstava. Međutim, za zemljište je karakteristično da ono obično ima neograničeni vijek korištenja i ako se ne očekuje da će na završetku trajanja najma, vlasništvo prijeći na najmoprimca, najmoprimac ne prihvaća gotovo sve rizike i koristi koji su svojstveni vlasništvu. Zbog toga se takav najam ispravno svrstava kao poslovni najam. Premija plaćena za unajmljeno zemljište predstavlja unaprijed plaćene troškove za najamninu koji se amortiziraju tokom trajanja najma.

10. Mnoge zgrade koje se iznajmljuju imaju korisni vijek trajanja za koji se očekuje da će dosta prijeći kraj najma. Povrh toga, dugoročni najmovi zgrada često sadrže odredbe po kojima se najamnine redovito povećavaju prema tržišnim stopama. Ako se ne očekuje da će se vlasništvo prenijeti ili ako se najamnine redovito usklađuju po tržišnim stopama, najmodavac zadržava znatan dio rizika i koristi koji su svojstveni vlasništvu i takvi najmovi se zbog toga normalno svrstavaju pod poslovne najmove.

Najmovi u financijskim izvještajima najmoprimaca

Financijski najmovi

11. Financijski najam treba se priznati u bilanci najmoprimca evidentiranjem sredstva i obveze po iznosima jednakim, na početku najma, fer vrijednosti iznajmljenog sredstva, bez subvencije i poreznih umanjenja naplativih od strane najmodavca ili, ako je vrijednost manja, po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma. Kod izračunavanja sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u najmu ako se to može utvrditi; ako se ne može, koristi se povećana kamatna stopa kod zaduženja najmoprimca.

12. Transakcije i drugi događaji trebaju se obračunati i iskazati u skladu s njihovom suštinom i financijskom stvarnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Dok pravni oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne može steći zakonsko pravo na iznajmljenom sredstvu, u slučaju financijskog najma, suština i financijska stvarnost su da najmoprimac stiče ekonomske koristi od korištenja unajmljenog sredstva tokom većeg dijela njegovog trajanja kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos koji je otprilike jednak fer vrijednosti sredstava i financijskoj naknadi u svezi s tim.

13. Ako se takve najmovne transakcije ne odražavaju u bilanci najmoprimca ekonomski resursi i razina obveza poduzeća su podcjenjeni, i time iskrivljuju financijski pokazatelji. Zbog toga je primjereno da se financijski najam iskaže u bilanci najmoprimca i kao sredstvo i kao obveza za plaćanje budućih najamnina. Prava i obveze koje proizlaze iz financijskog najma iskazuju se na početku trajanja najma po fer vrijednosti iznajmljene imovine umanjene za subvencije i porezna umanjenja koja prima najmodavac ili, ako je manja po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najamnina. Na početku najma sredstvo i obveza za buduće najamnine unose se u bilancu po istim iznosima.

14. Najamnine se trebaju podjednako razdijeliti između financijskog troška i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski trošak treba rasporediti na razdoblja za tijekom trajanja najma tako da dade istu periodičnu kamatnu stopu na preostali saldo obveze za svako razdoblje. Može se koristiti neki oblik aproksimacije vrijednosti.

15. Razlika između ukupnih minimalnih plaćanja najamnina za vrijeme trajanja najma i početka obveze predstavlja financijski trošak. Ovaj se trošak raspoređuje na razdoblja unutar trajanja najma tako da dade istu periodičnu kamatnu stopu na preostali ostatak obveze za vrijeme svakog razdoblja. U praksi ponekad se koristi neki oblik aproksimacije u cilju pojednostavljenja izračuna.

16. Financijski najam uzrokuje povećanje troškova amortizacije za sredstvo kao i za financijski trošak za svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za iznajmljena sredstva treba biti u skladu s onom za amortizaciju sredstva koja su u vlasništvu, a terećena amortizacija se treba obračunati na osnovi izloženoj u Međunarodnom računovodstvenom standardu 4, Računovodstvo amortizacije. Ako ne postoji neka razumna stigurnost da će najmoprimac steći vlasništvo na završetku trajanja najma, sredstvo treba biti u cjelosti amortizirano u razdoblju kraćem od trajanja najma ili njegovog korisnog vijeka trajanja.

17. Amortizaicjski iznos iznajmljenog sredstva raspoređuje se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano vrijeme njegovog korištenja u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac usvaja za sredstva koja posjeduje a koja podliježu amortizaciji. Ako postoji razumna sigurnost da će najmoprimac steći vlasništvo do kraja trajanja najma, očekivano razdoblje korištenja je koristan vijek trajanja sredstva; u protivnom sredstvo se amortizira kroz kraće od razdoblja trajanja najma ili njegovog korisnog trajanja.

18. Financijski najam uzrokuje rashod za amortizaciju za sredstva i financijski trošak za svako obračunsko razdoblje. Zbroj ovih iznosa obično nije isti kao najamnina koja se plaća za to razdoblje i zbog toga nije primjereno za najamnine teretiti prihod. Prema tome, sredstva i obveze s tim u svezi vjerojatno će biti jednake u iznosu poslije početka najma.

Poslovni najmovi

19. Kod poslovnog najma na teret prihoda treba iskazati rashod za najamninu za obračunsko razdoblje, priznat na sustavnoj osnovi, što je primjereno vremenski obrazac korisnikove koristi.

20. Za poslovne najmove izdatak za najamninu (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se na sustavnom temelju koji je tipičan za vremenski uzorak korisnikovih koristi, čak i onda kada plaćanja nisu na tom temelju.

Objavljivanje

21. Treba se objaviti iznos sredstava koja su predmet financijskih najmova na svaki datum bilance. Obveze u svezi s tim iznajmljenim sredstvima trebaju se prikazati odvojeno od drugih obveza, praveći razliku između tekućih i dugoročnih.

22. Primjereno je da se iznosi sredstava korištenih od strane najmoprimca koja su predmet financijskih najmova iskazuju odvojeno u financijskim izvještajima. Često je korisno ovo objavljivanje prezentirati za svaku glavnu skupinu sredstava. Ukupni iznos odnosnih obveza prikazuje se ili kao ukupni iznos minimalnih plaćanja najma, s tim da se budući financijski troškovi odbijaju odvojeno ili kao neto sadašnja vrijednost obveza, objavljujući u sažetom obliku kamatne stope korištene kao diskontne stope. Nije primjereno da se obveze za iznajmljena sredstva prikazuju u financijskim izvještajima kao odbitak od iznajmljenih sredstava.

23. Rashod za najamninu kod poslovnog najma katkada se objavljuje za svako razdoblje za koje se prezentira izvještaj o dobiti. S ovim se namjerava pokazati koliko je mjera ovisnosti poduzeća o iznajmljenim sredstvima prema onima koja su u njegovom vlasništvu.

24. Obveze za minimalna plaćanja najma kod financijskih i neopozivih poslovnih najmova s rokom dužim od jedne godine trebaju se objaviti u sažetom obliku u kojem se daju iznosi i razdoblja u kojima će plaćanja dospjeti.

25. Međunarodnim računovodstvenim standardom 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima, zahtijeva objavljivanje rokova otplate i kamatnih stopa za zajmove koji dospjevaju za više od godinu dana. Za financijske najmove možda bi bilo pogodnije objaviti u kratkom pregledu iznose za buduća plaćanja i razdoblja u kojima će dospjeti (na primjer, svaka od slijedećih pet godina i svako slijedeće razdoblje od pet godina). Slično, da bi se pokazale obveze poduzeća primjereno je objaviti u kratkom pregledu buduća plaćanja najamnine za poslovne najmove koji se ne mogu opozvati za više od jedne godine i razdoblje u kojima će dospijeti (na primjer, svaka od sljedećih pet godina i svako sljedeće razdoblje od pet godina).

26. Trebaju se objaviti značajna financijska ograničenja, mogućnosti za obnavljanje ili kupnje, nepredviđeni prihodi od najamnina i drugi nepredviđeni događaji koji proizlaze iz najmova.

27. Određena druga objavljivanja koja su važna za financijske i poslovne najmove mogu također biti prikladna. Primjeri za to su:

(a) priroda svih mogućnosti produžetka ugovora, mogućnosti kupnje ili indeksnih klauzula;

(b) financijska ograničenja nametnuta sporazumom o najmu, kao što su ograničenja za dodatno zaduživanje ili buduće unajmiljivanje;

(c) priroda bilo kojih nepredviđenih prihoda od najamnine kao što su one koje se temelje na korištenju ili prodaji

(d) priroda bilo koje nepredviđene obveze u odnosu na očekivane troškove na kraju trajanja najma.

Najmovi u financijskim izvještajima najmoprimaca

Financijski najmovi

28. Sredstvo koje se drži u financijskom najmu treba priznati u bilanci ne kao nekretninu, postrojenje i opremu nego kao potraživanje u iznosu jednakom neto ulaganju u najam.

29. Kod financijskog najma skoro sve rizike i koristi svojestvene vlasništvu najmodavac prenosi, i tako primljene najamnine, najmodavac smatra povratom glavnice i financijskim prihodom koji naplaćuje kao nagradu za svoja ulaganja i usluge.

30. Uz razborito razmatranje priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti na obrascu koji održava istu periodičnu stopu prihoda bilo nenaplaćenog neto ulaganja najmodavca bilo neto nenaplaćenog novčanog ulaganja koji se odnosi na financijski najam. Korištena metoda treba se primijenjivati dosljedno prema najmovima sličnog financijskog karaktera

31. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom trajanja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored prihoda obično se temelji na modelu koji odražava isti prihod razdoblja od neto ulaganja najmodavca nenaplaćenih u odnosu na financijski najam. Najamnine koje se odnose na obračunsko razdoblje, bez troškova za usluge, povezuju se s bruto ulaganjem u najam da bi se smanjili i glavnica i nezarađeni financijski prihod.

32. Raspoređujući prihod na sustavnoj osnovi najmodavac priznaje neizvjesnosti koje se odnose primjerice na mogućnost naplativosti najamnine ili buduće razine kamatnih stopa. Što je trajanje najma duže to su veći rizici, a iz razloga opreznosti možda bi trebalo izvršiti preinaku modela priznanja prihoda u kojima bi se odrazile nastale okolnosti.

33. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti korišteni kod izračunavanja bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se prispituju. Ako je bilo stalnih smanjenja u procjeni nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspored prihoda tokom trajanja najma ispravlja se i svako smanjenje već iskazanih iznosa odmah tereti prihod.

34. Početni izravni troškovi kao što su provizije i honorari za pravne usluge često nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i pripremanja najma. Za financijske najmove ovi početni izravni troškovi nastaju da bi se ostvario financijski prihod i oni su odmah rashod ili se raspoređuju na teret ovog prihoda tijekom trajanja najma. Ovo drugo može se postići tako da nastali trošak tereti prihod i priznaje se kao prihod u istom razdoblju na ime nezarađenog financijskog prihoda u visini početnih izravnih troškova.

35. Kada se procijenjuje je li će predloženi uvjeti najma dati prihvatljivu dobit na traženo ulaganje, najmodavac će razmotriti novčane tokove povezane s transakciom najma. U nekim slučajevima na novčane tokove povezane s iznajmljenim sredstvom znatno će utjecati smanjenje ili odlaganje plaćanja poreza na dobit, primanja subvencije, i financiranje od strane trećih osoba, kao što je opisano u točki

36. Kada se učinci poreza na dobit koji utječu na novčani tok mogu s dosta sigurnosti predvidjeti, oni se mogu uzeti u razmatranje kod obračunavanja prihoda od najma. U tim se slučajevima, priznanje prihoda od financijskih najmova ponekad temelji na obrascu koji odražava stalni periodični prihod, ne na nenaplaćena neto ulaganja najmodavca nego na njegova nenaplaćena neto novčana ulaganja, što treba razborito uvažiti.

37. Izvjesne transakcije financijskog najma ustrojene su na takav način da uključe barem tri stranke, najmoprimca, najmodavca i jednog ili više dugoročnih vjerovnika, koji osiguravaju, dio financiranja nabavke iznajmljenog sredstva obično bez ikakve naknade najmodavcu. Ove transakcije najma ponekad se zovu posredni najmovi (leveraged leases). U ovim slučajevima, najmodavac evidentira svoje ulaganje u najam bez prava na naknadu i financijske troškove povezane s vjerovnicima treće stranke i priznaje financijski prihod na osnovi njegovih novčanih ulaganja nenaplaćenih s osnova financijskog najma.

38. S obzirom da od korištenja neto ulaganja i novčanog neto ulaganja mogu proizaći potpuno različiti rezultati za raspored prihoda, korištena metoda mora se dosljedno primijenjivati na najmove istog financijskog karaktera i objaviti.

Financijski najmovi od strane proizvođača ili posrednika (dealera)

39. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca mora uključiti profit od prodaje ili gubitak prihoda u skladu s politikom koju poduzeće obično sprovodi za izravne prodaje. Ako su navedene umjetno niske kamatne stope, profit od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da se zaračunava komercijalna kamatna stopa. Na početku najma početni izravni troškovi trebaju se priznati kao rashod.

40. Proizvođači ili posrednici nude kupcima izbor ili da kupe ili da unajme sredstvo. Financijski najam sredstva od strane proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda:

(a) dobit ili gubitak jednak profitu ili gubitku koji se ostvaruju izravnom prodajom iznajmljenog sredstva po normalnim prodajnim cijenama, primjenjeno za bilo koju količinu ili trgovinske popuste; i

(b) financijski prihod tijekom trajanja najma.

41. Prihod od prodaje evidentiran na početku financijskog najma od strane proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, zbroj sadašnjih vrijednosti minimalnih plaćanja najma i procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti koji iskazuje najmodavac, izračunato po komercijalnoj kamatnoj stopi. Trošak prodaje od iznajmljene imovine priznat na početku najma je trošak ili knjigovodstveni iznos ako je različit od imovine. Razlika između prihoda od prodaje i troška prodaje je profit od prodaje koji se priznaje u skladu s politikom koje se poduzeće obično pridržava kod prodaja.

42. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad navode umjetno niske kamatne stope da bi privukli kupce. Korištenje takve stope imat će za posljedicu da će preveliki dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat u vrijeme prodaje.

43. Početni izravni troškovi obično se priznaju kao rashod na početku najma jer se uglavnom odnose na zarađivanje dobiti od prodaje od strane proizvođača ili posrednika.

Poslovni najmovi

44. Sredstva koja se drže za poslovne najmove trebaju se priznati kao nekretnina, postrojenje i oprema u bilanci najmodavaca.

45. Kod poslovnog najma rizici i koristi svojestveni vlasništvu nad sredstvom ostaju najmodavcu. Zbog toga najmodavac sredstvo smatra i sredstvom koje se amortizira a prihode od najamnine uključuju u prihod tijekom trajanja najma. Proizvođač ili posrednik kao najmodavci ne priznaju dobit od prodaje prilikom zaključivanja poslovnog najma, budući da to nije jednako prodaji.

46. Prihod od najamnine treba ravnomjerno priznavati za vrijeme trajanja najma, ako je druga sustavna osnova primjerenija za vremenski uzorak postupka zarada sadržanog u najmu.

47. Troškovi, uključujući amortizaciju, nastali zarađivanjem najamnine terete prihod. Prihod od najamnine (isključujući primitke od pružanja usluga kao što su osiguranje i održavanje) obično se priznaje na ravnomjernoj osnovici tijekom trajanja najma čak i onda kada primici nisu ravnomjerni, osim ako je druga sustavna osnova primjerenija za vremenski uzorak postupka zarađivanja sadržanog u najmu.

48. Početni izravni troškovi koji nastaju posebno zbog sticanja prihoda od poslovnog najma ili se razgraničuju ili se raspoređuju na prihod tijekom trajanja najma u omjeru prema priznatom prihodu od najma ili se otpisuju u razdoblju u kojem su nastali.

49. Amortizacija iznajmljenih sredstava treba biti sukladna uobičajenoj politici amortizacije najmodavca za slična sredstva, a trošak amortizacije treba se izračunati na osnovi izloženoj u Međunarodnom računovodstvenom stan-dardu 4, Računovodstvo amortizacije i Međunarodnom računovodstvenom standardu 16, Nekretnina, postrojenja i oprema.

50. Iznajmljeno sredstvo amortizira se u skladu s uobičajenom politikom amortizacije najmodavca za slična sredstva: amortizacijski iznos sredstva raspoređuje se na sustavnoj osnovici na svako obračunsko razdoblje za vrijeme njegovog korisnog vijeka trajanja.

Objavljivanje

51. Treba se objaviti na svaki datum bilance bruto ulaganje u najam prikazano kao financijski najam, kao i odgovarajući nezarađeni financijski prihod i nezajamčeni ostatak vrijednosti iznajmljenih sredstava.

52. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti također bruto ulaganje manje nezarađeni prihod u novom poslu koji se zaključio za vrijeme obračunskog razdoblja nakon što se odbiju odgovarajući iznosi opozvanih najmova. Ponekad se objavljuju opći aranžmani najmodavca i buduća minimalna plaćanja najma koja će se primiti za određena buduća razdoblja.

53. Trebaju se objaviti korištene osnove za raspored prihoda kako bi se dobila ista periodična stopa prihoda, ukazujući da li se prihod odnosi na nenaplaćeno neto ulaganje ili na nenaplaćeno neto novčano ulaganje u najam. Ako se koristi više od jedne osnove, osnova se mora objaviti.

54. Kada znatan dio poslovanja najmodavca obuhvaća poslovne najmove najmodavac treba objaviti iznos sredstava po svakoj glavnoj skupini sredstava zajedno s odgovarajućim ispravkom vrijednosti na svaki datum bilance.

55. Sredstva koja se drže za poslovne najmove obično su u bilancu uključena kao nekretnine, postrojenja i oprema. Često se objavljuje iznos tih iznajmljenih sredstava na svaki datum bilance prezentiran po svakoj važnoj skupini sredstava. Ponekad se daje informacija o najmodavčevim općim aranžmanima o najmu, o iznosu prihoda od najamnine iz poslovnih najmova i minimalni budući prihodi od neopozivih najmova, kako u ukupnom tako i u određenim budućim razdobljima.

Prodaja i povratni najam (leaseback)

56. Transakcija prodaje i povratnog najma uključuje prodaju sredstva od strane prodavača i najam tog istog sredstva natrag prodavaču. Najamnine i prodajna cijena su obično međuovisne jer se o njima pregovara u paketu i ne moraju predstavljati fer vrijednosti. Računovodstveno postupanje s transakcijom prodaje i povratnog najma ovisi o vrsti najma.

57. Ako neka transakcija prodaje i povratnog najma ima za posljedicu financijski najam, svaki višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa treba odmah priznati u prihod u financijskim izvještajima prodavača - najmoprimca. Ako se takav višak prizna treba se razgraničiti i amortizirati tijekom trajanja najma.

58. Ako je povratni najam financijski najam, transakcija je način na koji najmodavac pribavlja novčana sredstva najmoprimcu sa sredstvom kao jamstvom. Iz tog razloga nije primjereno da se višak od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa smatra ostvarenim profitom. Ako se takav višak priznaje on se razgraničava i amortizira tijekom trajanja najma.

59. Ako neka transakcija prodaje i povratnog najma ima za posljedicu poslovni najam i ako je jasno da je transakcija izvršena po fer vrijednosti, svaku dobit ili gubitak treba odmah priznati. Ako je prodajna cijena manja od fer vrijednosti svaki profit ili gubitak treba odmah priznati, osim ako je gubitak kompenziran budućim prihodima od najamnine po cijeni manjoj od tržišne cijene, kada ga treba razgraničiti i amortizirati razmjerno plaćanjima najamnine kroz cijelo razdoblje za koje se očekuje da će se sredstvo koristiti. Ako je prodajna cijena veća od fer vrijednosti, iznos veći od fer vrijednosti treba razgraničiti i amortizirati za razdoblje za koje se očekuje da će se sredstvo koristiti.

60. Ako je povratni najam poslovni najam, a prihod od najamnine i prodajna cijena su određeni po fer vrijednosti radi se doista o normalnoj prodajnoj transakciji i svaka dobit ili gubitak obično se odmah priznaje.

61. Za poslovne najmove, ako je fer vrijednost u vrijeme transakcije prodaje i povratnog najma manja od knjigovodstvenog iznosa sredstva, mora se odmah priznati gubitak koji je jednak razlici između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti.

62. Za poslovne najmove, ako je fer vrijednost u vrijeme transakcije manja od knjigovodstvenog iznosa, gubitak jednak iznosu razlike između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti priznaje se odmah. Za financijske najmove nije potrebno takvo usklađivanje osim ako nije bilo stalnog pada vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstveni iznos smanjuje na iznos koji se može dobiti od prodaje sredstava u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 16, Nekretnina, postrojenja i opreme.

Datum stupanja na snagu

63. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1984. ili nakon toga.

Prijelazne odredbe za financijske najmove

64. Za razdoblje od četiri godine od dana stupanja na snagu ovog Standarda primjenjivat će se prijelazne odredbe, prema kojima iako se najmoprimci i najmodavci potiču na punu primjenu odredbi ovog Standarda, mogu ih i ne primjenjivati u cjelini ukoliko se objavi slijedeća informacija:

od strane najmoprimca:

(a) (i) iznosi sredstva i obveza koji bi bili uključeni u bilancu da su financijski najmovi bili obračunati u skladu sa zahtjevima Standarda, i

(ii) učinak na neto dobit koji bi proizašao; ili

(b) (i) iznosi najamnina od takvih najmova koji terete prihod i

(ii) obveze za najamnine za takve najmove koje su plative u slijedećim obračunskim razdobljima.

od strane najmodavaca: metode korištene za priznavanje prihoda pod financijskim najmovima.

DODATAK

Ovaj dodatak sastavio je Sekretarijat KMRS kao vodič za tumačenje Međunarodnog računovodstvenog standarda 17. Ovaj dodatak nije sasatvni dio Standarda.

Klasifikacija najma

Najam je financijski najam ako bitno prenosi sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu. Slijedeća skica predstavlja primjere situacija u kojima bi najam bio normalno klasificiran kao financijski najam. Primjeri nužno ne održavaju sve moguće situacije u kojima se najam može klasificirati kao financijski najam niti bi trebalo najam nužno klasificirati kao financijski najam na temelju puta kojim ide na ovoj skici. Suština transakcije određuje klasifikaciju.




Međunarodni računovodstveni standard 20 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državnih pomoći

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1982. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 6

Državne potpore 7 - 33

Nenovčane državne potpore 23

Prezentiranje potpora vezanih na sredstva 24 -28

Prezentiranje potpora vezanih na dobit 29 -31

Otplata državnih potpora 32 -33

Državna pomoć 34 -38

Objavljivanje 39

Prijelazne odredbe 40

Datum stupanja na snagu 41

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
    Standardu                   Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        3- fusnota                      6
        4                               4
        5                               5
        6                               13
        7                               14
        8                               15
        9                               poništena
        10                              16
        11                              17
        12                              18
        13                              19
        14                              21
        15                              22
        16                              8
        17                              9
        18                              10
        19                              11
        20                              23
        21                              25
        22                              26
        23                              27
        24                              28
        25                              29
        26                              30
        27                              31
        28                              poništena
        29                              poništena
        30                              33
        31                              34
        32                              35
        33                              36
        34                              37
        35                              38
        36                              poništena
        37                              7/12
        38                              12
        39                              24
        40                              20
        41                              32
        42                              39
        43                              40
        44                              41
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo državnih potpora i državne pomoći

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu i za objavljivanje državnih potpora i objavljivanja drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) posebnim problemima koji nastaju u obračunavanju državnih potpora u financijskim izvještajima koji održavaju učinke promjenljivih cijena ili o dodatnim informacijama slične prirode;

(b) državnom pomoći koja se pruža poduzeću u obliku koristi koje su raspoložive pri utvrđivanju oporezive dobiti ili su utvrđene ili ograničene na osnovi porezne obveze iz dobiti (kao što je mirovanje poreza iz dobiti, porezna umanjenja kod ulaganja, dopuštanje ubrzane amortizacije i sniženje stopa poreza na dobit;

(c) participacijom države u vlasništvu poduzeća.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste slijedeći izrazi s određenim značenjem:

Državom se smatraju vlada, vladine agencije i slična tijela bilo da su na lokalnoj, državnoj ili međunarodnoj razini.

Državna pomoć je djelovanje države kojem je cilj pružanje ekonomske koristi pojedinom poduzeću ili nizu poduzeća koja zadovoljavaju određene kriterije. Kad je riječ o ovom Izvještaju, državna pomoć ne uključuje koristi koje nastaju samo neizravno, akcijama koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao što je izgradnja infrastrukture u razvojnim područjima ili nametanje trgovinskih ograničenja konkurentima.

Državne potpore jesu pomoć države u obliku transfera resursa poduzeću u zamjenu za prošlo ili buduće zadovoljavanje određenih uvjeta koji se tiču poslovanja poduzeća. Državne pomoći isključuju one oblike državne pomoći kojima nije moguće utvrditi vrijednost i transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća.

Potpore vezane sa sredstvima su državne potpore čiji je prvi uvjet da poduzeće koje se za njih natječe treba kupiti, izgraditi ili na drugi način pribaviti dugoročna sredstva. Mogući su dodatni uvjeti koji ograničavaju vrstu ili smještaj sredstava ili razdoblja u kojima se moraju nabaviti ili držati.

Potpore vezane s dobiti su državne potpore, osim onih koje su povezane sa sredstvima.

Bespovratni zajmovi su zajmovi što ih zajmodavac daje s namjerom da pod određenim propisanim uvjetima oprosti otplatu.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti između voljnog, poznatog kupca i voljnog, poznatog prodavača u transakciji pred pogodbom.

4. Državna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju i prema vrsti dane pomoći i prema uvjetima koji se obično uz nju vezuju. Svrha pomoći može biti poticanje poduzeća da u svom djelovanju krene putem kojim bez pružene pomoći normalno ne bi krenulo.

5. Primitak državne pomoći može biti značajan za pripremu financijskih izvještaja poduzeća iz dva razloga. Prvo, ako su resursi transferirani, mora se pronaći prikladna računovodstvena metoda za transfer. Drugo, poželjno je dati pokazatelj mjere u kojoj je poduzeće imalo koristi od takve pomoći tijekom izvještajnog razdoblja. To omogućava usporedbu financijskih izvještaja poduzeća s izvještajima iz prethodnih razdoblja i s izvještajima drugih poduzeća.

6. Državne se potpore ponakad nazivaju drugim imenima, kao što su novčane pomoći, subvencije ili premije.

Državne potpore

7. Državne potpore, uključujući nenovčane potrpore po fer vrijednosti, ne trebaju se priznati sve dok ne postoji razumno uvjerenje:

(a) da će poduzeće udovoljavati danim uvjetima i

(b) da će se potpore primiti.

8. Državna potpora se ne priznaje sve dok ne postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće zadovoljiti uvjete koji se za nju traže i da će potpora biti primljena. Primitak potpore sam po sebi ne pruža konačan dokaz da su uvjeti koji se tiču potpore ispunjeni ili će biti ispunjeni.

9. Način na koji se prima potpora ne utječe na računovodstvenu metodu koja će se usvojiti u svezi potpore. Tako se potpora obračunava na isti način bilo da je primljena u novcu ili kao smanjenje obveze prema državi.

10. Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom kad postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće udovoljiti uvjetima za oprost zajma.

11. Jednom kad je državna potpora priznata, sa svakim nepredviđenim događajem koji je s njom u svezi postupat će se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance.

12. Državne potpore trebaju se priznati kao prihod tijekom razdoblja i nužno ih je sustavno povezati s odnosnim troškovima koji su namijenjeni za nadoknadu. Državne potpore se ne trebaju izravno odobriti dioničarima.

13. Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora odobrava izravno u korist dioničara, i dobitni pristup, prema kojem se potpora unosi u dobit tijekom jednog ili više razdoblja.

14. Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde sljedeće:

(a) Državne potpore su financijski mehanizam i kao prema takvima treba postupati u bilanci, umjesto da se prenose kroz izvještaj o dobiti da bi poravnale stavke rashoda što ih financiraju. Budući da se ne očekuje otplata, trebaju se odobriti izravno u korist dioničara.

(b) Neprimjereno je priznavati državne potpore u izvještaju o dobiti, jer one nisu zarađene već predstavljaju poticaj što ga pruža država bez s tim povezanih troškova.

15. Argumenti u prilog dobitnog pristupa i stoga protiv kapitalnog pristupa jesu sljedeći:

(a) Budući da su državne potpore primici iz drugih izvora a ne od dioničara, ne trebaju se odobravati izravno u korist dioničara, već ih treba priznavati u izvještaju o dobiti u odgovarajućim razdobljima.

(b) Državne potpore su rijetko kad bez uvjeta. Poduzeće ih dobiva tako da zadovolji određene uvjete i ispuni predviđene obveze. Stoga potpore treba unijeti u dobit i povezati s odnosnim troškovima što ih potpora namjerava kompenzirati.

(c) Kao što porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logično je u izvještaju o dobiti jednako postupiti i s državnim potporama, koje su produžetak fiskalnih politika.

16. U dobitnom pristupu osnovno je da se državne potpore priznaju u izvještaju o dobiti sustavno i racionalno kroz razdoblja potreba da se povežu s odnosnim troškovima. Priznavanje dobiti državnih potpora na temelju primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom u nastanku događaja (vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih politika) i moglo bi biti prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje potpore i u druga razdoblja, osim u ono u kojem je primljena.

17. U većini slučajeva razdoblja u kojima poduzeće priznaje troškove ili rashode povezane s državnom potporom lako se ustanovljuju. Stoga se potpore, kad je riječ o priznavanju specifičnih rashoda, unose u dobit u istom razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično, potpore povezane s materijalnim sredstvima koja se amortiziraju obično se raspoređuju u dobit u razdobljima i u omjerima u kojima se tereti amortizacija na ta sredstva.

18. Potpore vezane na sredsta koja se ne amortiziraju također mogu zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga će se amortizirati u dobiti kroz razdoblja koja snose trošak ispunjenja tih obveza. Primjerice, davanje zemlje može se uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu, te može biti prikladno to amortizirati u dobiti kroz vijek trajanja zgrade.

19. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijskih ili fiskalnih pomoći, uz koje je povezano mnoštvo uvjeta. U takvim je slučajevima potrebito pažljivo identificirati uvjete koji potiču rast troškova i rashoda, što utječe na razdoblja kroz koja će se potpore ostvarivati. Može biti prikladno rasporediti dio potpore po jednoj, a dio po drugoj osnovi.

20. Državnu potporu koja se prima kao nadoknada za rashode ili gubitke koji su već nastali, ili u svrhu pružanja izravne financijske podrške poduzeću bez daljnjih povezanih troškova, treba priznati u izvještaju o dobiti razdoblja u kojem se prima, kao izvanrednu stavku, ako je to primjereno (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika).

21. U određenim okolnostima može se državna potpora dodijeliti prije u svrhu davanja hitne financijske podrške poduzeću, nego kao poticaj za poduzimanje određenih rashoda. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedino poduzeće i mogu biti nedostupne čitavoj kategoriji korisnika. Okolnosti pak takve mogu opravdati uvrštavanje potpore u dobit u razdoblju u kojem je poduzeće ovlašteno primilo, kao izvanrednu stavku ako je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

22. Poduzeće može primiti državnu potporu kao kompenzaciju za rashode ili gubitke nastale u prethodnom obračunskom razdoblju. Takva se potpora priznaje u izvještaju o dobiti onog razdoblja u kojemu se prima, i to kao izvanredna stavka ako je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

Nenovčane državne potpore

23. Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčanog sredstva, kao što je zemlja ili drugi resursi koje će poduzeće koristiti. U takvim slučajevima uobičajeno je procijeniti fer vrijednost nenovčanog sredstva, te obračunati i potporu i sredstvo po toj fer vrijednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi jest iskazivanje i sredstava i potpore u nominalnom iznosu.

Prezentiranje potpora vezanih na sredstva

24. Državne potpore povezane sa sredstvima, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati u bilanci bilo utvrđivanjem potpore kao odgođene dobiti bilo oduzimanjem potpore pri izračunavanju knjigovodstve-nog iznosa tog sredstva.

25. Kad je riječ o financijskim izvještajima o potporama (ili odgovarajućim dijelovima potpora) povezanih sa sredstvima, dvije se metode prikazivanja smatraju prihvatljivim alternativama.

26. Jedna metoda utvrđuje potporu kao odgođenu dobit koja se priznaje u izvještaju o dobiti na sustavnoj i racionalnoj osnovi tijekom korisnog vijeka trajanja sredstava.

27. Druga metoda oduzima potporu pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa sredstva. Potpora se priznaje u izvještaju o dobiti tijekom vijeka trajanja sredstva koje se amortizira putem smanjenja amortizacijskog troška.

28. Kupnja sredstava i primitak s tim povezanih potpora može uzrokovati veće promjene u novčanom tijeku poduzeća. Iz tog razloga, zato da bi se prikazalo bruto-ulaganje u sredstva, takve promjene se često objavljuju kao odvojene stavke u izvještaju o promjenama u financijskom položaju, bez obzira na to da li potpora jest ili nije oduzeta od odnosnoga sredstva u svrhu prezentiranja u bilanci.

Prezentiranje potpora vezanih na dobit

29. Potpore povezane s dobiti ponekad se prezentiraju kao odobrenje u izvještaju o dobiti, ili odvojeno ili pod općenitim naslovom kao što je "Ostala dobit", alternativno, takve se potpore oduzimaju u izvješćivanju s povezanim rashodima.

30. Pristalice prve metode tvrde kako je neprimjereno saldirati stavke prihoda i rashoda i da odvajanje potpore od rashoda olakšava usporedbu s drugim rashodima koji nisu u svezi s potporom. Za drugu metodu se tvrdi da rashodi za poduzeće možda čak i nebi nastali da potpora nije bila raspoloživa, te prezentiranje rashoda bez povezivanja s potporom može stoga navesti na pogrešan zaključak.

31. Obje se metode smatraju prihvatljivim za prezentiranje potpora povezanih s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja može biti nužno objavljivanje potpore. Obično je prikladno objavljivanje učinka potpora na bilo koju stavku dobiti ili rashoda za koju se zahtijeva da bude posebno objavljena.

Otplata državnih potpora

32. Državnu potporu koja dospijeva za otplatu treba obračunati kao ispravak računovodstvene procjene (vidjetii Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Otplatu potpore povezane s dobiti treba prvo odbiti od svakog neamortiziranog odgođenog potraživanja, utvrđenog u svezi potpore. U mjeri u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgođeno potraživanje, ili gdje ne postoji odgođeno potraživanje, otplata treba odmah teretiti dobit. Otplatu potpore povezane s nekim sredstvom treba iskazati povećanjem knjigovodstvenog iznosa sredstava ili smanjenjem salda odgođene dobiti za iznos koji treba otplatiti. Za kumulativnu dodatnu amortizaciju, koja bi do datuma bila priznata kao rashod da nema potpore, treba izravno priznati kao rashod.

33. Okolnosti koje utječu na otplatu potpore koja se odnosi na sredstvo mogu zahtijevati naknadu koja bi moguće dovela do sniženje novog knjigovodstvenog iznosa.

Državna pomoć

34. Određeni oblici državne pomoći, koje se ne može jednostavno vrijednosno izraziti, te transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća isključeni su iz definicije državnih potpora u točki 3. ovog Standard.

35. Primjeri pomoći koja se ne može objektivno vrijednosno izraziti jesu besplatni tehnički ili tržišni savjet i davanje garancija. Primjer pomoći koja se ne može razlikovati od normalne poslovne transakcije poduzeća jest državna upravljačka politika koja je odgovorna za dio prodaje poduzeća. Postojanje koristi može biti nesporno, ali svaki pokušaj poslovnih djelatnosti od državne pomoći itekako može biti proizvoljan.

36. Značajnost koristi u gornjim primjerima može biti takva da je objavljivanje vrste, veličine i trajanja pomoći potrebno, kako financijski izvještaji ne bi vodili na pogrešni zaključak.

37. Zajmovi uz nulte ili niske kamatne stope jesu vrsta državne pomoći, ali korist se ne kvantificira uračunavanjem kamata.

38. U ovom Izvještaju državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture putem poboljšanja opće prometne mreže i mreže komunikacija, te izgradnju suvremenih postrojenja, kao što je navodnjavanje ili vodovodna mreža koja je dostupna na stalnoj neodređenoj osnovi za korist cijele lokalne zajednice.

Objavljivanje

39. Potrebno je objaviti sljedeće:

(a) usvojenu računovodstvenu politiku za državne potpore, uključujući usvojene metode prezentiranja u financijskim izvještajima;

(b) vrstu i veličinu državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima i iskazivanje drugih oblika državne pomoći od kojih poduzeće ima izravne koristi; i

(c) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje vezane uz državnu pomoć koja je bila priznata.

Prijelazne odredbe

40. Poduzeće koje prvi put usvaja Standard treba:

(a) udovoljiti zahtjevima za objavljivanje, gdje je to prikladno; i

(b) (1) prilagoditi svoje financijske izvještaje promjeni računovodstvene politike u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika; ili

(2) primjeniti računovodstvene odredbe Standarda samo na potpore ili dijelove potpora, koje treba primiti ili dospjevaju za otplatu nakon datuma stupanja na snagu Standarda.

Datum stupanja na snagu

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1984. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 24 (preoblikovan 1994.)

Objavljivanje povezanih stranaka

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće ožujka 1984. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 4

Definicije 5 - 6

Predmet povezane stranke 7 - 17

Objavljivanje 18 - 25

Datum stupanja na snagu 26

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1/2                             1
        3                               4       
        4                               5
        5                               3
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               9
        10                              10
        11                              11
        12                              12
        13                              13
        14                              14
        15                              15
        16                              16
        17                              17
        18                              18
        19                              19
        20                              21
        21                              23
        22                              poništena
        23                              25
        24                              2
        25                              20
        26                              22
        27                              24
        28                              26
Standardi su pisani masnim slovima

Objavljivanje povezanih stranaka

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti kod obrade poveznanih stranaka i transakcija između izvještajnog poduzeća i njegovih povezanih stranaka. Zahtjevi ovog Standarda primjenjuju se na financijske izvještaje svakog izvještajnog poduzeća.

2. Ovaj se Standard primjenjuje samo u onim odnosima povezanih stranaka koji su opisani u točki 3. i kako su preinačeni točkom 6.

3. Ovaj Izvještaj bavi se samo s onim odnosom povezanih stranaka koji se navode od (a) do (e):

(a) poduzeća koja izravno ili neizravno preko jednoga ili više posrednika kontroliraju ili su kontrolirana, ili su pod zajedničkom kontrolom s izvještajnim poduzećem. (To uključuje holding kompanije, podružnice i kompanije ranga podružnica);

(b) pridružena poduzeća (vidi Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u povezane kompanije);

(c) pojedince koji posjeduju, izravno ili neizravno, udio u glasačkoj snazi izvještajnog poduzeća koje im daje značajan utjecaj nad poduzećem, i užim članovima obitelji1 svakog takvog pojedinca;

(d) ključno rukovodeće osoblje, odnosno one osobe koje imaju ovlaštenje i odgovornost za planiranje, upravljanje i kontroliranje aktivnosti izvještajnog poduzeća, uključujući direktore i funkcionare kompanija i užih članova obitelji takvih pojedinaca; i

(e) poduzeća u kojima se posjeduje pretežit udio u glasačkoj snazi, izravno ili neizravno, od strane bilo koje osobe opisane u (c) ili (d), ili nad kojima takva osoba ima mogućnost značajno utjecati, to uključuje poduzeća u vlasništvu direktora ili dioničara s većinskim udjelom izvještajnog poduzeća i poduzeća koja imaju člana ključnog rukovodstva zajedno s izvještajnim poduzećem.

U razmatranju svakog mogućeg odnosa između povezanih stranaka pozornost je usmjerena na suštinu odnosa, a ne samo na pravi oblik.

4. Ne zahtijeva se objavljivanje ovih transakcija:

(a) u konsolidiranim financijskim izvještajima o transakcijama unutar grupe,

(b) u matičnim financijskim izvještajima kada su oni raspoloživi ili objavljeni u konsolidiranim financijskim izvještajima,

(c) u financijskim izvještajima cjelovito posjedovane podružnice ako je njena matica registrirana u istoj zemlji i daje konsolidirane financijske izvještaje u toj zemlji, i

(d) u financijskim izvještajima poduzeća koja kontrolira država o njegovim transakcijama s drugim poduzećima koje kontrolira država.

Definicije

5. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Povezana stranka - stranke se smatraju povezane ako jedna stranka ima mogućnost kontrolirati drugu stranku ili obavlja zančajan utjecaj nad drugom strankom u donošenju financijskih i poslovnih odluka.

Transakcija povezane stranke - prijenos resursa ili obveza između povezanih stranaka, bez obzira na to da li se zaračunava cijena.

Kontrola - vlasništvo, izravno ili neizravno preko podružnica, preko više od polovine glasačke snage poduzeća, ili preko bitnog udjela u glasačkoj snazi i snazi poduzeća da upravlja, prema statutu ili sporazumu, financijskom i poslovnom politikom rukovodstva poduzeća.

Značajan utjecaj (za svrhe ovog Standarda) - sudjelovanje u odlukama o financijskoj i poslovnoj politici poduzeća, ali ne i kontrola tih politika. Značajan utjecaj može se vršiti na nekoliko načina, obično zastupanjem u upravnom odboru, ali isto tako, primjerice, i pri sudjelovanju tijekom provođenja politike, značajnih međukompanijskih transakcija, međusobna razmjena rukovodnog osoblja ili ovisnosti o tehničkim informacijama. Značajan utjecaj može se dobiti vlasništvom dionica, statutom ili sporazumom. S vlasništvom dionica pretpostavlja se značajan utjecaj sukladno definiciji sadržanoj u Međunarodnom računovodstvenim standardu 28, Računovodstvo ulaganja u povezane kompanije.

6. U kontekstu ovog Standarda, smatra se da nisu povezane stranke:

(a) dvije kompanije jednostavno zato što imaju zajedničkog direktora, usprkos objašnjenju u točki 3 (d) i (e), (ali je nužno razmotriti mogućnost i procijeniti vjerojatnost da će direktor moći utjecati na politike obiju kompanija u njihovim uzajamnim poslovanjima);

(b) (i) financijeri,

(ii) sindikati,

(iii) javna poduzeća, i

(iv) vladina ministarstva i agencije, u smislu njihova uobičajenog poslovanja s poduzećem na temelju samo njihova poslovanja (iako mogu ograničiti slobodu djelovanja poduzeća ili sudjelovati u donošenju poslovanja poduzeća ili sudjelovati u donošenju poslovnih odluka); i

(c) pojedini kupac, dobavljač, davalac povlastice, distributer ili opći zastupnik s kojima poduzeće ostvaruje značajan obujam poslova samo na temelju gospodarske ovisnosti koja iz toga proizlazi.

Predmet povezane stranke

7. Odnosi povezanih stranaka uobičajena je značajka trgovanja i poslovanja. Na primjer, poduzeća često vode odvojene dijelove svojih aktivnosti kroz podružnicu ili pridruženo poduzeće i stječe interese u drugim poduzećima - za svrhe ulaganja ili iz poslovnih razloga - koja su dostatnih razmjera da kompanija koja ulaže može kontrolirati ili značajno utjecati na financijske i poslovne odluke onoga koji prima to ulaganje.

8. Odnos povezane stranke može imati učinak na financijski položaj i rezultate poslovanja izvještajnog poduzeća. Povezane stranke mogu ući u transakcije u koje nepovezane stranke ne bi ušle. Također se između povezanih stranaka ne moraju obavljati transakcije s istim iznosima kao između nepovezanih stranaka.

9. Poslovni rezultati i financijski položaj poduzeća može biti pod utjecajem odnosa povezane stranke čak ako se transakcije između povezanih stranaka ne dogode. Samo postojanje odnosa može biti dostatno da djeluje na transakcije izvještajnog poduzeća s drugim strankama. Na primjer, podružnica može završiti odnose s poslovim partnerom stjecanjem od strane matičnog poduzeća slične podružnice koja se bavi istim poslom kao bivši partner. Alternativno, jedna se stranka može uzdržati od djelovanja zbog značajnog utjecaja druge stranke - na primjer, podružnica može biti upućena od svoje matice da se ne upušta u istraživanje i razvoj.

10. Budući da postoji svojstvena poteškoća rukovodstva da odredi učinak utjecaja koji ne dovodi do transakcija, objavljivanja takvih učinaka ne zahtijeva ovaj Standard.

11. Računovodstveno priznavanje prijenosa resursa normalno se zasniva na cijeni dogovorenoj između stranaka. Između nepovezanih stranaka cijena je kao cijena pred pogodbom. Povezane stranke mogu imati stupanj fleksibilnosti u postupku utvrđivanja cijena koje nisu prisutne u transakcijama između nepovezanih stranaka.

12. U određivanju cijena za transakcije između povezanih stranaka primjenjuju se različite metode.

13. Jedan je način određivanja cijene za transakciju između povezanih stranaka metodom usporedive nekontrolirane cijene, koja određuje cijenu prema usporedivoj prodanoj robi na gospodarski usporedivom tržištu gdje su kupac i prodavalac nepovezane stranke. Kada su robe i usluge isporučene u transakciji između povezanih stranaka, a uvjeti su u svezi s tim slični onima u normalnim poslovnim transakcijama, ta se metoda često primjenjuje. Ona se također često primjenjuje za određivanje troška financiranja.

14. Kada su robe prenesene između povezanih stranaka prije prodaje nekoj neovisnoj stranci, četo se primjenjuje metoda preprodajne cijene. To smanjuje cijenu preprodaje za maržu, koja predstavlja iznos iz kojega će preprodavač tražiti pokriće svojih troškova i odgovarajući profit da bi dostigao cijenu prijenosa preprodavaču. Postoje problemi prosudbe u određivanju odgovarajuće naknade za preprodavačevo sudioništvo u postupku. Navedena metoda također se primjenjuje za prijenose drugih resursa, kao što su prava i usluge.

15. Drugi pristup zasniva se na metodi trošak-plus, koji nastoji dodati odgovarajuće povećanje cijene na trošak dobavljača. Teškoće mogu nastati pri određivanju i elemenata troška koji se može pripisati i kod povećanja cijene. Između mjerila koja mogu pomoći pri određivanju cijena nalaze se usporedive zarade od prometa ili od angažiranog kapitala u slićnim djelatnostima.

16. Ponekad cijene transakcija povezanih stranaka nisu određene prema nekoj od metoda opisanih u točkama 13. do 15. Ponekad se cijena ne zaračunava - kao u primjerima besplatne provizije za menedžment usluga i produžetak beskamatnog kredita za pokriće duga.

17. Do transakcija također ponekad ne bi došlo da odnos nije postojao. Na primjer, kompanija koja je prodala veći dio proizvodnje svojoj matici po cijeni koja je jednaka trošku, možda nije mogla naći alternativnog kupca da matična kompanija nije kupila robu.

Objavljivanje

18. U mnogim zemljama zakonima se zahtijeva da u financijskim izvještajima pruže objavljuju određene kategorije povezanih stranaka. Osobita se pozornost usmjerava na transakcije s direktorima poduzeća, posebice s njihovim nagradama i posudbama, zbog povjerljive prirode njihovih odnosa s poduzećem. Uz to, Međunarodni računovodstveni standard 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima, traži objavljivanja značajnih međukompanijskih transakcija pri ulaganjima i saldima kod grupe i pridruženih kompanija i kod direktora. Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja upodružnice, i Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u povezane kompanije zahtijeva u takvim izvještajima popis značajnih podružnica i pridruženih kompanija, a za nekonsolidirane podružnice, salda unutar grupe i prirodu transakcija s ostatkom grupe. Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto dobit ili gubitak razodblja, temeljne pogreške i promjene u računovodstvenih politika, zahtijeva objavljivanje izvanrednih stavaka i stavaka prihoda i rashoda u okviru dobiti ili gubitka od redovnih aktivnosti, koje su takve veličine, prirode ili nastanka da je njihovo objavljivanje relevantno za objašnjenje uspjeha poduzeća toga razdoblja.

19. Sljedeći su primjeri situacije gdje transakcije povezanih stranaka mogu zahtijevati objavljivanja od strane izvještajnog poduzeća u razdoblju na koje one utječu:

- kupovine ili prodaje roba (dovršenih ili neodvršenih),

- kupovine ili prodaje nekretnina i drugih sredstava,

- pružanje ili primanje usluga,

- agencijski aranžmani,

- aranžmani o najmu

- prijenos istraživanja i razvoja,

- licencijski aranžmani,

- financiranje (uključujući zajmove i doprinos glavnici

u novcu ili u naturi),

- garancije i nuzjamstva,

- ugovori s managementom.

20. Odnosi povezane stranke gdje postoji kontrola moraju biti objavljeni neovisno o tome da li je bilo transakcija između povezanih stranaka.

21. Da bi čitatelj financijskih izvještaja mogao stvoriti gledište o učincima odnosa povezanih stranaka na izvještajno poduzeće, prikladno je objaviti odnos povezane stranke gdje postoji kontrola, neovisno o tome da li je bilo transakcija između povezanih stranaka.

22. Ako je bilo transakcija između povezanih stranaka, izvještajno poduzeće mora prikazati prirodu odnosa povezane stranke, kao i vrste transakcija i elementi transakcija, koji su nužni za razumijevanje financijskih izvještaja.

23. Ako je bilo transakcija između povezanih stranaka, prikladno je objaviti vrste transakcija i elemente transakcija nužne za razumijevanje financijskih izvještaja. Ti elementi obično sadrže:

(a) pokazatelj obujma transakcija, bilo kao iznos ili kao odgovarajući omjer,

(b) iznose ili odgovarajuće omjere neplaćenih stavaka, i

(c) politike cijena.

24. Stavke slične prirode mogu se objaviti zbrojeno, izuzev kada je odvojeno objavljivanje nužno za razumijevanje učinaka transakcija povezanih stranaka na financijske izvještaje izvještajnog poduzeća.

25. Objavljivanje transakcija između članova grupe suvišno je u konsolidiranim financijskim izvještajima, jer konsolidirani financijski izvještaji predstavljaju informaciju o matici i podružnicama kao jednom izvještajnom poduzeću. Transakcije s pridruženim poduzećima, koje se obračunavaju metodom udjela, nisu isključene, te se zbog toga zahtijeva odvojeno objavljivanje kao transakcija povezanih stranaka.

Datum stupanja na snagu

26. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1986. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 25 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo ulaganja

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće listopada 1985. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 3

Definicije 4

Oblici ulaganja 5 - 7

Klasifikacija ulaganja 8 - 14

Trošak ulaganja 15- 18

Knjigovodstveni iznos ulaganja 19 -30

Tekuća ulaganja 19 -22

Dugoročna ulaganja 23 -26

Revalorizacija 27

Ulaganja u nekretnine 28 -30

Promjene knjigovodstvenog iznosa ulaganja 31 -32

Otuđivanje ulaganja 33 - 35

Prijenosi ulaganja 36 -37

Izvještaj o dobiti 38 - 40

Poduzeća specijalizirana za ulaganja 41 - 44

Porezi 48

Objavljivanja 49 - 50

Datum stupanja na snagu 51

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
   Standardu                    Standardu
        1                               1
        2                               3
        3                               4
        4                               5
        5                               6
        6                               7
        7                               10
        8                               11
        9                               12
        10                              13
        11                              14
        12                              15
        13                              16
        14                              17
        15                              18
        16                              20
        17                              21
        18                              22
        19                              24
        20                              25
        21                              26
        22                              27
        23                              poništena
        24                              29
        25                              30
        26                              poništena
        27                              34
        28                              35
        29                              poništena
        30                              poništena
        31                              38
        32                              39
        33                              40
        34                              42
        35                              43
        36                              44
        37                              46
        38                              47
        39                              48
        40                              poništena
        41                              50
        42                              2
        43                              8
        44                              9
        45                              28
        46                              19
        47                              23
        48                              32
        49                              31
        50                              33
        51                              36
        52                              37
        53                              41
        54                              45
        55                              49
        56                              51
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo ulaganja

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu ulaganja i objavljivanju ulaganja.

2. Poduzeća trebaju obračunati ulaganja u skladu s točkama 8. do 4., osim ako nisu ona poduzeća koja su specijalizirana za ulaganje, u kom slučaju mogu obračunati ulaganja u skladu s točkom 45.

3. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) osnovicama za priznavanje kamata, tantijema, dividendi i najamnina zarađenih na ulaganjima, (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 18, Prihodi i Međunarodni računovodstveni standard 17, Računovodstvo najmova);

(b) ulaganjem u podružnice (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice);

(c) ulaganjem u pridružene kompanije (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije);

(d) ulaganjima u zajedniček pothvate (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima);

(e) goodwillom, patentima, zaštitnim znakovljem i sličnim sredstvima;

(f) financijskim najmovima, kako je to definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 17, Računovodstvo najmova; i

(g) ulaganjima mirovinskih fondova i poduzećima životnog osiguranja

Definicije

4. U ovom se Standardu sljedeći izrazi primjenjuju s određenim značenjem:

Ulaganje je sredstvo koje poduzeće drži radi povećanja bogatstva kroz udjele (kao što su kamata, tantijeme, dividende i najamnine), zbog aprecijacije kapitala ili zbog druge koristi poduzeća ulagača, kao što su one stečene poslovnim odnosima. Zalihe, kako je to definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 2. Nekretnine, postrojenja i oprema, kako su definirani u Međunarodnom računovodstvenom standardu 16, Nekretnine, postrojenja i oprema (osim ulaganja u nekretnine) nisu ulaganja.

Tekuće ulaganje je ulaganje koje je po svojoj prirodi odmah rasploživo za realizaciju i ne namjerava se držati duže od jedne godine.

Dugoročno ulaganje je ono ulaganje koje nije tekuće ulaganje.

Ulaganje u nekretnine je ulaganje u zemljište ili građevine koje nisu znatno zauzete za korištenje od strane istog poduzeća, ili u poslovima investicijskog poduzeća ili drugog poduzeća iz iste grupe iz koje je to investicijsko poduzeće.

Fer vrijednost je iznos za koji se sredstvo može razmijenjeniti između obaviještenog, voljnog kupca i obavještenog voljnog prodavača u transakciji pred pogodbom.

Tržišna vrijednost je iznos koji se može dobiti od prodaje ulaganja na aktivnom tržištu.

Utrživo znači da postoji aktivno tržište na kojem je poznata tržišna vrijednost (ili neki pokazatelj koji omogućuje da se tržišna vrijednost izračuna).

Oblici ulaganja

5. Poduzeća drže ulaganja iz raznovrsnih razloga. Za neka je poduzeća ulagačka aktivnost značajan element poslovanja5, a procjena uspješnosti poduzeća može u velikoj mjeri, ili isključivo ovisiti o priopćenim rezultatima te aktivnosti. Neki drže ulaganja kao akumulirano bogatstvo sredstava, a neki drže poslovna ulaganja s ciljem da učvrste poslovne odnose ili postignu poslovnu prednost.

6. Neka ulaganja predstavljaju certifikati ili slični dokumenti; druga ne predstavljaju. Ulaganje može potjecati od duga osim ako dug nije iz kratkoročnog ili dugoročnog poslovanja, koji predstavlja novčani iznos koji se duguje nositelju ulaganja i koji obično donosi kamate; alternativno to može biti udio u rezultatima poduzeća, kao što je to od dionica neke glavnice. Većina ulaganja predstavlja financijska prava, neka su međutim, materijalna - kao na primjer određena ulaganja u zemljište ili zgrade i izravna ulaganja u zlato, dijamante ili druge utržive robe.

7. Za neka ulaganja postoji aktivno tržište na kojemu se može utvrditi tržišna vrijednost. Za takva ulaganja je tržišna vrijednost pokazatelj fer vrijednosti. Za druga ulaganja, aktivno tržište ne postoji, pa se drugi načini koriste za određivanje fer vrijednosti.

Klasifikacija ulaganja

8. Poduzeće koji pravi razliku između tekućih i dugoročnih sredstava u svojim financijskim izvještajima treba prezentirati tekuća ulaganja kao tekuća sredstva, a dugoročna ulaganja kao dugoročna sredstva.

9. Poduzeća koja ne prave razliku između tekućih i dugoročnih ulaganja u svojim bilancama trebaju ipak praviti razliku u svrhu mjerenja i utvrditi knjigovodstveni iznos ulaganja u skladu s točkama 19. i 23.

10. Većina poduzeća prezentira bilancu koja razlikuje tekuća sredstva od dugoročnih sredstava, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 13, Prezentiranje tekućih sredstava i tekućih obveza. Tekuća ulaganja su uključena u tekuća sredstva. Činjenica da je utrživo ulaganje bilo zadržano znatno vrijeme ne sprečava nužno njegovu klasifikaciju kao tekućeg ulaganja.

11. Ulaganja koja poduzeća drže prije svega radi zaštite, omogućavanja ili daljnjeg postojanja poslovanja ili trgovinskih odnosa, često nazvana trogvinskim ulaganjima, nisu poduzeta s namjerom da će biti na raspolaganju kao dodatna novčana sredstva, te su stoga klasificirana kao dugoročna. Druga ulaganja, kao što su ulaganja u nekretnine, poduzeća namjeravaju držati više godina kako bi stvarala dobit i kapitalni dobitak. Ona su stoga klasificirana kao dugoročna sredstva, čak unatoč tome što mogu biti utrživa.

12. Neka se poduzeća opredjeljuju da ne prave razliku između tekućih i dugoročnih sredstva, a od drugih propisi mogu zahtijevati da usvoje oblik bilance koji ne pravi razliku. Mnoga takva poduzeća posluju na području financija, kao npr. banke i osiguravajuće kompanije. Premda takva poduzeća ne namjeravaju realizirati svoja sredstva kroz tekuće poslovanje, ona obično smatraju mnoge od svojih ulaganja dostupnima za potrebe svojih tekućih poslova, ako je to potrebno.

13. Međutim, takva poduzeća mogu imati ulaganja koja se ispravno smatraju kao dugoročna sredstva, na primjer banka može držati dionice u najmodavačkoj kompaniji.

14. Zbog toga mnoga takva poduzeća analiziraju svoja ulaganja te prema tome je li njihova ulaganja imaju obilježja tekućih ulaganja ili dugoročnih ulaganja, iskazuju odgovarajuće knjigovodstvene iznose.

Trošak ulaganja

15. Trošak ulaganja uključuje troškove stjecanja i troškove kao što su brokerske provizije, honorari, pristojbe i bankarske naknade.

16. Ako je ulaganje stečeno, ili djelomično stečeno, emisijom dionica ili drugim vrijednosnim papirima, trošak stjecanja je fer vrijednost emitiranih vrijednosnih papira a nije njihova nominalna ili paritetna vrijednost. Ako je ulaganje stečeno u razmjeni, ili djelomičnoj razmjeni, za drugo sredstvo, trošak stjecanja ulaganja je određen u odnosu na fer vrijednost ustupljenoga sredstva. Moglo bi biti prikladno razmotriti fer vrijednost stečenog ulaganja ako je to očitije.

17. Potraživanja za kamate, tantijeme, dividende i najamnine u svezi s ulaganjem općenito se smatraju kao dobit, jer su zarada od ulaganja. Međutim, pod određenim okolnostima, takvi priljevi predstavljaju nadoknađivanje troška i ne čine dio dobiti. Na primjer, kada je neplaćena kamata obračunata prije stjecanja ulaganja koje donosi kamata, te je stoga uključena u cijenu koja se plaća za ulaganje, naknadni primitak kamata se raspoređuje između razdoblja prije i razdoblja poslije stjecanja; dio prije stjecanja se odbija od troška. Kada su dividende na dionice objavljene iz profita prije stjecanja; primjenjuje se sličan postupak. Ako je teško napraviti takav raspored, osim po proizvoljnoj osnovi; trošak ulaganja obično se smanjuje potraživanjima od dividende samo ako one jasno predstavljaju naknadu dijela troška.

18. Razliku između troška stjecanja ulaganja u dužničke vrijednosne papire i vrijednosti ulaganja prilikom iskupa (diskont ili premija na stjecanje) obično amortizira ulagač kroz razdoblje od stjecanja do njezinog dospijeća, tako da se stalno zarađuje prinos od ulaganja. Amortizirani diskont ili premija priznaju se ili terete dobit kao da je riječ o kamati, i dodaju se ili oduzimaju od knjigovodstvene svote vrijednosnog papira. Tako dobiveni rezultirajući knjigovodstveni iznos se tada smatra kao trošak ulaganja.

Knjigovodstveni iznos ulaganja

Tekuća ulaganja

19. Ulaganja koja su klasificirana kao tekuća sredstva trebaju se iskazati u bilanci:

(a) po tržišnoj vrijednosti, ili

(b) u nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti.

Ako se tekuća ulaganja knjiže po trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti ovisno koje je niže, knjigovodstveni iznos trebao se utvrditi bilo na osnovi zbirnog portfelja, u ukupnosti ili po kategoriji ulaganja, bilo na osnovi pojedinačnog ulaganja.

20. Mišljenja se razlikuju o primjernom knjigovodstvenom iznosu za tekuća ulaganja. Neki tvrde da je za financijske izvještaje pripremljene po prihvaćenom načelu troška nabave, opće pravilo nižeg troška ili neto prodajne vrijednosti primjenjivo na ulaganja; a budući da je većina tekućih ulaganja utrživa, knjigovodstveni iznos je niži ili trošak ili tržišna vrijednost. Pobornici ove metode utvrđivanja knjigovodstvenog iznosa tvrde da ona osigurava razboriti iznos u bilanci i nema za posljedicu priznavanje neostvarenih dobitaka u dobiti. Oni također tvrde da se neočekivana kolebanja u burzovnim cijenama, koje mogu promijeniti smjer, ne uzimaju u obzir samo ako rezultat izbora na određeni datum bilance.

21. Drugi uvjeravaju, s obzirom na to što su tekuća ulaganja odmah raspoloživo akumulirano bogatstvo ili zamjena za novac da ih je primjereno vrednovati po fer vrijednosti, obično po tržišnoj vrijednosti. Poduzeće nije zainteresirano za trošak takvih stavki već novac koji može dobiti njihovom prodajom. Ulaganja se razlikuju od zaliha zato što općenito mogu biti prodana bez napora, s obzirom na to obično nije primjereno priznati profit od prodaje zaliha prije nego što je prodaja bila sigurna. Svako ulaganje je dopušteno u poslovanju na primjer ulaganje u glavnicu moglo bi biti prodano a utržak reinvestiran na bankovni depozitni račun, bez štete za poslovanje - te je stoga primjereno prikazati ga po tržišnoj vrijednosti. Pobornici tržišne vrijednosti također tvrde da priopćivanje ulaganja po trošku nabave dopušta managamentu da prizna dobit prema svom nahođenju, jer izabrana ulaganja mogu biti prodana i odmah ponovno kupljena, a proizašli profit priopćen u dobiti, premda takve transakcije nisu izmijenile ekonomski položaj poduzeća.

22. Općenito uzeviši, poduzeće je zainteresirano za cjelokupnu vrijednost svojeg portfelja tekućih ulaganja, a ne za svako pojedinačno ulaganje, jer se ulaganja drže zajedno kao akumulirana imovina. U skladu s tim gledištem, ulaganja knjižena po iznosu nižem od troška ili tržišne vrijednosti vrednuju se na osnovi ukupnog porfelja ulaganja u cijelosti ili po kategoriji ulaganja, a ne na osnovi pojedinačnog ulaganja. Pa ipak, neki tvrde da upotreba portfelja kao osnovice ima za posljedicu prebijanje gubitka s nerealiziranim dobicima.

Dugoročna ulaganja

23. Ulaganja koja su klasificirana kao dugoročna sredstva trebaju se iskazati u bilanci:

(a) po trošku ulaganja ili

(b) po revaloriziranim iznosima, ili

(c) u slučaju utrživih dionica, nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti, utvrđenoj na osnovi portfelja.

Ako se primjenjuju revalorizirani iznosi, treba se usvojiti politika učestalosti revalorizacija, a cjelokupna kategorija dugoročnih ulaganja treba se revalorizirati u isto vrijeme.

Knjigovodstveni iznos svih dugoročnih ulaganja treba se smanjiti da se prizna pad u vrijednosti ulaganja koji nije privremeni, gdje se takvo smanjenje određuje za svako pojedinačno ulaganje.

24. Dugoročna ulaganja obično se knjiže po trošku ulaganja. Međutim, kada postoji pad vrijednosti dugoročnog ulaganja osim privremenog, knjigovodstveni se iznos smanjuje da bi se priznao taj pad. Pokazatelji vrijednosti ulaganja mogu se dobiti s obzirom na njegovu tržišnu vrijednost, s obzirom na sredstva i rezultate primatelja ulaganja, te na očekivane priljeve novca od ulaganja. Rizik, tip i opseg investitorova uloga kod primatelja ulaganja također se uzimaju u obzir. Ograničenja primatelja ulaganja na raspodjelu ili ograničenja ulagača na otuđenje mogu utjecati na vrijednosti pripisanu ulaganju.

25. Mnoga dugoročna ulaganja imaju pojedinačnu važnost za poduzeće ulagača. Knjigovodstveni iznos dugoročnih ulaganja stoga se normalno utvrđuje na osnovi stavka - po - stavka. Međutim, u nekim zemljama mogu se utržive dionice, klasificirane kao dugoročna ulaganja, knjižiti po trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti ovisno što je niže, utvrđenoj na osnovici portfelja. U tim slučajevima, privremena smanjenja i poništavanja takvih smanjenja uključena su u glavnicu.

26. Smanjenja osim privremenog pada knjigovodstvenih iznosa dugoročnih ulaganja terete se u izvještaju o dobiti, ako nisu prebijena s prethodnom revalorizacijom (vidi točku 32.) Smanjenja knjigovodstvenog iznosa mogu biti poništena kad postoji porast vrijednosti toga ulaganja, ili ako više ne postoje razlozi za to smanjenje. Međutim, u nekim se zemljama smanjenja knjigovodstvenih iznosa ne poništavaju.

Revalorizacija

27. Ponekad se dugoročna ulaganja revaloriziraju do fer vrijednosti. U interesu dosljednosti, usvaja se politika učestalosti revalorizacije, i sva se dugoročna ulaganja revaloriziraju u isto vrijeme, ili u najmanju ruku, cjelokupna se kategorija revalorizira.

Ulaganje u nekretnine

28. Poduzeće koje drži ulaganje u nekretnine treba:

(a) tretirati ih kao nekretninu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 16, Nekretnine, postrojenja i oprema, ili

(b) obračunati ih kao dugoročna ulaganja.

29. Neka poduzeća odabiru obračun ulaganja u nekretnine kao za dugoročna ulaganja. Druga poduzeća radije obračunavaju ulaganja u nekretnine prema svojoj računovodstvenoj politici za nekretnine, postrojenje i opremu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

30. Poduzeća koja obračunavaju ulaganja u nekretnine kao dugoročna ulaganja, smatraju da su promjene u njihovoj fer vrijednosti, koja je obično tržišna vrijednost, značajnije nego njihova amortizacija. Stoga nekretnine se sustavno periodično revaloriziraju. Tamo gdje su fer vrijednosti priznate u knjigovodstvenom iznosu, bilo kakve promjene knjigovodstvenog iznosa obračunavaju se u skladu s točkom 32. Ako takve fer vrijednosti nisu priznate u knjigovodstvenom iznosu, one se objavljuju.

Promjene knjigovodstvenog iznosa ulaganja

31. Poduzeće koje knjiži tekuća ulaganja po tržišnoj vrijednosti treba usvojiti i dosljedno primjeniti politiku za obračun povećanja ili smanjenja knjigovodstvenog iznosa, koje treba:

(a) priznati kao prihod ili rashod ili

(b) obračunati u skladu s točkom 32.

32. Povećanje knjigovodstvenog iznosa proisteklo iz revalorizacije dugoročnih ulaganja treba se odobriti vlasničkoj glavnici kao revalorizacijska rezerva. Do veličine do koje se smanjenje knjigovodstvenog iznosa poravnava s prethodnim povećanjem, za isto ulaganje, što je bilo odobreno revalorizacijskoj rezervi a nakon toga nije poništeno ili iskorišteno, treba teretiti tu revalorizacijsku rezervu. U svim ostalim slučajevima, smanjenje knjigovodstvenog iznosa treba teretiti dobit. Povećavanje kod revalorizacije koje je u izravnoj svezi s prethodnim smanjenjem knjigovodstvenog iznosa za isto ulaganje koje je bil priznato kao rashod treba se odobriti dobit do veličine kojom se obavlja prijeboj prethodno evidentiranog smanjenja.

Otuđivanje ulaganja

33. Pri otuđivanju ulaganja, razlika između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvenog iznosa treba se priznati kao prihod ili rashod. Ako je ulaganje bilo tekuće sredstvo koje je knjiženo na osnovi portfelja po nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti, dobit ili gubitak od prodaje treba se temeljiti na trošku ulaganja. Ukoliko je ulaganje bilo prethodno revalorizirano ili je bilo knjiženo po tržišnoj vrijednosti, a povećanje knjigovodstvenog iznosa preneseno u revalorizacijsku rezervu, poduzeće treba usvojiti politiku ili pripisivanja bilo kojeg preostalog odnosnog iznosa revalorizacijske rezerve u dobit, ili prenošenja istog u zadržane zarade. Tu politiku treba primijeniti dosljedno u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, tmeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

34. Bilo koje smanjenje tržišne vrijednosti tekućih ulaganja knjiženih po nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti na osnovi portfelja provodi se prema trošku portfelja ulaganja zbrojno; pojedinačna ulaganja se nastavljaju iskazivati po trošku ulaganja. Prema tome, profit ili gubitak od prodaje pojedinog ulaganja temelji se na trošku ulaganja; međutim, zbrojno smanjenje tržišne vrijednosti portfelja treba biti procijenjeno.

35. Kada se otuđuje dio od određenog ulaganja poduzeća, knjigovodstveni iznos mora biti raspoređen na prodani dio. Taj knjigovodstveni iznos obično se utvrđuje prema prosječnom knjigovodstvenom iznosu ukupnog ulaganja.

Prijenosi ulaganja

36. Za dugoročna ulaganja koja su ponovno klasificirana kao tekuća ulaganja, prijenos treba provesti :

(a) po nižem ili trošku ulaganja ili knjigovodstvenom iznosu, ako su tekuća ulaganja knjižena po nižem ili trošku ulaganja ili tržišnoj vrijednosti. Ako je ulaganja prethodno bilo revalorizirano, bilo koji preostali odnosni revalorizacijski višak treba poništiti kod prijenosa, i

(b) po knjigovodstvenom iznosu, ako su tekuća ulaganja knjižena po tržišnoj vrijdnosti. Ukoliko su promjene tržišne vrijednosti tekućih ulaganja uključene u dobit, bilo koju preostalu odnosnu revalorizacijsku rezervu treba prenijeti u dobit.

37. Kod ulaganja koja su ponovno klasificirana iz tekućih u dugoročna treba svako prenijeti po nižem ili trošku ulganja ili tržišnoj vrijednosti, ili po tržišnoj vrijednosti ako su prethodno iskazana po toj vrijednosti.

Promjene portfelja ulaganja

38. Poduzeće sa znatnom ulagačkom aktivnošću obično održava portfelj ulaganja kojima neprestano trguje. Tako radeći poduzeće nastoji poboljšati kvalitetu i zaradu iz svog portfelja ulaganja. Pri otuđenju određenog ulaganja, oslobođena sredstva su raspoloživa za ponovno ulaganje ili mogu ostati kao novčani dio ulagačkog portfeja.

39. Glede neprestanih promjena u ulaganjima u takvom portfelju, postoje različita mišljenja o primjerenom računovodstvenom postupku prilikom otuđenja određenog ulaganja:

(a) neki tvrde da prekoračenje ili neodstatak neto prihoda od prodaje prema knjigovodstvenoj vrijednosti, predstavlja ostvareni profit ili gubitak, koji treba izravno priznati u dobit;

(b) drugi tvrde da otuđenje samo odražava usklađivanje sastavnih dijelova portfelja, ne predstavljajući niti povećanje niti smanjenje vrijednosti, jer je to samo zamjena jednog ulaganja za drugo, te da se stoga ni profit ni gubitak ne treba odražavati u dobit; i

(c) nekoliko ih zastupa srednji pravac, po kojemu se razlika između neto prihoda od prodaje i troška ulaganja amortizira kroz dobit tijekom danog razdoblja.

40. Alternativa (a) jest metoda kojoj se daje prednost. Alternativa (b) je primjerena samo kada se koristi osnovica tržišne vrijednosti, a promjene tržišne vrijednosti su uključene u dobit, jer su usklađivanja do tržišne vrijednosti već uzeta u obzir. Alternativa (c) nije primjerena, jer ne priznaje cijeli profit ili gubitak u razdoblju u kojem se on pojavljuje.

Izvještaj o dobiti

41. U dobit treba uključiti sljedeće:

(a) prihod od ulaganja koja je proistekla iz:

(i) kamata, tantijema, dividendi i najamnina od dugoročnih i tekućih ulaganja;

(ii) profita i gubitka kod otuđenja od prodaje tekućih ulaganja,

(iii) nerealiziranih dobitaka i gubitaka od tekućih ulaganja knjiženih po tržišnoj vrijednosti, gdje je takva politika usvojena prema točki 31., i

(iv) smanjenja do tržišne vrijednosti i poništenja takvihsmanjenja potrebnih da se iskažu tekuća ulaganja po trošku ulaganja ili tržišnoj cijeni, ovisno što je niže;

(b) smanjenja knjigovodstvnog iznosa, osim za pad vrijednosti dugoročnih ulaganja koji nije privremeni, te poništenja takvih smanjenja; i

(c) dobit i gubitak od otuđenja dugoročnih ulaganja, koji su obračunati u skladu s točkom 33.

42. Neka poduzeća koja knjiže tekuća ulaganja po tržišnoj vrijednosti na temelju toga što su to zalihe bogatstva koje se mogu odmah slobodno prodati, priznaju bilo koje dobitke ili gubitke po tržišnoj vrijednosti kao dio dobiti koji treba obračunati u izvještaju o dobiti zajedno s profitima i gubicima od otuđenja. Međutim, u nekim zemljama nije dopušteno da se takvi dobici uključe u dobit i odobravaju se izravno vlasničkoj glavnici i obračunavaju na isti način kao revalorizacijska rezerva od dugoročnih ulaganja.

43. Ako se tekuće investicije knjiže po nižem ili trošku nabave ili tržišnoj vrijednosti, bilo koja smanjenja tržišne vrijednosti i bilo koja poništavanja takvih smanjenja uključuju se u izvještaj o dobiti zajedno s profitima i gubicima od otuđenja.

44. Bilo koja smanjenja knjigovodstvenog iznosa, osim za privremenog pada vrijednosti dugoročnih ulaganja i poništavanja takvih smanjenja, te profita i gubitka pri otuđenju dugoročnih ulaganja, uključuju se u dobit i prezentiraju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

Poduzeća specijalizirana za ulaganja

45. Poduzeća specijalizirana za ulaganja kojima je zabranjena raspodjela dobiti kod otuđenja ulaganja mogu isključiti iz dobiti promjene vrijednosti ulaganja, bilo da jesu ili nisu ostvarene, s time da knjiže svoja ulaganja po fer vrijednosti. Takva poduzeća trebaju uključiti u financijskim izvještajima sažetak svih kretanja vrijednosti svojih ulaganja za to razdoblje.

46. U nekim zemljama postoje poduzeća specijalizirana za ulaganje čiji je glavni posao držanje portfelja utrživih vrijednosnih papira kao posrednik ulaganja za svoje vlastite dioničare. Ta poduzeća knjiže svoja ulaganja po fer vrijednosti koja je obično i tržišna vrijednost jer je to pod tim okolnostima najprimjerenija osnovica. Oni za svoje ostvarene dobiti i gubitke od ulaganja smatraju da su u biti istovrsni kao i neostvareni dobici i gubici, pa ih stoga obračunavaju na isti način. oni objavljuju sažetak svih kretanja vrijednosti svojih ulaganja za to razdoblje.

47. Akti ovih poduzeća zabranjuju raspodjelu dividendi iz dobiti od otuđenja ulaganja i zahtijevaju isticanje razlike između dobiti proistekle iz kamata i dividendi, te dobitaka ili gubitaka proizašlih od otuđenja ulaganja. Stoga ta poduzeća isključuju iz dobiti sve promjene vrijednosti ulaganja, bilo da jesu ili nisu ostvarene.

Porezi

48. Porezne posljedice, koje proizlaze iz primjene ovog Standarda, obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

Objavljivanje

49. Treba se objaviti sljedeće:

(a) računovodstvene politike glede:

(i) utvrđivanja knjigovodstvenog iznosa ulaganja,

(ii) postupak s promjenama tržišne vrijednosti tekućih ulaganja knjiženih po tržišnoj vrijednosti, i

(iii) postupak s revalorizacijskim viškom od prodaje revaloriziranog ulaganja;

(b) značajne iznose uključene u dobit glede:

(i) kamata, tantjema, dividendi i najamnina od dugoročnih i tekućih ulaganja i

(ii) profita i gubitaka kod otuđenja tekućih ulaganja i promjena vrijednosti takvih ulaganja;

(c) tržišna vrijednost utrživih ulaganja, ako nisu knjižena po tržišnoj vrijednosti,

(d) fer cijena ulaganja u nekretnine, ako su obračunata kao dugoročna ulaganja a nisu knjižena po fer cijeni;

(e) značajna ograničenja kod naplativosti ulaganja ili povrata zarada utržaka od otuđenja;

(f) za dugoročna ulaganja iskazana po revaloriziranim iznosima:

(i) politiku učestalosti revalorizacije,

(ii) datum najnovije revalorizacije, i

(iii) osnovicu revalorizacje, te je li bio uključen vanjski procjenitelj;

(g) kretanja revalorizacijskog viška za to razdoblje, i prinudu takvih kretanja; i

(h) analiza portfelja ulaganja kod poduzeća čiji je glavni posao ulaganje.

50. Sljedeća objavljivanja mogu pružiti pomoć čitateljima razumijevanju financijskih izvještaja:

(a) analize dugoročnih ulaganja po kategorijama;

(b) procjene direktora o fer vrijednosti ulaganja koja nisu utrživa;

(c) tamo gdje ulaganja nisu utrživa, metoda procjenjivanja vrijednosti korištene za uporedbu s troškom ulaganja gdje je to primjenjivo;

(d) bilo koji iznos prethodne revalorizacijske rezerve koji se odnosi na ulaganja otuđena tijekom godine i koji je bio prethodno raspodijeljen ili pretvoren u dionički kapital; i

(e) pojedinosti bilo kojeg pojedinačnog ulaganja koje predstavlja značajni dio iskazanih sredstava poduzeća

Datum stupanja na snagu

51. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1987. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 26 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće lipnja 1986. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 7

Definicije 8 - 12

Definirani planivi doprinosa 13 - 16

Definirani planovi mirovina 17 - 31

Aktuarijska sadašnja vrijednost
obvezjujućih mirovina 23 - 26

Učestalost aktuarijskih procjena 27

Sadržaj izvješća 28 - 31

Svi planovi 32 - 36

Vrednovanje sredstava plana 32 - 33

Objavljivanje 34 - 36

Datum stupanja na snagu 37

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
   Standardu                    Standardu
        1                               1/2
        2                               3
        3                               4
        4                               5
        5                               6
        6                               7
        7                               8
        7 - fusnota                     9
        8                               10
        9                               11
        10                              12
        11                              14
        12                              15
        13                              16
        14                              20
        15                              21
        16                              22
        17                              23
        18                              24
        19                              25
        20                              26
        21                              27
        22                              28
        23                              poništena
        24                              29
        25                              30
        26                              31
        27                              33
        28                              35
        29                              36
        30                              17
        31                              18
        32                              19
        33                              13
        34                              34
        35                              32
        36                              37
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u izvješćima o mirovinskim planovima, ako se takva izvješća sastavljaju.

2. Mirovinski se planovi ponekad nazivaju različitim drugim imenima, kao što su "mirovinske sheme", "sheme umirovljenika" ili "sheme mirovinskih prava". Ovaj Standard zastupa gledište da je mirovinski plan izvještajni subjekt, odvojen od poslodavaca sudionika u planu. Svi ostali Međunarodni računovodstveni standardi primjenjuju se u izvještajima mirovinskih planova do one mjere do koje nisu zamijenjeji ovim Standardom.

3. Ovaj Standard obrađuje računovodstvo i izvješćivanje plana svim sudionicima kao grupe. On se ne bavi s izvješćima pojedinačnim sudionicima o mirovinskim pravima.

4. Međunarodni računovodstveni standard 19, Troškovi mirovina, bavi se utvrđivanjem troška za mirovine u financijskim izvještajima poslodavaca koji predviđaju takve mirovine. Stoga ovaj Standard dopunjuje Međunarodni računovodstveni standard 19.

5. Mirovinski planovi mogu biti definirani planovi doprinosa ili definirani planovi mirovina. Mnogi zahtijevaju stvaranje posebnih fondova, koji mogu ali ne moraju imati poseban pravni identitet i mogu ali ne moraju imati prokuratore, kojima se doznačuju doprinosi i koji isplaćuju mirovine. Ovaj se Standard primjenjuje bez obzira na to da li su takvi fondovi stvoreni i bez obzira na to da li postoje povjerenici.

6. Mirovinski planovi sa sredstvima koja su uložena u osiguravajućim kompanijama predmetom su istovrsnih računovodstvenih zahtjeva kao i ulaganja u fondove i privatne aranžmane ulaganja. U skladu s tim, oni su u djelokrugu ovog Izvještaja, osim ako ugovor s osiguravajućom kompanijom ne glasi na ime posebno navedenog sudionika ili na skupinu sudionika, a za te je mirovine isključivo odgovorna osiguravajuća kompanija.

7. Ovaj se Standard ne bavi ostalim oblicima prava zaposlenih, kao što su otpremnine, odložene kompenzacije za plaće, otpremnine za dugu službu i posebni planovi ranijega ili kasnijeg umirovljenja, planovi zdravstvene i socijalne skrbi ili programi posebnih premija. Aranžmani socijalnog osiguranja državnoga tipa također su isključeni iz djelokruga ovog Standarda.

Definicije

8. Sljedeći izrazi primjenjuju se u ovom Standardu s istim značenjem kao što je navedeno u Međunarodnom računovodstvenom standardu 19, Troškovi mirovina:

Mirovinski planovi jesu aranžmani, formalni ili neformalni, kojima poslodavac osigurava mirovine za zaposlene pri završetku ili nakon završetka službovanja (bilo u obliku godišnjeg prihoda bilo kao paušalni iznos), kada se takve mirovine mogu odrediti ili procijeniti prije umirovljenja iz odredaba nekog dokumenta ili iz prakse poduzeća.

Definirani planovi doprinosa jesu mirovinski planovi po kojima su iznosi koje treba platiti kao mirovine utvrđeni prema doprinosima fondu zajedno sa zaradom od ulagnja u taj fond.

Definirani planovi mirovina jesu mirovinski planovi po kojima su iznosi koje treba platiti kao mirovine odredivi obično u odnosu prema zaradama zaposlenog i /ili/ godinama radnog staža.

Financiranje putem fonda je prijenos sredstava nekom subjektu (fondu), odvojeno od poslodavčevog poduzeća da udovolji budućim obvezama za isplatu mirovina.

Za svrhe ovog Standarda primjenjuju se i sljedeći pojmovi:

Sudionici su članovi mirovinskog plana ili drugih za koje su određene morovine prema planu.

Neto sredstva raspoloživa za mirovine jesu sredstva plana umanjena za obveze, osim aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina.

Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina je sadašnja vrijednost očekivanih plaćanja po mirovinskom planu sadašnjim i bivšim zaposlenima, koja se mogu pripisati već obavljenom službovanju.

Utvrđene mirovine jesu mirovine, prava koja prema uvjetima mirovinskog plana nisu uvjetovana neprekidnim zaposlenjem.

9. Neki mirovinski planovi imaju druge sponzore, a ne poslovacac, a ovaj se Standard također primjenjuje na izvješća takvih planova.

10. Većina mirovinskih planova temelji se na formalnim sporazumima. Neki planovi nisu neformalni, ali su stekli stupanj obveze kao posljedica poslodavčeve uhodane prakse. Dok neki planovi dopuštaju poslodavcima da ograniče svoje obveze po planovima, obično je teško poslodavcu otkazati plan ako treba zadržati zaposlene. Ista se osnovica za računovodstvo i izvješćivanje primjenjuje za neformalne planove kao i za formalne planove.

11. Mnogi mirovinski planovi omogućuju osnutak posebnih fondova kojima se plaćaju doprinosi i iz kojih se isplaćuju mirovine. Takvim fondovima mogu upravljati stranke koje neovisno rukovode sredstvima fondova. Te se stranke u nekim zemljama nazivaju prokuratori. Pojam prokurator upotrebljava se u ovom Izvještaju kako bi se opisale takve stranke, bez obzira na to da li je formirano prokuratorstvo.

12. Mirovinski planovi obićno se opisuju ili kao definirani planovi doprinosa ili kao definirani planovi mirovina, od kojih svaki ima različite osobine. Povremeno postoje planovi koji sadrže osobine iz oba navedena plana. Takvi hibridni planovi smatraju se za svrhu ovog Standarda definiranim planovima.

Definirani planovi doprinosa

13. Izvješće o definiranom planu doprinosa treba sadržati i izvještaj o neto sredstvima rasploživim za mirovine i opis politike ulaganja u fond.

14. Prema definiranom planu doprinosa, iznos sudionikovih budućih mirovina određen je doprinosima koje je platio poslodavac, sudionik, ili obojica, te poslovnom učinkovitošću i zaradom od ulaganja fonda. Poslodavčeva je obveza obično namirena doprinosima fondu. Aktuarov savjet se pod uobičajenim okolnostima ne traži, premda je takav savjet potrebit za procjenu budućih mirovina koje se mogu postići na temelju sadašnjih doprinosa i promjenljivih razina budućih doprinosa i zarada od ulaganja.

15. Sudionici su zainteresirani za aktivnost mirovinskog plana, jer oni izravno utječu na razinu njihovih budućih mirovina. Sudionici su zainteresirani da spoznaju da li su doprinosi bili primljeni, a prikladna kontrola obavljena kako bi se zaštitila prava korisnika. Poslodavac je zainteresiran za učinkovitost i fer poslovanje plana.

16. Cilj je izvješćivanja po definiranom planu mirovina da se periodično osiguraju informacije o planu i uspješnosti ulaganja. Taj se cilj obično postiže ako je osigurano da izvještaj sadrži sljedeće:

(a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena u odnosu na plan, te njegovo članstvo, rokove i uvjete;

(b) izvješće o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje te o financijskom položaju plana na kraju razdoblja; i

(c) opis politika ulaganja.

Definirani planovi mirovina

17. Izjvešće o definiranom planu mirovina treba sadržati:

(a) izvještaj koji prikazuje:

(i) neto sredstva rasploživa za mirovine,

(ii) aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, praveći razliku između utvrđenih mirovina i neutvrđenih mirovina, te

(iii) višak ili manjak koji iz toga proizlazi; ili

(b) izvještaj o neto sredstvima rasploživim za mirovine, koji sadrži:

(i) bilješku koja objavljuje aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, praveći razliku između utvrđenh mirovina i neutvrđenih mirovina, ili

(ii) upućivanje na ovu informaciju u pratećem aktuarijskom izvješću.

Ako aktuarijska procjena nije bila pripremljena na datum izvješća, za osnovu treba koristiti zadnju procjenu i objaviti datum te procjene.

18. Za svrhe točke 17. aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina treba se temeljiti na obvezujućim mirovinama na uvjetima plana za obavljenu službu do datuma, koristeći se ili tekućom razinom plaća ili planiranom razinom plaća uz objavljivanje primjenjive osnovice. Učinci bilo kojih promjena aktuarijskih pretpostavki, koje su imale značajnog učinka na aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, trebaju se također objaviti.

19. Izvješće također treba objasniti odnos između aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina i neto sredstava raspoloživih za mirovine, te politiku ulaganja u fond obvezujućih mirovina.

20. Prema definiranom planu mirovina, plaćanje obvezujućih mirovina ovisi o financijskom položaju plana i sposobnosti sudionika da uplaćuju buduće doprinose prema planu, kao i o uspješnosti ulaganja i poslovnoj djelotvornosti plana.

21. Definirani plan mirovina zahtijeva periodični savjet aktuara kako bi procijenio financijsko stanje plana, pregledao pretpostavke i preopručio buduće razine doprinosa.

22. Cilj je izvješćivanja koje pruža definirani plan mirovina da se periodično osiguravaju informacije o financijskim resursima i aktivnostima plana, što je korisno pri procjeni odnosa između akumuliranih resursa i planskih mirovina tijekom vremena. Taj se cilj obično postiže ako je osigurano da izvještaj sadrži sljedeće:

(a) opis značajnih aktivnosti za razdoblje i učinak bilo kojih promjena u odnosu na mirovinski plan, te njegovo članstvo, rokove i uvjete;

(b) izvješća o transakcijama i uspješnosti ulaganja za razdoblje i o financijskom položaju mirovinskog plana na kraju razdoblja;

(c) aktuarijsku informaciju, bilo kao dio izvještaja ili kao posebno izvješće; i

(d) opis politika ulaganja.

Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina

23. Sadašnja vrijednost očekivanih plaćanja po planu miroivna može se izračunati i priopćiti primjenom tekuće razine plaća ili planirane razine plaća sve do vremena umirovljenja sudionika.

24. Razlozi navedeni za usvajanje pristupa tekuće plaće uključuju:

(a) aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, što je suma iznosa koji se sada mogu pripisati svakom pojedinačnom sudioniku plana, može se objektivnije izračunati negoli s planiranim razinama plaća, jer ona uključuje manje pretpostavki;

(b) povećanja mirovina, koja se mogu pripisati povećanju plaće, postaju obveze plana u vrijeme porasta plaće;

(c) iznos aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina, uz primjenu tekuće razine plaća, općenito je u bližoj svezi s iznosom za isplatu u slučaju okončanja ili diskontinuiteta plana.

25. Razlozi za usvajanje pristupa planirane plaće uključuju:

(a) financijska informacija trebala bi biti pripremljena na temelju načela vremenskog neograničenog poslovanja, bez obzira na pretpostavke i procjene koje se moraju obaviti;

(b) prema konačnim planovima isplata plaća, mirovine se određuju u odnosu na plaće na datum ili blizu datuma umirovljenja; stoga se plaće, razine doprinosa i stope zarada moraju planirati; i

(c) propust da se ugrade planovi plaća, kada se uplata u fondove temelji na planovima plaća, može imati za posljedicu izvješćivanje o prividnoj pre-plati u fondove kada plan nije preplaćen, ili izvješćivanje o adekvatnom uplaćivanju u fondove, kada je plan potplaćen.

26. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina, temeljena na tekućim plaćama objavljuje se u izvješću o planu da se ukaže na obvezu po morivinama zarađenim do datuma izvješća. Aktuarijska sadašđnja vrijednost obvezujućih mirovina, temeljena na planiranim plaćama, objavljuje se da bi se ukazalo na važnost potencijalne obveze na temelju načela vremenski neograničenog poslovanja koje je općenito temelj uplata u fondove. U dodatku objavljivanja aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina, trebat će možda dopunsko obrazloženje kako bi se jasnije ukazalo, na kontekst u kojem valja čitati aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina. Takvo obrazloženje može biti u obliku informacija o adekvatnosti planiranih budućih uplata u fondove i politike uplaćivanja u fondove temeljene na planovima plaća. To može biti uključeno u financijsku informaciju ili u aktuarov izvještaj.

Učestalost aktuarijskih procjena

27. U mnogim se zemljama aktuarijske procjene ne provode češće od svake tri godine. Ako akutarijska procjena nije bila pripremljenja na datum izvješća, za temelj služi posljednja procjena i datum objavljivanja procjene.

Sadržaj izvješća

28. Za definirane mirovinske planove, informacija se prezentira u jednom od sljedećih oblika koji održavaju različite prakse o objavljivanju i prezentaciji aktuarijske informacije:

(a) izvještaj je uključen u izvješće koje pokazuje neto sredstva raspoloživa za mirovine, aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućh mirovina, te višak ili manjak koji iz toga proizlazi. Izvješće o planu također sadrži izvještaj o promjenama u neto sredstvima, raspoloživim za mirovine, i promjene u aktuarijskoj sadašnjoj vrijednosti obvezujućih mirovina. To izvješće može uključivati i poseban akutarijski izvještaj koji podupire aktuarijski u sadašnju vrijednost očekivanih mirovina.

(b) izvješće koje uključuje izvještaj o neto srdstvima rasploživim za mirovine i izvještaj o promjenama u neto sredstvima rasploživim za mirovine. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina objavljena je u zabilješkama uz izvještaje. Izvješće može također uključivati aktuarov izvještaj koji podupire aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina.

(c) izvješće koje uključuje izvjštaj o neto sredstvima rasploživim za mirovine i izvješće o promjenama u neto sredstvima raspoživim za mirovine s aktuarijskom sadašnjom vrijednosti obvezujućih mirovina, sadržanom u posebnom aktuarijskom izvještaju.

(d) izvješće koje sadrži izvještaj o neto sredstvima rasploživim za mirovine i izvještaj o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za mirovine. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina (temeljenim na tekućim razinama plaća) objavljuje se kad je veća od neto sredstava koja su rasploživa za mirovinu. Tamo gdje neto sredstva, rasploživa za mirovine, premaše aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina, ona se one objavljuju; činjenica da postoji višak se iskazuje, a izvješće uključuje izvještaj o adekvatnosti buduće politike ulaganja u fondove. Aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina i izvještaj o adekvatnosti politike budućih ulaganja u fondove mogu biti sadržani u posebnom aktuarijskom izvješću.

(e) izvještaj koji odražava samo aktivnosti fonda. Ne daje se informacija o aktuarijskoj sadašnjoj vrijednosti očekivanih mirovina.

Svaki oblik prokutorova izvješća koji je po prirodi izvješće managementa ili direktora i izvješće o ulaganju može također pratiti izvještaje.

29. Oni koji daju prednosti oblicima opisanima u točkama 28. (a) i 28. (b) vjeruju da kvantifikacija obvezujućih mirovina i ostalih informacija predviđena navedenim pristupima, pomaže korisnicima da procijene tekući položaj plana i vjerojatnost da će se udovoljiti obvezama plana. Oni također vjeruju da bi financijski izvještaji trebali biti cjeloviti sami po sebi, a ne da se oslanjaju na prateće izvještaje. Međutim, neki vjeruju da bi opisani oblik u točki 28. (a) mogao stvoriti utisak da postoji obveza, jer aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina, po njihovu mišljenju, nema sva obilježja obveze.

30. Oni koji daju prednosti obliku opisanome u točki 28. (c) vjeruju da aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina ne bi trebala biti uključena u izvještaj o raspoloživim neto sredstvima za mirovine kao u obliku opisanome u točki 28. (a), ili čak drže da ne bi trebala biti objavljena u bilješci kao u 28. (b) jer će biti uspoređena izravno sa sredstvima plana, a takva usporedba ne može biti valjana. Oni tvrde da aktuari ne uspoređuju uvijek aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina s tržišnim vrijednostima ulaganja, ali mogu umjesto toga procijeniti sadašnju vrijednost novčanih tokova očekivanih od ulaganja. Stoga oni koji daju prednost tome obliku vjeruju da takva usporedba vjerojatno neće održavati aktuarovu sveobuhvatnu procjenu plana, pa se može krivo shvatiti. Također neki vjeruju da, bez obzira na to da li je kvalificirana, informacija o obvezujućim mirovinama trebala bi biti sadržana isključivo u posebnom aktuarijskom izvješću gdje se može pružiti prikladno obrazloženje.

31. Ovaj Standard zatupa stajališta koja daju prednost dopuštanju objavljivanja informacije u svezi s obvezujućim mirovinama u odvojenom aktuarijskom izvješću. On odbacuje argumente protiv kvantifikacije aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina. Prema tome, oblici opisani u točkama 28. a) i 28. b) smatraju se prihvatljivima za ovaj Standard, kao što je prihvatljiv i oblik opisan u točki 28. c) samo dotle dok financijska informacija sadrži upućivanje na aktuarijski izvještaj koji uključuje aktuarijsku sadašnju vrijednost obvezujućih mirovina.

Svi planovi

Procjena sredstava plana

32. Ulaganja mirovinskog plana trebaju se knjižiti po fer vrijednosti. U slučaju utrživih vrijednosnih papira, fer vrijednost je tržišna vrijednost. Tamo gdje se drže ulaganja mirovinskog plana za koje nije moguće procijeniti fer vrijednost, treba objaviti razlog zašto nije upotrijebljena fer vrijednost.

33. U slućaju utrživih vrijednosnih papira, fer vrijednost obično je tržišna vrijednost, jer se ona smatra najupotrebljivijim mjerilom vrijednosnih papira na datum izvješćivanja i uspješnosti ulaganja za razdoblje. Oni vrijednosni papiri koji imaju fiksnu otkupnu vrijednost i koji su bili nabavljeni da se poravnaju s obvezama plana, ili specifičnim dijelovima toga plana, mogu se knjižiti po iznosima temeljenim na njihovoj konačnoj otkupnoj vrijednosti, pretpostavljajući konstantnu stopu dobiti do dospijeća. Tamo gdje postoje ulaganja plana za koja nije moguća procjena fer vrijednosti, kao što je potpuno vlasništvo nad poduzećem, objavljuju se razlozi zašto se ne primjenjuje fer vrijednost. U mjeri u kojoj se ulaganja knjiže po iznosima koji nisu tržišna ili fer vrijednost, fer se vrijednost, uglavnom, također objavljuje. Sredstva korištena u poslovanju fonda obračunavaju se u skladu s primjenljivim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Objavljivanje

34. Izvješće o mirovinskom planu, bilo da je definirana mirovina ili definiran doprinos, treba također sadržati sljedeću informaciju:

(a) izvještaj o promjenama u neto sredstvima raspoloživim za mirovine;

(b) sažetak značajnih računovodstvenih politika; i

(c) opis plana i učinak bilo kojih promjena u planu kroz razdoblje.

35. Izvješća koja pružaju mirovinski planovi, ako su primjenjivi, mogu uključiti sljedeće:

(a) izvještaj o raspoloživim neto sredstvima za mirovine objavljujući:

(i) prikladno klasificirana sredstva na kraju razdoblja;

(ii) osnova procjene sredstava;

(iii) detalje bilo kojeg pojedinačnog ulaganja koje premašuje ili 5% raspoloživih neto sredstava za mirovine ili 5% bilo koje klase ili vrste vrijednosnog papira;

(iv) detalje bilo kojeg ulaganja kod poslodavca, i

(v) obveze osim aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina.

(b) izvještaj o promjenama u rasploživim neto sredstvima za mirovine prikazujući sljedeće:

(i) doprinosi poslodavca,

(ii) doprinosi zaposlenog,

(iii) prihod od ulaganja, kao što su kamate i dividende,

(iv) ostali prihodi,

(v) mirovine koje su plaćene ili koje treba platiti (analizirane, na primjer, kao mirovine u slučaju umirovljenja, smrti ili onesposobljenosti, i isplate paušalnih iznosa),

(vi) administrativne rashode,

(vii) ostale rashode;

(viii) poreze na dobit,

(ix) dobiti i gubitke od otuđenja ulaganja i promjene u vrijednosti ulaganja, i

(x) prijenose iz drugih ili prema drugim planovima;

(c) opis politike ulaganja u fondove;

(d) sažetak značajnih računovodstvenih politika;

(e) za definirane mirovinske planove, aktuarijska sadašnja vrijednost obvezujućih mirovina (što može činiti razliku između utvrđenih mirovina i neutvrđenih mirovina), temeljena na obvezujućim mirovinama prema uvjetima plana, na obavljenoj službi do datuma i primjenjujući ili tekuće ili planirane razine plaća; ta informacija se može uključiti u prateće aktuarijsko izvješće koje treba čitati zajedno s odnosnom financijskom informacijom; i

(f) za definirane mirovinske planove opis izvršenih značajnih aktuarijskih procjena i opis metode primjenjene za izračunavanje aktuarijske sadašnje vrijednosti obvezujućih mirovina.

36. Izvješće o mirovinskom planu sadrži opis plana, bilo kao dio financijske informacije, bilo u posebnom izvješću. Ono može sadržati sljedeće:

(a) imena poslodavaca i skupine zaposlenih koje obuhvaća;

(b) broj sudionika korisnika mirovina i broj drugih sudionika, primjerno klasificiran;

(c) vrsta plana - definirani doprinos ili definirana mirovina;

(d) bilješka o tome da li sudionici daju doprinose za mirovinski plan;

(e) opis obvezujućih mirovina za sudionike;

(f) opis bilo kojih uvjeta okončanja mirovinskog plana; i

(g) promjene u stavkama (a) do (f) za vrijeme razdoblja obuhvaćenog izvješćem.

Nije neuobičajeno pozivati se na druge dokumente koji su odmah pristupačni kotisnicima i u kojima je plan opisan, te uključiti samo informacije o kasnijim promjenama u izvještaju.

Datum stupanja na snagu

37. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje planova mirovina koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1988. ili poslije toga.

Poduzeća kod kojih je ulagačka aktivnost značajan element poslovanja  kao što su osiguravajuće kompanije i neke banke, često su predmetom  uređene kontrole. Predgovor Izvještajima o Međunarodnim  računo vodstvenim standardima predviđa da MRS-i nisu nadređeni      lokalnim propisima koji uređuju izdavanje financijskih izvještaja

Međunarodni računovodstveni standard 27 (preoblikovan 1994.)

Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće lipnja 1988. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 5

Definicije 6

Prezentiranje konsolidiranih financijakih izvještaja 7 - 10

Djelokrug konsolidiranih financijakih izvještaja 11 - 14

Postupci konsolidacije 15 - 28

Računovodstvo ulaganja u podružnice u odvojenim

financijskim izvještajima matice 29 - 31

Objavljivanje 32

Datum stupanja na snagu 33

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               9
        8                               10
        9                               poništena
        10                              12
        11                              poništena
        12                              14
        13                              15/18
        14                              16
        15                              20
        16                              poništena
        17                              22
        18                              23
        19                              25
        20                              27
        21                              28
        22                              31
        23                              poništena
        24                              poništena
        25                              poništena
        26                              7
        27                              8
        28                              11
        29                              13
        30                              17
        31                              19
        32                              21
        33                              26
        34                              24
        35                              29
        36                              30
        37                              32
        38                              33
Standardi su pisani masnim slovima

Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primjeniti u sastavljanju i prezentiranju konsolidiranh financijskih izvještaja za grupu poduzeća pod kontrolom matice.

2. Ovaj se Standard također treba primjeniti u računovodstvu ulaganja u podružnice u odvojenim financijskim izvještajima matice.

3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski izvještaji, izuzev onog dijela Standarda koji obrađuje računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije).

4. Konsolidirani financijski izvještaji su obuhvaćeni terminom "financijski izvještaji" koji je uključen u Predgovor izvještajima Međunarodnih računovodstvenih standarda. Zato se konsolidirani financijski izvještaji sastavljaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

5. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) metodama računovodstva za poslovna spajanja i njihove učinke na konsolidaciju, uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 22, Poslovna spajanja);

(b) računovodstvom ulaganja u pridružene kompanije (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije); i

(c) računovodstvom ulagnja u zajedničke pothvate (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima).

Definicije

6. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Kontrola (za svrhe ovog Standarda) je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti.

Podružnica je poduzeće koje je kontrolirano od drugog poduzeća (znano kao matica).

Matica je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica.

Grupa je matica i sve njene podružnice.

Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe, prezentirani kao da su jedno poduzeće.

Interes manjine je onaj dio neto rezultata poslovanje i neto sredstava podružnice koji se može pripisati interesima koji nisu vlasništvo matice, izravno ili neizravno kroz podružnice.

Prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja

7. Matica, osim matice spomenute u točki 8., treba prezentirati konsolidirane financijske izvještaje.

8. Matica, koja je u cijelosti podružnica u nečijem vlasništvu, ili je praktički u cijelosti u nečijem vlasništvu, ne treba prezentirati konsolidirane financijske izvještaje, osim u slučaju kad je praktički u cijelosti u nečijem vlasništvu i dobije odobrenje vlasnika interesa manjine. Takva matica treba objaviti razloge zašto konsolidirani financijski izvještaji nisu bili prezentirani zajedno s osnovicama po kojima su podružnice obračunate u svojim odvojenim financijskim izvještajima. Ime i službenu adresu ureda svoje matice, koja publicira konsolidirane financijske izvještaje, također treba objaviti.

9. Korisnici financijskih izvještaja matice su obićno zainteresirani i trebaju biti informirani, o financijskom položaju, rezultatima poslovanja i promjenama u financijskom položaju grupe kao cjeline. Ove potrebe se zadovoljavaju konsolidiranim financijskim izvještajima, koje daju financijske informacije o grupi kao da je jedno poduzeće, bez obzira na zakonska ograničenja odvojenih pravnih subjekata.

10. Matica koju samu u cjelosti posjeduje drugo poduzeće ne može uvijek prezentirati konsolidirane financijske izvještaje, jer takve izvještaje možda ne zahtijeva njena matica a potrebe drugih korisnika mogu biti najbolje zadovoljene konsolidiranim financijskim izvještajima svoje matice. U nekim je zemljama matica također oslobođena prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja ako je praktički u cijelosti posjeduje drugo poduzeće a matica dobiva odobrenje vlasnika interesa manjine. Praktički cjelovito posjedovanje često znači da matica posjeduje 90% ili više glasačke moći.

Djelokrug konsolidiranih financijskih izvještaja

11. Matica koja izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba konsolidirati sve podružnice, inozemne i domaće, osim onih navedenih u točki 13.

12. Konsolidirani financijski izvještaji obuhvaćaju sva poduzeća koje kontrolira matica, osim onih podružnica isključenih zbog razloga danih u točki 13. Smatra se da kontrola postoji kada matica posjeduje, izravno ili neizravno preko podružnica, više od polovine glasačke moći nekog poduzeća, osim ako u iznimnim slučajevima, može biti jasno dokazano da takvo vlasništvo ne predstavlja kontrolu. Kontrola također postoji čak i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine glasačke moći poduzeća, kada postoji:

(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na temelju sporazuma s drugim ulagačima;

(b) moć da upravlja financijskim i poslovnim politikama poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;

(c) moć da imenuje ili smijeni većinu članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela; ili

(d) moć da umjeri većinu glasova na sastancima upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela.

13. Podružnicu treba isključiti iz konsolidacije:

(a) kada se predviđa privremena kontrola, jer je podružnica stečena i držana isključivo s namjerom da kasnije u bliskoj budućnosti bude otuđena; ili

(b) kad posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koja značajno smanjuju njenu mogućnost prijenosa sredstava matici.

Takve se podružnice trebaju obračunati kao da su ulganja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

14. Ponekad je podružnica isključena iz konsolidacije kada njene poslovne aktivnosti nisu slične onima drugih poduzeća unutar grupe. Isključenje na tim osnovama nije opravdano jer se bolja informacija pruža konsolidiranjem takvih podružnica i objavljivanjem dodatnih informacija u konsolidiranim financijskim izvještajima o različitim poslovnim aktivnostima podružnica. Na primjer, objavljivanja koja zahtijeva Međunarodni računvodstveni standard 14, Izvješćivanje financijske informacije po segmentu, pomaže u objašnjenju važnosti različith poslovnih aktivnosti unutar grupe.

Konsolidacijski postupci

15. U pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja, financijski izvještaji matice i njenih podružnica su zbrojeni na stavka po stavka, dodavanjem zajedno istih stavki sredstava, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. Da bi ti konsolidirani financijski izvještaji prezentirali financijske informacije o grupi kao da je to jedno poduzeće, poduzimaju se sljedeći koraci:

(a) knjigovodstvena svota matičinog ulaganja u svaku podružnicu i matičinog dijela u glavnici svake podružnice se eliminiraju (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 22, Poslovna spajanja, koji također opisuje postupak sa svakim proizašlim goodwillom);

(b) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih podružnica za izvještajno razdoblje su idnetificirani i usklađeni s dobiti grupe da se dođe do neto dobiti koja se može pripisati vlasnicima matice; i

(c) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih podružnica su identificirani i prezentirani u konsolidiranoj bilanci odvojeno od obveze i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u neto sredstvima se sastoje od:

(i) iznosa na datum početnog spajanja, izračunatog u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja; i

(ii) manjinskog udjela u kretanjima dioničarske glavnice od datuma spajanja.

16. Porezi koje treba platiti na raspodjelu matičinih profita koji su zadržani u podružnicama, a koje treba platiti bilo matica bilo njene podružnice obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

17. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije i rezultirajući neostvareni profiti trebaju se eliminirati u cijelosti. Neostvareni gubici proizašli iz unutargrupnih transakcija također se trebaju eliminirati, osim troška ulaganja ne može biti nadoknađen.

18. Uunutar-grupna salda i unutar grupne transakcije, uključujući prihode od prodaje, rashode i dividende, eliminiraju se u cijelosti. Neostvarena dobit proizašla iz unutar-grupnih transakcija, koji su uključeni u knjigovodstveni iznos sredstava, kao što je zaliha i osnovna sredstva, u cijelosti se eliminiraju. Neostvareni gubici proizašli iz unutar-grupnih transakcija, koji se oduzimaju kad se dođe do knjigovodstvenog iznosa sredstava, također se eliminiraju, osim ako se trošak ne može nadoknaditi. Vremenske razlike koje nastaju zbog eliminiranja neostvarenih profita i gubitaka, proizašlih iz unutargrupnih transakcija, obrađeni su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

19. Kada su financijski izvještaji korišteni u konsolidaciji, sastavljeni na različite izvještajne datume, usklađivanja trebaju biti učinjena za učinke značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja koji nastaju između tih datuma i datuma matičnih financijskih izvještaja. U svakom slučaju, razlika između izvještajnih datuma ne smije biti veća od tri mjeseca.

20. Financijski izvještaji matice i njenih podružnica korištenih u pripremanju konsolidiranh financijskih izvještaja se obično sastavljaju s istim datumom. Kada su izvještajni datumi različiti, podružnica često priprema, za konsolidacijske svrhe, izvještaje s istim datumom kao grupa. Kada je to neizvedivo, financijski izvještaji sastavljeni s različitim izvještajnim datumima mogu se koristiti uz uvjet da razlika ne smije biti duža od tri mjeseca. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja i bilo koja razlika u izvještajnim datumima treba biti ista od jednoga do drugoga razdoblja.

21. Konsolidirani financijski izvještaji trebaju se pripremiti korištenjem jednakih računovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima. Ako nije praktično koristiti jednake računovodstvene politike u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja, ta se činjenica treba objaviti zajedno s omjerima stavaka u konsolidiranim financijskim izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

22. Konsolidirani financijski izvještaji obično se pripremaju korištenjem jednake računovodstvne politike za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako neki član grupe koristi i druge računovodstvnee politike osim onih koje su usvojene u konsolidiranim financijskim izvještajima za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, prikladno je izvesti usklađivanje njegovih financijskih izvještaja kada se oni koriste u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Ako nije praktično takva usklađivanja izračunati, ta se činjenica objavljuje, zajedno s razmjerima tih stavaka u konsolidiranim financijskim izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

23. Razultati poslovanja podružnice uključeni su u konsolidirane financijske izvještaje počevši od datuma stjecanja, a to je datum s kojim je kontrola stečene podružnice učinkovito prenensena na kupcu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Razultati poslovanja neke podružnice koja je otuđena uključeni su u konsolidirani izvještaj o dobiti sve do datuma otuđenja a to je datum s kojim matica prestaje kontrolirati podružnicu. Razlika između utržaka otuđenja podružnice i knjigovodstvenog iznosa njenih sredstava umanjenih za obveze na datum otuđenja priznaje se u konsolidiranom izvještaju o dobiti kao profit ili gubitak pri otuđenju podružnica. Da se osigura usporedivost financijskih izvještaja od jednog do drugog obračunskog razdoblja, često se daje dopunska informacija o učinku stjecanja i otuđenja podružnica na financijski položaj na datum izvještaja o rezultatima za izvještajno razdoblje te o podudarnim iznosima za prethodno razdoblje.

24. Ulaganje u poduzeće treba se obračunati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim stndardom 25, Računovodstvo ulaganja, od datuma kojim prestaje udovoljavati definiciji podružnice, a ne postaje pridružena kompanija, kao što je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

25. Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum na koji ona prestaje biti podružnica smatra se nakon toga troškom.

26. Interesi manjine trebaju se prezentirati u konsolidiranoj bilanci odvjeno od obveza i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u dobiti grupe također se trebaju odvojeno prezentirati.

27. Gubici primjenjivi na manjinu u konsolidiranoj podružnici mogu prelaziti interes manjine u glavnici podružnice. Prekoračenje, i svi daljnji gubici primjenjivi na manjinu, terete interes većine osim u mjeri u kojoj manjina ima čvrstu obvezu da naknadi gubitke i u mogućnosti je da to učini. Ako podružnica kasnije izvijesti da ima profit, svi se takvi profiti dodjeljuju interesu večine, sve dok manjinski dio gubitaka, prije apsorbiran od strane većine ne bude nadokanđen.

28. Ako podružnica ima glavne kumulativne prioritetne dionice koje se drže izvan grupe, matica obračunava svoj udjel profita ili gubitaka poslije usklađivanja prioritetnih dividendi podružnice, neovisno, da li su dividende bile iskazane ili nisu.

Računovodstvo ulaganja u podružnice u odvojenim financijskim izvještajima matice

29. U matičinim odvojenim financijskim izvještajima ulaganja u podružnice, koja su uključena u konsolidirane financijske izvještaje, trebaju biti:

(a) obračunata korištenjem metode udjela, kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije; ili

(b) knjižena po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema matičinoj računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstvo ulaganja).

30. Ulaganja u podružnice koja su isključena iz konsolidacije trebaju se obračunati u odvojenim financijskim izvještajima matice, kao da su ulaganja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

31. U mnogim zemljama matica priprema odvojene financijske izvještaje da udovolji zakonskim i drugim zahtjevima.

Objavljivanje

32. Povrh ovih objavljivanja koja zahtijevaju točke 8. i 21., treba se objavljivanja sljedeće:

(a) u konsolidiranim financijskim izvještajima popis značajnih podružnica, uključujući ime, zemlju registracije ili sjedište, odnos vlasničkog udjela i, ako se razlikuje, odnos glasačke moći koja se posjeduje;

(b) u konsolidiranim financijskim izvještajima, kada je primjenjivo:

(i) razloge nekonsolidiranja podružnice;

(ii) priroda međuodnosa između matice i podružnice u kojoj matica ne posjeduje izravno ili neizravno preko podružnica, više od polovine glasačke moći;

(iii) ime poduzeća u kojem posjeduje više od polovine glasačke moći, izravno ili neizravno preko podružnica, ali koja, budući da nije pod kontrolom, nije podružnica;

(iv) učinak stjecanja i otuđenja podružnica na financijski položaj u izvještajnom datumu, razultate za izvještajno razdoblje te na podudarne iznose za prethodno razdoblje; i

(c) u odvojenim financijskim izvještajima matice opis primjenjivane metode za obračun podružnica.

Datum stupanja na snagu

33. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1990. godine ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 28 (preoblikovan 1994.)

Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1988. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 7

Značajan utjecaj 4 - 5

Metoda udjela 6

Metoda troška ulaganja 7

Konsolidirani financijaki izvještaji 8 - 11

Odvojeni financijski izvještaji ulagatelja 12 - 15

Primjena metode udjela 16 - 24

Porez na dobit 25

Nepredviđeni događaji 26

Objavljivanje 27 - 28

Datum stupanja na snagu 29

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1                               1/2
        2                               3
        3                               poništena
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               9
        9                               10
        10                              poništena
        11                              13
        12                              15
        13                              16
        14                              17
        15                              18
        16                              19
        17                              20
        18                              21
        19                              22
        20                              24
        21                              25
        22                              26
        23                              poništena
        24                              8
        25                              11
        26                              12
        27                              14
        28                              23
        29                              27
        30                              28
        31                              29
Standardi su pisani masnim slovima

Računovodstvo ulaganja u pridružena kompanije

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj Standard treba primijeniti ulagatelj u računovodstvu ulaganja u pridružene kompanije.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Pridružena kompanija je poduzeće u kojem ulagač ima značajan utjecaj i koje nije ni njegova podružnica niti njegov zajednički potduhvat.

Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama poduzeća u koje je izvršeno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu tih politika.

Kontrola (za svrhu ovog Standarda) je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.

Podružnica je poduzeće koje kontroliradrugo poduzeća (poznato kao matica).

Metoda udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno evidentira u visini troškova ulaganja i uklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u neto sredstvima poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Izvještaj o dobiti odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Metoda troška ulaganja je računovodstvena metoda kojom se ulaganje evidentira u visini troškova ulaganja. Izvještaj o dobiti odražava prihode od ulaganja, nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača od raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Značajan utjecaj

4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko podružnica, 20% ili više glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad može biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač drži, izravno ili neizravno preko podružnica, manje od 20% glasače moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj može biti jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasništvo drugog ulagača nužno ne priječi da ulagač ima značajan utjecaj.

5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično se dokazuje na jedan ili više sljedećih načina:

(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom tijelu poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(b) sudjelovanjem pri donošenju politika;

(c) značajnim transakcijama između ulagača i poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja; ili

(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.

Metoda udjela

6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano po trošku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev udjel u profitima ili gubicima poduzeća u koje je izvršeno ulaganje nakon datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje je izvršeno ulaganje smanjuju knjigovostveni iznos ulaganja. Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može također biti nužno zbog alternativa u ulagačevom razmjernom udjelu u poduzeću u koje je izvršeno ulaganje, proizašlim iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene u izvještaj o dobiti. Takve promjene uključuju one koje su proizašle iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika u iz usklađivanja razlika proizašlih iz poslovnih spajanja.

Metoda troška ulaganja

7. Prema metodi troška ulaganja ulagač evidentira svoje ulaganje u drugo poduzeće prema troškovima toga ulaganja. Ulagač priznaje dobit, nakon datuma njegova stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumuliranih neto profita poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Raspodjele primljene iz viška takvih profita smatraju se nadoknadom takvih ulaganja, a evidentiraju se kao smanjenje troška ulaganja, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja.

Konsolidirani financijski izvještaji

8. Ulaganje u pridruženu kompaniju treba se obračunati u konsolidiranim financijskim izvještajima prema metodi udjela izuzev kada je ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerenom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem slučaju ono treba biti obračunano prema metodi troška.

9. Priznavanje dobiti na osnovi primljenih raspodjela možda nije adekvatno mjerilo zarađene dobiti ulagača za ulaganje u pridruženu kompaniju, jer primljene raspodjele mogu pokazati slab međuodnos za uspjeh pridružene kompanije. Budući da ulagač ima značajan utjecaj nad pridruženom kompanijom, ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh pridružene kompanije i , kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač koristi ovo upravljanje proširujući djelokrug svojih konsolidiranih financijskih izvještaja kako bi uključio svoj udjel u rezultatima takve pridružene kompanije i tako osigurava analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji odnosi. Kao rezultat, primjena metode osigurava informativnije izvještavanje o neto sredstvima i neto dobiti ulagača.

10. Ulaganje u pridružene kompanije obračunava se primjenom metode troška ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koje značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u pridružene kompanije također se obračunavaju primjenom metode troška udjela kada je ulaganje stećeno i drži se isključivo s namjerom da se otuđi u bliskoj budućnosti.

11. Ulagač treba prekinuti s primjenom metode udjela od datuma kojim:

(a) prestaje imati značajan utjecaj u pridruženoj kompaniji, ali zadržava, bilo u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje; ili

(b) primjena metode udjela nije više prikladna, jer pridružena kompanija posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu sposobnost sredstava ulagača.

Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon toga smatrati kao trošak ulaganja.

Odvojeni financijski izvještaji

12. Ulaganje u pridruženu kompaniju, koje je uključeno u odvojene financijske izvještaje ulagača koji izdaje konsolidirane financijske izvještaje, treba se :

(a) obračunati primjenom ili metode udjela ili metodom troška prema tome koja je od njih primjenjivana, za pridruženu kompaniju u ulagačevim konsolidiranim financijskim izvještajima; ili

(b) knjižiti po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema računovodstvenoj politici za dugoročno ulaganje (vidjeti, Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstveno ulaganja).

13. Pripremanje konsolidiranih financijskih izvještaja ne spriječava samu potrebu za odvojenim financijskim izvještajima ulagača.

14. Ulaganje u pridruženu kompaniju, koje je uključeno u financijske izvještaje ulagača koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba se:

(a) obračunati primjenom ili metode udjela ili metodom troška prema tome koja je prikladna za pridruženu kompaniju ako ulagač izdaje konsolidirane financijske izvještaje; ili

(b) knjižiti po trošku ulaganja ili revaloriziranim iznosima prema računovodstvenoj politici za dugoročna ulaganja (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstvo ulaganja). Ako je metoda udjela prikladna računovodstvena metoda za pridruženu kompaniju te ako ulagač izdaje konsolidirane financijske izvještaje, ulagač treba objaviti kakav bi bio učinak metode udjela da je ona bila primijenjena.

15. Ulagač koji ima ulaganja u pridružene komapnije ne može izdati konsolidirane financijske izvještaje, jer nema podružnice. Poželjno je da takav ulagač osigurava iste informacije o svojim ulaganjima u pridružene kompanije kao poduzeća koja izdaje konsolidirane financijske izvještaje.

Primjena metode udjela

16. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični su konsolidacijskim postupcima sadržani u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice. Osim toga, široki koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primjenjeni u stjecanju podružnice, usvojeni su za stjecanje ulaganja u pridružene kompanije.

17. Ulaganje u pridruženu kompaniju obračunava se prema metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije pridružene kompanije. Na stjecanje ulaganja svaka razlika (pozitivna ili negativna) između troška stjecanja i ulagačeva udjela fer vrijednosti neto sredstava koja se mogu identificirati pridružene kompanije, obračunava se, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Odgovarajuća usklađi-vanja do ulagačevih udjela u dobiti ili gubicima poslije stjecanja obračunava se:

(a) amortizacija materijalnih sredstava koja se amortiziraju na osnovu njihovih fer vrijednosti; i

(b) amortizacija razlike između troška ulaganja i ulagačeva udjela fer vrijednosti neto sredstava koja se mogu idetificirati.

18. Najnovije raspoložive financijske izvještaje pridružene kompanije koristi ulagač primjenjujući metodu udjela; oni su obično sastavljeni istog datuma kao financijski izvještaji ulagača. Kada su datumi izvještavanja ulagača i pridružene kompanije različiti, pridružena kompanija često priprema, za upotrebu ulagača, izvještaje na isti datum kao što su financijski izvještaji ulagača. Kada je to neizvedivo, financijski izvještaji sastavljeni na različite izvještajne datume mogu se primjeniti. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja, i bilo koja razlika u izvještajnim datumima, budu dosljedni iz razdoblja u razdoblje.

19. Kada se koriste financijski izvještaji s različitim datumima izvješčivanja, usklađivanja se izvode za učinke svih značajnih poslovnih događaja i transakcija između ulagača i pridružene kompanije koji se pojave između datuma financijskih izvještaja pridružene kompanije i datuma financijskih izvještaja ulagača.

20. Financijski izvještaji ulagača obično su pripremljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako pridružena kompanija primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije od onih koje je usvojio ulagač za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća usklađivanja se izvode prema financijskim izvještajima ulagača kada ih ulagač koristi u primjenjivanju metode udjela. Ako nije praktično takva usklađivanja izračunati, ta se činjenica općenito objavljuje.

21. Ako pridružena kompanija ima glavne kumulativne prioritetne dionice, koje se drže izvan udjela, ulagač izračunava svoj udjel profita ili gubitaka poslije usklađivanja prioritetnih dionica, neovisno o tome da li su dividende iskazane ili nisu.

22. Ako je, prema metodi udjela ulagačev udjel u gubitku pridružene kompanije jedank ili prelazi knjigovodstvenu svotu ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izjvešćuje po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja uime pridružene kompanije da bi ispunio obveze pridružene kompanije za koje je ulagač jamčio ili se obvezao na neki drugi način. Ako pridružena kompanija kasnije uzvijesti da ima profite, ulagač ponovno uključuje svoj udjel u tim profitima samo nakon što je njegov udjel u profitima ravan njegovom udjelu u neto gubicima koji nisu priznati.

23. Knjigovodstveni iznos ulaganja u pridruženu kompaniju treba se smanjiti kako bi se priznao vrijednosti ulaganja osim privremenoga, s time da se takvo smanjenje utvrđuje i čini za svako ulaganje pojedinačno.

24. Kada dođe do pada, osim prolaznoga, vrijednost ulaganja u pridruženu kompaniju, knjigovodstveni iznos se smanjuje da bi se priznao pad. Kao što su mnoga ulaganja u pridružene kompanije pojedinačna važnost za ulagača, knjigovodstveni je iznos određen za svaku pridruženu kompaniju pojedinačno.

Porez na dobit

25. Porezi na dobit proizašli iz ulaganja u pridružene kompanije obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

Nepredviđeni događaji

26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, ulagač objavljuje:

(a) svoj udjel u nepredviđenim događajima i obveze po osnovu kapitala pridružene kompanije za koje je također evenutalno obvezan; i

(b) oni nepredviđeni događaji koji nastaju zato što je ulagač pojedinačno odgovoran za sve obveze pridružene kompanije.

Objavljivanje

27. Pored objavljivanja zahtijevanog točkom 14. treba se objaviti sljedeće:

(a) prikladan spisak i opis značajnih pridruženih kompanija, uključujući omjer vlasničkog udjela i, ako je različit, omjer glasačke moći koji se posjeduje; i

(b) metode primjenjene za obračun takvih ulaganja.

28. Ulaganja u pridružene kompanije obračunan primjenom metode udjela trebaju se svrstati kao dugoročna sredstva i objaviti kao odvojene stavke u bilanci. Ulagačev udjel profita ili gubitka od takvih ulaganja treba se objaviti kao odvojena stavka u izvještaju o dobiti. Ulagačev udjel u svim izvanrednim stavkama ili stavkama iz prethodnog razdoblja trebaju se također odvojeno objaviti.

Datum stupanja na snagu

31. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1990. godine ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 29 (preoblikovan 1994.)

Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće travnja 1989. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 4

Prepravljanje financijskih izvještaja 5 - 10

Financijski izvještaji na temelju troška nabave 11 - 28

Bilanca 11 - 25

Izvještaj o dobiti 26

Dobitak ili gubitak od monetarnog položaja 27 -28

Financijski izvještaji na temelju tekuće cijene 29 -31

Bilanca 29

Izvještaj o dobiti 30

Dobitak ili gubitak od monetarnog položaja 31

Porezi 32

Izvještaj o novčanom tijeku 33

Podudarni podaci 34

Konsolidirani financijski izvještaji 35 - 36

Izbor i primjena općeg indeksa cijena 37

Privrede koje prestaju biti hiperinflacijske 38

Objavljivanja 9 - 40

Datum stupanja na snagu 41

Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               10
        9                               11
        10                              12
        11                              13
        12                              14
        13                              15
        14                              16
        15                              17
        16                              18
        17                              19
        18                              20
        19                              21
        20                              22
        21                              23
        22                              24
        23                              25
        24                              26
        25                              27
        26                              28
        27                              29
        28                              30
        29                              31
        30                              32
        31                              33( djelomično poništena)
        32                              34
        33                              35
        34                              36
        35                              37
        36                              poništena
        37                              40
        38                              8
        39                              9
        40                              poništena
        41                              39
        42                              38
        43                              41
Standardi su pisani masnim slovima

Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti na osnovne financijske izvještaje, uključujući konsolidirane financijske izvještaje svakog poduzeća koje izvješćuje u valuti hiperinfalcijske privrede.

2. U hiperinflacijskoj privredi nije korisno izvještavati o poslovnim razultatima i financijskom položaju u domaćoj valuti bez prepravljanja financijskih izvještaja. Novac gubi kupovnu snagu po takvoj stopi da je pogrešno uspoređivati iznose iz transakcija i drugih poslovnih događaja što su se desili u različitim vremenima, čak i one unutar istog obračunskog razdoblja.

3. Ovaj Standard ne ustanovljuje apsolutnu stopu kod koje se smatra da je hiperinflacija nastala. Stvar je procjene kada postoji nužnost da se ponovno iskazuju financijski izvještaji sukladno ovom Standardu. Hiperinflaciju pokazuju karakteristike privrednog okruženja zemlje koje uključuje sljedeće (ali se ne ograničava na to):

(a) stanovništvo općenito radije drži svoje bogatstvo u nenovčanim sredstvima ili nekoj relativno stabilnoj inozemnoj valuti. Iznosi zadržane domaće valute odmah se ulažu da bi se održala kupovna moć;

(b) stanovništvo općenito uglavnom ne promatra novčane iznose prema domaćoj valuti već prema relativno stabilnoj valuti. Cijene mogu biti navedene u toj valuti;

(c) prodaja i kupovina na kredit odvija se po cijenama koje kompenziraju očekivani gubitak kupovne moći za vrijeme kreditnog razdoblja, čak ako je razdoblje i kratko;

(d) kamatne stope, plaće i cijene vezane su uz indeks cijena; i

(e) kumulativna se stopa inflacije kroz tri godine približava, ili premašuje, 100%.

4. Preporuča se da sva poduzeća koja izvješćuju u valuti iste hiperinflacijske privrede, primjenjuju ovaj Standardj od istog datuma. Ipak, taj se Standard odnosi na financijske izvještaje svakog poduzeća od početka izvještajnog razdoblja u kojem ono utvrdi nastanak hiperinflacije u zemlji u čijoj valuti izvješćuje.

Prepravljanje financijskih izvještaja

5. Cijene se mijenjaju tijekom vremena kao rezultat različitih specifičnih ili općepolitičkih, gospodarskih i društvenih snaga. Specifične snage, kao što su promjene ponude i potražnje i tehnološke promjene mogu izazvati značajan porast ili smanjenje pojedinih cijena, i to neovisno jedno o drugome. Osim toga, opće snage mogu dovesti do promjena opće razine cijena i uslijed toga i promjene opće kupovne moći novca.

6. U većini se zemalja osnovni financijski izvještaji pripremaju na računovodstvenoj osnovi troška nabave, bez obzira na to da li je riječ o promjenama opće razine cijena ili o porastu cijena specifičnih sredstava koja se drže, izuzev do veličine do koje se nekretnine, postrojenje i oprema te ulaganja mogu revalorizirati. Neka poduzeća, međutim, prezentiraju osnovne financijske izvještaje koji se zasnivaju na pristupu tekuće cijene i pokazuju učinke promjena specifičnih cijena sredstava koja drže.

7. U hiperinfalcijskoj privredi korisni su financijski izvještaji bilo da su zasnovani na pristupu troška nabave ili na pristupu tekuće cijene, samo ako su izraženi mjernom jednicom koja vrijedi na datum bilance. Kao što proizlazi, ovaj se Standard odnosi na osnovne financijske izvještaje u valuti izvještajnih poduzeća hiperinflacijske privrede. Nije dopušteno da se prezentiraju informacije zahtijevane ovim izvještajem kao dodatak financijskim izvještajima koji nisu prepravljeni. Također se ne podržava odvojena prezentacija financijskih izvještaja prije prepravljanja.

8. Financijski izvještaji poduzeća koje izvješćuje u valuti hiperinfalcijske privrede, bilo da su zasnovani na pristupu troška nabave ili na pristupu tekuće cijene, trebaju se iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Podudarni podaci za prethodno razdoblje koje zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima, i sve informacije što se tiču ranijh razdoblja trebaju se također iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance.

9. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja treba uključiti u neto dobit i odvojeno prikazati.

10. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom zahtijeva primjenjivanje određenih postupaka kao i prosudbu. Dosljedna primjena tih postupaka i prosudbi iz razdoblja u razdoblje važnija je nego pretjerana točnost proizašlih iznosa koji su uključeni u prepravljene financijske izvještaje.

Financijski izvještaji na temelju troška nabave

Bilanca

11. Bilančni iznosi koji još nisu iskazani pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance prepravljaju se primjenom općeg indeska cijena.

12. Monetarne stavke se ne prepravljaju, jer su već iskazane pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Monetarne su stavke novac koji se drži i one stavke koje treba primiti ili platiti u novcu.

13. Sredstva i obveze vezani sporazumom na promjene cijena, kao što su indeksom vezane obveznice i zajmovi, usklađuju se sukladno sporazumu, kako bi se utvrdio neplaćeni iznos na datum bilance. Te se stavke knjiže po tom usklađenom iznosu u prepravljenoj bilanci.

14. Sva druga sredstva i obveze su nemonetarne stavke. Neke nemonetarne stavke knjiže se po tekućim iznosima na datum bilance, kao što su neto prodajna vrijednost i tržišna vrijednost, tako da se one ne prepravljaju. Sva druga nemonetarna sredstva i obveze se prepravljaju.

15. Većina se nemonetarnih stavki knjiži po trošku ili po trošku umanjenom za amortizaciju; stoga se one iskazuju po tekućim iznosima na datum njihove nabavke. Prepravljeni trošak, ili trošak umanjen za amortizaciju, svake stavke utvrđuju se primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena od datuma nabavke do datuma bilance na njen trošak nabave i ispravak vrijednosti. Stoga se nekretnine, postrojenje i oprema, ulaganja, zalihe sirovina i trogovačke robe, goodwill, patenti, zaštitni znaci i slična sredstva prepravljaju od datuma njihove kupovine. Zalihe nedovršenih i gotovih roba prepravljaju se od datuma kada su nastali troškovi kupovine i konverzije.

16. Detaljne evidencije o datumima nabavke predmeta nekretnina, postrojenja i opreme možda nisu raspoloživi ili se ne mogu procijeniti. U tim rijetkim slučajevima može biti nužno da se, u prvom razdoblju primjene ovog Izvještaja, primijeni samosatalna stručna procjena vrijednosti stavaka kao osnova za njihovo prepravljanje.

17. Opći indeks cijena možda nije rasploživ za razdoblja za koja se ovim Standardom zahtijeva prepravljanje nekretnina, postrojenja i opreme. U tim rijetkim slučajevima nužno je primjeniti procjenu zasnovanu, na primjer, na kretanjima valutnog tečaja izvještajne valute u odnosu na relativno stabilnu stranu valutu.

18. Neke nemonetarne stvari knjiže se po tekućim iznosima na datume koji su drukčiji od datuma nabavke ili od bilance; primjerice nekretnina, postrojenja i oprema koji su bili revalorizirani po nekom ranijem datumu. U tim se slučajevima knjigovodstveni iznosi prepravljaju od datuma revalorizacije.

19. Prepravljeni iznos nemonetarne stavke se umanjuje, u skladu s odgovarajućim međunarodnim računovodstvenim standardima, kada on prelazi nadoknadivi iznos od korištenja predmeta u budućnosti (uključujući prodaju ili drugo otuđenje). Stoga se u takvim slučajevima smanjuje prepravljeni iznos nekretnina, postrojenja i opreme, goodwilla, patenata, zaštitnih znakova, i to do nadoknadivog iznosa, prepravljeni iznosi zaliha se smanjuju do neto prodajne vrijednosti, a prepravljeni iznosi tekućih ulaganja smanjuju se do tržišne vrijednosti.

20. Primatelj ulaganja koje se obračunava metodom udjela može izvjestiti u valuti hiperinflacijske privrede. Bilanca i izvještaj o dobiti takvog primatelja ulaganja prepravljaju se u skladu s ovim Izvještajem da bi se izračunao udjel ulagačevih neto sredstava i njegov udjel u razlutatima poslovanja. Tamo gdje se prepravljeni financijski izvještaji primatelja ulaganja iskazuju u stranoj valuti, oni se prevode po zaključnim tečajevima.

21. Utjecaj inflacije obično se priznaje u troškovima posudbe. Nije primjereno prepravljati i ulaganja u stalna sredstva financirana posudbom i kapitalizirati taj dio troškova posudbe kojima se kompenzira infalcija za vrijeme istoga razdoblja. Taj dio troškova posudbe priznaje se kao rashod u razdoblju u kojem su ti troškovi nastali.

22. Poduzeće može nabaviti sredstvo na temelju sporazuma koji mu dopušta odgodu plaćanja bez izričitog nastajanja troška kamate. Ondje gdje je neizvedivo uračunavanje iznosa kamata, takva se sredstva prepravljaju od datuma plaćanja, a ne od datuma kupovine.

23. Međunarodni računovodstveni standard 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta, dopušta poduzeću uključiti tečajne razlike pri posuđivanju u knjigovodstveni iznos sredstava uvažavajući veliku i nedavnu devalvaciju. Takva praksa nije prikladna za poduzeća koja izvješćuju u valuti hiperiniflacijske privrede, kada se knjigovodstveni iznos sredstava prepravlja od datuma njegove nabavke.

24. Na početku prvog razdoblja primjene ovog Standarda prepravljaju se dijelovi vlasničke glavnice, izuzev zadržanih zarada i svakog revalorizacijskog viška, i to tako da se primjeni opći indeks cijena od datuma kada su ti dijelovi uloženi ili nastali na drugi način. Svaki revalorizacijski višak proizašao iz prethodnih razdoblja eliminira se. Prepravljanje zadržanih zarada izvodi se iz drugih iznosa u prepravljenoj bilanci.

25. Na kraju prvog razdoblja i u kasnijim razdobljima prepravljaju se svi sastavni dijelovi vlasničke glavnice, primjenjujući opći indeks cijena od početka razdoblja ili datuma uloga, ako je kasniji. Kretanja za razdoblje u vlasničkoj glavnici objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima.

Izvještaj o dobiti

26. Ovaj Standard zahtijeva da se sve stavke u izvještaju o dobiti iskažu pomoću tekuće mjerne jedinice na datum bilance. Zato se svi iznosi trebaju prepraviti primjenjujući promjenu općeg indeksa cijana od datuma kada su stavke prihoda i rashoda bile početno evidentirane u financijskim isvještajima.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

27. Poduzeće koje u razdoblju inflacije drži višak novčanih sredstava iznad novčanih obveza gubi kupovnu moć, a poduzeće s viškom novčanih obveza iznad novčanih sredstava povećava kupovnu moć u mjeri u kojoj sredstva i obveze nisu vezani na razinu cijena. Taj dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja može se izvesti kao razlika koja proizlazi iz prepravljanja nemonetarnih sredstava, vlasničke glavnice i stavaka izvještaja o dobiti te usklađivanja sredstava i obveza vezanih za indeks. Dobitak ili gubitak može se procijeniti primjenjujući promjenu općeg indeksa cijena na ponderirani prosjek razlike između monetarnih sredstava i monetarnih obveza razdoblja.

28. Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja uključuje se u neto dobit. Usklađivanje sredstava i obveza vezanih sporazumom na promjene cijena, izvedena u skladu s točkom 13. prebija se s dobitkom ili gubitkom od neto monetarng položaja. Druge stavke izvještaja o dobiti, kao što su prihod i rashod od kamata i tečajne razlike vezane na uložena ili posuđena sredstva, također su povezane s neto monetarnim položajem. Iako se takve stavke odvojeno objavljuju, one mogu korisno poslužiti ako su prezentirane zajedno s dobitkom ili gubitkom od monetarnog položaja u izvještaju o dobiti.

Financijski izvještaji na temelju tekuće cijene

Bilanca

29. Stavke iskazane po tekućoj cijeni ne prepravljaju se jer su već izražene u obliku tekuće mjerne jedince na datum bilance. Druge se stavke u bilanci prepravljaju u skladu s točkama 11. do 25.

Izvještaj o dobiti

30. Izvještaj o dobiti pripremljen na osnovi tekuće cijene prije prepravljanja, općenito izvještava tekuće cijene u vremenu u kojemu su navedene transakcije ili događaji nastali. Troškovi prodaje i amortizacija evidentiraju se po tekućim cijenama u vremenu potrošnje; prodaja i drugi rashodi evidentiraju se njihovim novčanim iznosima kada su se dogodili. Radi toga svi iznosi se trebaju prepraviti u tekuću mjernu jednicu u datumu bilance, primjenjujući opći indeks cijena.

Dobitak ili gubitak od neto monetarnog položaja

31. Dobitak ili gubitak od neto monetarng položaja obračunava se u skladu s točkama 27. i 28. Izvještaj o dobiti pripremljen na osnovi tekuće cijene može, međutim, već uključiti usklađenost pokazujući učinke mijenjanja cijena na monetarnim stavkama u skladu s točkom 16. Međunarodnog računovodstvenog standarda 15, Informacija koja pokazuje učinke mijenjanja cijena. Takva je usklađenost dio dobitka il gubitka od neto monetarnog položaja.

Porezi

32. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom može dovesti do razlike između oporezive dobiti i računovodstvene dobiti. Te se razlike obračunavaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

Izvještaj o novčanom tijeku

33. Ovaj Standard zahtijeva da se sve stavke u izvještaju o novčanom tijeku iskazuju u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance.

Podudarni podaci

35. Podudarni podaci za prethodno izvještajno razdoblje,bilo da su bili utemeljeni na pristupu troška nabave ili na pristupu tekuće cijene, prepravljaju se primjenjujući opći indeks cijena tako da su usporedivi financijski izvještaji prezentirani u obliku tekuće mjerne jedinice na kraju izvještajnog razdoblja. Informacija koja je objavljena u odnosu na ranije razdoblje također se iznosi u obliku tekuće mjerne jedinice na kraju izvještajnog razdoblja.

Konsolidirani financijski izvještaji

35. Matica koja izvješćuje u valuti hiperinfalcijske privrede može imati podružnice koje također izvješćuju u valutama hiperinfalcijske privrede. Financijski izvještaji svake takve podružnice trebaju se prepraviti primjenjujući opći indeks cijena zemlje u čijoj valuti ona izvješćuje prije nego se uključe u konsolidirane financijske izvještaje koje izdaje njena matica. Tamo gdje je takva podružnica inozemna podružnica, njeni prepravljeni financijski izvještaji provode se po zaključnom tečaju. Financijski izvještaji podružnica, koji se ne izvješćuju u valutama hiperinflacijske privrede, obrađuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 21, Računovodstvo učinaka promjena tečajeva stranih valuta.

36. Ako su financijski izvještaji s različitim izvještajnim datumima konsolidirani, sve stavke, bilo nemonetarne ili monetarne, trebaju se prepraviti u tekuću mjernu jednicu na datum konsolidiranih financijskih izvještaja.

Izbor i korištenje općeg indeksa cijena

37. Prepravljanje financijskih izvještaja u skladu s ovim Standardom zahtijeva korištenje općeg indeksa cijena koji odražava promjene u općoj kupovnoj moći. Poželjno je da sva poduzeća koja izvješćuju u valuti iste zemlje koriste isti indeks.

Privrede koje prestaju biti hiperinflacijske

38. Kada privreda prestaje biti hiperinflacijska i poduzeće prekida pripremanje i prezentiranje financijskih izvještaja pripremljenih u skladu s ovim Standardom, s iznosima iskaznim u tekućoj mjernoj jedinici na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja treba postupati kao s osnovom za knjigovodstvene iznose u njegovim narednim financijskim izvještajima.

Objavljivanja

39. Treba se objaviti slijedeće:

(a) činjenicu da su financijski izvještaji i podudarni podaci za prethodna razdoblja prepravljeni za promjene u općoj kupovnoj moći izvjetajne valute te kao rezultat da su iskazani u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance;

(b) da li su financijski izvještaji zasnovani bilo na pristupu troka nabave ili pristupu tekuće cijene; i

(c) prepoznatljivost i razinu indeksa cijene na datum bilance i kretanje toga indeksa za vrijeme tekućeg i prethodnog izvještajnog razdoblja.

40. Objavljivanja koja se zahtijevaju ovim Standardom potrebna su kako bi se objasnila osnova obračuna učinaka infalcije u financijskim izvještajima. One su također namijenjene u pružanju drugih informacija neophodnih za razumijevanje te osnove i iznosa koji iz toga proizlaze.

Datum stupanja na snagu

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1990. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 30 (preoblikovan 1994.)

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće lipnja 1990. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1 - 5

Osnovno polazište 6 - 7

Računovodstvene politike 8

Izvještaj o dobiti 9 - 17

Bilanca 18 - 25

Nepredviđeni događaji i preuzete obveze,

uključujući izvanbilančne stavke 26 - 29

Dospijeća sredstava i obveza 30 - 39

Koncentracija sredstava, obveza i izvan-

bilančnih stavki 40 -42

Gubici po zajmovima i predujmovima 43 -49

Opći bankarski rizici 50 -52

Sredstva založena kao jamstvo 53 -54

Povjereničke aktivnosti 55

Transakcije s povezanom strankom 56 -58

Datum stupanja na snagu 59

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom
  Standardu                             Standardu
        1                               1/3
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               11
        10                              12
        11                              14
        12                              15
        13                              16
        14                              17
        15                              20
        16                              poništena
        17                              21
        18                              22
        19                              25
        20                              27
        21                              28
        22                              poništena
        23                              29
        24                              31
        25                              32
        26                              33
        27                              34
        28                              35
        29                              36
        30                              37
        31                              38
        32                              39
        33                              41
        34                              42
        35                              45
        36                              46
        37                              47
        38                              48
        39                              49
        40                              51
        41                              52
        42                              54
        43                              55
        44                              56
        45                              57
        46                              58
        47                              9
        48                              10
        49                              13
        50                              18
        51                              19
        52                              23
        53                              24
        54                              26
        55                              30
        56                              40
        57                              43
        58                              44
        59                              50
        60                              53
        61                              59
Standardi su pisani masnim slovima

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama (u daljnjem tekstu: banke).

2. Za potrebe ovog Standarda, pojam "banka" uključuje sve financijske institucije kojima je jedna od glavnih aktivnosti primanje depozita i posuđivanja s ciljem pozajmljivanja i ulaganja i koje su obuhvaćene bankarskim ili sličnim zakonodavstvom. Ovaj se Standard odnosi na takva poduzeća bez obzira imaju li ili nemaju riječ "banka" u svome nazivu.

3. U čitavom svijetu banke čine značajan i utjecajan sektor poslovanja. Većina pojedinaca i organizacija koristi banke, bilo kao ulagači bilo kao zajmoprimci. Zbog bliskog odnosa s regulatornim tijelima i vladama, te zbog pravila što im nameću države, banke imaju glavnu ulogu u održavanju povjerenja u monetarni sustav. Stoga postoji veliko i široko zanimanje za dobrobit banaka, posebice za njihovu solventnost i likvidnost, te relativni stupanj rizika koji je povezan s različitim vrstama njihova poslovanja. Poslovanje, pa stoga i izvještajni zahtijevi računovodstvu banaka se razlikuju od drugih poduzeća. Ovaj Standard uzima u obzir posebne potrebe banaka. On također potiče prikazivanje komentara o finanacijskim izvještajima koji se bave takvim pitajima kao što je upravljanje i kontrola likvidnosti i rizika.

4. Ovaj Standard nadopunjuje druge Međunarodne računovodstvene standarde koji se također primjenjuju na banke, osim ako nisu izričito izuzeti u nekom standardu.

5. Ovaj se Standard odnosi na odvojene financijske izvještaje i konsolidirane financijske izvještaje banke. Gdje bankarske djelatnosti poduzima neka grupa, ovaj se Standard može primijeniti u pogledu tih djelatnosti, na konsolidacijskoj osnovi.

Osnovno polazište

6. Korisnici financijskih izvještaja neke banke trebaju relevantne, pouzdane i usporedive informacije koje im služe u procjeni financijskog položaja i uspjeha banke, i koje su im korisne u donošenje ekonomskih odluka. Potrebne su im i informacije koje im omogućuju bolje razumijevaje posebnih obilježja poslova-nja banke. Korisnicima su te informacije potrebite čak i onda kad banka podliježe nadzoru i opskrbljuje regulatorna tijela informacijama koje nisu uvijek dostupne javnosti. Stoga, objavljivanja u financijskim izvještajima banke trebaju biti dovoljno razumljiva da zadovolje potrebe korisnika, u okvirima onoga što se objektivno može zahtijevati od managementa.

7. Korisnici financijskih izvještaja banke zainteresirani su za njenu likvidnost i solventnost te rizike povezane sa sredstvima i obvezama koji su priznati u bilanci i u izvanbilančnim stavkama banke. Likvidnost ukazuje da se raspolaže s dovoljno sredstava a pokriće povlačenja depozita i drugih financijskih obveza kako one dospijevaju. Solventnost ukazuje na višak sredstava nad obvezama i stoga na dostatnost kapitala banke. Banka je izložena riziku likvidnosti i rizicima koji nastaju zbog fluktuacija valuta, promjene kamatnih stopa, promjenama tržišnih cijena i neuspjeha partnera. Ti se rizici mogu odraziti u financijskim izvještajima, ali ih korisnici mogu bolje razumjeti ako management predoči komentar financijskih izvještaja koji opisuje način na koji upravlja i kontrolira rizike povezane s poslovanjem banke.

Računovodstvene politike

8. Banke primjenjuju različite metode za priznavanje i mjerenje stavaka u svojim financijskim izvještajima. Iako je usklađivanje tih metoda poželjno, ono prelazi djelokrug ovog Izvještaja. Kako bi se udovoljilo Međunarodnom račnovodstvenom standardu 1, Objavljivanje računovodstvenih politika, te omogućilo korisnicima da razumiju osnovu na kojoj se pripremaju financijski izvještaji banke, potrebno je objaviti računovodstvene politke koje se tiču sljedećih stavaka:

(a) priznavanje glavnih vrsta prihoda (vidjei točke 10. i 11.);

(b) vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje (vidjeti točke 24. i 25.);

(c) razlike između transakcija i drugih događaja koji su posljedica priznavanja sredstava i obveza u bilanci i transakcija i drugih događaja koji samo povećavanju nepredviđene događaje i obveze (vidjeti točke 26. do 29.);

(d) osnovu za utvrđivaje gubitaka po zajmovima i predujmovima i za otpisivanje nenaplativnih zajmova i predujmova (vidjeti točke 43. do 49.); te

(e) osnovu za utvrđivanje troškova općih bankarskih rizika i računovodstveni postupak s takvim troškovima (vidjeti točke 50. do 52.)

Neke su od tih tema predmet postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda, dok će se s drugima trebati pozabaviti u budućnosti.

Izvještaj o dobiti

9. Banka treba prezentirati izvještaj o dobiti koji grupira prihode i rashode po vrstama i objavljuje iznose glavnih vrsta prihoda i rashoda.

10. Uz obveze što ih nameću drugi Međunarodni računovodstveni standardi, objaljivanja u izvještaju o dobiti ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju sadržavati, ali time nisu na njih ograničene, sljedeće stavke prihoda i rashoda;

- prihod od kamate i slični prihodi;

- rashode za kamte i slične troškove;

- prihod od dividendi;

- prihod od naknade i provizije;

- rashode za naknade i provizije;

- dobitke umanjene za gubitke nastalim poslovanjem s vrijednosnim papirima;

- dobitke umanjene za gubitke nastale od investicijskih vrijednosnih papira;

- dobitke umanjene za gubitke nastale u poslovanja sa stranim valutama;

- ostali prihodi iz poslovanja;

- gubitke po zajmovima i predujmovima;

- opće administrativne rashode;

- ostale rashode iz poslovanja.

11. Glavne vrste prihoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate, naknade za usluge, provizije i rezultate iz posredovanja. Svaka vrsta prihoda objavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke. Takva objavljivanja se dodaju onima koji se tiču izvora prihoda što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje financijske informacije po segmentu.

12. Glavne vrste rashoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate, provizije, gubitke po zajmovima i preudujmovima, troškovi koji se odnose na smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja i opći upravni rashodi. Svaka vrsta rashoda objavljuje se posebno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke.

13. Stavke prihoda i rashoda ne trebaju se prebijati, osim onih koje su u svezi sa zaštitom i sredstvima i obvezama koja se prebijaju u skladu s točkom 23.

14. Prijeboj u drugim slučaejvima osim onih koje se odnose na zaštitu i na sredstva i obvezekod kojih je izvršen prijeboj, kao što je opisano u točki 23. zaštičuje korisnike od procjene uspjeha odvojenih aktivnosti banke i zaradu koju ostvaruje od pojedinačnih vrsta sredstava.

15. Dobici i gubici proizašli iz svakog od sljedećih osnova obično se izvješćuju na neto osnovi:

(a) otuđenja i promjene u knjigovodstvenom iznosu tržišnih vrijednosnih papira;

(b) otuđenja investicijskih vrijednosnih papira; i

(c) poslovanje stranim valutama.

16. Prihod od kamata i rashodi za kamate objavljuju se odvojeno kako bi se moglo bolje razumjeti sastav i razloge za promjene u neto kamatama.

17. Neto kamata je istodobno rezultat i kamatnih stopa i iznosa danih i primljenih zajmova. Poželjno je da management pruži komentar o prosječnim kamatnim stopama, prosječnim sredstvima kojima se zarađuju kamate i prosječnim obvezama na koje se plaćaju kamate za to razodblje. U nekim zemljama vlada pruža pomoć bankama dajući im depozite i druge kreditne pogodnosti po kamatnim stopama koje su znantno niže od tržišnih stopa. U tim slučajevima, komentar managementa često objavljuje veličinu tih depozita i pogodnosti te njihov učinak na neto dobit.

Bilanca

18. Banka treba prezentirati bilancu u kojoj su grupirana sredstva i obveze po prirodi i poredana tako da odraze njihovu relativnu likvidnost.

19. Osim zahtjeva drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda, objavljivanja u bilanci ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju uključivati, ali nisu njima ograničeni, sljedeća sredstva i obveze:

Sredstva

Novac i salda kod centralne banke

Blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri koji potpadaju reeskontiranju s centralnom bankom

Vrijednosni papiri koje izdaje država i drugi vrijednosni papiri koji se drže u svrhu poslovanja

Plasmani kod drugih banaka i zajmovi i predujmovi drugim bankama

Drugi plasmani na tržištu novca

Zajmovi i predujmovi klijentima

Investicijski vrijednosni papiri

Obveze

Depoziti od drugih banaka

Ostali depoziti sa tržišta novca

Iznosi koji se duguju drugim deponentima

Certifikati depozita

Vlastite mjenice i druge dokumentirane obveze

Druga posuđena sredstva

20. Najbolji je pristup klasifikaciji sredstava i obveza banke da ih se grupira po vrsti i poreda po približnom redu njihove likvidnosti; to može biti približno jednako njihovim dospijećima. Tekuće i netekuće stavke ne prezentiraju se odvojeno, jer većina sredstava i obveza banke može biti realizirana i obračunata u bliskoj budućnosti.

21. Razlikovanje između salda kod banaka i drugih dijelova tržišta novca te drugih depozitora je važna informacija jer omogućuje razumijevanje odnosa i ovisnosti banke o drugim bankama te odnos i ovisnosti o tržištu novca. Stoga banka odvojeno objavljuje:

(a) salda kod centralne banke;

(b) plasmane kod drugih banaka;

(c) druge plasmane na tržištu novca;

(d) depozite od drugih banaka;

(e) druge depozite na tržištu novca; i

(f) druge depozite

22. Banka obično ne zna posjednika svojih certifikata depozita, jer se njima obično trguje na otvorenom tržištu. Stoga banka odvojeno objavljuje depozite koji su dobiveni izdavanjem vlastitih certifikata depozita ili drugog prenosivog vrijednosnog papira.

23. Iznos u kojem je bilo koje sredstvo ili obveza navedena u bilanci ne smije se prebijati oduzimanjem druge obveze ili sredstva, osim ako ne postoji zakonsko pravo za prijeboj i poravnanje koje se odnosi na realizaciju ili podmirenje sredstva ili obveze.

24. Banka treba objaviti tržišnu vrijednost tržišnih vrijednosnih papira i utrživih investicijskih vrijednosnih papira ako se te vrijednosti razlikuju od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima.

25. Važno je razlikovati tržišne od investicijksih vrijednosnih papira i od drugih ulaganja. Tržišni vrijednosni papiri jesu utrživi vrijednosni papiri koji su stečeni i drže s namjerom da ih se u kratkom roku ponovno proda. Investicijski vrijednosni papiri nabavljaju se i drže radi stjecanja zarade ili porasta kapitala i obično se drže do dospijeća. Tržišne vrijednosti tržišnih vrijednosnih papira i utrživih investicijskih vrijednosnih papira objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ako su te vrijednosti različite od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima. Nije prikladno da se u financijskim izvještajima banke kao ulaganja obračunavaju zajmovi, predujmovi i slične transakcije.

Nepredviđeni događaji i preuzete obveze, uključujući izvanbilančne stavke

26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji, događaji nastali nakon datuma bilance, banka treba objaviti sljedeće neočekivane događaje i obveze:

(a) prirodu i iznos obveza kojim se povećavaju neopozivi krediti koji se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke bez rizika da će izazvati značajnu kaznu ili trošak; i

(b) prirodu i iznos nepredviđenih događaja i obveza koje prostjeću iz izvanbilančnih stavki, uključujući one koje se odnose na:

(i) izravne kreditne supstitute, uključujući opće garancije po zaduženjima, bankovne akceptne garancije i akreditive koji služe kao financijske garancije za zajmove i vrijednosne papire;

(ii) određene obveze povezane s transakcijama, uključujući garancije o uspješnosti posla, garancije o zaključenju posla, jamstva i opozive akreditive povezane s određenim transakcijama;

(iii) kratkoročne samolikvidirajuće nepredviđene događaje vezane uz trgovinu proizašle iz kretanja robe, kao što su dokumentarni akreditivi, gdje se odnosna isporuka koristi kao jamstvo;

(iv) sporazumi o prodaji i ponovnoj kupnji koji se priznaju u bilanci;

(v) stavke povezane s kamatom i tečajem stranih valuta, uključujući razmjene, opcije i terminske poslove; i

(vi) druge obveze, mogućnosti izdavanje obveznica i mogućnosti obnavljanja zaključenja ugovora.

27. Međunarodni računovodstveni standard 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, općenito se bavi računovodstvom nepredviđenih događaja i njihovim objavljivanjem. Taj je izvještaj naročito značajan za banke, jer se banke često upuštaju u mnoge vrste nepredviđenih događaja i obveza, od kojih su neki opozivi a drugi neopozivi, koji su često značajnog iznosa i znatno veći od drugih komercijalnih poduzeća.

28. Mnoge banke također ulaze u transakcije koje se trenutno ne priznaju kao sredstva ili obveze u bilanci, ali koje utječu na porast nepredviđenih događaja i obveza. Takve izvanbilančne stavke često predstavljaju značajan dio poslovanja banke i mogu imati znatan utjecaj na razinu rizika kojemu se banka izlaže. Te stavke mogu povećati, ili smanjiti druge rizike, primjerice zaštitom sredstava ili obveza u bilanci. Izvanbilančne stavke mogu proizaći iz transakcija provedenih u ime klijenata ili iz bančinog vlastitog položaja.

29. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti upoznati s nepredviđenim događajima i neopozivim obvezama banke, jer oni mogu utjecati na likvidnost i solventnost banke, te prirođenu im mogućnost potencijalnih gubitaka. Korisnicima su potrebne i adekvatne informcije o prirodi i veličini izvanbilančnih transakcija što ih banka poduzima.

Dospijeća sredstava i obveza

30. Banka treba objaviti analizu sredstava i obveza, grupirajući ih po odnosnim dospijećima na temelju preostalog razdoblja, od datuma bilance do ugovorenog datuma dospijeća.

31. Usklađenost i kontrolirana neusklađenost dospijeća i kamatnih stopa sredstva i obveza temelji su za upravljanje bankom. Potpuna usklađenost je neobična za banke, jer se poslovi sklapaju često na neodređen rok i različitih vrsta. Neusklađeno stanje može poticati profitabilnost, ali i povećati rizik gubitka.

32. Dospijeća sredstava i obveza te mogućnosti da se, uz prihvatljiv trošak, zamijene obveze o dospijećima koje nose kamate, važni su čimbenici u procjeni likvidnosti banke i njenog izlaganja promjenama kamatnih stopa i valutnih tečajeva. Kako bi se pružile informacije koje su značajne za procjenu njene likvidnosti, banka objavljuje barem analizu sredstava i obveza po odnosnim grupama dospijeća.

33. Grupiranja po dospijećima, primjenjena na pojedina sredstva i obveze, razlikuju se između banaka i njihovih opredjeljenja za određena sredstva i obveze. Obično se koriste sljedeća razdoblja:

(a) do 1 mjesec;

(b) od 1 mjesec do 3 mjeseca;

(c) od 3 mjeseca do 1 godine;

(d) od 1 godine do 5 godina;

(e) od 5 godina nadalje.

Razdoblja se često spajaju, primjerice kod zajmova i predujmova tako da se grupiraju na one do jedne godine i one iznad jedne godine. Kad je otplata raspoređena tijekom određenoga razdoblja, svaka se rata smješta u razdoblje kojem prema ugovoru pripada, ili se očekuje da će biti plaćena ili primljena.

34. Bitno je da su razdoblja dospijeća što ih banka prihvaća ista za sredstva i za obveze. To pojašnjava mjeru do koje su dospijeća povezana i iz toga proizlazeću ovisnost o drugim izvorima likvidnsoti.

35. Dospijeća se mogu izraziti kao:

(a) preostalo razdoblje do datuma otplate;

(b) prvobitno razdoblje do datuma otplate; ili

(c) preostalo razdbolje do idućeg datuma kad se mogu promijeniti kamatne stope.

Analiza sredstava i obveza prema njihovim preostalim razdobljima do datuma otplate nudi najbolju osnovu za procjenu likvidnosti banke. Banka također može objaviti dospijeća otplata utemeljna na prvobitnom razdoblju do datuma otplate kako bi pružila informaciju o svojim strategijama financiranja i poslovanja. Osim toga, banka može objaviti grupirana dospijeća na temelju prestalog razdoblja do iduećg datuma, kad mogu biti promijenjene kamatne stope, kako bi pokazala svoju izloženost rizicima kamatne stope. Management može također pružiti, u svom komentaru o financijskim izvještajima, informaciju o izloženosti kamatnoj stopi i o načinu kako upravlja i kontrolira takvim izloženostima.

36. U mnogim se zemljama, depoziti položeni u banci mogu povući na zahtjev i predujmovi, što ih je banka dala, mogu biti otplativi na zahtjev. U praksi se, međutim, ti depoziti i predujmovi često dugo održavaju bez povlačenja ili otplate; stoga je stvarni datum otplate kasniji od ugovorenog datuma. Bez obzira na to, banka objavljuje analizu izraženu u ugovornim dospijećima, iako ugovorno razdoblje otplate često nije stvarno razdbolje, jer ugovorni datumi odražavaju rizike likvidnosti povezane sa sredstvima i obvezama banke.

37. Neka sredstva banke nemaju ugovoren datum dospijeća. Razdoblje za koje se pretpostavlja da će ta sredstva dospijeti obično se uzima kao očekivani datum kada će se ta sredstva realizirati.

38. Korisnici procjenjuju likvidnost banke iz objavljenih grupiranih dospijeća u kontekstu lokalne bankarske prakse, uključujući raspoloživost sredstava bankama. U nekim su zemljama kratkoročna sredstva dostupna, u normalnom tijeku poslovanja, sa tržišta novca, ili, ako je hitno, od centralne banke. U drugim zemljama to nije slučaj.

39. Kako bi korisnicima omogućila potpuno razumijevanje dospijeća, objavljivanje u financijskim izvještajima ponekad se trebaju dopuniti informacijama o vjerojatnosti otplate unutar prestalog razdoblja. Stoga, management može ponuditi, u svom kometaru o financijskim izvještajima, informaciju o stvarnim razdobljima i o načinu na koji upravlja i kontrolira rizike i izloženost vezane uz različita dospijeća i kamatnih stopa.

Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih stavaka

40. Banka treba objaviti svaku značajniju koncentraciju svojih sredstava, obveza i izvanbilančnih stavki.Objaviti se treba po zemljopisnim područjima, po klijentima, granama i drugim koncentracijama rizika. Banka treba također objaviti izloženost značajnim razlikama tečajeva stranih valuta.

41. Banka objavljuje značajne koncentracije u raspodjeli svojih sredstva i u izvorima svojih obveza, jer je to koristan pokazatelj mogućih rizika svojstveni ostvarenju sredstava i fondova raspoloživih banci. Objavljuju se koncentracije rizika prema zemljopisnim područjima, grupama klijenata, proizvodnim granama ili sličnim pokazateljima primjerenima u okolnostima banke. Važna je i slična analiza i objašnjenje izvanbilačnih stavaka. Zemljopisna područja mogu obuhvaćati pojedine države, grupe države ili regije unutar zemlje; kad je riječ o klijentima, mogu se objavljivati sektori, kao što su državna, javna tijela, te komercijalna i poslovna poduzeća. Takvi se podaci dodatno objavljuju uz bilo koju segmentarnu informaciju što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje financijske informacije po segmentu.

42. Objavljivanje izloženosti značajnim razlikama tečaja stranih valuta također je koristan pokazatelj rizika od gubitaka koji nastaju zbog promjena valutnih tečajeva.

Gubici po zajmovima i predujmovima

43. Banka treba objaviti sljedeće:

(a) računovodstvenu politiku koja opisuje osnovu po kojoj se nenaplativi zajmovi i predujmovi priznaju i otpisuju kao rashod;

(b) detalje o promjenama rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima tijekom razdoblja. Odvojeno treba objaviti iznos gubitaka po nenaplativim zajmovima i predujmovima za koje se tom razdoblju tereti dobit, iznos terećenih i otpisanih zajmova i predujmova u tom razdbolju i iznos prethodno otpisanih a povraćenih i odobrenih zajmova i predujmova;

(c) zbrojni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum bilance; i

(d) zbrojni iznos, uključen u bilancu za zajmove i predujmove, za koje kamata nije pripisana i osnovu korištenu za određivanje knjigovodstvenih iznosa takvih zajmova i predujmova.

44. Svaki rezervirani iznos, kad je riječ o gubicima po zajmovima i predujmovima uz one gubitke koji su posebno identificirani ili potencijalne gubitke za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova, treba obračunati kao određivanje zadržanih zarada. Sve pozitivne stavke koje su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržanih zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.

45. Neizbježno je da u redovnom poslovanju banke snose gubitke po zajmovima, predujmovima i drugim kreditnim aranžmanima zbog toga što postaju djelomično ili u potpunosti nenaplativi. Iznosi gubitaka koji su bili posebno identificirani priznaju se kao rashod i terete prihod te se oduzimaju od knjigovodstvenog iznosa odgovarajuće vrste zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitke na zajmovima i predujmovima. Iznos potencijalnih gubitaka koji nisu posebno identificirani, ali za koje iskustvo ukazje da postoje u portfelju zajmova i predujmova, također se priznaje kao rashod i tereti prihod te se oduzima od ukupnog knjigovodstvenog iznosa zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitak na zajmovima i predujmovima. Procjena tih gubitaka ovisi o prosudbi managementa; ipak, bitno je da management iz razdoblja u razdoblje primjenjuje procjene na dosljedan način.

46. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati ili dopuštati banci da tereti dobit za gubitke po zajmovima i predujmovima povrh onih gubitaka koji su posebno identificirani i onih potencijalnih gubitaka za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova. Svako takvo terećenje znači određivanje zadržanih zarada, a ne rashoda u utvrđivanju neto dobiti za to razdoblje. Sličn tomu, sva odobrenja koja nastaju smanjenjem takvih terećenja imaju za posljedicu povećanje zadržanih zarada, a ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti razdoblja.

47. Korisnici financijskih izvještaja banke trebaju biti upoznati s utjecajem gubitaka po zajmovima i predujmovima na financijsko stanje i uspješnost banke; to im pomaže u prosudbi djelotvornosti s kojom banka koristi svoje resurse. Stoga, banka objavljuje ukupni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum bilance i promjene rezerviranja tijekom razdoblja. Promjene rezerviranja, uključujući prije otpisane iznose koji su nadoknađeni u tom razdoblju, prikazuju se posebno.

48. Banka može odlučiti da ne pripisuje na zajmove ili predujmove, primjerice kad je zajmoprimatelj više od jednog razdoblja u zakašnjenju s otplatom kamate ili glavnice. Banka objavljuje zbrojni iznos zajmova i predujmova na datum bilance na koji kamata nije pripisana i osnovu koja se koristi za utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa takvih zajmova ili predujmova. Također je poželjno da banka objavi priznaje li dobit od kamata po takvim zajmovima i predujmovima i utjecaj što ga nepripisivanje kamata ima na njen izvještaj o dobiti.

49. Kad se zajmovi i predujmovi ne mogu nadoknaditi, otpisuju se i terete rezerviranja za gubitke. U nekim se slučajevima oni ne otpisuju dok se ne završe svi potrebni zakonski postupci i konačno se ne utvrdi iznos gubitka. U drugim se slučajevima otpisuju prije, primjerice kad zajmoprimatelj nije platio nikakve kamate ili nije otplatio nikakvu glavnicu koja je dospijela u određenom razdoblju. Kako se razlikuje vrijeme u kojem se nenaplativi zajmovi i predujmovi otpisuju, bruto iznos zajmova i predujmova te rezerviranja za gubitke mogu varirati u sličnim okolnostima. Kao rezultat, banka objavljuje svoju politiku otpisivanja nenaplativih zajmova i predujmova.

Opći bankovni rizici

50. Svi rezervirani iznosi kad je riječ o općim bankovnima rizicima, uključujući buduće gubitke i druge nepredvidive rizike ili nepredviđene događaje uz one koji se moraju pripisati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, trebaju se odvojeno objaviti kao određivanje zadržanih zarada. Sva odobrenja koja su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržanih zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti razdoblja.

51. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati od bake, ili joj dopuštati, da tereti dobit za opće bankovne rizike, uključujući buduće gubitke ili druge nepredvidive rizike, povrh terećenja za gubitke po zajmovima i predujmovima utvrđene u skladu s točkom 45. Od banke se može zahtijevati, ili joj se može dopuštati, da tereti dobit za nepredviđene događje uz one za koje se pripisivanje zahtijeva Međunarodnim računovodstvenim standardom 10. Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance. Ta terećenja mogu imati za posljedicu precjenjivaje obveza, potocjenjivanje sredstva ili neobjavljivanje pripisivanja i rezerviranja. Takva terečenja pružaju mogućnost za iskrivljenje neto dobiti i glavnice.

52. Izvještaj o dobiti ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju o uspješnosti banke ako neto dobit i uključuje učinke neobjavljenih terećenja za opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje, ili neobjavljena odobrenja koja su nastala poništenjem takvih terećenja. Slično tome, bilanca ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju o financijskom stanju banke ako bilanca uključuje precijenjene obveze, potcijenjana sredstva ili neobjavljena iskazivanj i rezerviranja.

Sredstva založena kao jamstvo

53. Banka treba objaviti zbrojni iznos osiguranih obveza te prirodu i knjigovodstveni iznos sredstava založenih kao jamstvo.

54. U nekim se zemljama od banaka zahtijeva, zakonom ili nacionalnim običajem, da založe sredstva kao jamstvo za podršku određenih depozita i drugih obveza. Iznosi o kojima je riječ često su značajni i tako mogu imati velik utjecaj na procjenu financijskog stanja banke.

Povjereničke aktivnosti

55. Banke obično djeluju kao povjerenici i u drugim povjereničkim svojstvima, a rezultat je da drže ili plasiraju sredstva u ime pojedinaca, zaklada, mirovinskih fondova i drugih institucija. Pod uvjetom da je povjerenički ili sličan odnos zakonski podržan, ta sredstva nisu sredstva banke i, stoga, nisu uključena u njenu bilancu. Ukoliko je banka uključena u značajne povjereničke poslove, objavljivanje te činjenice i pokazatelj veličine tih poslova stavlja se u njen financijski izvještaj radi potencijalne obveze ako banka ne uspije u svojim povjereničkim dužnostima. U tu svrhu, povjereničko poslovanje ne obuhvaća poslovanje sa sefovima.

Transakcije s povezanom strankom

56. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke, uglavnom se bavi s objavljivanjem odnosa povezanih stranaka i transakcija između poduzeća koje podnosi izvještaj i povezanih stranaka. U nekim zemljama zakon ili regulatorna tijela sprječavaju ili zabranjuju bakama da ulaze u transakcije s povezanim strankama, dok su u drugim zemljama takve transakcije dopuštene. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke, posebno je značajan u predstavljanju financijskih izvještaja banke u zemlji koja dopušta takve transakcije.

57. Stanovite transakcije između povezanih stranaka mogu se izvršiti pod drukčijim uvjetima nego s nepovezanim strankama. Primjerice, banka može dati veći iznos ili naplatiti niže kamatne stope povezanoj stranci nego što bi u inače istim okolnostima napravila za nepovezanu stranku, zajmovi ili depoziti mogu se među povezanim strankama kretati brže i s manje formalnosti nego što je to moguće kad su uključene nepovezane stranke. Čak i kad se transakcije među povezanim strankama pojave u redovnom tijeku bankovnog poslovanja, informacija o takvim transakcijama značajna je za potrebe korisnika, pa njeno objavljivanje zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke.

58. Kad banka uđe u transakcije s povezanim strankama, treba objaviti prirodu odnosa s povezanom strankom, vrste transakcije i elemente transakcije potrebite za razumijevanje financijskih izvještaja banke. Dijelovi koji se uobičajeno objavljuju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 24, Objavljivanja povezane stranke, uključuju kreditnu politiku banke prema povezanim strankama i, kad je riječ o transakcijama s povezanim strankama, iznos koji je uključen, ili dio:

(a) svakog zajma i predujma, depozita, akceptirane i vlastite mjenice: objavljivanja mogu uključiti zbrojne iznose koji dospijevaju na početku i na kraju razdoblja, kao i zajmove, depozite, otplate i druge promjene tijekom razdoblja;

(b) svake od glavne vrste prihoda, rashoda za kamate i plaćene provizije;

(c) iznosa za koji je terećena dobit u razdoblju za gubitke po zajmovima i predujmovima te iznos rezerviranja na datum bilance; i

(d) neopozive obveze i nepredviđene događaje i obveze koje proizlaze od izvanbilačnih stavaka.

Datum stupanja na snagu

59. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje banaka koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1991. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 31 (preoblikovan 1994.)

Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

Ovaj preoblikovani Međunarodni računovodstveni standard zamjenjuje Standard koji je izvorno odobrilo Vijeće studenoga 1990. Ovaj se Standard predočuje u promijenjenom obliku za Međunarodne računovodstvene stanarde od 1991. i kasnije. U odnosu na izvorni tekst nema bitnih promjena. Stanovita je terminologija promijenjena da se uskladi sadašnje djelovanje KMRS i svi su pojmovi usklađeni.

Kazalo

Tablica usklađenosti

Djelokrug Točke 1

Definicije 2 - 7

Oblici zajedničkog pothvata 3

Ugovorni aranžman 4 - 7

Zajednički kontrolirane djelatnosti 8 - 12

Zajednički kontrolirana sredstva 13 - 18

Zajednički kontrolirani subjekti 19 - 37

Konsolidirani financijski izvještaji pothvatnika 25 - 37

Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija 25 - 31

Dozvoljeni alterantivni postupak - metoda

udjela 32 - 34

Izuzeća kod osnovnog postupka i dozvoljenoga

alternativnog postupka 35 - 37

Odvojeni financijski izvještaji pothvatnika 38

Transakcije između pothvatnika i zajedničkog

pothvata 39 - 40

Izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

i financijskim izvještajima ulagatelja 41

Upravljači zajedničkih pothvata 42 - 43

Objavljivanja 44 - 48

Datum stupanja na snagu 49

                Tablica usklađenosti
Točke u prethodnom      Točke u preoblikovanom 
  Standardu                             Standardu
        1                               1
        2                               2
        3                               3
        4                               4
        5                               5
        6                               6
        7                               7
        8                               8
        9                               9
        10                              11      
        11                              12
        12                              13
        13                              14
        14                              15
        15                              17
        16                              18
        17                              19
        18                              20
        19                              21
        20                              22
        21                              23
        22                              24
        23                              26
        24                              33
        25                              36
        26                              31
        27                              poništena
        28                              27
        29                              28
        30                              29
        31                              38
        32                              poništena
        33                              poništena
        34                              poništena
        35                              43
        36                              poništena
        37                              poništena
        38                              poništena
        39                              48
        40                              10
        41                              16
        42                              25/32
        43                              35
        44                              30/34
        45                              37
        46                              39
        47                              40
        48                              41
        49                              42
        50                              44
        51                              45
        52                              46
        53                              47
        54                              49
Standardi su pisani masnim slovima

Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računodstvu udjela u zajedničkim pothvatima i izvješćivanjem o sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajedničkog pothvata u financijskim izvještajima pothvatnika i ulagača, neovisno o strukturi ili obliku prema kojem se odvijaju aktivnosti zajedničkog pothvata.

Definicije

2. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Zajednički pothvat je ugovorni aranžman kojim dvije ili više stranaka poduzimaju gospodarsku aktivnost koja podliježe zajedničkoj kontroli.

Kontrola je moć vladanja financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti tako da se njome steknu koristi.

Zajednička kontrola je ugovorno utvrđeno djeljenje kontrole nad gospodarskom aktivnošću.

Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, ali nije kontrola ili zajednička kontrola nad tim politikama.

Pothvatnik je stranka u zajedničkom pothvatu i ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Ulagač u zajednički pothvat je stranka u zajedničkom pothvatu i nema zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Razmjerna konsolidacija je metoda računovodstva, i izvješćivanja kojom se pothvatnikov udjel u svim sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima nekog zajedničkog kontroliranog subjekta spaja redak po redak sa sličnim stavkama u financijskim izvještajima pothvatnika, ili su iskazani kao odvojene stavke u financijskim izvještajima pothvatnika.

Metoda udjela je metoda računovodstva i izvješćivanja kojim se udjel u zajednički kontroliranom subjektu početno evidentira po ulaganju, a potom se usklađuje za promjene poslije nabavke u pothvatnikovu udjelu u neto sredstvima od zajednički kontroliranog subjekta. Izvještaj o dobiti odražava pothvatnikov udjel u rezultatima djelatnosti zajednički kontroliranog subjekta.

Oblici zajedničkog pothvata

3. Zajednički pothvati poprimaju mnogo različitih oblika i struktura. Ovaj Izvještaj indentificira tri široka tipa-zajednički kontrolirane djelatnosti, zajednički kontrolirana sredstva i zajednički kontrolirani subjekti-koji su zajednički opisani i definirani kao zajednički pothvati. Sljedeće su značajke zajedničke u svim zajedničkim pothvatima:

(a) dva ili više pothvatnika vezani su ugovornim aranžmanom i

(b) ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu.

Ugovorni aranžman

4. Postojanje ugovornog aranžmana razlikuje udjele koji obuhvaćaju zajedničku kontrolu ulaganja u pridružene kompanije u kojima ulagač ima značajan utjecaj (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije). Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile zajedničku kontrolu nisu zajednički pothvati za svrhe ovog Izvještaja.

5. Ugovorni aranžman može biti dokazan na više načina, primjerice ugovorom između pothvatnika ili zapisnikom o raspravama između pothvatnika. U nekim slučajevima, aranžmanom se obuhvaćaju odredbe ili drugi propisi o zajedničkom pothvatu. Koji god bio njegov oblik, ugovorni aranžman obično je u pismenom obliku i obrađuje, takve stvari kao što su:

(a) obveze u vezi aktivnosti, trajanja i izvješćivanja o zajedničkom pothvatu;

(b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela zajedničkog pothvata i glasačka prava pothvatnika;

(c) prilozi pothvatnika u kapitalu, i

(d) udjeli pothvatnika od proizvodnje, prihoda, rashoda ili rezultata zajedničkog pothvata.

6. Ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu nad zajedničkim pothvatom. Takav zahtjev osigurava da niti jedan pothvatnik nije u stanju jednostavno kontrolirati aktivnost. Aranžman određuje one odluke u područjima važnima za ciljeve zajedničkog pothvata koji zahtijeva pristanak svih pothvatnika i one odluke pothvata koje mogu zahtijevati pristanak određene većine pothvatnika.

7. Ugovorni aranžman može odrediti jednog pothvatnika kao upravljača ili menadžera zajedničkog poduhvta. Upravljač ne kontrolira zajednički pothvat, ali djeluje u okvru financijskih i poslovnih politika koje su prihvatili pothvatnici u skladu s ugovornim aranžmanom i ovlastili upravljača. Ako upravljač ima moć vladati financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, on kontrolira pothvat, a pothvat je podružnica upravljača a ne zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirane djelatnosti

8. Djelatnost nekog zajedničkog pothvata obuhvaća korištenje imovine i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave korporacije, ortakluka ili drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki se pothvatnik koristi svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem i opremom te vodi vlastite zalihe. To mu također stvara vlastite rashode i obveze te povećano koristi svoja financijska sredstva, što predstavlja njegove vlastite obveze. Aktivnosti zajedničkog pothvata mogu obavljati pothvatnikovi namještenici uspredo sa sličnim aktivnostima pothvatnika. Sporazum o zajedničkom pothvatu obično predviđa način na koji se prihodi od prodaje zajedničkog proizvoda i svih nastalih rashoda dijele između pothvatnika.

9. Primjer je zajednički kontrolirane djelatnosti kada sva ili više pothvatnika spajaju svoje djelatnosti, resurse i znanje da proizvedu, trguju i distribuiraju proizvod, kao što je zrakoplov. Različite dijelove proizvodnog procesa obavlja svaki od poduhvantnika. Svaki pothvatnik snosi vlastite troškove i utvrđuje udjel prihoda od prodaje zrakoplova, tako da je udjel određen u skladu s ugovornim aranžmanom.

10. Glede svojega udjela u zajednički kontroliranim djelatnostima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i , dosljedno tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima:

(a) sredstva koja kontrolira i obveze koje nastaju;

(b) rashode koji nastaju i svoj udio u dobiti koji zarađuje od prodaje robe ili pružanja usluga zajedničkim pothvatom.

11. Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojenim financijskim izvještajima pothvatnika i, dosljedno tome, u njegovim konsolidiranim financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci glede tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.

12. Odvojeni računovodstveni dokumenti vjerojatno se neće zahtijevati za sam zajednički pothvat i financijski izvještaj možda neće biti pripremljen za zajednički pothvat. Međutim, pothvatnici mogu pripremiti upravljačke račune tako da mogu procijeniti uspjeh zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirana sredstva

13. Neki zajednički pothvati obuhvaćaju zajedničku kontrolu, a često i zajedničko vlasništvo pothvatnika, jednoga sredstva ili njih više, koja su namijenjena ili nabavljena za svrhe zajedničkog pothvata. Tim se sredstvima ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik može uzeti dio prihoda od sredstava i svaki snosi dogovoreni dio rashoda koji su nastali s tim u svezi.

14. Ti zajednički pothvati ne obuhvaćaju uspostavljanje korporacije ortakluka ili drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj udjel u zajednički kontroliranom sredstvu.

15. Mnoge aktivnosti u djelatnostima nafte, plina i ekstraktivne industrije rada obuhvaćaju zajednički kontrolirana sredstva; na primjer, brojne kompanije koje proizvode naftu mogu zajednički kontrolirati i upravljati naftovodom. Svaki pothvatnik koristi cjevovod za prijenos svojeg vlastitog proizvoda, a u zamjenu snosi dogovoreni dio rashoda za djelatnosti naftovoda. Drugi je primjer zajednički kontroliranog sredstva kada dva poduzeća zajednički kontroliraju nekretninu, svaki uzimajući dio primljenih najamnina i snoseći dio rashoda.

16. Glede svojega udjela u zajednički kontroliranim sredstvima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i, dosljedno tome, u konsolidiranim financijskim izvještajima:

(a) svoj udjel u zajednički kontroliranim sredstvima, kalsificiran prema vrsti sredstava;

(b) sve obveze koje su nastale;

(c) svoj udjel u svim obvezama nastalim zajednički s drugim pothvatnicima u odnosu na zajednički pothvat;

(d) svaki prihod od prodaje ili korištenje svojeg udjela od proizvodnje zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim udjelom svih rashoda nastalih zajedničkim pothvatom; i

(e) sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom u zajedničkom pothvatu

17. Svaki pothvatnik, glede udjela u zajednički kontroliranim sredstvima uključuje u svoje računovodstvene dokumente i priznaje u svojim odvojenim financijskim izvještajima i, dosljedno tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima.

(a) svoj dio u zajednički kontroliranim sredstvima, klasificiran prema vrsti sredstava a ne kao ulaganje. Na primjer, udjel zajednički kontroliranog naftovoda svrstan je kao nekretina, postrojenje i oprema;

(b) sve obveze koje su se s tim u svezi pojavile, na primjer one nastale u financiranju svojeg udjela u sredstvima;

(c) svoj dio u svim obvezama nastalim zajednički s drugim pothvatnicima u svezi zajedničkog pothvata;

(d) svaki prihod od prodaje ili korištenja svojeg dijela proizvodnje od zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim dijelom u svim rashodima nastalim zajedničkim pothvatom; i

(e) sve rashode koji su nastali u svezi s pothvatnikovim udjelom u zajedničkom pothvatu, na primjer oni vezani uz financiranje pothvatnikova udjela u sredstvima i prodaji svojeg dijela proizvodnje.

Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojenim financijskim izvještajima pothvatnika, a dosljedno tome i u njegovim konsolidiranim financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci u smislu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.

18. Postupak zajednički kontroliranih sredstava odražava sadržaj i gospodarsku realnost te, obično, pravni oblik zajedničkog pothvata. Odvojeni računovodstveni dokumenti za sam zajednički pothvat mogu biti ograničeni na one rashode koji su nastali u zajedništvu s pothvatnicima i konačno koje pothvatnici snose prema svojim dogovorenim udjelima. Financijski izjveštaji ne trebaju biti pripremljeni za zajednički pothvat, iako pothvatnici mogu pripremiti upravljačke račune, tako da se njima može procijeniti uspjeh zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirani subjekti

19. Zajednički kontrolirani subjekt je zajednički pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, ortakluka ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Subjekt posluje na isti način kao druga poduzeća, samo što ugovorni aranžman između pothvatnika uspostavlja zajedničku kontrolu nad gospodarskom aktivnošću subjekta.

20. Zajednički kontrolirani subjekt kontrolira sredstva zajedničkog pothvata, stvara obveze i rashode i zarađuje dobit. On može ugovarati u svoje ime i pribavljati financijska sredstva za svrhe aktivnosti zajedničkog pothvata. Svaki pothvatnik je ovlašten na dio rezultata zajednički kontroliranog subjekta, iako neki zajednički kontrolirani subjekti također obuhvaćaju dijeljenje prihoda zajedničkog pothvata.

21. Jednostavan je primjer zajednički kontroliranog subjekta kada dva poduzeća spajaju svoje aktivnosti u poseban posao prenoseći primjerena sredstva i obveze u zajednički kontrolirani subjekt. Drugi se primjer pojavljuje kada poduzeće započinje poslovanje u inozemstvu zajedno s vladom ili drugom agencijom u toj zemlji, uspostavljajući odvojeni subjekt koji zajednički kontroliraju poduzeće i vlada ili agencija.

22. Mnogi su zajednički kontrolirani subjekti slični u sadržaju s onim zajedničkim pothvatima kao što su spomenute zajednički kontrolirane djelatnosti ili zajednički kontrolirana sredstva. Na primjer, pothvatnici mogu prenijeti zajednički kontrolirano sredstvo, kao što ja naftovod, u zajednički kontrolirani subjekt, zbog poreza ili drugih razloga. Slično, pothvatnici mogu priložiti sredstva u zajednički kontrolirani subjekt kojim će se upravljati zajednički. Neke zajednički kontrolirane djelatnosti također obuhvaćaju uspostavu zajednički kontroliranog subjekta koji se bavi s pojedinim oblicima aktivnosti na primjer, dizajn, marketing, distribucija ili usluge koje nastaju poslije prodaje proizvoda.

23. Zajednički kontrolirani subjekt vodi svoje vlastite računovodstvene dokumente te priprema i prezentira financijske izvještaje na isti način kao druga poduzeća u skladu s odgovarajućim nacionalnim zahtjevima i Međunarodnim računovodstvenim standardima.

24. Svaki pothvatnik obično pridonosi novac ili druge resurse u zajednički kontrolirani subjekt. Ti su doprinosi uključeni u računovodstvene dokumente pothvatnika i priznati su u njegovim odvojenim financijskim izvještajima kao ulaganje u zajednički kontrolirani subjekt.

Konsolidirani financijski izvještaji pothvatnika

Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija

25. U svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, pothvatnik treba izvjestiti svoj udjel u zajednički kontroliranim subjektu primjenjujući jedan od dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju.

26. Kada se u konsolidiranim financijskim izvještajima izvješćuje o udjelu u zajednički kontroliranom subjektu važno je da pothvatnik pokaže sadržaj i gospodarsku stvarnost aranžmana, umjesto pojedinačne strukture ili oblika zajedničkog pothvata. U zajednički kontroliranom subjektu, pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj dio sredstava i obveza pothvata. Taj sadržaj i gospodarska stvarnost odražava se u konsolidiranim financijskim izvještajima pothvatnika kada pothvatnik izvješćuje o svojim udjelima u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta primjenjujući jedan ili dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju opisanu u točki 28.

27. Primjena razmjerne konsolidacije znači da konsolidirana bilanca pothvatnika uključuje njegov dio sredstava koja on kontrolira zajednički i njegov dio obveza za koje je on zajednički odgovoran. Konsolidirani izvještaj o dobiti pothvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primjenu razmjerne konsolidacije su slični postupcima za konsolidiranje ulaganja u podružnice, koji su utvrđeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice.

28. Različiti se izvještajni oblici mogu primjenjivati da se utvrde učinci u razmjernoj konsolidaciji. Pothvatnik može zbrojiti svoj dio svih sredstava, obveza, prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu sa sličnim stavkama po sustavu redak po redak u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Na primjer, on može spojiti svoj dio zalihe u zajednički kontroliranom subjektu sa zalihom konsolidirane grupe i svojim dijelom nekretnine, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu s istim stavkama konsolidirane grupe. Alternativno, pothvatnik može uključiti u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima odvojene slične stavke svojeg dijela u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta. Na primjer, on može prikazati svoj udjel u tekućim sredstvima zajednički kontroliranog subjekta odvojeno, kao dio tekućih sredstava konsolidirane grupe; on može prikazati svoj udjel nekretnine, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu odvojeno kao dio nekretnine, postrojenja i opreme konsolidirane grupe. Oba će ta izvještajna oblika dovesti do izvještajno identičnih iznosa neto dobiti i svake važnije kalsifikacije sredstava, obveza, prihoda i rashoda; oba su oblika prihvatljiva za svrhe ovog Standarda.

29. Koji se god oblik primijeni da se dobije učinak u razmjernoj konsolidaciji, nije prikladno poravnati sredstva ili obveze oduzimanjem drugih obveza ili sredstava ili bilo kojeg prihoda ili rashoda, oduzimanjem drugih rashoda ili prihoda. To se može učiniti jedino kad postoji zakonsko pravo prijeboja a poravnanje znači očekivanje u smislu realizacije sredstava ili podmirenja obveze.

30. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu nad zajednički kontroliranim subjektom.

31. Pothvatnik prekida primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje sudjelovati u kontroli zajednički kontroliranog subjekta. To se može desiti, na primjer, kada pothvatnik otuđuje svoj udjel ili kada su postavljena vanjska ograničenja nad zajednički kontroliranim subjektima tako da on ne može dalje ostvarivati svoje ciljeve.

Dopušteni alternativni postupak - metoda udjela

32. U svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, pohvatnik treba izvjestiti svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu primjenjujući metodu udjela.

33. Neki pothvatnici izvješćuju o svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjujući metodu udjela, kao što je to opisano u Međunarod-nom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije. Primjenu metode udjela zagoravaju oni koji tvrde da je neprikladno spajati kontrolirane stavke sa zajednički kontroliranim stavkama i oni koji vjeruju da pothvatnici imaju značajan utjecaj, umjesto zajedničke kontrole, u zajednički kontroliranom subjektu. Ovaj Standard ne preporuča primjenu metode udjela, jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadržaj i gospodarsku stvarnost pothvatnikovog udjela u zajednički kontroliranom subjektu, to jest kontrolu nad pothvatnikovim dijelom budućih gospodarskih koristi. Ipak ovaj Standard dopušta primjenu metode udjela kao dopušteni alternativni postupak, kada izvješćuje o udjelima u zajednički kontroliranim subjektima.

34. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu, ili od kada je imao značajan utjecaj u zajednički kontroliranom subjektu.

Izuzeća kod osnovnog postupka i dozvoljenoga alternativnog postupka

35. Pothvatnik treba obračunati sljedeće udjele kao da su ulaganja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja:

(a) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji je stečen i drži ga se isključivo s ciljem njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti; i

(b) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji djeluje pod velikim dugoročnim ograničenjima što značajno smanjuje njegovu sposobnost prijenosa novčanih sredstava pothvatniku.

36. Primjena razmjene konsolidacije ili metode udjela neprikladna je kada je udjel u zajednički kontroliranom subjektu stečen i držan isključivo u smislu njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti. Također ta metoda nije prikladna kada zajednički kontrolirani subjekt djeluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koji značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava pothvatnika.

37. Od datuma s kojim zajednički kontrolirani subjekt postaje podružnica pothvatnika, pothvatnik obračunava svoj udjel u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27. Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice.

Odvojeni financijski izvještaji pothvatnika

38. U mnogim zemljama pothvatnik prezentira odvojene financijske izvještaje da bi udovoljio zakonske ili druge zahtjeve. Takvi se odvojeni financijski izvještaji pripremaju da se zadovolje različite potrebe s posljedicom da se u različitim zemljama primijeni različita izvještajna praksa. Prema tome, ovaj Izvještaj ne daje prednost ni jednom posebnom postupku.

Transakcije između pothvatnika i zajedničkog pothvata

39. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva u zajednički pothvat, priznavanje bilo kojeg dobitka ili gubitka iz transakcije treba odražavati sadržaj transakcije. Dok su sredstva zadržana zajedničkim pothvatom i uz uvjet da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasništva, pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka koji se može pripisati udjelima drugih pothvatnika. Pothvatnik treba priznati puni iznos svakog gubitka kada doprinos ili prodaja pruža dokaz o smanjenju neto prodane vrijednosti tekućih sredstava ili pad, osim prolaznoga, u knjigovodstvenom iznosu dugoročnog sredstva.

40. Kada pothvatnik kupuje sredstva od zajedničkog pothvata, pothvatnik ne smije priznati svoj udjel u profitu od zajedničkog pothvata iz transakcije dok ne preproda sredstva neovisnoj stranci. Pothvatnik treba priznati svoj udjel u gubicima proizašlih iz tih transakcija na isti način kao profite, samo što gubici moraju biti odmah priznati kada pokazuju smanjenje neto prodajne vrijednosti tekućih sredstava ili pad, osim prolaznoga, u knjigovodstvenom iznosu dugoročnih sredstava.

Izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima u financijskim izvještajima ulagača

41. Ulagač u zajednički pothvat, koji nema zajedničku kontrolu, treba izvjestiti svoj udjel u zajedničkom pothvatu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ili ako ima značajan utjecaj u zajedničkom pothvatu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

Upravljači zajedničkih pothvata

42. Upravljači ili menadžeri zajedničkog pothvata trebaju obračunati sve naknade u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 18, Prihodi.

43. Jedan ili više pothvatnika može djelovati kao upravljač ili menadžer zajedničkog pothvata. Upravljači su obično plaćeni menadžerskom naknadom za takve obveze. Naknade se obračunavaju kod zajedničkog pothvata kao rashod.

Objavljivanje

44. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih nepreviđenih događaja, odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih događaja, osim ako je vjerojatnost gubitka neznatna:

(a) sve nepredviđene događaje koji su se pothvatniku desili u svezi s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i svoj udjel u svakom od nepredviđenih događaja koji su se desili zajednički s drugim pothvatnicima:

(b) svoj udjel u nepredviđenim događajima samih zajedničkih pothvata za koje je on možda odgovoran; i

(c) one nepredviđene događaje koji proizlaze jer je pothvatnik možda odgovoran za obveze drugih pothvatnika zajedničkog pothvata.

45. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 5, Informacija koju treba objaviti u financijskim izvještajima, pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih obveza u smislu svojih udjela u zajedničkim pothvatima odvojeno od drugih obveza:

(a) sve obveze pothvatnika u svezi s njegovim udjelom u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi kapitala koje su se desile zajedno s drugim pothvatnicima; i

(b) svoj udjel obveza po osnovi kapitala samih zajedničkih pothvata.

46. Pothvatnik treba objaviti spisak i opis udjela u značajnim zajedničkim pothvatima i omjer udjela vlasništva koje drži u zajednički kontroliranim subjektima. Pothvatnik koji izvješćuje u svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjuje izvještajni oblik redak po redak za razmjernu konsolidaciju ili metoda udjela treba objaviti zbrojne iznose svakog od tekućeg sredstva, dugoročnog sredstva, tekuće obveze, dugoročne obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele u zajedničkim pothvatima.

47. Pothvatnik koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje, nema podružnice, treba objaviti informaciju koja se zahtijeva u točkama 45, 46. i 47.

48. Poželjno je da poduhvatnik koji ne priprema konsolidirane financijske izvještaje, jer nema podružnice, pruža iste informacije o svojim udjelima u zajedničkim poduhvatima kao poduhvatnici koji izdaju konsolidirane financijske izvještaje.

Datum stupanja na snagu

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na sangu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koji počinju na 1. siječnja 1992. ili poslije.