Odluka o objavljivanju Međunarodnih računovodstvenih standarda i službenih stajališta

NN 148/1999, Odluka o objavljivanju Međunarodnih računovodstvenih standarda i službenih stajališta

HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu ("Narodne novine", broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke g) Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde ("Narodne novine", broj 39/94), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na sjednicama održanim 16. srpnja i 7. prosinca 1999. donio je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA I SLUŽBENIH STAJALIŠTA

I.

Utvrđuje se da su novi Međunarodni računovodstveni standardi 35, 36, 37, 38 i 39 te Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje Međunarodnih računovodstvenih standarda prevedeni s engleskoga na hrvatski jezik.

II.

Međunarodni računovodstveni standardi te Službena stajališta iz točke I. ove Odluke objavit će se u "Narodnim novinama".

Predsjednik
dr. Danimir Gulin, v. r.

Međunarodni računovodstveni standard 35

Prestanak poslovanja

Kazalo
CILJ
DJELOKRUG                                               Točke           1
DEFINICIJE                                                              2-16
Prestanak poslovanja                                                    2-15
Početno objavljivanje događaja                                          16
PRIZNAVANJE I MJERENJE                                                  17-26
Rezerviranja                                                            20-21
Gubitak od umanjenja                                                    22-26
PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE                                           27-48
Početno objavljivanje                                                   27-30
Ostala objavljivanja                                                    31-32
Ažuriranje objavljivanja                                                33-37
Zasebno objavljivanje za svaki prestanak poslovanja                     38
Prezentiranje zahtijevanih objavljivanja                                39-43
Financijski izvještaji ili bilješke uz 
financijske izvještaje                                                  39-40
Bez izvanredne stavke                                                   41-42
Ograničena uporaba pojma "prestanak poslovanja"                         43
Objašnjenje objavljivanja                                               44
Prepravljanje informacija prijašnjih razdoblja                          45-46
Objavljivanje u financijskim izvješćima za 
razdoblja u toku godine                                                 47-48
DATUM STUPANJA NA SNAGU                                                 49-50

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

CILJ

Cilj je ovoga Standarda ustanoviti načela za izradu informacije o prestanku poslovanja, čime se povećava sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donosi projekcije o novčanim tijekovima, sposobnosti stjecanja zarada i financijskom položaju trgovačkog društva izdvajanjem informacija o poslovima koji se prestaju obavljati od poslova koji se nastavljaju obavljati.

DJELOKRUG

1. Ovaj se Standard primjenjuje na sve poslove poduzeća koji se prestaju obavljati.

DEFINICIJE

Prestanak poslovanja

2. Prestanak poslovanja je sastavni dio poduzeća:

a) koje se prema jedinstvenom planu:

1) otuđuje gotovo u cijelosti, kao što je prodajom dijela u jednoj transakciji, razdruživanjem ili povećanjem koristi od vlasništva toga dijela dioničarima društva,

2) otuđuje postupno, kao što je prodajom dijela imovine ili pojedinačnim podmirenjem svojih obveza,

3) prestaje napuštanjem poslovanja

b) koji predstavlja zasebnu glavnu liniju poslovnog ili zemljopisnog područja poslovanja i

c) koje se može razlikovati poslovno i za svrhe financijskog izvješćivanja.

3. Prema kriteriju a) definicije (točka 2.a), posao koji se prestaje obavljati može se otuđiti u cijelosti ili djelomice, ali uvijek prema općem planu za prestanak dijela poslovanja.

4. Ako trgovačko društvo prodaje dio društva gotovo u cijelosti, rezultat može biti neto dobit ili neto gubitak. Za takav prestanak, postoji jedan datum kada je ugovor o prodaji stupio na snagu, premda prijenos posjedovanja i kontrola posla koji se prestaje obavljati može nastati kasnije. Isto tako isplata prodavatelju može se obaviti kasnije, prema datumu iz ugovora, u vrijeme transfera ili u narednim razdobljima.

5. Umjesto otuđenja glavnog dijela u svojoj cjelini, trgovačko društvo može prestanak i otuđenje toga dijela obaviti prodajom svoje imovine i podmirenjem svoje obveze u dijelovima (pojedinačno ili u manjim grupama). Kod pojedinačnih otuđenja, dok opći rezultat može biti neto dobitak ili neto gubitak, prodaja pojedinog sredstva ili podmirenje pojedine obveze može imati suprotni učinak. Međutim, ne postoji samo jedan datum kada ugovor o prodaji stupa na snagu. Umjesto toga, prodaja imovine i podmirenje obveza može se odvijati u razdoblju od mjesec dana ili možda čak duljem razdoblju, a kraj financijskog izvještajnog razdoblja može nastati dijelom kroz razdoblje otuđenja. Da bi se utvrdio prestanak poslovanja, otuđenje mora bit prema jednom koordiniranom planu.

6. Trgovačko društvo može završiti jedno poslovanje njegovim napuštanjem bez obilježja prodaje imovine. Napuštanja poslovanja moglo bi biti prestanak poslovanja, ako ispunjava kriterij u definiciji. Međutim, mijenjanje djelokruga poslovanja ili načina na koji se ono upravlja nije napuštanje, jer se to poslovanje, iako promijenjeno, nastavlja obavljati.

7. Poslovna poduzeća često zatvaraju tvornice, napuštaju proizvode ili čak proizvodne linije i mijenjaju broj zaposlenih kao odgovor na tržišne zahtjeve. Premda navedeno nije napuštanje poslovanja, prestanak poslovanja kao pojam koji se koristi u ovome Standardu ukazuje da oni mogu nastati uz prestanak poslovanja.

8. Aktivnosti koje nužno ne udovoljavaju kriteriju a) točke 2., ali koje to mogu biti u kombinaciji s drugim okolnostima jesu sljedeće:

a) stupnjevi ili razvojne faze proizvodne linije ili skupina usluge,

b) prestanak poslovanja, čak iako relativno isprekidano, nekoliko proizvoda unutar postojećih poslovnih linija,

c) preseljenje neke proizvodnje ili tržišne aktivnosti pojedine poslovne linije s jednog mjesta na drugo,

d) zatvaranje tvornice da se postigne povećana proizvodnost ili druge štednje troškova i

e) prodaja povezanog društva čije su aktivnosti slične aktivnostima matice ili drugih njenih društava.

9. Poslovni dio ili zemljopisni izvještajni dio kao što je definirano u MRS-u 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća, mogao bi normalo udovoljiti kriteriju b) definicije prestanka poslovanja (točka 2.b), to jest, on bio mogao predstavljati zasebnu glavnu liniju poslovanja ili zemljopisnog područja odnosne djelatnosti. Djelomice dio poduzeća može udovoljiti kriteriju b) definicije kao što je definirano u MRS-u 14. Za trgovačko društvo koje posluje u samo jednom poslovnom ili zemljopisnom dijelu i koje stoga ne sastavlja informaciju o dijelu, glavni proizvod ili uslužna linija također može udovoljiti kriteriju definicije.

10. MRS 14 dopušta, ali ne zahtijeva da se različiti stupnjevi vertikalno povezanih djelatnosti trebaju definirati kao zasebni poslovni dijelovi. Takvi vertikalno povezani poslovni dijelovi mogu udovoljiti kriteriju b) definicije prestanka poslovanja.

11. Sastavni dio poduzeća može se razlikovati poslovno ili za svrhe financijskog izvješćivanja prema kriteriju (c) definicije (točka 2.c) ako:

a) taj dio posluje sredstvima i obvezama koji se mogu izravno njemu pripisati,

b) njegov prihod (bruto prihod) može se njemu izravno pripisati i

c) najmanje većina poslovnih rashoda može se izravno pripisati tome dijelu.

12. Imovina, obveze, prihodi i rashodi izravno se mogu pripisati sastavnom dijelu, ako se te vrijednosti mogu eliminirati kada se sastavni dio prodaje, napušta ili na drugi način otuđuje. Kamate i drugi financijski troškovi pripisuju se poslu koji se prestaje obavljati samo ako se slično navedenome može tom poslu pripisati odnosni dug.

13. Kao što je definirano u ovome Standardu, očekuje se da će prestanak poslovanja nastati relativno rijetko. Neke promjene koje se ne svrstavaju kao prestanak poslovanja mogu se razmatrati kao restrukturiranja (vidjeti MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina).

14. Neki poslovni događaji također koji nastaju relativno rijetko i koji ne ispunjavaju uvjete da su prestanak poslovanja ili restrukturiranja mogu dovesti do stavki prihoda i rashoda koje treba zasebno objaviti prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, budući da visina tih prihoda i rashoda, priroda ili nastanak ukazuju da su relevantni da se objasni uspješnost trgovačkog društva u tome razdoblju.

15. Činjenica da se otuđenje dijela poduzeća svrstava kao prestanak poslovanja prema ovome Standardu, samo po sebi ne dovodi u pitanje sposobnost trgovačkog društva da nastavi poslovati prema načelu neograničenog vremena poslovanja. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, zahtijeva da se objave nepredviđeni događaji koji se odnose na sposobnost poduzeća da nastavi poslovati prema načelu neograničenog vremena poslovanja kao i bilo koji zaključak da ne postoje uvjeti za neograničeno vremensko poslovanje.

Početno objavljivanje događaja

16. Početno objavljivanje događaja, u svezi s prestankom poslovanja nastaje u jednom od sljedećih slučajeva (neovisno o tome koji nastaje prije):

a) poduzeće je zaključilo ugovor o prodaji gdje se gotovo sva sredstva mogu pripisati prestanku poslovanja ili

b) uprava ili slično upravljačko tijelo poduzeća 1) usvojila je podroban, formalni plan prestanka poslovanja i 2) obznanila taj plan.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

17. Poduzeće treba primijeniti načela priznavanja i mjerenja postavljena u drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima radi odlučivanja kada i kako priznati i mjeriti promjene imovine, obveza, prihoda, rashoda i novčanih tijekova koji se odnose na prestanak poslovanja.

18. Ovaj Standard ne ustanovljuje nikakva načela priznavanja i mjerenja. Umjesto toga, zahtijeva se da se primjenjuju načela priznavanja i mjerenja ustanovljena u drugim standardima. Dva standarda koja se smatraju važnim za ove svrhe jesu:

a) MRS 36, Umanjenje imovine i

b) MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

19. Drugi standardi koji mogu biti važni je MRS 19, Primanja zaposlenih, u svezi s priznavanjem prestanka koristi i MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema u svezi s otuđenjem te imovine.

Rezerviranja

20. Prestanak poslovanja je restrukturiranje kako je definiran u MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. MRS 37 sadrži upute za određene zahtjeve u ovome Standardu, kao na primjer:

a) što predstavlja "podroban plan prestanka poslovanja", kako je taj izraz upotrijebljen u točki 16.b. ovoga Standarda i

b) što predstavlja "obznanjivanje plana", kako je taj izraz upotrijebljen u točki 16.b. ovoga Standarda.

21. MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina određuje kada se rezerviranje treba priznati. U nekim slučajevima, događaj koji obvezuje poduzeće nastaje nakon kraja financijskog izvještajnog razdoblja, ali prije nego su financijski izvještaji toga razdoblja odobreni za izdavanje. U tim slučajevima točka 29. ovoga Standarda zahtijevati objavljivanja o prestanku poslovanja.

Gubici od umanjenja

22. Usvojeni i obznanjeni plan prestanka ukazuje da imovina koja se može pripisati prestanku poslovanja može biti umanjena ili da se gubitak od umanjenja koji je ranije priznat za tu imovinu treba povećati ili poništiti. Prema tomu, u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine za svako sredstvo prestanka poslovanja procjenjuje se iznos koji se može nadoknaditi (viša neto prodajna cijena sredstva i njegova vrijednost u upotrebi) i priznaje gubitak od umanjenja ili poništava raniji gubitak od umanjenja.

23. Kod primjene MRS-a 36 na poslove koji se prestaju obavljati određuje se je li se nadoknadivi iznos sredstva kod prestanka poslova procjenjuje za pojedino sredstvo ili za jedinicu sredstva koja stvara novac (definiranu u MRS-u 36 kao najmanja identificirajuća skupina sredstava koja ukazuje da sredstvo pod provjerom ili koje stvara novac iz kontinuirane uporabe te da su veliki neovisni priljevi novca od drugih sredstava ili skupine sredstava), Primjerice:

a) ako se prodaje gotovo u cijelosti posao koji se prestaje obavljati, niti jedno sredstvo toga prestanka poslovanja ne stvara novac, neovisno o tome da postoje druga sredstva u okviru toga prestanka poslovanja. Prema tomu, nadoknadivi iznos koji se određuje za prestanak poslovanja kao cjelinu kao i za gubitak od umanjenja ako postoji raspoređuje se na sredstva prestanka poslovanja u skladu s MRS-om 36,

b) ako se prestanak poslovanja otuđuje na drugi način kao što je pojedinačna prodaja, nadoknadivi se iznos određuje za svako pojedino sredstvo, osim ako se sredstva prodaju u skupini i

c) ako se prestanak poslovanja napušta, nadoknadivi se iznos određuje za svako pojedino sredstvo kao što je uređeno MRS-om 36.

24. Nakon što je javno obznanjen plan, pregovori s mogućim kupcima dijela koji prestaje poslovati ili ponuđeni stvarni ugovor o prodaji mogu ukazati da se vrijednost imovine prestanka poslovanja može još više umanjiti ili se priznati gubitak od umanjenja za tu imovinu iz prethodnih razdoblja može smanjiti. Kada nastanu takvi događaji, ponovno se procjenjuje nadoknadivi iznos imovine prestanka poslovanja i priznaju gubici od umanjenja ili se storniraju gubici od umanjenja, u skladu s MRS-om 36.

25. Cijena u ugovoru o prodaji je najbolji dokaz neto prodajne cijene (jedinice koja stvara novac) ili procijenjeni novčani priljev od konačnog otuđenja pri određivanju vrijednosti sredstva u upotrebi (jedinice koja stvara novac).

26. Knjigovodstveni iznos (nadoknadivi iznos) prestanka poslovanja obuhvaća knjigovodstveni iznos (nadoknadivi iznos) goodwilla koji se može rasporediti razumno i dosljedno na taj prestanak poslovanja.

PREZENTIRANJE I OBJAVLJIVANJE

Početno objavljivanje

27) U svojim financijskim izvještajima razdoblja koja počinju s početnim objavljivanjem (kao što je definirano u točki 16.) poduzeće treba pružiti sljedeće informacije koje se odnose na prestanak poslovanja:

a) opis prestanka poslovanja,

b) poslovni ili zemljopisni dio koji je izviješten u skladu s MRS-om 14,

c) datum i prirodu početnog objavljivanja događaja,

d) datum ili razdoblje u kojem se očekuje da će se prestanak dovršiti ako je poznat ili ako se može odrediti,

e) knjigovodstveni iznosi na datum bilance ukupne imovine i ukupnih obveza koji se trebaju otuđiti ,

f) iznosi prihoda, rashoda i dobiti ili gubitka prije poreza iz redovnih aktivnosti koje se mogu pripisati prestanku poslovanja za razdoblje tekućeg financijskog izvješćivanja te rashod za porez na dobit kao što to zahtijeva MRS 12 u točki 81. h) i

g) iznos novčanih tijekova koji se mogu pripisati poslovnim, ulagateljskim i financijskim aktivnostima prestanka poslovanja za razdoblje tekućeg financijskog izvješćivanja.

28. Pri mjerenju imovine, obveza, prihoda, rashoda, dobitaka, gubitaka i novčanih tijekova posla koji se prestaje obavljati za svrhe objavljivanja koje zahtijeva ovaj Standard, takve se stavke mogu pripisati prestanku poslovanja ako će se otuđiti, njome se podmiri obveza, smanjiti ili eliminirati kada je prestanak dovršen. U visini u kojoj takve stavke ostaju postojati nakon dovršenja prestanka, one se ne trebaju rasporediti na posao koji se prestaje obavljati.

29. Ako početno objavljivanje događaja nastaje poslije završetka razdoblja financijskog izvješćivanja, ali prije nego su financijski izvještaji toga razdoblja odobreni za izdavanje, u tim se financijskim izvještajima treba uključiti informacija koja se zahtijeva u točki 27. za razdoblje koje obuhvaćaju ti financijski izvještaji.

30. Primjerice, uprava poduzeća čiji financijski izvještaji završavaju 31. prosinca 20x5. usvaja plan prestanka poslovanja 15. prosinca 20x5. i obznanila je taj plan 1. siječnja 20x6. Uprava odobrava financijske izvještaje za 20x5. za izdavanje 20. ožujka 20x6. Financijski izvještaji za 20x5. sadrže objavljivanja koja se zahtijevaju prema točki 27.

Druga objavljivanja

31. Kada društvo otuđuje imovinu ili podmiruje obvezu koja se može pripisati prestanku poslovanja, zaključuje ugovore za prodaju te imovine ili podmirenje takvih obveza, u financijskim izvještajima treba objaviti sljedeće informacije kada događaji nastanu i to:

a) za bilo koji dobitak ili gubitak koji je priznat kod otuđenja imovine ili podmirenja obveza koje se može pripisati prestanku poslovanja 1) iznos dobitka ili gubitka prije poreza 2) rashod za porez na dobit koji se odnosi na dobitak ili gubitak, kako zahtijeva točka 81.h) MRS-a 12 i

b) neto prodajnu cijenu ili više cijena (koje se očekuju nakon oduzimanja troškova otuđenja) neto imovine za koju je trgovačko društvo sklopilo jedan ili više ugovora o prodaji, očekivano vrijeme primitaka tih novčanih tijekova i knjigovodstveni iznos neto imovine.

32. Otuđenja imovine, podmirenje obveza i sklapanje ugovora koje je navedeno u prethodnoj točki može nastati istovremeno s početnim objavljivanjem događaja ili u razdoblju kada početno objavljivani događaj nastane odnosno u kasnijem razdoblju. U skladu s MRS-om 10, Događaji nakon datuma bilance, ako su neka sredstva koja se mogu pripisati prestanku poslovanja stvarno prodana ili su predmet jednog ili više ugovora o prodaji nakon završetka financijske godine, ali prije nego je uprava usvojila financijske izvještaje za izdavanje, u financijskim se izvještajima objavljuju informacije koje se zahtijevaju prema točki 31, ako bi neobjavljivanje moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donosi ispravne procjene i odluke.

Ažuriranje objavljivanja

33. Osim objavljivanja prema točkama 27. i 31. društvo treba u svojim financijskim izvještajima za naredna razdoblja u kojima nastaju početna objavljivanja događaja pružiti opis bilo koje značajne promjene iznosa ili vremena novčanog tijeka koji se odnosi na imovinu i obveze koji se trebaju otuđiti ili njima podmiriti obveza kao i događaje koji uzrokuju te promjene.

34. Događaji i aktivnosti koji bi se mogli objaviti jesu priroda i uvjeti ugovora o prodaji imovine, razdvajanje sredstava preko dodatnih koristi odvajanja glavničkih vrijednosnih papira dioničarima te mogućnosti prema zakonima i drugim propisima.

35. Objavljivanje koje se zahtijeva prema točkama 27-34 treba nastaviti u financijskim izvještajima razdoblja, uključujući i razdoblje u kojem je prestanak dovršen. Prestanak je dovršen kada je plan gotovo u cijelosti dovršen ili napušten, premda kupac prodavatelju možda još nije platio.

36. Ako je trgovačko društvo napustilo ili povuklo plan koji je ranije iskazan kao prestanak poslovanja, ta se činjenica treba objaviti.

37. Radi primjenjivanja prethodne točke, potrebno je objaviti učinak poništenja bilo kojeg ranijeg gubitka od umanjenja ili rezerviranja koje je bile priznato za prestanak poslovanja.

Zasebno objavljivanje za svaki prestanak poslovanja

38. Bilo koje objavljivanje koje se zahtijeva prema ovome Standardu treba se prezentirati zasebno za svaki prestanak poslovanja.

Prezentiranje zahtijevanog objavljivanja

Financijski izvještaji ili bilješke uz financijske izvještaje

39. Objavljivanja koja se zahtijevaju prema točkama 27-37 mogu se prezentirati u bilješkama uz financijske izvještaje ili u samim financijskim izvještajima, osim što se iznos dobitka ili gubitka koji je priznat kod otuđenja imovine ili podmirenja obveza koje se može pripisati prestanku poslovanja (točka 31.a) treba objaviti u računu dobiti i gubitka.

40. Objavljivanja koja se zahtijevaju prema točkama 27.f) i 27.g) potiču se da se prezentiraju u samom računu dobiti i gubitka i izvještaju o novčanom tijeku, ovisno o tome gdje se odnosna informacija prezentira.

Bez izvanredne stavke

41. Prestanak poslovanja ne treba se prezentirati kao izvanredna stavka.

42. MRS 8 definira izvanredne stavke kao "…prihode ili rashode koji nastaju iz događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti trgovačkog društva te se stoga ne očekuju da se ponavljaju često niti redovito." U MRS-u 8 su navedena dva primjera izvanrednih stavaka i to izvlaštenje imovine i prirodne katastrofe, a oba su događaja koja ne potpadaju pod kontrolu poslovodstva. Kao što je definirano u ovome Standardu, prestanak poslovanja se mora temeljiti na jedinstvenom planu poslovodstva da se proda ili na drugi način otuđi veći dio poslovanja.

Ograničena uporaba pojma "prestanak poslovanja"

43. Restrukturiranje, transakcija ili događaj koji ne udovoljava definiciji prestanka poslovanja u ovome Standardu ne trebaju se nazivati prestanak poslovanja.

Objašnjenje objavljivanja

44. U 1. dodatku nalaze se primjeri prezentiranja i objavljivanja koja zahtijeva ovaj Standard.

Prepravljanje informacija prijašnjih razdoblja

45. Usporedna informacija prijašnjih razdoblja koja je prezentirana u financijskim izvještajima sastavljeni poslije početnog objavljivanja događaja treba se prepraviti da se razdvoje nastavak i prestanak imovine, obveza, prihoda, rashoda i novčanih tijekova na način sličan koje zahtijevaju točke 27-43.

46. U 2. Dodatku nalaze se primjeri koji objašnjavaju primjenu prethodne točke.

Objavljivanje u financijskim izvješćima za razdoblja u toku godine

47. U bilješkama uz financijsko izvješće razdoblja trebaju se opisati bilo koje značajne aktivnosti ili događaji od kraja posljednjeg godišnjeg financijskog izvješća razdoblja koji se odnose na prestanak poslovanja i bilo koje značajne promjene iznosa ili vremena novčanih tijekova u svezi s imovinom i obvezama koje se trebaju otuđiti ili njima obveza podmiriti.

48. Ovo je načelo u skladu s pristupom u MRS-u 34, Financijsko izvješćivanje u međurazdoblju, da su bilješke uz financijsko izvješćivanje u međurazdoblju namijenjene da objasne značajne promjene od posljednjeg godišnjeg izvještajnog datuma.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena u financijskim izvještajima razdoblja koji završavaju nakon što je ovaj Standard publiciran.

50. Ovaj Standard zamjenjuje točke 19-22. MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

Međunarodni računovodstveni standard 36

Umanjenje imovine

Kazalo
CILJ
DJELOKRUG                                               Točke   1-4
DEFINICIJE                                                      5
IDENTIFICIRANJE SREDSTVA KOJE MOŽE BITI UMANJENO                6-14
MJERENJE NADOKNADIVOG IZNOSA                                    15-56
Neto prodajna cijena                                            21-25
Vrijednost u upotrebi                                           26-56
        Osnove za procjene budućih novčanih tijekova            27-31
        Struktura procjena budućih novčanih tijekova            32-46
        Budući novčani tijekovi u stranoj valuti                47
        Diskontna stopa                                         48-56
PRIZNAVANJE I MJERENJE GUBITKA OD 
UMANJENJA IMOVINE                                               57-63
JEDINICE KOJE STVARAJU NOVAC                                    64-93
Identificiranje jedinice koja stvara novac kojoj 
sredstvo pripada                                                65-72
Nadoknadivi iznos i knjigovodstveni iznos jedinice 
koja stvara novac                                               73-87
        Goodwill                                                79-83
        Zajednička imovina                                      84-87
Gubitak od umanjenja jedinice koja stvara novac                 88-93
ISPRAVLJANJE GUBITKA OD UMANJENJA 
IMOVINE                                                         94-112
Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine 
pojedinog sredstva                                              102-106
Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine 
jedinice koja stvara novac                                      107-108
Ispravljanje gubitka od umanjenja goodwilla                     109-112
OBJAVLJIVANJE                                                   113-119
PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE                                    120-121
DATUM STUPANJA NA SNAGU                                         122

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

CILJ

Cilj je ovoga Standarda propisati postupke da poduzeće njegovom primjenom osigura da se imovina iskazuje u visini koja nije viša od nadoknadivog iznosa. Neko se sredstvo iskazuje u iznosu većem od nadoknadivog iznosa ako knjigovodstveni iznos prelazi iznos koji se treba nadoknaditi upotrebom ili prodajom sredstva. U tom se slučaju opisuje da je sredstvo umanjeno i ovaj Standard zahtijeva da se priznaje gubitak od umanjenja imovine. Standard također određuje kada poduzeće treba poništiti gubitak od umanjenja imovine te propisuje određena objavljivanja radi toga.

DJELOKRUG

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu umanjenja svih sredstava, osim:

a) zaliha (vidjeti MRS 2, Zalihe),

b) sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji (vidjeti MRS 11, Ugovori o izgradnji),

c) odgođene porezne imovine (vidjeti MRS 12, Porez na dobit),

d) imovine koja proizlazi iz naknade zaposlenima (vidjeti MRS 19, Primanja zaposlenih) i

e) financijske imovine koja je uključena u djelokrug MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.

2. Ovaj se Standard ne odnosi na zalihe, sredstava koja proizlaze iz ugovora o izgradnji, odgođene poreze na imovinu ili imovinu nastalu iz nakade zaposlenima, budući da postojeći Međunarodni računovodstveni standardi primjenjivi na tu imovinu već sadrže određene zahtjeve za priznavanje i mjerenje te imovine.

3. Za financijsku imovinu koja je uključena u djelokrug MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, računovodstveni zahtjevi kod gubitaka od umanjenja imovine vezani su za projekt kojim se uređuje međunarodni računovodstveni standard o financijskim instrumentima - priznavanje i mjerenje. Ulaganja u:

a) povezana društva (podružnice) što je obuhvaćeno MRS-om 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva,

b) ovisna društva (pridružene kompanije) što je obuhvaćeno MRS-om 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva i

c) zajedničke pothvate što je obuhvaćeno MRS-om 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

jesu financijska imovina, ali su isključena iz djelokruga MRS-a 32. Prema tome ovaj Standard obrađuje takva ulaganja.

4. Ovaj se Standard primjenjuje na imovinu koja se iskazuje u revaloriziranoj vrijednosti (fer vrijednost) uređeno drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima, kao što je dopušteni alternativni postupak u MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Međutim, određujući je li se vrijednost revaloriziranog sredstva može umanjiti ovisi o osnovi korištenoj za utvrđivanje fer vrijednosti, odnosno:

a) ako je fer vrijednost sredstva njegova tržišna vrijednost, samo razlika između fer vrijednosti sredstva i neto prodajne cijene jesu izravno prirasli troškovi za otuđenje toga sredstva uz uvjet:

1) ako su troškovi otuđenja neznatni, a nadoknadivi iznos revaloriziranog sredstva je vrlo blizu ili veći od revalorizirane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom slučaju, nakon što su se primijenili zahtjevi revalorizacije, nije za očekivati da će vrijednost revaloriziranog sredstva biti umanjena i nadoknadivi iznos nije potrebno procijeniti i

2) ako su troškovi otuđenja neznatni, a neto prodajna cijena revaloriziranog sredstva niža od njegove fer vrijednosti. Prema tome, vrijednosti revaloriziranog sredstva bit će umanjena ako je njegova vrijednost u upotrebi manja od njegove revalorizirane vrijednosti (fer vrijednosti). U ovom slučaju, nakon što su se primijenili zahtjevi revalorizacije, primjenjuje se ovaj Standard da se odredi je li se vrijednost sredstva može umanjiti i

b) ako je fer vrijednost sredstva određena na osnovi koja nije tržišna vrijednost, njegova revalorizirana vrijednost (fer vrijednost) može biti viša ili niža od nadoknadivog iznosa. Stoga, nakon što su se primijenili zahtjevi revalorizacije, primjenjuje se ovaj Standard da se odredi je li se vrijednost sredstva može umanjiti.

DEFINICIJE

5. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Nadoknadivi iznos je viši iznos ili neto prodajna cijena sredstva ili vrijednost u upotrebi sredstva.

Vrijednost u upotrebi je sadašnja vrijednost procijenjenih budućih novčanih tokova koji se očekuju od nastavka upotrebe sredstva i od otuđenja sredstva na kraju njegovog vijeka upotrebe.

Neto prodajna cijena je iznos koji se može dobiti od prodaje sredstva u transakciji pred pogodbom između poznatih, spremnih kupaca, umanjena za troškove otuđenja.

Troškovi otuđenja jesu dodatni troškovi koji se izravno mogu pripisati otuđenju sredstva, ali bez troškova financiranja i poreza na dobit.

Gubitak od umanjenja imovine je iznos za koji knjigovodstveni iznos nekog sredstva premašuje njegov nadoknadivi iznos.

Knjigovodstveni iznos je iznos s kojim je neko sredstvo iskazano u bilanci nakon umanjenja za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke od umanjenja.

Amortizacija (materijalne i nematerijalne imovine) je sustavni raspored amortizacijskog iznosa sredstva tijekom njegova vijeka trajanja.

Amortizacijski iznos je trošak (nabave) sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje ovaj trošak u financijskim izvještajima, umanjen za njegov ostatak vrijednosti.

Vijek upotrebe je:

a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo ili

b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduzeće očekuje ostvariti od toga sredstva.

Jedinica koja stvara novac je najmanja skupina sredstava koja se može identificirati koja daje novčane tijekove od neprekinute upotrebe i koja je uvelike neovisna od novčanih tijekova drugih sredstava ili skupine sredstava.

Zajednička imovina jesu sredstva, osim goodwilla, koja doprinose budućim novčanim tijekovima jedinica koje stvaraju novac koje su podvrgnute provjeri i drugim jedinicama koje stvaraju novac.

Aktivno tržište je tržište gdje postoje svi sljedeći uvjeti:

a) stvari s kojima se trguje na tržištu jesu homogene,

b) spremni se kupci i prodavaoci mogu naći u bilo koje vrijeme i

c) cijene su javno raspoložive.

IDENTIFICIRANJE SREDSTVA KOJE MOŽE BITI UMANJENO

6. U točkama 7. do 14. navedeno je kada se treba odrediti nadoknadivi iznos. Ovdje se koristi izraz "sredstvo", ali se jednako primjenjuje na pojedino sredstvo i jedinicu koja stvara novac.

7. Neko sredstvo se umanjuje kada knjigovodstveni iznos sredstva prelazi njegov nadoknadivi iznos. U točkama 9. do 11. opisani su neki pokazatelji gubitka od umanjenja imovine, a ako neki od pokazatelja nastane, od poduzeća se zahtijeva da izradi formalnu procjenu nadoknadivnog iznosa. Ako nema pokazatelja mogućeg gubitka od umanjenja imovine, ovaj Standard ne zahtijeva da se izradi formalna procjena nadoknadivnog iznosa.

8. Na svaki datum bilance poduzeće treba ocijeniti postoji li pokazatelj da neko sredstvo može biti umanjeno. Ako takav pokazatelj postoji, poduzeće treba procijeniti nadoknadivi iznos sredstva.

9. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj da sredstvo može biti umanjeno, poduzeće mora razmotriti najmanje sljedeće pokazatelje:

Vanjski izvori informacija

a) tijekom razdoblja, tržišna vrijednost sredstva je značajno smanjena, više nego se očekivalo kao rezultat proteka vremena i normalne upotrebe,

b) značajne promjene su se desile tijekom razdoblja ili u bliskoj budućnosti sa suprotnim učinkom na poduzeće, u tehnološkim, tržišnim, ekonomskim ili zakonskim uvjetima u kojima se posluje ili na tržištu u kojem sredstvo posluje,

c) tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata od ulaganja povećane su tijekom razdoblja, a ta će povećanja vjerojatno utjecati na diskontnu stopu koja se koristi u izračunavanju vrijednosti u upotrebi sredstva i značajno će smanjiti nadoknadivi iznos sredstva,

d) knjigovodstveni iznos neto imovine izvještajnog poduzeća viši je od njegove cijene na tržištu.

Interni izvori informacija

e) postoji dokaz zastarjelosti ili fizičkog oštećenja sredstva,

f) značajne promjene su se dogodile tijekom razdoblja ili u bliskoj budućnosti sa suprotnim učinkom na poduzeće, u visini ili na način na koji se sredstvo koristi ili očekuje koristiti. Te promjene obuhvaćaju planove za prestanak ili rekonstrukciju poslovanja kojem sredstvo pripada ili da se otuđi sredstvo prije ranije očekivanog datuma i

g) postoji dokaz iz internih informacija koji pokazuje da ekonomska uspješnost sredstva već je ili se očekuje da će biti lošija nego se očekuje.

10. Pokazatelji navedeni u točki 9. nisu iscrpljeni. Stoga, poduzeće može identificirati druge pokazatelje radi kojih sredstvo može biti umanjeno koji bi moglo od poduzeća također zahtijevati da se utvrdi nadoknadivi iznos sredstva.

11. Dokaz iz internih izvora izvješćivanja koji pokazuju da sredstvo može biti umanjeno obuhvaća postojanje:

a) novčanih tijekova za stjecanje sredstva odnosno naknadnog novca potrebnog za poslovanje ili održavanje, koje je značajno više nego što je izvorno planirano,

b) stvarni novčani tijekovi ili dobit (ili gubitak) od poslovanja koji pritječu iz sredstva koji su značajno lošiji od planiranih,

c) značajno smanjenje planiranih neto novčanih tijekova odnosno dobiti iz poslovanja ili značajno povećanje planiranog gubitka, koje proistječe od sredstva ili

d) gubici iz poslovanja ili neto novčani odljevi za sredstvo, kada se podaci tekućeg razdoblja zbroje s planiranim podacima za buduće razdoblje.

12. Načelo značajnosti primjenjuje se pri određivanju treba li se nadoknadivi iznos sredstva procijeniti. Primjerice, ako prijašnji izračuni ukazuju da je nadoknadivi iznos sredstva značajno veći od njegovog knjigovodstvenog iznosa, nije potrebno ponovno procijeniti nadoknadivi iznos ako nema događaja koji bi mogli eliminirati te razlike. Slično tomu, ranije analize mogu ukazati da nadoknadivi iznos sredstva nije osjetljiv na jedan (ili više) pokazatelja navedenih u točki 9.

13. Kao objašnjenje navedeno u točki 12., ako su tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope povrata ulaganja povećane tijekom razdoblja, od poduzeća se ne zahtijeva da izradi formalnu procjenu nadoknadivnog iznosa sredstva u sljedećim slučajevima:

a) ako nije za očekivati da će na diskontnu stopu korištenu u izračunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi utjecati povećanje navedenih tržišnih stopa. Primjerice, povećanje kratkoročnih kamatnih stopa možda neće imati značajan učinak na diskontnu stopu korištenu za sredstvo koje ima dug preostali korisni vijek trajanja ili

b) ako nije za očekivati da će na diskontnu stopu korištenu u izračunavanju vrijednosti sredstva u upotrebi utjecati povećanje navedenih tržišnih stopa, ali prijašnja pažljiva analiza nadoknadivog iznosa ukazuje da:

1) nije vjerojatno da će doći do značajnog povećanja nadoknadivog iznosa jer će se budući novčani tijekovi vjerojatno povećati. Primjerice, u nekim slučajevima, poduzeće može biti u stanju pokazati da ono usklađuje svoje prihode da se nadoknadi povećanje tržišnih stopa ili

2) povećanje nadoknadivog iznos nije za očekivati radi značajnog gubitka zbog umanjenja imovine.

14. Ako postoji pokazatelj da vrijednost sredstva može biti umanjena, to može ukazivati da preostali korisni vijek trajanja, metodu amortizacije ili ostatak vrijednosti sredstva treba provjeriti i uskladiti prema Međunarodnom računovodstvenom standardu koji se može primijeniti na sredstvo, čak iako gubitak od umanjenja imovine nije priznat za to sredstvo.

MJERENJE NADOKNADIVOG IZNOSA

15. Ovaj Standard definira nadoknadivi iznos kao viši iznos ili od neto prodajne cijene sredstva ili vrijednosti u upotrebi. U točkama 16. do 56. postavljeni su zahtjevi kod mjerenja nadoknadivog iznosa. U ovim zahtjevima koristi se izraz "sredstvo", međutim jednako se primjenjuje na pojedinačno sredstvo i na jedinicu koja stvara novac.

16. Nije uvijek neophodno odrediti neto prodajnu cijenu sredstva i vrijednost u upotrebi. Primjerice, ako bilo koji od ovih iznosa premašuje knjigovodstveni iznos sredstva, sredstvo se ne umanjuje i nije nužno procijeniti drugi iznos.

17. Neto prodajnu cijenu moguće je odrediti čak ako se tim sredstvom ne trguje na aktivnom tržištu. Međutim, ponekad neće biti moguće odrediti neto prodajnu cijenu budući da ne postoji osnova za izradu pouzdane procjene iznosa koji se može dobiti od prodaje sredstva u transakciji pred pogodbom između poznatih i spremnih strana. U tom slučaju, za nadoknadivi iznos sredstva može se uzeti vrijednost sredstva u upotrebi.

18. Ako nema razloga vjerovati da vrijednost sredstva u upotrebi značajno premašuje njegovu neto prodajnu cijenu, nadoknadivi iznos sredstva može biti njegova neto prodajna cijena. To će biti često slučaj kod sredstva koje se drži na raspolaganju. To je zato jer će se vrijednost sredstva u upotrebi koje se drži na raspolaganju uglavnom sastojati od prihoda od neto otuđenja, budući da su novčani tijekovi od neprekinute upotrebe sredstva sve do otuđenja, vjerojatno zanemarivi.

19. Nadoknadivi iznos se određuje za svako pojedinačno sredstvo, osim ako sredstvo ne stvara novčane tijekove od neprekinute upotrebe, koji uveliko ovisi od drugih sredstava ili skupine sredstava. U tom slučaju nadoknadivi iznos za jedinicu koja stvara novac određuje se prema skupini sredstava gdje to sredstvo pripada (vidjeti točke 64. do 87.), osim ako:

a) neto prodajna cijena sredstva viša je od njegovog knjigovodstvenog iznosa ili

b) vrijednost sredstva u upotrebi koja se može procijeniti je blizu njegove neto prodajne cijene, a neto prodajna cijena može se odrediti.

20. U nekim slučajevima procjene, prosjeke i skraćeni izračuni mogu pružiti razumnu aproksimaciju detaljnijeg izračunavanja, koji su objašnjeni u ovome Standardu za određivanje neto prodajne cijene ili vrijednosti u upotrebi.

Neto prodajna cijena

21. Najbolji dokaz o neto prodajnoj cijeni sredstva je cijena u ugovoru o prodaji u transakciji pred pogodbom, koja je usklađena za dodatne troškove koji se mogu izravno pripisati prodaji toga sredstva.

22. Ako ne postoji ugovor o prodaji, ali se sredstvom trguje na aktivnom tržištu, neto prodajna cijena je tržišna cijena sredstva umanjena za troškove prodaje. Odgovarajuća tržišna cijena obično je tekuća ponuđena cijena. Ako tekuća ponuđena cijena nije raspoloživa, cijena posljednje transakcije može pružiti osnovu za procjenu neto prodajne cijene, uz uvjet da nema značajne promjene ekonomskih okolnosti između datuma transakcije i datuma na koji se obavlja procjena.

23. Ako ne postoji ugovor o prodaji ili aktivno tržište za sredstvo, neto prodajna cijena se temelji na najboljim raspoloživim informacijama, na datum bilance, koje odražavaju visinu cijene koja se može ostvariti za to sredstvo u transakciji pred pogodbom između poznatih i spremnih strana, nakon smanjenja troškova prodaje. Pri određivanju ovoga iznosa, poduzeće treba razmotriti ishod posljednje transakcije za slična sredstva unutar iste djelatnosti. Neto prodajna cijena ne odražava snagu prodaje, osim ako je poslovodstvo prisiljeno odmah prodati sredstvo.

24. Troškovi prodaje, osim troškova koji su već priznati kao obveza, oduzimaju se pri određivanju neto prodajne cijene. Primjeri takvih troškova jesu pravni troškovi, pristojba i slične transakcije, troškovi premještanja sredstva i izravni narasli troškovi da se sredstvo dovede u stanje za prodaju. Međutim, troškovi prestanka rada (kao što je definirano u MRS-u 19, Naknade zaposlenima) i troškovi koji se odnose na smanjenje ili reorganizaciju poslovanja dolaze nakon otuđenja sredstva koji nisu izravno vezani na otuđenje sredstva.

25. Ponekad se kod prodaje sredstva može zahtijevati da kupac preuzme obvezu, a samo jedna neto prodajna cijena je raspoloživa za sredstvo i za obvezu. U točki 77. objašnjeno je kako se postupa u tim slučajevima.

Vrijednost u upotrebi

26. Procjena vrijednosti u upotrebi nekog sredstva uključuje sljedeće korake:

a) procjenu budućih novčanih priljeva i odljeva koji proizlaze iz neprekinute upotrebe sredstva i iz njegovog konačnog otuđenja i

b) primjenu odgovarajuće diskontne stope na gore navedene buduće novčane tijekove.

Osnova za procjenu budućih novčanih tijekova

27. Pri utvrđivanju vrijednosti u upotrebi:

a) projekcije novčanih tijekova trebaju se zasnivati na razumnim i zasnovanim pretpostavkama koje predstavljaju najbolju procjenu poslovodstva seta ekonomskih uvjeta koji će postojati za vrijeme preostalog vijeka upotrebe sredstva. Međutim, veći se naglasak treba dati vanjskim izvorima.

b) projekcije novčanih tijekova trebaju se zasnivati na najnovijim financijskim planovima/prognozama poslovodstva. Projekcije koje se temelje na tim planovima/prognozama trebaju obuhvatiti razdoblje od najviše pet godina, osim ako se dulje razdoblje može opravdati i

c) projekcije novčanih tijekova nakon razdoblja koje obuhvaćaju najnoviji planovi/prognoze trebaju se procijeniti ekstrapolirajućim projekcijama koje se temelje na planovima/projekcijama koristeći stabilne i opadajuće stope za naredne godine, osim ako se može opravdati stopa rasta. Ova stopa rasta ne treba prelaziti prosječnu dugoročnu stopu rasta proizvoda, djelatnosti ili zemlje odnosno zemalja u kojima poduzeće posluje ili na tržištu gdje se sredstvo koristi, osim ako se može opravdati viša stopa rasta.

28. Detaljni, eksplicitni i pouzdani financijski planovi/prognoze budućih novčanih tijekova za razdoblja dulja od pet godina obično nisu raspoloživi. Iz tih razloga, procjene poslovodstva budućih novčanih tijekova temelje se na najnovijim planovima/prognozama razdoblja od najviše pet godina. Poslovodstvo može koristiti projekcije novčanih tijekova koje se temelje na financijskim planovima/prognozama za razdoblje dulje od pet godina, ako je uvjetno da su projekcije pouzdane i da se može pokazati njihova korisnost, na osnovi prethodnog iskustva, da se novčani tijekovi prognoziraju točno za dulje razdoblje.

29. Projekcije novčanih tijekova sve do kraja korisnog vijeka trajanja sredstva procjenjuju se ekstrapoliranjem projekcija novčanih tijekova koje se temelje na financijskim planovima/prognozama koristeći stopu rasta narednih godina. Ova stopa rasta je stabilna ili opadajuća, osim ako se povećanje stope povezuje s ciljem informacije kojoj je namjera prikazati ciklus proizvoda ili djelatnosti. Ako je prikladno, stopa rasta može biti nula ili negativna.

30. Ako su uvjeti vrlo povoljni, konkurenti će također biti na tržištu i ograničiti stopu rasta. Prema tomu, bit će teško prijeći prethodnu prosječnu stopu rasta u duljem razdoblju (primjerice, dvadeset godina) za proizvode, djelatnost ili zemlju odnosno zemlje u kojima se posluje ili u kojima se sredstvo koristi.

31. Pri korištenju informacija iz financijskih planova/prognoza, potrebno je razmotriti je li informacija odražava razumne i podržavajuće pretpostavke odnosno je li predstavlja najbolje procjene poslovodstva seta ekonomskih uvjeta koji će postojati za vrijeme preostalog korisnog vijeka trajanja sredstva.

Struktura procjena budućih novčanih tijekova

32. Procjene budućih novčanih tijekova uključuju:

a) projekcije novčanih priljeva iz neprekinute upotrebe sredstva,

b) projekcije novčanih odljeva koji nužno nastaju da se dođe do novca iz neprekinute upotrebe sredstva (uključujući novčane odljeve da se sredstvo dovede u upotrebu) i da se može izravno pripisati ili na razuman i dosljedan način rasporediti na sredstvo i

c) neto novčane tijekove, ako uopće postoje, koji se trebaju primiti (ili platiti) za otuđenje sredstva na kraju korisnog vijeka trajanja.

33. Procjene budućih novčanih tijekova i diskontna stopa odražava dosljedne pretpostavke o povećanju cijena radi opće inflacije. Prema tomu, ako diskontna stopa sadrži učinak povećanja cijena zbog inflacije, budući novčani tijekovi se procjenjuju u nominalnim iznosima. Ako diskontna stopa ne sadrži učinak povećanja cijena radi inflacije, budući novčani tijekovi se procjenjuju u realnim iznosima (ali sadrže buduće specifično povećanje ili smanjenje cijena).

34. Projekcije novčanih odljeva obuhvaćaju buduće opće troškove koji se mogu izravno pripisati ili rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na sredstvo u upotrebi.

35. Kada knjigovodstveni iznos nekog sredstva ne uključuje još sve novčane odljeve koji trebaju nastati prije nego je spremno za upotrebu ili prodaju, procjena budućih novčanih odljeva uključuje procjenu daljnjih novčanih odljeva koji se očekuju da će nastati prije nego je sredstvo spremno za upotrebu ili prodaju. Primjerice, to je slučaj zgrade u izgradnji ili razvoj projekta koji još nije dovršen.

36. Kako bi se izbjeglo dvostruko obračunavanje, procjene budućih novčanih tijekova ne sadrže:

a) novčane priljeve od sredstava koja stvaraju novac od neprekinute upotrebe što uvelike ovisi od novčanih priljeva od sredstva koje se provjerava (primjerice, financijska sredstva kao što su potraživanja) i

b) novčane odljeve koji se odnose na obveze koje su već priznate kao obveze (primjerice, obveze prema dobavljačima i slične obveze, mirovine ili rezerve).

37. Budući novčani tijekovi trebaju se procijeniti za sredstvo u njegovom sadašnjem stanju. Procjene budućih novčanih tijekova ne trebaju sadržavati procijenjene buduće novčane priljeve ili odljeve koji se očekuju da će proisteći iz:

a) budućeg restrukturiranja za koje poduzeće još nije preuzelo obvezu ili

b) budućeg kapitalnog izdatka koji će poboljšati ili povećati sredstvo iznad njegovog izvorno ocijenjenog standarda uspješnosti.

38. Radi toga što se budući novčani tijekovi procjenjuju za sredstvo u njegovom sadašnjem stanju, vrijednost u upotrebi ne odražava:

a) buduće novčane odljeve ili odnosne troškove ušteda (primjerice, smanjenje troškova osoblja) ili koristi koji se očekuju da će proisteći iz budućeg restrukturiranja, ali za koje još obveza nije preuzeta ili

b) budući kapitalni izdatak koji će poboljšati ili povećati vrijednost sredstva iznad njegovog izvorno ocijenjenog standarda uspješnosti odnosno ili odnosne buduće koristi od budućih izdataka.

39. Restrukturiranje je program kojeg planira i kontrolira management i koji značajno mijenja djelokrug poslovanja trgovačkog društva ili način na koji se posao obavlja. Međunarodni računovodstveni standard 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, uređuje kada se preuzima obveza restrukturiranja.

40. Ako je poduzeće preuzelo obvezu restrukturiranja, vjerojatno će na neka sredstva utjecati restrukturiranje. Jednom kada je poduzeće preuzelo obvezu restrukturiranja:

a) pri određivanju vrijednosti u upotrebi, procjenjuje buduće novčane priljeve i novčane odljeva koji odražavaju troškove ušteda i drugih koristi od restrukturiranja (na temelju najnovijih financijskih planova/prognoza koje je odobrio management) i

b) procjenjuje buduće novčane odljeve restrukturiranja i određuje rezerve za restrukturiranje prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

41. Sve dok se pojavljuju kapitalni izdaci koji će poboljšati ili povećati vrijednost sredstva iznad njegovog izvorno ocijenjenog standarda uspješnosti, procjene budućih novčanih tijekova ne sadrže procijenjene buduće novčane priljeve za koje se očekuje da će nastati iz tih izdataka.

42. Procjene budućih novčanih tijekova sadrže buduće kapitalne izdatke neophodne da se održi ili sačuva sredstvo u njegovom izvorno ocijenjenom standardu uspješnosti.

43. Procjene budućih novčanih tijekova ne uključuju:

a) novčane priljeve ili odljeve od financijskih aktivnosti ili

b) povrate ili plaćanja poreza na dobit.

44. Procijenjeni budući novčani tijekovi odražavaju pretpostavku koja je u skladu s načinom određivanja diskontne stope. Drugim riječima, učinak nekih pretpostavki obračunat će se dva puta ili će se zanemariti. Budući da se vremenska vrijednost novca procjenjuje diskontiranjem budućih novčanih tijekova ti novčani tijekovi ne sadrže novčane priljeve ili odljeve iz financijskih aktivnosti. Slično tomu, budući da se diskontna stopa određuje prema dobiti prije poreza, budući novčani tijekovi se također procjenjuju na osnovi prije poreza.

45. Procjena neto novčanih tijekova koje treba primiti (ili platiti) za otuđeno sredstvo na kraju vijeka upotrebe treba biti iznos koji se očekuje dobiti od otuđenja sredstva u transakciji pred pogodbom između poznatih i spremnih strana, nakon smanjenja procijenjenih troškova otuđenja.

46. Procjena neto novčanih tijekova koje će se primiti (ili platiti) za otuđeno sredstvo na kraju vijeka upotrebe sredstva određuje se na sličan način kao neto prodajna cijena sredstva izuzev da se kod procjena neto novčanih tijekova:

a) koriste cijene koje prevladavaju na datum procjene za slična sredstva koje su postignute na kraju korisnog vijeka trajanja i da je djelovalo prema sličnim uvjetima u kojima će se sredstvo koristi i

b) te cijene usklađuju za učinak budućih povećanja cijena zbog inflacije i specifičnih budućih povećanja (smanjenja) cijena. Međutim, ako procjene budućih novčanih tijekova iz neprekinute upotrebe sredstva i diskontna stopa isključe učinak inflacije, ovaj se učinak također isključuje iz procjena neto novčanih tijekova od otuđenja.

Budući novčani tijekovi u stranoj valuti

47. Budući novčani tijekovi procjenjuju se u stranoj valuti u kojoj su dobiveni te se potom diskontiraju odgovarajućom diskontnom stopom odnosne valute. Poduzeće prevodi sadašnju vrijednost koja je dobivena primjenom spot tečaja na datum bilance (kao što je opisan zaključi tečaj u MRS-u 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta).

Diskontna stopa

48. Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije poreza koja odražava tekuće tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i rizika specifičnih sredstvu. Diskontna stopa (stope) ne odražava rizike za koje se očekuje da će se procjene budućih novčanih tijekova uskladiti.

49. Stopa koja odražava tekuće tržišne procjene vremenske vrijednosti novca i rizika specifičnih sredstvu jest povrat koji bi ulagatelji mogli zahtijevati ako mogu izabirati ulaganje koje će stvarati novčane tijekove u visini, vremenu i riziku jednaki onima koji se očekuju da će se dobiti od sredstva. Ova se stopa procjenjuje temeljem stope koja se nalazi u tekućim tržišnim transakcijama za slična sredstva ili temeljem prosječnih ponderiranih troškova kapitala određenih poduzeća koji imaju jedno sredstvo (ili portfelj sredstava) sličnih uvjeta mogućih usluga i rizika sredstva koje se promatra.

50. Ako stopa za specifično sredstvo nije izravno raspoloživa sa tržišta, koristi se slična stopa da se procijeni diskontna stopa. Svrha je procijeniti, koliko je god moguće, tržišnu procjenu:

a) vremenske vrijednosti novca razdoblja sve do kraja korisnog vijeka trajanja sredstva i

b) rizika koji će buduće novčane tijekove razlikovati u iznosu ili vremenu procjene.

51. Na početku procjenjivanja trebaju se uzeti u obzir sljedeće stope:

a) prosječni ponderirani trošak kapitala koji je određen primjenom tehnika kao što je model određivanja cijena kapitalnih sredstava,

b) nastala stopa zaduživanja i

c) druge stope zaduživanja na tržištu.

52. Navedene se stope usklađuju:

a) da se odrazi način na koji tržište može procijeniti specifične rizike povezane uz projektirane novčane tijekove i

b) da se isključe rizici koji nisu relevantni u projektiranim novčanim tijekovima.

Shodno prethodno navedenome, u obzir se trebaju uzeti rizici kao što je rizik zemlje, valutni rizik, cjenovni rizik i rizik novčanog tijeka.

53. Da bi se izbjeglo dvostruko obračunavanje, diskontna stopa ne odražava rizike za koje se procjene budućih novčanih tijekova usklađuju.

54. Diskontna stopa je neovisna od strukture kapitala trgovačkog društva i načina na koji ono financira nabavu sredstva, budući da očekivani budući novčani tijekovi koji će nastati od sredstva ne ovise od načina na koji se obavlja financiranje nabave sredstva.

55. Kada je osnova za stopu nakon poreza, ta se osnova usklađuje da se odrazi stopa prije poreza.

56. Za procjenu vrijednosti sredstva u upotrebi uobičajeno se koristi jedinstvena diskontna stopa. Međutim, poduzeće koristi zasebne diskontne stope za različita buduća razdoblja gdje je vrijednost u upotrebi osjetljiva na razlike u rizicima za različita razdoblja ili za ročnu strukturu kamatnih stopa.

PRIZNAVANJE I MJERENJE GUBITKA OD UMANJENJA IMOVINE

57. U točkama 58. do 63. postavljeni su zahtjevi za priznavanje i mjerenje gubitka od umanjenja pojedinačnog sredstva. Priznavanje i mjerenje gubitaka od umanjenja imovine za jedinice koje stvaraju novac obrađeno je u točkama 88. do 93.

58. Samo ako je nadoknadivi iznos sredstva manji od knjigovodstvenog iznosa, knjigovodstveni iznos sredstva se treba smanjiti do njegovog nadoknadivog iznosa. Ovo je smanjenje gubitak od umanjenja imovine.

59. Gubitak od umanjenja imovine treba se odmah priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka, osim ako se sredstvo iskazuje u revaloriziranom iznosu prema drugom Međunarodnom računovodstvenom standardu (primjerice, prema dopuštenom alternativnom postupku u MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema). S gubitkom od umanjenja imovine revaloriziranog sredstva treba se postupati kao sa smanjenjem revalorizacije prema tom drugom Međunarodnom računovodstvenom standardu.

60. Gubitak od umanjenja imovine kod revaloriziranog sredstva priznaje se kao rashod u računu dobiti i gubitka. Međutim, gubitak od umanjenja imovine kod revaloriziranog sredstva priznaje se izravno revalorizacijskoj rezervi toga sredstva u visini da gubitak od umanjenja imovine ne prelazi iznos rezervi istoga sredstva.

61. Kad je procijenjeni iznos gubitka od umanjenja imovine veći od knjigovodstvenog iznosa sredstva na koji se odnosi, poduzeće treba priznati obvezu samo ako to zahtijeva drugi Međunarodni računovodstveni standard.

62. Nakon priznanja gubitka od umanjenja imovine, amortizaciju toga sredstva treba uskladiti u budućim razdobljima da se sustavno rasporedi promijenjeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za ostatak vrijednosti (ako postoji) za razdoblje njegovog preostalog vijeka upotrebe.

63. Ako je gubitak od umanjenje imovine priznat, razgraničena porezna imovina ili porezna obveza priznaje se prema MRS-u 12, Porez na dobit, usporedbom ispravljenog knjigovodstvenog iznosa sredstva s njegovom poreznom osnovom.

JEDINICE KOJE STVARAJU NOVAC

64. U točkama 65. do 93. postavljeni su zahtjevi za identificiranje jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada i za određivanje knjigovodstvenog iznosa te priznavanje gubitaka od umanjenja imovine jedinica koje stvaraju novac.

Identificiranje jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada

65. Ako postoji pokazatelj da je sredstvo može biti umanjeno, nadoknadivi iznos treba procijeniti za pojedino sredstvo. Ako nije moguće procijeniti nadoknadivi iznos pojedinog sredstva, poduzeće treba odrediti nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada.

66. Nadoknadivi iznos pojedinog sredstva ne može se odrediti ako:

a) vrijednost sredstva u upotrebi ne može se procijeniti jer je blizu njegove prodajne cijene (primjerice, ako se budući novčani tijekovi iz neprekinute upotrebe sredstva ne mogu procijeniti jer su zanemarivi) i

b) sredstvo ne stvara novčane tijekove iz neprekinute upotrebe koje je uvelike neovisno od drugih sredstava. U takvim slučajevima, vrijednost u upotrebi te stoga i nadoknadivi iznos može se odrediti samo za jedinicu sredstva koja stvara novac.

Primjer

Rudarsko poduzeće ima privatnu željeznicu radi potpore svojim rudarskim aktivnostima. Privatna željeznica može se prodati samo kao otpad i privatna željeznica ne stvara novčane priljeve od neprekinute upotrebe koje je uvelike neovisno od novčanih priljeva iz drugih sredstava rudnika.

Nije moguće procijeniti nadoknadivi iznos privatne željeznice jer se vrijednost u upotrebi privatne željeznice ne može odrediti i vjerojatno se razlikuje od vrijednosti kao stare za otpad. Prema tomu, procjenjuje se nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac kojoj privatna željeznica pripada, to jest rudnika kao cjeline.

67. Kao što je definirano u točki 5., jedinica koja stvara novac sredstva je najmanja skupina sredstava koja obuhvaća sredstva i stvara novčane priljeve od neprekinute upotrebe koja je uvelike neovisna od novčanih priljeva od drugih sredstava ili skupine sredstava. Identificiranje jedinice koja stvara novac sredstva temelji se i na procjeni. Ako se nadoknadivi iznos ne može odrediti za pojedino sredstvo, poduzeće identificira najmanju skupinu sredstava koja stvara uvelike neovisne novčane priljeve iz neprekinute upotrebe.

Primjer

Autobusna kompanija pruža usluge prema ugovoru s općinom koja zahtijeva minimum usluga na svakih pet odvojenih linija. Sredstva koja su određena za svaku liniju i novčani tijekovi svake linije mogu se zasebno identificirati. Jedna linija ostvaruje značajni gubitak.

Budući da ne postoji opcija skraćenja niti jedne autobusne linije, najniža razina novčanog priljeva koja se može identificirati od neprekinute upotrebe koja je uvelike neovisna od novčanih priljeva drugih sredstava ili skupine sredstava je novčani priljev koji stvaraju pet linija zajedno. Jedinica koja stvara novac za svaku liniju je autobusna kompanija u cjelini.

68. Novčani priljevi od neprekinute upotrebe jesu priljevi novca i novčanih ekvivalenata koji su primljeni od strana izvan izvještajnog poduzeća. Pri identificiranju jesu li novčani tijekovi sredstva (ili skupine sredstava) uvelike neovisni od novčanih priljeva od drugih sredstava (ili skupine sredstava), razmatraju se različiti čimbenici, kao što su, kako management pregledava poslove (proizvodne linije, pojedine lokacije, okruzi ili regionalna područja ili na sličan način) ili kako management donosi odluke o nastanku ili otuđenju sredstava ili poslova.

69. Ako postoji aktivno tržište za proizvode koje proizvodi sredstvo ili skupina sredstava, ovo se sredstvo ili skupina sredstava treba identificirati kao jedinica koja stvara novac, čak iako se neki proizvodi ili svi zajedno koriste interno. Ako je ovo slučaj, najbolja procjena managementa budućih tržišnih cijena za proizvode treba se koristiti:

a) pri određivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac ako se procjenjuju budući novčani priljevi koji se odnose na internu upotrebu proizvoda i

b) pri određivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac izvještajnog poduzeća, ako se procjenjuju budući novčani odljevi koji se odnose na internu upotrebu proizvoda.

70. Čak ako su dijelom ili u cijelosti proizvedeni proizvodi sredstvom ili skupinom sredstava što koriste druge jedinice izvještajnog poduzeća (primjerice, proizvodi u međufazi proizvodnog postupka), ovo sredstvo ili skupna sredstava oblikuje zasebnu jedinicu koja stvara novac ako poduzeće može prodati ovu proizvodnju na aktivnom tržištu. To je zato jer ovo sredstvo ili skupina sredstava može stvarati novčane priljeve iz neprekinute upotrebe koji bi uvelike mogli biti neovisni od novčanih priljeva od drugih sredstava ili skupine sredstava. Pri korištenju informacije koja se temelji na financijskim planovima/prognozama koji se odnose na takve jedinice koje stvaraju novac, ova se informacija usklađuje ako cijene internog transfera ne odražavaju najbolju procjenu managementa budućih tržišnih cijena za proizvodnju jedinice koja stvara novac.

71. Jedinice koje stvaraju novac trebaju se identificirati dosljedno iz jednog razdoblja u drugo za isto sredstvo ili vrste sredstava, osim ako je opravdana promjena.

72. Ako poduzeće odredi da sredstvo pripada drugoj jedinici koja stvara novac nego je bilo u prethodnim razdobljima ili da su se te vrste skupine sredstava jedinice koja stvara novac promijenili, prema točki 117. zahtijeva se određeno objavljivanje o jedinici koja stvara novac, ako je gubitak od umanjenja imovine priznat ili storniran za jedinicu koja stvara novac i ako je gubitak značajan u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća kao cjelini.

Nadoknadivi iznos i knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac

73. Nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac je viši iznos ili neto prodajne cijena jedinice koja stvara novac ili vrijednost u upotrebi. Radi određivanja nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac, prema točkama 16. do 56. izraz "sredstvo" odnosi se na "jedinicu koja stvara novac".

74. Knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac treba se odrediti dosljedno s načinom određivanja nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac.

75. Knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac:

a) sadrži knjigovodstveni iznos samo one imovine koja se može na razumnoj i dosljednoj osnovi izravno pripisati ili rasporediti jedinici koja stvara novac i koja će ubuduće stvarati novac koji se procjenjuje pri određivanju vrijednosti u upotrebi te jedinice i

b) ne sadrži knjigovodstveni iznos priznate obveze, osim ako se nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac ne može odrediti bez razmatranja ove obveze.

Prethodno navedeno je stoga, jer se neto prodajna cijena vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac određuje isključivanjem novca koji se odnosi na imovinu koja nije dio te jedinice i obveza koje su već priznate u financijskim izvještajima (vidjeti točke 24. i 36.).

76. Ako su sredstva grupirana prema ocjenama nadoknadivosti, važno je u jedinicu koja stvara novac uključiti sva sredstva koja stvaraju relevantni novac iz neprekinute upotrebe. Inače se jedinica koja stvara novac može pojaviti u punom nadoknadivom iznosu kada u stvari nastane gubitak od umanjenje imovine. U nekim slučajevima, premda određena sredstva doprinose procjeni budućih novčanih tijekova jedinice koja stvara novac, ona se ne mogu rasporediti toj jedinici na razumnoj i dosljednoj osnovi. To može biti slučaj za goodwill ili zajednička sredstva kao što su sredstva sjedišta uprave. U točkama 79. do 87. nalaze se objašnjenja kako se treba postupati s tim sredstvima prilikom testiranja jedinice koja stvara novac radi umanjenja imovine.

77. Ponekad je potrebno razmotriti izvjesne obveze koje su priznate da bi se odredio nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac. To može nastati ako bi se kod prodaje jedinice koja stvara novac moglo zahtijevati da kupac preuzme obvezu. U tom je slučaju, neto prodajna cijena (ili procijenjeni novčani tijek od konačne prodaje) jedinice koja stvara novac procijenjena ukupna prodajna cijena imovine i obveze te jedinice, umanjena za troškove prodaje. Da bi se obavila značajna usporedba između knjigovodstvenog iznosa jedinice koja stvara novac i njenog nadoknadivog iznosa, knjigovodstveni iznos obveze se oduzima pri određivanju vrijednosti u upotrebi jedinice koja stvara novac kao i njenog knjigovodstvenog iznosa.

Primjer

Poduzeće posjeduje rudnik u zemlji gdje zakon zahtijeva da vlasnik mora urediti površinu kad se završi rudarska djelatnost. Trošak uređenja obuhvaća premještanje prebačene zemlje, koja se mora maknuti prije početka poslovanja rudnika. Rezerviranje za troškove premještanja zemlje bili su priznati čim je zemlja maknuta. Dani je iznos priznat kao dio troška nabave rudnika i bio je amortiziran tijekom korisnog vijeka trajanja rudnika. Knjigovodstveni iznos rezerviranja za troškove obnove (uređenja) iznosi 500, koji je jednak sadašnjoj vrijednosti troškova obnove.

Poduzeće testira rudnik radi umanjenja imovine. Jedinica koja stvara novac je rudnik u cjelini. Primljene su razne ponude da se kupi rudnik po cijeni otprilike 800, s time da kupac uz ovu cijenu preuzima i obvezu obnove odnosno uređenja zemljišta. Troškovi prodaje su zanemarivi. Vrijednost u upotrebi rudnika približno iznosi 1.200, bez troškova obnove. Knjigovodstveni iznos rudnika je 1.000.

Neto prodajna cijena jedinice koja stvara novac je 800. Ovaj iznos predstavlja i troškove obnove, koji su već osigurani. Rezultat navedenoga je da se vrijednost u upotrebi jedinice koja stvara novac određuje poslije razmatranja troškova obnove i procjenjuje se u visini 700 (1.200 minus 500). Knjigovodstveni iznos jedinice koja stvara novac je 500, koji predstavlja knjigovodstveni iznos rudnika (1.000) minus knjigovodstveni iznos rezerviranja za troškove obnove (500).

78. Nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac ponekad se iz praktičnih razloga određuje poslije razmatranja imovine koja nije dio te jedinice (primjerice, potraživanja ili druga financijska imovina) ili obveze koje su već bile priznate u financijskim izvještajima (primjerice, obveze prema dobavljačima i druge obveze, rezerviranja za mirovine i druga rezerviranja). U takvim se slučajevima, knjigovodstveni iznos jedince koja stvara novac povećava s knjigovodstvenim iznosom navedene imovine ili se smanjuje knjigovodstvenim iznosom navedenih obveza.

Goodwill

79. Goodwill koji nastane pri stjecanju predstavlja plaćanje stjecatelja u anticipiranju budućih ekonomskih koristi. Buduće ekonomske koristi mogu nastati iz sinergije između identificirane stečene imovine i sredstava koji pojedinačno ne ispunjavaju uvjete za priznavanje u financijskim izvještajima. Goodwill ne stvara neovisno novčane tijekove od drugih sredstava ili skupine sredstava te se stoga nadoknadivi iznos goodwilla kao pojedinačno sredstvo ne može odrediti. Posljedica toga je da ako postoji pokazatelj da će vrijednost goodwilla biti umanjena, nadoknadivi se iznos određuje za jedinicu koja stvara novac kojoj goodwill pripada. Ova se iznos tada uspoređuje s knjigovodstvenim iznosom jedinice koja stvara novac, a gubitak od umanjenja imovine se priznaje u skladu s točkom 88.

80. Prilikom testiranja jedinice koja stvara novac radi umanjenja imovine, poduzeće treba identificirati je li goodwill, koji se odnosi na tu jedinicu, priznat u financijskim izvještajima. U tom slučaju treba se:

a) provesti test "odozdo ka gore", što znači da treba:

1. identificirati je li se knjigovodstveni iznos goodwilla može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi jedinici koja stvara novac koja se provjerava i

2. potom usporediti nadoknadivi iznos jedinice koja stvara novac koja se provjerava s njenim knjigovodstvenim iznosom (uključujući knjigovodstveni iznos raspoređenog goodwilla, ako postoji) i priznati gubitak od umanjenja imovine u skladu s točkom 88.

Potom se treba obaviti drugi potez testa "odozdo ka gore", čak iako se niti jedan knjigovodstveni iznos goodwilla ne može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi jedinici koja stvara novac koja se provjerava i

b) ako se prilikom obavljanja testa "odozdo ka gore", ne može rasporediti knjigovodstveni iznos goodwilla na razumnoj i dosljednoj osnovi jedinici koja stvara novac koja se provjerava, obavlja se test "odozgo ka dolje", to jest, treba se:

1. identificirati najmanja jedinica koja stvara novac koja sadrži jedinicu koja stvara novac koja je na provjeri i kojoj se knjigovodstveni iznos goodwilla može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi ("veća" jedinica koja stvara novac) i

2. potom usporediti nadoknadivi iznos veće jedinice koja stvara novac s njenim knjigovodstvenim iznosom (uključujući knjigovodstveni iznos raspoređenog goodwilla, ako postoji) i priznati gubitak od umanjenja imovine u skladu s točkom 88.

81. Uvijek kad se testira jedinica koja stvara novac radi umanjenja imovine, treba se razmotriti goodwill koji je povezan s budućim novčanim tijekovima koje treba ostvariti jedinica koja stvara novac. Ako se goodwill može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi, treba se primijeniti samo test "odozdo ka gore". Ako nije moguće na razumnoj i dosljednoj osnovi rasporediti goodwill, treba se primijeniti test "odozdo ka gore" i "odozgo ka dolje" (vidjeti dodatak A, primjer 7.).

82. Test "odozdo ka gore" osigurava da se priznaje svaki gubitak od umanjenja imovine koji postoji za jedinicu koja stvara novac, uključujući za goodwill koji se može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi. Ako je nepraktično rasporediti goodwill na razumnoj i dosljednoj osnovi prilikom obavljanja testa "odozdo ka gore", kombinacija testa "odozdo ka gore" i testa "odozgo ka dolje" osigurava da se priznaje:

a) prvo, gubitak od umanjenja imovine koji postoji za jedinicu koja stvara novac, bez razmatranja goodwilla i

b) potom gubitak od umanjenja imovine koji postoji za goodwill. Budući da se prvo primjenjuje test "odozdo ka gore" na sva sredstva čija vrijednost može biti umanjena, identificirani gubitak od umanjenja imovine za veću jedinicu koja stvara novac prilikom obavljanja testa "odozgo ka dolje" odnosi se samo na goodwill koji je raspoređen na tu veću jedinicu.

83. Ako se primjenjuje test "odozgo ka dolje", formalno se određuje nadoknadivi iznos veće jedinice koja stvara novac, osim ako postoji uvjerljiv dokaz da ne postoji rizik da će se umanjiti vrijednost imovine veće jedinice koja stvara novac (vidjeti točku 12.).

Zajednička imovina

84. Zajednička imovina predstavlja skupna ili imovina u zajedničkom korištenju kao što zgrade sjedišta ili uprave poduzeća, oprema elektroničke obrade podataka ili istraživački centar. Struktura poduzeća određuje je li neko sredstvo udovoljava definiciji zajedničke imovine ovoga standarda za pojedinu jedinicu koja stvara novac. Bitna su obilježja zajedničke imovine da ne stvara novčane tijekove neovisno od druge imovine ili skupine sredstava, a njihov knjigovodstveni iznos ne može se u cijelosti pripisati jedinici koja stvara novac koja se promatra.

85. Budući da zajednička imovina ne stvara zasebne novčane tijekove, nadoknadivi iznos pojedinog zajedničkog sredstva ne može se odrediti, osim ako je management odlučio otuđiti sredstvo. Posljedica toga je da ako postoji pokazatelj da vrijednost zajedničkog sredstva može biti umanjena, nadoknadivi iznos se određuje za jedinicu koja stvara novac kojoj zajedničko sredstvo pripada, uspoređeno s knjigovodstvenim iznosom ove jedinice, a gubitak od umanjenja imovine se priznaje u skladu s točkom 88.

86. Prilikom obavljanja testa kod jedinice koja stvara novac radi umanjenja imovine, trebaju se identificirati sva sredstva koja se odnose na jedinicu koja se provjerava. Za svako identificirano zajedničko sredstvo, tada se treba primijeniti točka 80., to jest:

a) ako se knjigovodstveni iznos zajedničkog sredstva može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi jedinici koja stvara novac koja se provjerava, treba se primijeniti samo test "odozdo ka gore" i

b) ako se knjigovodstveni iznos zajedničkog sredstva ne može rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi jedinici koja stvara novac koja se provjerava, treba se primijeniti samo test "odozdo ka gore" i test "odozgo ka dolje".

87. Primjer kako se postupa sa zajedničkim sredstvom može se naći u dodatku A, primjer 8.

Gubitak od umanjenja imovine za jedinicu koja stvara novac

88. Gubitak od umanjenja imovine treba se priznati za jedinicu koja stvara novac samo ako je njen nadoknadivi iznos manji od njenog knjigovodstvenog iznosa. Gubitak od umanjenja treba se rasporediti da se smanji knjigovodstveni iznos imovine jedinice uz sljedeći postupak:

a) prvo, na goodwill koji je raspoređen na jedinicu koja stvara novac i

b) potom na druga sredstva jedince razmjerno knjigovodstvenom iznosu svakog sredstva u jedinici.

S navedenim smanjenjem knjigovodstvenog iznosa treba se postupati kao s gubitkom od umanjenja imovine kod pojedinog sredstva i priznatim u skladu s točkom 59.

89. Prilikom raspoređivanja gubitka od umanjenja imovine prema točki 88., knjigovodstveni iznos nekog sredstva ne treba se smanjiti ispod najviše:

a) njegove neto prodajne cijene (ako se može odrediti),

b) njegove vrijednosti u upotrebi (ako se može odrediti) i

c) nule.

Iznos gubitka od umanjenja imovine koji bi se trebao na drukčiji način rasporediti sredstvu treba se razmjerno na druga sredstava jedinice.

90. Goodwill koji je raspoređen na jedinicu koja stvara novac smanjuje se prije smanjenja knjigovodstvenog iznosa drugih sredstava jedinice radi njegove prirode.

91. Ako ne postoji praktičan način da se procijeni nadoknadivi iznos svakog pojedinog sredstva jedinice koja stvara novac, ovaj Standard zahtijeva arbitrarni raspored gubitka od umanjenja imovine između sredstava te jedinice, osim goodwilla, budući da sva sredstva jedinice djeluju zajedno.

92. Ako se nadoknadivi iznos pojedinog sredstva ne može odrediti (vidjeti točku 66.):

a) gubitak od umanjenja imovine se priznaje za sredstvo ako je njegov knjigovodstveni iznos veći od njegove prodajne cijene ili rezultata raspoređivanja (ovisno o tome što je više) prema postupcima opisanim u točkama 88. i 89. i

b) gubitak od umanjenja imovine se ne priznaje za sredstvo ako vrijednost imovine jedinice koja stvara novac nije umanjena. Ovo se primjenjuje čak ako je neto prodajna cijena sredstva manja od njegovog knjigovodstvenog iznosa.

Primjer

Stroj je pretrpio fizičko oštećenje, ali još djeluje, premda ne tako dobro kako je prije korišten. Neto prodajna cijena toga stroja je manja od njegovog knjigovodstvenog iznosa. Stroj ne stvara novac neovisno od neprekinute upotrebe. Najmanja skupina sredstava koja se može identificirati koja obuhvaća stroj i koja stvara novac od neprekinute upotrebe što je uveliko neovisna od priljeva novca od drugih sredstava je proizvodna linija kojoj stroj pripada. Nadoknadivi iznos proizvodne linije pokazuje da vrijednost proizvodne linije, uzevši je u cjelini, nije umanjena.

1. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojio management ukazuju da management nije preuzeo obvezu da zamijeni stroj.

Nadoknadivi iznos samoga stroja ne može se procijeniti budući da se vrijednost u upotrebi stroja:

a) može razlikovati od njegove neto prodajne cijene i

b) može se odrediti samo za jedinicu koja stvara novac kojoj stroj pripada (proizvodna linija).

Vrijednost imovine proizvodne linije nije umanjena, pa prema tome nikakav gubitak od umanjenja imovine se ne priznaje za ovaj stroj. Usprkos tomu, možda postoji potreba ponovne ocjene amortizacijskog razdoblja ili metode amortizacije ovoga stroja. Primjerice, možda se može zahtijevati kraće razdoblje amortizacije ili primjena metoda ubrzane amortizacije što bi odrazilo očekivani preostali korisni vijek trajanja stroja ili okvira u kojem će se ekonomske koristi potrošiti.

2. pretpostavka: planovi/prognoze koje je usvojio management ukazuju da je management preuzeo obvezu da zamijeni stroj i proda ga u skoroj budućnosti. Procjenjuje se da su novčani tijekovi od kontinuirane upotrebe stroja sve do njegove prodaje zanemarivi.

Vrijednost u upotrebi stroja može se procijeniti da će biti vrlo blizu njegove neto prodajne cijene. Prema tomu, nadoknadivi iznos stroja može se odrediti i nikakvo razmatranje nije dano jedinici koja stvara novac kojoj stroj pripada (proizvodna linija). Budući da je neto prodajna cijena stroja manja od njegovog knjigovodstvenog iznosa, gubitak od umanjenja imovine priznaje se za ovaj stroj.

93. Nakon što su zahtjevi navedeni u točkama 88. i 89. primijenjeni, obveza se treba priznati za preostali iznos gubitka od umanjenja imovine za jedinicu koja stvara novac samo ako to zahtijevaju drugi Međunarodni računovodstveni standardi.

ISPRAVLJANJE GUBITKA OD UMANJENJA IMOVINE

94. U točkama 95. do 101. postavljeni su zahtjevi za ispravljanje gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za neko sredstvo ili jedinicu koja stvara novac u prethodnim godinama. U ovim se zahtjevima rabi izraz "sredstvo", mada je jednako primjenjuje na pojedinačno sredstvo i jedinicu koja stvara novac. Osim toga, postavljeni su zahtjevi za pojedinačno sredstvo u točkama 102. do 106., za jedinicu koja stvara novac u točkama 107. i 108. i za goodwill u točkama 109. do 112.

95. Na svaki datum bilance poduzeće treba ocijeniti postoji li pokazatelj da za neko sredstvo gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama više ne postoji ili je možda smanjen. Ako takav pokazatelj postoji, poduzeće treba procijeniti nadoknadivi iznos toga sredstva.

96. Pri ocjenjivanju postoji li neki pokazatelj da za neko sredstvo ne postoji više gubitak od umanjenja imovine koji je priznat u ranijim godinama ili je možda smanjen, trebaju se razmotriti najmanje sljedeći pokazatelji:

Vanjski izvori informacija

a) tržišna vrijednost sredstva je značajno povećana za vrijeme razdoblja,

b) značajne su promjene nastale s povoljnim učinkom na poduzeće za vrijeme razdoblja ili će nastati u skoroj budućnosti, u tehnološkim, tržišnim, gospodarskim ili zakonskim uvjetima u kojima se posluje ili na tržištu u kojem je sredstvo dano,

c) tržišne kamatne stope ili druge stope povrata kod ulaganja su smanjene tijekom razdoblja i njihova smanjenja su vjerojatno utjecala na diskontnu stopu koja se koristi u izračunavanju vrijednosti u upotrebi sredstva i značajno povećavaju nadoknadivi iznos sredstva.

Unutarnji izvori informacija

d) značajne su promjene nastale s povoljnim učinkom na poduzeće za vrijeme razdoblja ili se očekuje da će nastati u skoroj budućnosti, u mjeri ili na način na koji se sredstvo koristi ili se očekuje koristiti. Ove promjene obuhvaćaju kapitalne izdatke koji su nastali tijekom razdoblja s ciljem da se poboljša ili poveća izvorno ocijenjen standard uspješnosti sredstva ili obveza da se prestane s poslovanjem odnosno restrukturira djelatnost kojoj sredstvo pripada i

e) podaci raspoloživi iz internog izvješćivanja koji ukazuju da ekonomska uspješnost sredstva jest ili će biti bolja nego se očekuje.

97. Pokazatelji mogućeg smanjenja gubitka od umanjenja imovine navedeni u točki 96. uglavnom odražavaju pokazatelje mogućeg gubitka od umanjenja imovine koji su navedeni u točki 9. Prema konceptu značajnosti koji se primjenjuje pri identificiranju je li gubitak od umanjenja imovine priznat za sredstvo u ranijim godinama, gubitak se možda treba ispraviti i odrediti nadoknadivi iznos sredstva.

98. Ako postoji pokazatelj da gubitak od umanjenja imovine koji je priznat za neko sredstvo možda više ne postoji ili je možda smanjen, to može ukazati da preostali korisni vijek trajanja, metoda amortizacije ili ostatak vrijednosti možda treba provjeriti i uskladiti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom primjenjivim za to sredstvo, čak iako gubitak od umanjenja imovine odnosno toga sredstva nije ispravljen.

99. Gubitak od umanjenja imovine koji je priznat za sredstvo u ranijim godinama treba ispraviti samo ako su se promijenile procjene korištene da se odredi nadoknadivi iznos sredstva od kada je posljednji gubitak od umanjenja imovine priznat. U ovom slučaju knjigovodstveni iznos sredstva treba se povećati do njegovog nadoknadivog iznosa. Ovo povećanje ispravlja gubitak od umanjenja imovine.

100. Storniranje gubitka od umanjenja imovine odražava povećanje procijenjene sposobnosti toga sredstva upotrebom ili prodajom, od datuma kada je posljednji priznat gubitak od umanjenja imovine odnosno toga sredstva. Od poduzeća se zahtijeva da identificira promjene procjena koje uzrokuju povećanje procijenjene sposobnosti. Primjeri promjena procjena mogu biti sljedeći:

a) promjena osnove za nadoknadivi iznos (tj. je li se nadoknadivi iznos temelji na neto prodajnoj cijeni ili vrijednosti u upotrebi),

b) ako je nadoknadivi iznos temeljen na vrijednosti u upotrebi u tom je slučaju promjena iznosa ili vremena procijenjenog budućeg novčanog tijeka ili diskontne stope ili

c) ako je nadoknadivi iznos temeljen na neto prodajnoj cijeni: promjena procjena dijelova neto prodajne cijene.

101. Vrijednost u upotrebi nekog sredstva može postati veća od knjigovodstvenog iznosa zato jer se sadašnja vrijednost budućih novčanih priljeva jednostavno povećava odnosno postaju bliže. Međutim, kapacitet sredstva nije povećan. Prema tomu, gubitak od umanjenja imovine se ne ispravlja upravo zbog proteka vremena (ponekad zvano kao "olabavljenje" diskonta), pa čak iako je nadoknadivi iznos sredstva postao veći od njegovog knjigovodstvenog iznosa.

Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine pojedinog sredstva

102. Povećanje knjigovodstvenog iznosa nekog sredstva radi ispravljanja gubitka od umanjenja imovine ne treba prelaziti knjigovodstveni iznos koji bi se mogao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za to sredstvo u ranijim godinama.

103. Bilo koje povećanje knjigovodstvenog iznosa nekog sredstva iznad knjigovodstvenog iznosa koji bi se trebao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za to sredstvo u ranijim godinama jest revalorizacija. U računovodstvu takve revalorizacije poduzeće primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard primjenjiv na to sredstvo.

104. Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine za neko sredstvo treba se priznati kao prihod odmah u računu dobiti i gubitka, osim ako je sredstvo knjiženo u revaloriziranom iznosu prema drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima (primjerice, prema dopuštenom alternativnom postupku MRS-a 16, Nekretnine, postrojenja i oprema). Sa ispravljanjem gubitka od umanjenja imovine kod revalorizacije sredstva treba se postupati kao s povećanjem revalorizacije prema tom drugom Međunarodnom računovodstvenom standardu.

105. Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine kod nekog revaloriziranog sredstva izravno se odobrava kapitalu u skupinu revalorizacijske rezerve. Međutim, u visini u kojoj je gubitak od umanjenja imovine kod istog sredstva ranije priznat kao rashod u računu dobiti i gubitka, ispravljanje toga gubitka se priznaje kao prihod u računu dobiti i gubitka.

106. Nakon što je storniranje gubitka od umanjenja imovine priznato, trošak amortizacije se treba uskladiti za buduća razdoblja da se sustavno rasporedi promijenjeni knjigovodstveni iznos sredstva, umanjen za njegov ostatak vrijednosti (ako postoji) tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja sredstva.

Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine jedinice koja stvara novac

107. Ispravljanje gubitka od umanjenja imovine jedinice koja stvara novac treba se rasporediti da se poveća knjigovodstveni iznos sredstva jedinice uz sljedeći postupak:

a) prvo, imovina (osim goodwilla) na približnoj osnovi na knjigovodstveni iznos svakog sredstva u jedinici i

b) potom se goodwill, ako postoji, raspoređuje na jedinicu koja stvara novac, ako su ispunjeni zahtjevi u točki 109.

S ovim povećanjem knjigovodstvenih iznosa treba se postupati kao sa storniranjem gubitaka od umanjenja imovine pojedinih sredstava, a koji su priznati u skladu s točkom 104.

108. Pri raspoređivanju ispravljanja gubitka od umanjenja imovine za jedinicu koja stvara novac prema točki 107., knjigovodstveni iznos nekog sredstva ne treba se povećati iznad niže vrijednosti od:

a) njegovog nadoknadivog iznosa (ako se može odrediti) i

b) knjigovodstvenog iznosa koji bi se trebao odrediti (neto, bez amortizacije) da nije bilo gubitka od umanjenja imovine koji je priznat za to sredstvo u ranijim godinama.

Iznos storniranja gubitka od umanjenja imovine koji bi se mogao na drugi način rasporediti na to sredstvo, treba se rasporediti na druga sredstva jedinice na proporcionalnoj osnovi.

Ispravljanje gubitka od umanjenja goodwilla

109. U odnosu na zahtjeve navedene u točki 99., postoji izuzetak da se gubitak od umanjenja imovine koji se odnosi na goodwill ne treba stornirati u narednim razdobljima osim ako:

a) nastanak gubitka od umanjenja imovine uzrokovao je specifični vanjski događaj iznimne prirode koji se nije očekivao da će se obnoviti i

b) poslije su nastali vanjski događaji koji storniraju učinak toga događaja.

110. Međunarodni računovodstveni standard MRS 38, Nematerijalna imovine zabranjuje priznavanje interno dobivenog goodwilla. Naknadno povećanje nadoknadivog iznosa goodwilla vjerojatno treba povećati interno dobiveni goodwill, osim ako se odnosi na povećanja koje je jasno da stornira učinak specifičnog iznimnog vanjskog događaja.

111. Ovaj Standard ne dopušta da se stornira gubitak od umanjenja imovine za goodwill zbog procjena (primjerice, promjena diskontne stope ili iznosa ili vremenskog okvira budućih novčanih tijekova jedinice koja stvara novac na koju se goodwill odnosi).

112. Specifični vanjski događaj je događaj izvan kontrole trgovačkog društva. Vanjski događaja iznimne prirode jesu, primjerice, novi propisi koji značajno ograničavaju poslovne aktivnosti ili smanjuju profitabilnost poslova na koji se goodwill odnosi.

OBJAVLJIVANJE

113. Za svaku skupinu imovine, u financijskim se izvještajima treba objaviti sljedeće:

a) iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja i stavku(e) računa dobiti i gubitka u kojima se ti gubici nalaze,

b) iznos ispravljanja gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja i stavku(e) računa dobiti i gubitka u kojima su ti gubici stornirani,

c) iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su izravno priznati u kapital tijekom razdoblja i

d) iznos storniranih gubitaka od umanjenja imovine koji su izravno priznati u kapital tijekom razdoblja.

114. Skupina imovine je grupiranje sredstava slične prirode i upotrebe u poslovanju trgovačkog društva.

115. Informacija koja se zahtijeva prema točki 113. može se prezentirati s drugim informacijama koje se objavljuju za skupinu imovine. Primjerice, informacija može biti uključena u povezivanje knjigovodstvenog iznosa nekretnine, postrojenja i opreme na početku i na kraju razdoblja, kao što to zahtijeva MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

116. Poduzeće koje primjenjuje MRS 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća, treba za svaki izvještajni dio koji se temelji na primarnom obliku (kao što je definiran u MRS-u 14) objaviti sljedeće:

a) iznos gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka i izravno u kapitalu tijekom razdoblja i

b) iznos storniranih gubitaka od umanjenja imovine koji su priznati u računu dobiti i gubitka i izravno priznati u kapital tijekom razdoblja.

117. Ako je gubitak od umanjenja imovine za pojedino sredstvo ili jedinicu koja stvara novac priznat ili storniran tijekom razdoblja i ako je značajan u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća kao cjeline, treba se objaviti sljedeće:

a) događaji i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitka od umanjenja imovine,

b) iznos gubitka od umanjenja imovine koji je priznat ili storniran,

c) za svako pojedino sredstvo:

1. priroda sredstva i

2. izvještajni dio poduzeća kojem sredstvo pripada, koji se temelji na primarnom dijelu (kao što je definirano u MRS-u 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća, ako se primjenjuje MRS 14),

d) za svaku jedinicu koja stvara novac:

1. opis jedinice koja stvara novac (što može biti, primjerice, proizvodna linija, tvornica, poslovna djelatnost, zemljopisno područje, izvještajni dio kao što je definiran u MRS-u 14 i drugo),

2. iznos gubitka od umanjenja imovine koji je priznat ili storniran prema skupini sredstava i izvještajnom dijelu temeljenom na primarnom obliku (kao što je definirano u MRS-14 i ako se primjenjuje ovaj MRS 14) i

3. ako je grupiranje sredstava za identificiranje jedinice koja stvara novac promijenjen od prijašnje procjene nadoknadivog iznosa jedinice koja stvara novac (ako postoji), treba se opisati postojeći i prethodni način grupiranja sredstava kao i razloge za promjenu načina identificiranja jedinice koja stvara novac,

e) je li nadoknadivi iznos sredstva (jedinice koja stvara novac) neto prodajna cijena ili vrijednost u upotrebi,

f) ako je nadoknadivi iznos neto prodajna cijena, osnova koja se koristi da se odredi neto prodajna cijena (primjerice, je li se neto prodajna cijena odredila prema aktivnom tržištu ili na neki drugi način) i

g) ako je nadoknadivi iznos vrijednost u upotrebi, diskontna stopa(e) korištena u tekućoj procjeni i prijašnjim procjenama (ako postoji) vrijednosti u upotrebi.

118. Ako su gubici od umanjenja imovine koji su priznati (stornirani) tijekom razdoblja značajni pri grupiranju u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća kao cjelini, treba se sažeto opisati i objaviti sljedeće:

a) glavne skupine sredstava na koje utječu gubici od umanjenja imovine (storniranje gubitaka od umanjenja imovine) za koje nema informacija objavljuju se prema točki 117., i

b) glavne događaje i okolnosti koje su dovele do priznavanja (storniranja) navedenih gubitaka od umanjenja imovine za koje nema informacija objavljuju se prema točki 117.

119. Poduzeća se potiču da objave ključne pretpostavke koje se koriste da se odredi nadoknadivi iznos sredstava (jedinice koje stvaraju novac) tijekom razdoblja.

PRIJELAZNE ODREDBE

120. Ovaj se MRS treba primijeniti samo za ubuduće razdoblje. Gubici od umanjenja imovine (storniranje gubitaka od umanjenja imovine) koji proizlaze iz usvajanja ovog Međunarodnog računovodstvenog standarda trebaju se priznati u skladu s njime (to jest, u računu dobiti i gubitka osim ako se sredstvo knjiži u revaloriziranom iznosu. S gubitkom od umanjenja imovine (storniranje gubitka od umanjenja imovine) kod revaloriziranog sredstva treba se postupati kao sa smanjenjem (povećanjem) revalorizacije.

121. Prije nego je usvojen ovaj MRS, različiti Međunarodni računovodstveni standardi koji su sadržavali zahtjeve slične ovima uključeni su u ovaj MRS za priznavanje i storniranje gubitaka od umanjenja imovine. Međutim, promjene mogu nastati iz prijašnjih ocjena, budući da ovaj Standard na podroban način uređuje kako se utvrđuje nadoknadivi iznos i kako se razmatra jedinica sredstva koja stvara novac. Bilo bi teško odrediti da se retroaktivno procijeni koja bi bila procjena nadoknadivog iznosa. Stoga se pri usvajanju ovoga MRS-a ne primjenjuje osnovni postupak niti dopušteni alternativni postupak za druge promjene računovodstvenih politika u MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

122. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče njegova ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje ovaj Standard za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. srpnja 1999. ta se činjenica treba objaviti.

Međunarodni računovodstveni standard MRS 37

Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

Kazalo
CILJ    
DJELOKRUG                                               Točke   1-9
DEFINICIJE                                                      10-13
Rezerviranja i druge obveze                                     11
Odnos između rezerviranja i nepredviđenih obveza                12-13
PRIZNAVANJE                                                     14-35
Rezerviranja                                                    14-26
        Sadašnja obveza                                         15-16
        Prošli događaj                                          17-22
        Vjerojatni odljev resursa s ekonomskim koristima        23-24
        Pouzdanost procjenjivanja obveze                        25-26
Nepredviđene obveze                                             27-30
Nepredviđena imovina                                            31-35
MJERENJE                                                        36-52
Najbolja procjena                                               26-41
Rizik i neizvjesnosti                                           42-44
Sadašnja vrijednost                                             45-47
Budući događaji                                                 48-50
Očekivano otuđenje imovine                                      51-52
NAKNAĐIVANJA OD DRUGIH                                          53-58
PROMJENE REZERVIRANJA                                           59-60
UPOTREBA REZERVIRANJA                                           61-62
PRIMJENA PRAVILA PRIZNAVANJA I MJERENJA                         63-83
Budući poslovni gubici                                          63-65
Ugovori s poteškoćama                                           66-69
Restrukturiranja                                                70-83
OBJAVLJIVANJE                                                   84-92
PRIJELAZNE ODREDBE                                              93-94
DATUM STUPANJA NA SNAGU                                         95-96

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom 
Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni 
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora). 

                                                 CILJ 

Cilj je ovoga Standarda osigurati da se odgovarajući kriteriji priznavanja i osnove mjerenja primjenjuju na rezerviranja, nepredviđene 
obveze i nepredviđenu imovinu te da se objavljuje dovoljno informacija u bilješkama uz financijske izvještaje koji će omogućiti 
korisnicima razumijevanje njihove prirode, vremena i iznosa. 

                                             DJELOKRUG 

1. Ovaj Standard trebaju primjenjivati sva poduzeća u računovodstvu za rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđenu 
imovinu, osim: 

a) onih koji proizlaze iz financijskih instrumenata koji se iskazuju po fer vrijednosti, 

b) onih koji proizlaze iz izvršivih ugovora, izuzev ugovora s poteškoćama, 

c) onih koji nastaju u osiguravajućim društvima iz ugovora s osiguranicima i 

d) onih koje obuhvaća drugi Međunarodni računovodstveni standard. 

2. Ovaj se Standard primjenjuje na financijske instrumente (uključujući jamstva) koji nisu iskazani po fer vrijednosti. 

3. Izvršivi ugovori jesu ugovori prema kojima niti jedna strana nije izvršila svoje obveze ili su obje strane djelomično izvršile svoje 
obveze u jednakoj mjeri. Ovaj Standard se ne primjenjuje na izvršive ugovore, osim ako su s poteškoćama. 

4. Ovaj se Standard primjenjuje na rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu osiguravajućih društava, osim onih koji 
nastaju iz ugovora s osiguranicima. 

5. Tamo gdje drugi Međunarodni računovodstveni standard obrađuje specifične vrste rezerviranja, nepredviđene obveze ili 
nepredviđenog sredstva, poduzeće primjenjuje taj Standard umjesto ovog Standarda. Primjerice, određene vrste rezerviranja također 
su obuhvaćene ovim Standardima: 

a) ugovori o izgradnji (vidjeti MRS 11, Ugovori o izgradnji), 

b) porez na dobit (vidjeti MRS 12, Porez na dobit), 

c) najmovi (vidjeti MRS 17, Najmovi). Međutim, budući da MRS 17 ne sadrži specifične zahtjeve koji se odnose na poslovne najmove 
koji su postali s poteškoćama, ovaj Standard se primjenjuje na takve slučajeve i 

d) primanja zaposlenih (vidjeti MRS 19, Primanja zaposlenih). 

6. Neki iznosi s kojima se postupa kao s rezerviranjima mogu biti povezani s priznavanjem prihoda, primjerice ako poduzeće daje 
jamstva u zamjenu za naknadu. Ovaj Standard ne sadrži priznavanje prihoda. MRS 18, Prihodi, identificira okolnosti u kojima se 
priznaju prihodi i daje praktične upute u svezi s primjenom kriterija priznavanja. Ovaj Standard ne mijenja zahtjeve MRS-a 18. 

7. Ovaj Standard definira rezerviranja kao obveze neodređenog vremena ili iznosa. U nekim zemljama pojam "rezerviranje" također se 
koristi u kontekstu stavaka kao što je amortizacija, umanjenje imovine i sumnjiva potraživanja: to su usklađivanja do knjigovodstvenog 
iznosa imovine i nisu sadržana u ovome Standardu. 

8. Drugi Međunarodni računovodstveni standardi određuju je li se sa izdacima postupa kao s imovinom ili rashodima. Ova pitanja nisu 
sadržana u ovome Standardu. Prema tomu, ovaj Standard ne zabranjuje niti zahtijeva kapitalizaciju troškova priznatih kad je 
rezerviranje učinjeno. 

9. Ovaj se Standard primjenjuje na rezerviranja za restrukturiranja (uključujući prestanak poslovanja). Ako restrukturiranje udovoljava 
definiciji prekinutog poslovanja, dodatna objavljivanja može zahtijevati MRS 35, Prestanak poslovanja. 

                                             DEFINICIJE 

10. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem: 

Rezerviranje je obveza neodređenog vremena ili iznosa. 

Obveza je sadašnja obveza poduzeća proizašla iz prošlih događaja, za čije se podmirenje očekuje da će imati za posljedicu 
odljev resursa poduzeća s ekonomskim koristima. 

Obvezujući događaj je događaj koji dovodi do zakonske ili izvedene obveze koji ima za posljedicu da poduzeće nema realne 
alternative ne podmiriti tu obvezu. 

Zakonska obveza je obveza koja proizlazi iz: 

a) ugovora (kroz njegove eksplicitne ili implicitne uvjete), 

b) zakona ili 

c) drugog djelovanja zakona. 

Izvedena obveza je obveza koja proizlazi iz djelovanja poduzeća gdje: 

a) putem ustanovljenog okvira prošle prakse, publiciranih politika ili dostatno iskazanog tekućeg izvještaja, poduzeće je 
ukazalo drugim strankama da će prihvatiti određene odgovornosti i 

b) kao rezultat, poduzeće je stvorilo opravdano očekivanje kod dijela tih strana da će izvršiti ovu odgovornost. 

Nepredviđena obveza je: 

a) moguća obveza koja proizlazi iz prošlih događaja i čije će postojanje biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom 
jednog ili više neodređenih budućih događaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom poduzeća ili 

b) sadašnja obveza koja proizlazi iz prošlih događaja, ali koja nije priznata budući da: 

1. nije vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima ili 

2. iznos obveze se ne može utvrditi s dovoljno pouzdanosti. 

Nepredviđeno sredstvo je moguće sredstvo koje proizlazi iz prošlih događaja i čije će se postojanje potvrditi samo 
nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koji nisu u cijelosti pod kontrolom poduzeća. 

Ugovor s poteškoćama je ugovor u kojem neizbježni troškovi ispunjenja obveza prema tom ugovoru prelaze ekonomske 
koristi koje se očekuju primiti. 

Restrukturiranje je program kojega planira i kontrolira management, a koji ima značajne promjene: 

a) djelokruga poslova koje obavlja poduzeće ili 

b) načina na koji se posao vodi. 

                                       Rezerviranja i druge obveze 

11. Rezerviranje se može razlikovati od drugih obveza kao što su obveze iz poslovnih odnosa i vremenska razgraničenja budući da 
postoje neizvjesnosti oko vremena ili iznosa budućih izdataka koji se trebaju podmiriti. Suprotno navedenome: 

a) obveze iz poslovnih odnosa jesu obveze da se plati za robu ili usluge koje su primljene ili isporučene te koje su fakturirane ili 
formalno dogovorene s dobavljačem i 

b) vremenska razgraničenja jesu obveze da se plati za robu ili uslugu koje su primljene ili isporučene, ali nisu plaćene, fakturirane ili 
formalno dogovorene sa dobavljačem, uključujući iznose koji dospijevaju zaposlenima (primjerice, iznosi koji se odnose na obračunano 
plaćeno odsustvo). Premda je ponekad nužno procijeniti iznos ili vrijeme nastanka vremenskog razgraničenja, neizvjesnost je općenito 
mnogo manja nego kod rezerviranja. 

Vremenska se razgraničenja često iskazuju kao dio poslovnih i drugih obveza, dok se rezerviranja iskazuju odvojeno. 

                              Odnos između rezerviranja i nepredviđenih obveza 

12. Općenito govoreći, sva rezerviranja su nepredviđeni događaji budući da su neodređeni u vremenu i iznosu. Međutim, u ovome 
Standardu pojam "nepredviđeni" koristi se za obveze i imovinu koja nije priznata jer će se njihovo postojanje potvrditi samo nastankom 
ili nenastankom jednog ili više neizvjesnih budućih događaja koje u cijelosti ne kontrolira poduzeće. Pored toga, pojam "nepredviđena 
obveza" koristi se za obveze koje ne udovoljavaju kriteriju priznavanja. 

13. Ovaj Standard razlikuje: 

a) rezerviranja - koja se priznaju kao obveze (pretpostavlja se da je obavljena pouzdana procjena) budući da su sadašnje obveze i 
vjerojatno je da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima i 

b) nepredviđene obveze - koje se ne priznaju kao obveze jer su: 

1. moguće obveze, budući da se još trebaju potvrditi je li poduzeće ima sadašnju obvezu koja može dovesti do odljeva resursa s 
ekonomskim koristima ili 

2. sadašnje obveze koje ne ispunjavaju kriterij priznavanja u ovome Standardu (budući da nije vjerojatno da će podmirenje obveza 
zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima ili se ne može dovoljno pouzdano procijeniti iznos obveze). 

                                            PRIZNAVANJE 

                                              Rezerviranje 

14. Rezerviranje treba priznati kada: 

a) poduzeće ima sadašnju obvezu (zakonsku ili izvedenu) kao rezultat prošlog događaja, 

b) je vjerojatno da će podmirenje obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima i 

c) pouzdanom procjenom može se utvrditi iznos obveze. 

Ako navedeni uvjeti nisu ispunjeni, rezerviranje se ne treba priznati. 

                                             Sadašnja obveza 

15. U rijetkim slučajevima nije jasno postoji li sadašnja obveza. U tim se slučajevima smatra da prošli događaj dovodi do 
sadašnje obveze ako je, uzimajući u obzir sve raspoložive dokaze, to vjerojatnije nego da sadašnja obveza postoji na datum 
bilance. 

16. U gotovo svim slučajevima bit će jasno je li prošli događaj dovodi do sadašnje obveze. U rijetkim slučajevima, primjerice pri 
vođenju parnice, može biti sporno jesu li određeni događaji nastali ili su ti događaji rezultat sadašnje obveze. U takvom slučaju, 
poduzeće određuje je li sadašnja obveza postoji na datum bilance uzimajući u obzir sve raspoložive dokaze, uključujući, primjerice, 
mišljenje stručnjaka. U dokaze koji se razmatraju uključuju se dodatni dokazi proizašli iz događaja nastalih nakon datuma bilance. Na 
osnovi takvih dokaza: 

a) gdje je vjerojatnije da postoji nego da ne postoji sadašnja obveza na datum bilance, poduzeće priznaje rezerviranje (ako se ispuni 
kriterij priznavanja) i 

b) gdje je vjerojatnije da ne postoji sadašnja obveza na datum bilance, poduzeće objavljuje nepredviđenu obvezu, osim ako je mala 
mogućnost odljeva resursa s ekonomskim koristima (vidjeti točku 86.). 

                                              Prošli događaj 

17. Prošli događaj koji dovodi do sadašnje obveze naziva se obvezujući događaj. Da bi događaj bio obvezujući događaj, neophodno 
je da poduzeće ne može izbjeći podmirenje obveze uzrokovane događajem. To je samo ovim slučajevima: 

a) kada se podmirenje obveze može izvršiti zakonskom prinudom ili 

b) kada događaj, u slučaju izvedene obveze, (koji može biti učinak poduzeća) stvara opravdana očekivanja kod drugih strana da će 
poduzeće izvršiti svoju obvezu. 

18. Financijski izvještaji prikazuju financijski položaj nekog poduzeća na kraju izvještajnog razdoblja, a ne njegov mogući položaj u 
budućnosti. Prema tomu, rezerviranje se ne priznaje za troškove koji trebaju nastati za aktivnosti u budućnosti. Jedino priznate obveze u 
bilanci poduzeća jesu one koje postoje na datum bilance. 

19. Obveze priznate kao rezerviranja jesu jedino one koje su proizašle iz prošlih događaja neovisnih od budućih akcija poduzeća (tj. od 
budućeg vođenja poslovanja). Primjeri takvih obveza jesu kazne ili troškovi temeljnog čišćenja za nezakonito oštećenje okoliša, kod 
čega oba podmirenja mogu dovesti do odljeva resursa s ekonomskim koristima, neovisno od budućih mjera poduzeća. Slično tomu, 
poduzeće priznaje rezerviranje za troškove stavljanja izvan upotrebe naftnog postrojenja ili nuklearne centrale u visini u kojoj je 
poduzeće obvezno otkloniti oštećenje koje je već nastalo. Nasuprot tomu, radi komercijalnih pritisaka ili zakonskih zahtjeva, poduzeće 
može namjeravati ili će trebati imati izdatke poslovanja u budućnosti na poseban način (primjerice, postavljanje dimnih filtara kod 
određene vrste tvornica). Budući da poduzeće može izbjeći buduće izdatke svojim budućim mjerama, primjerice promjenom načina 
poslovanja, ono nema sadašnju obvezu za taj budući izdatak i nikakvo se rezerviranje ne priznaje. 

20. Obveza uvijek upućuje na drugu stranu prema kojoj postoji obveza. Međutim, nije neophodno znati tu stranku prema kojoj postoji 
obveza, jer doista obveza može biti šireg javnog značenja. Budući da obveza uvijek uključuje i poruku prema drugoj strani, iz toga 
slijedi da odluka managementa ili uprave ne dovodi do izvedene obveze na datum bilance, osim ako je odluka donesena prije datuma 
bilance s kojim je povezana i koja na dovoljno određen način utječe na stvaranje opravdanog očekivanja da će poduzeće izvršiti svoje 
obveze. 

21. Događaj koji ne dovodi odmah do obveze, zbog promjene zakona ili postupaka (primjerice, dovoljno određen javni izvještaj) 
poduzeća može kasnije dovesti do izvedene obveze. Primjerice, kada je nastalo oštećenje okoliša možda neće postojati obveza da se 
otklone posljedice. Međutim, izazvano oštećenje postat će obvezujući događaj kada novi zakon zahtijeva otklanjanje postojećeg 
oštećenja ili kada poduzeće javno prihvaća odgovornost za otklanjanje na način iz kojeg proizlazi izvedena obveza. 

22. Gdje pojedinosti predloženog novoga zakona još nisu konačne, obveza nastaje samo ako je zakon doista donesen onako kako je 
bilo u njegovu prijedlogu. Za svrhe ovoga Standarda, s takvom se obvezom postupa kao sa zakonskom obvezom. Razlike u 
okolnostima koje okružuju zakonsku odredbu čini nemogućim da se specificira pojedini događaj koji bi mogao biti uređen zakonom. U 
mnogim slučajevima bit će nemoguće primijeniti neku odredbu sve dok ne bude izvjesno da je doista uređena zakonom. 

                                Vjerojatni odljev resursa s ekonomskim koristima 

23. Uvjet za priznavanje obveze ne može biti samo sadašnja obveza već također vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim koristima 
da se podmiri obveza. Za svrhe ovoga Standarda1, odljev resursa ili drugi događaj smatra se vjerojatnim ako je vjerojatnije da će 
događaj nastati nego da neće nastati, tj. vjerojatnost da će događaj nastati veća je nego vjerojatnost da neće nastati. Gdje nije 
vjerojatno da sadašnja obveza postoji, poduzeće objavljuje nepredviđenu obvezu, osim ako je mala vjerojatnost odljeva resursa s 
ekonomskim koristima (vidjeti točku 86.). 

24. Tamo gdje postoje brojne slične obveze (primjerice, jamstva proizvođača ili slični ugovori) vjerojatnost da će podmirenja neke 
obveze zahtijevati odljev resursa s ekonomskim koristima određuje se razmatranjem skupine obveza kao cjeline. Premda vjerojatnost 
odljeva za neku stavku može biti mala, može biti vjerojatno da će biti potreban odljev resursa da se podmiri neka od obveza u skupini 
kao cjelini. Ako postoji takav slučaj, rezerviranje se priznaje (ako je ispunjen drugi kriterij priznavanja). 

                                        Pouzdanost procjene obveze 

25. Upotreba procjene je posebno važan dio u sastavljanju financijskih izvještaja, ali to ne umanjuje njihovu pouzdanost. Ovo je 
osobito istinito u slučaju rezerviranja, koje je po svojoj prirodi neizvjesnije od drugih stavaka bilance. Osim u iznimno rijetkim 
slučajevima, poduzeće će biti u mogućnosti odrediti stupanj mogućih ishoda i stoga će moći procijeniti obvezu dovoljno pouzdano da se 
upotrijebi za priznavanje rezerviranja. 

26. U iznimno rijetkim slučajevima gdje se ne može pouzdano procijeniti, obveza koja postoji ne može biti priznata. Ta obveza se 
objavljuje kao nepredviđena obveza (vidjeti točku 86.). 

                                          Nepredviđene obveze 

27. Poduzeće ne treba priznati nepredviđenu obvezu. 

28. Nepredviđena se obveza objavljuje, kao što zahtijeva točka 86, osim ako je neznatna vjerojatnost odljeva resursa s ekonomskim 
koristima. 

29. Ako je poduzeće zajednički i pojedinačno odgovorno za obvezu, s dijelom obveze za koju se očekuje da će podmiriti druge strane 
postupa se kao s nepredviđenom obvezom. Poduzeće priznaje rezerviranje dijela obveze za koju je odljev resursa s ekonomskim 
koristima vjerojatan, osim u iznimno rijetkim okolnostima gdje nije moguća pouzdana procjena. 

30. Nepredviđene obveze mogu se pokazati na način koji se nije očekivao na početku. Prema tomu, one se procjenjuju kontinuirano 
da se odredi je li odljev resursa s ekonomskim koristima postao vjerojatan. Ako postaje vjerojatno da će odljev resursa zahtijevati 
neka stavka koja je ranije bila nepredviđena obveza, rezerviranje se priznaje u financijskim izvještajima razdoblja u kojem je promjena 
vjerojatnosti nastala (osim u iznimno rijetkim okolnostima kada nije moguća pouzdana procjena). 

                                          Nepredviđena imovina 

31. Poduzeće ne treba priznati nepredviđeno sredstvo. 

32. Nepredviđena imovina obično proizlazi iz neplaniranih ili drugih neočekivanih događaja koji dovode do mogućnosti priljeva 
ekonomskih koristi u poduzeće. Tome je primjer potraživanje koje poduzeće utjeruje u pravnom postupku, gdje je ishod neizvjestan. 

33. Nepredviđena imovina se ne priznaje u financijskim izvještajima budući da to može imati za posljedicu priznavanje prihoda koji 
nikada neće biti ostvaren. Međutim, kada je ostvarenje prihoda doista izvjesno, tada to sredstvo nije nepredviđeno sredstvo i njegovo 
priznavanje je primjereno. 

34. Kao što zahtijeva točka 89. nepredviđeno sredstvo se objavljuje, ako je vjerojatan priljev ekonomskih koristi. 

35. Nepredviđena imovina se procjenjuje kontinuirano kako bi se osiguralo da su utvrđeni iznosi primjereno iskazani u financijskim 
izvještajima. Ako je doista postalo izvjesno da će do priljeva ekonomske koristi doći, sredstvo i prihod se priznaju u financijskim 
izvještajima razdoblja u kojem je promjena nastala. Ako je priljev ekonomskih koristi postao vjerojatan, poduzeće objavljuje 
nepredviđeno sredstvo (vidjeti točku 89.). 

                                              MJERENJE 

                                            Najbolja procjena 

36. Iznos priznat kao rezerviranje treba biti najbolja procjena izdataka koja se zahtijeva da se podmiri sadašnja obveza na 
datum bilance. 

37. Najbolja procjena izdatka da se podmiri sadašnja obveza je iznos koji bi poduzeće moglo stvarno platiti da podmiri obvezu na 
datum bilance ili da se to u isto vrijeme prenese trećoj strani. Često će biti nemoguće ili suviše skupo podmiriti ili prenijeti obvezu na 
datum bilance. Međutim, procjenu iznosa koji će poduzeće racionalno platiti da podmiri ili prenese obvezu, daje najbolja procjena 
izdatka koji zahtijeva podmirenje sadašnje obveze na datum bilance. 

38. Procjenu ishoda i financijskog učinka određuje management poduzeća prosudbom uz korištenje iskustva kod sličnih transakcija, a u 
nekim slučajevima i izvješća neovisnih stručnjaka. U dokaze koji se razmatraju uključuju se i dokazi nastalih iz događaja nakon datuma 
bilance. 

39. Neizvjesnosti koje su povezane s iznosom koji treba priznati kao rezerviranje rješavaju se na različite načine prema danim 
okolnostima. Tamo gdje mjerenje rezerviranja uključuje veliki broj stavaka, obveza se procjenjuje mjerenjem svih mogućih ishoda s 
njihovim vjerojatnostima. Ova se statistička metoda procjene naziva "očekivana vrijednost". Rezerviranje će se stoga razlikovati, ovisno 
o tome je li vjerojatnost gubitka danog iznosa, primjerice 60% ili 90%. Tamo gdje postoji kontinuitet mjerenja više stupnjeva mogućih 
ishoda, a svaka točka u tom stupnju je vjerojatna kao bilo koja druga, uzima se srednja vrijednost toga stupnja. 

Primjer 

Poduzeće prodaje proizvode s jamstvom prema kojem su kupci zaštićeni za troškove popravaka tvorničkih grešaka koje nastaju u 
okviru šest mjeseci od datuma kupnje. Ako se otkriju manje greške kod svih prodanih proizvoda, troškovi popravaka mogli bi iznositi 
1 milijun. Ako se otkriju veće greške kod svih prodanih proizvoda, troškovi popravaka mogli bi iznositi 4 milijuna. Dosadašnja iskustva 
poduzeća i buduća očekivanja ukazuju da u narednoj godini kod 75% prodanih proizvoda neće biti grešaka, 20% prodanih proizvoda 
imat će male greške, a 5% prodanih proizvoda imat će veće greške. U skladu s točkom 24, poduzeće procjenjuje vjerojatnost odljeva 
zbog jamstvenih obveza kao cjeline. 

Očekivani iznos troška popravaka je sljedeći: 

(75% od nule) + (20% od 1 mil.) + ( 5% od 4 mil.) = 400.000 

40. Tamo gdje se iznos rezerviranja utvrđuje za jednu obvezu, najvjerojatniji ishod za tu obvezu može biti najbolja procjena. Međutim, 
čak i u takvom slučaju, poduzeće razmatra druge moguće ishode. Ako su drugi mogući ishodi uglavnom viši ili uglavnom manji nego 
najvjerojatniji ishod, najbolja procjena će biti viši ili niži iznos. Primjerice, ako poduzeće mora popraviti niz pogrešaka u glavnoj tvornici 
koja je izgrađena kupcu, pojedinačni najvjerojatniji ishod za popravak u prvom pothvatu može biti 1.000, međutim rezerviranje se 
utvrđuje u većem iznosu ako postoji značajna vjerojatnost da će i u budućnosti biti potrebni pothvati. 

41. Rezerviranje se utvrđuje prije poreza na dobit. Porezne posljedice rezerviranja i njihove promjene obrađene su u MRS-u 12, Porez 
na dobit. 

                                           Rizici i neizvjesnosti 

42. Za najbolju procjenu rezerviranja potrebno je u obzir uzeti rizike i neizvjesnosti koji su neminovni kod mnogih 
događaja i okolnosti. 

43. Rizik se opisuje različito od ishoda. Rizik korigira na više iznose po kojem je obveza utvrđena. Kod prosuđivanja potreban je oprez 
prema uvjetima neizvjesnosti, tako da prihod ili imovina nisu precijenjeni a rashodi ili obveze nisu podcijenjeni. Međutim, neizvjesnost 
ne opravdava utvrđivanje velikog iznosa rezerviranja ili iskazivanje prevelikih obveza. Primjerice, ako su projicirani troškovi potpuno 
različiti od ishoda procijenjeni oprezno, taj procijenjeni ishod se ne smatra vjerojatnijim od realnog. Udvostručavanje rizika i 
neizvjesnosti pažljivo treba izbjeći jer to ima za posljedicu precjenjivanje rezerviranja. 

44. Objavljivanje neizvjesnosti u svezi s iznosom izdataka provodi se prema točki 85 b). 

                                           Sadašnja vrijednost 

45. Ako je učinak vremenske vrijednosti novca značajan, iznos rezerviranja treba biti sadašnja vrijednost očekivanih 
izdataka koja se zahtijeva da se podmiri obveza. 

46. S obzirom na vremensku vrijednost novca, rezerviranja koja se odnose na novčane odljeve koji će nastati uskoro nakon datuma 
bilance jesu vrjednija nego novčani odljevi istoga iznosa koji nastanu kasnije. Ako je učinak značajan, rezerviranja se stoga diskontiraju. 

47. Diskontna stopa (ili stope) treba biti stopa (ili stope) prije poreza, koja odražava tekuću tržišnu procjenu vremenske 
vrijednosti novca i specifičnih rizika u obvezi. Diskontna stopa(e) ne treba odražavati rizike za koje će procjene budućih 
novčanih tijekova biti usklađivane. 

                                            Budući događaji 

48. Budući događaji koji mogu utjecati na iznos koji se zahtijeva da se podmiri obveza treba biti odražen u iznosu 
rezerviranja, ako postoji dovoljno objektivan dokaz da će oni nastati. 

49. Očekivani budući događaji mogu biti posebno značajni pri utvrđivanju iznosa rezerviranja. Primjerice, poduzeće može vjerovati da 
će troškove čišćenja nekog gradilišta na kraju građenja smanjiti buduće tehnološke promjene. Iznos koji je priznat odražava razumno 
očekivanje tehnički kvalificiranih objektivnih promatrača, uzimajući u obzir sve raspoložive podatke o tehnologiji koja će biti 
raspoloživa u vrijeme čišćenja. Stoga je prikladno uključiti, primjerice, očekivano smanjenje troškova uz povećano iskustvo u primjeni 
postojeće tehnologije ili očekivani trošak primjene postojeće tehnologije na više ili manje kompleksniji posao čišćenja koji je ranije 
obavljen. Međutim, poduzeće ne anticipira razvoj cijele tehnologije čišćenja, osim ako za to ne postoji dovoljno objektivan dokaz. 

50. Pri utvrđivanju postojeće obveze uzima se u obzir učinak mogućeg novog zakona, ako postoji dovoljno objektivan dokaz da će 
takva odredba doista biti ozakonjena. Različite okolnosti koje nastaju u praksi čine nemogućim da se odredi pojedinačni događaj koji 
će za sve slučajeve pružiti dovoljan i objektivan dokaz. Dokaza se traži u zakonu koji se doista koji će to stvarno zakonski urediti te 
pravovremeno primijeniti. U mnogim slučajevima objektivan dokaz neće postojati sve dok se novi zakon ne donese. 

                                       Očekivano otuđenje imovine 

51. Pri utvrđivanju iznosa rezerviranja ne trebaju se uzeti u obzir dobici od očekivanog otuđenja imovine. 

52. Pri utvrđivanju iznosa rezerviranja ne uzimaju se u obzir dobici od očekivanog otuđenja imovine, čak ako je očekivano otuđenje 
blisko povezano s događajem koji dovodi do rezerviranja. Poduzeće umjesto toga priznaje dobitke od očekivanih otuđenja imovine u 
vrijeme navedeno Međunarodnim računovodstvenim standardom koji obrađuje odnosnu imovinu. 

                                     NAKNAĐIVANJA OD DRUGIH 

53. Ako se očekuje da će neke ili sve izdatke koji se zahtijevaju da se podmiri rezerviranje naknaditi druga stranka, 
naknada se treba priznati samo kada je doista izvjesno da će naknada biti primljena ako poduzeće podmiri obvezu. S ovom 
se naknadom treba postupati kao s odvojenim sredstvom. Iznos koji je priznat za naknadu ne treba prelaziti iznos 
rezerviranja. 

54. Rashod koji se odnosi na rezerviranje može se u računu dobiti i gubitka prezentirati neto, bez iznosa priznatog za 
naknadu. 

55. Poduzeće će ponekad biti u mogućnosti vidjeti da će druga stranka platiti dio ili sve zahtijevane izdatke da se podmire rezerviranja 
(primjerice, putem ugovora o osiguranju, klauzula o osiguranju protiv štete ili jamstava proizvođača). Ta druga stranka može iznos 
naknade platiti putem poduzeća ili izravno. 

56. U većini slučajeva poduzeće će zadržati odgovornost za cijeli iznos jer će podmiriti ukupni iznos, ako treća stranka iz bilo kojih 
razloga propusti platiti. U takvoj situaciji, rezerviranje se priznaje u punom iznosu obveze. Odvojeno se priznaje sredstvo za očekivanu 
naknadu kada je doista izvjesno da će se naknada primiti, ako poduzeće podmiri obvezu. 

57. Poduzeće u nekim slučajevima neće biti odgovorno za odnosne troškove ako ih treća stranka propusti platiti. U takvom slučaju 
poduzeće nema obvezu za te troškove i oni se ne uključuju u rezerviranje. 

58. Obveza za koju je poduzeće zajednički i pojedinačno odgovorno, kao što je navedeno u točki 29, je nepredviđena obveza u iznosu 
za koji se očekuje da će podmiriti treća strana. 

                                     PROMJENE REZERVIRANJA 

59. Iznose rezerviranja treba provjeriti na svaki datum bilance i uskladiti ih tako da odražavaju najbolju tekuću procjenu. 
Ako više nije vjerojatno da će odljev resursa s ekonomskim koristima zahtijevati da se podmiri obveza, rezerviranje se treba 
ukinuti. 

60. Ako se koristi diskontiranje, knjigovodstveni iznos rezerviranja povećava se u svakom razdoblju da se odrazi proteklo vrijeme. 
Ovo se povećanje priznaje kao rashod za kamatu. 

                                      UPOTREBA REZERVIRANJA 

61. Rezerviranje se koristi samo za izdatke za koje je rezerviranje izvorno priznato. 

62. Samo izdaci koji se odnose na rezerviranje izvorno rezerviranje pokriva se iz njega. Pokriće izdataka s rezerviranjem koje je 
izvorno bilo priznato za druge namjene moglo bi poništiti utjecaj dva različita događaja. 

                            PRIMJENA PRAVILA PRIZNAVANJA I MJERENJA 

                                          Budući poslovni gubici 

63. Budući poslovni gubici se ne priznaju kao rezerviranja. 

64. Budući poslovni gubici ne zadovoljavaju definiciju obveze dane u točki 10. kao i opći kriterij priznavanja rezerviranja postavljen u 
točki 14. 

65. Očekivanje budućih poslovnih gubitaka je pokazatelj da određena poslovna imovina može biti umanjena. Poduzeće provjerava tu 
imovinu za umanjivanje prema MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine. 

                                         Ugovori s poteškoćama 

66. Ako poduzeće ima ugovor s poteškoćama, sadašnja obveza prema tom ugovoru treba se priznati i utvrditi kao 
rezerviranje. 

67. Mnogi ugovori (primjerice, neki uobičajeni nalozi za kupnju) mogu se poništiti bez plaćanja naknade drugoj strani te stoga ne 
postoji obveza. Drugi ugovori uređuju prava i obveze za svaku ugovornu stranu. Gdje događaji stvaraju poteškoće s ugovorima, takav 
ugovor potpada pod djelokrug ovoga Standarda, a obveza postoji i priznaje se. Izvršivi ugovori koji nisu s poteškoćama izvan su 
djelokruga ovoga Standarda. 

68. Ovaj Standard definira ugovor s poteškoćama kao ugovor u kojem neizbježni troškovi ispunjenja obveza prema ugovoru prelaze 
ekonomske koristi koje se očekuju primiti. Neizbježni troškovi prema ugovoru odražavaju najmanje neto trošak koji proizlazi iz 
ugovora, koji je niži od troška njegova ispunjenja i bilo koje naknade ili kazne koji nastaju radi njegova neispunjenja. 

69. Prije nego je zasebno rezerviranje za ugovor s poteškoćama ustanovljeno, poduzeće priznaje bilo koji nastali umanjeni gubitak od 
umanjenja imovine koja je predmet ugovora (vidjeti MRS 36, Umanjenje imovine). 

                                            Restrukturiranje 

70. Sljedeći primjeri događaja mogu potpasti pod definiciju restrukturiranja: 

a) prodaja ili napuštanje proizvodne linije, 

b) zatvaranje poslovnih sjedišta u zemlji, regiji ili premještanje poslovnih aktivnosti iz jedne zemlje ili regije u druge, 

c) promjene upravljačke strukture, primjerice, eliminiranje ključnih dijelova managementa i 

d) temeljne reorganizacije koje imaju značajan učinak na prirodu i glavno obilježje poslovanja poduzeća. 

71. Rezerviranja za troškove restrukturiranja priznaju se samo ako se ispuni opći kriterij priznavanja rezerviranja postavljeni u točki 14. 
Točke 72-83 pokazuju kako se opći kriteriji priznavanja primjenjuju za restrukturiranja. 

72. Izvedena obveza za restrukturiranje nastaje samo kada poduzeće: 

a) ima detaljan formalni plan restrukturiranja koji sadrži najmanje sljedeće: 

1. poslovanje ili dio poslovanja na koje se odnosi, 

2. glavne lokacije na kojima se provodi, 

3. lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenih koji će primiti naknadu radi prestanka rada, 

4. potrebni izdaci, 

5. razdoblje u kojem će plan biti proveden i 

b) izazvano je opravdano očekivanje na koga će utjecati restrukturiranje početkom primjene toga plana ili objavom glavnih 
značajki na koje on utječe. 

73. Dokaz da je poduzeće počelo primjenjivati plan restrukturiranja mogao bi biti, primjerice, demontaža tvornice, prodaja imovine ili 
javno obznanjivanje glavnih značajki plana restrukturiranja. Javno obznanjivanje detaljnog plana restrukturiranja predstavlja izvedenu 
obvezu restrukturiranja samo ako je plan izrađen na takav način i dovoljno detaljan (tj. da sadrži glavne značajke plana) da druge 
stranke, kao što su kupci, dobavljači i zaposleni (ili njihovi predstavnici) mogu opravdano očekivati da će se restrukturiranje izvršiti. 

74. Plan restrukturiranja dovodi do izvedene obveze onda kada je dostavljen onima na koje utječe, a njegovu primjenu treba planirati 
što je prije moguće i dovršiti na vrijeme tako da promjene plana nisu vjerojatne. Ako se očekuje će se dugo odgađati početak 
restrukturiranja ili da će restrukturiranje biti nerazumno dugo razdoblje, nije vjerojatno da će plan dovesti do opravdanog očekivanja 
kod dijela drugih prema kojima je poduzeće preuzelo obvezu restrukturiranja, budući da vremenski okvir omogućuje poduzeću da 
mijenja planove. 

75. Odluka managementa ili uprave da se restrukturiranje provede prije datuma bilance ne dovodi do izvedene obveze na datum 
bilance, osim ako je poduzeće, prije datuma bilance: 

a) počelo provoditi plan restrukturiranja ili 

b) obznanilo glavne značajke plana restrukturiranja onima na koje utječe na dovoljno određen način koji kod njih dovodi do 
opravdanog očekivanja da će poduzeće provesti restrukturiranje. 

U nekim slučajevima, poduzeće počinje provoditi plan restrukturiranja ili obznanjuje njegove glavne značajke na one na koje utječe, 
samo nakon datuma bilance. Objavljivanje se može zahtijevati prema MRS-u 10, Događaji nakon datuma bilance, ako je 
restrukturiranje tako značajno da bi njegovo neobjavljivanje moglo utjecati na mogućnost korisnika financijskih izvještaja da na ispravan 
način procjenjuju i donose odluke. 

76. Premda se izvedena obveza ne stvara isključivo prema odluci managementa, obveza može proizaći iz drugih ranijih događaja 
zajedno s takvom odlukom. Primjerice, za pregovore s predstavnicima zaposlenih o isplati naknada za prestanak rada ili s kupcima za 
prodaju dijela poduzeća, može se izvesti zaključak samo nakon odobrenja uprave. Jednom kada je to odobrenje dano i dostavljeno 
drugim stranama, poduzeće ima izvedenu obvezu provesti restrukturiranje, ako su ispunjeni uvjeti prema točki 72. 

77. U nekim je zemljama izvršna vlast dodijeljena upravi čiji su članovi predstavnici zainteresiranih osim managementa (tj. zaposleni) ili 
objavljivanje takvih predstavnika može biti neophodno prije odluke uprave. Budući da odluka te uprave obuhvaća dostavljanje 
obavijesti tim predstavnicima, to može imati za posljedicu izvedenu obvezu za restrukturiranje. 

78. Nikakva obveza ne proizlazi iz prodaje poslova sve dok poduzeće nije preuzelo obvezu prodaje, tj. postoji obvezujući 
sporazum o prodaji. 

79. Čak i kada je poduzeće donijelo odluku o prodaji poslova i javno obznanilo odluku, ne može preuzeti obvezu iz prodaje sve dok 
kupac nije identificiran i dok ne postoji obvezujući sporazum o prodaji. Sve dok ne postoji obvezujući sporazum o prodaji, poduzeće 
će moći promijeniti svoje stajalište i doista ne mora preuzeti drugu mjeru ako kupac ne može prihvatiti uvjete. Ako je prodaja poslova 
zamišljena kao dio restrukturiranja, imovina poslova se pregledava radi umanjenja, u skladu s MRS-om 36. Umanjenje imovine. Ako je 
prodaja poslova samo dio restrukturiranja, izvedena obveza nastaje za druge strane restrukturiranja prije nego nastane obvezujući 
sporazum o prodaji. 

80. Rezerviranje za restrukturiranje treba uključiti samo izravne izdatke koji proizlaze iz restrukturiranja, a to su: 

a) izdaci nužno određeni restrukturiranjem i 

b) izdaci koji nisu dio uobičajenih aktivnosti poduzeća. 

81. Rezerviranje za restrukturiranje ne uključuje sljedeće troškove: 

a) ponovno uvježbavanje i premještaj postojećeg osoblja, 

b) marketing ili 

c) ulaganje u nove sustave i mrežu distribucije. 

Navedeni izdaci odnose se na buduće vođenje poslova te nisu obveze za restrukturiranje na datum bilance. Takvi se izdaci priznaju na 
isti način kao da nastaju neovisno od restrukturiranja. 

82. Budući poslovni gubici do datuma restrukturiranja koji se mogu prepoznati ne uključuju se u rezerviranje, osim ako se odnose na 
ugovor s poteškoćama kao što je definirano u točki 10. 

83. Prema zahtjevu u točki 51., dobici od očekivanog otuđenja imovine ne uzimaju se u obzir kod utvrđivanja iznosa rezerviranja za 
restrukturiranje, čak ako je prodaja imovine zamišljena kao dio restrukturiranja. 

                                           OBJAVLJIVANJE 

84. Za svaku skupinu rezerviranja, poduzeće treba objaviti sljedeće: 

a) knjigovodstveni iznos na početku i na kraju razdoblja, 

b) dodatna rezerviranja u tome razdoblju, uključujući i povećanje postojećih rezerviranja, 

c) iskorišteni iznosi (tj. nastali i nadoknađeni iznosi iz rezerviranja) tijekom razdoblja 

d) neiskorišteni iznosi ukinuti tijekom razdoblja i 

e) povećanja tijekom razdoblja proizašla iz diskontiranja iznosa zbog proteka vremena i učinka promjene diskontne stope. 

Objavljivanje usporedne informacije se ne zahtjeva. 

85. Za svaku skupinu rezerviranja poduzeće treba objaviti sljedeće: 

a) sažeti opis vrste obveze i očekivano vrijeme bilo kojih odljeva ekonomskih koristi, 

b) pokazatelj neizvjesnosti u vezi iznosa i vremena tih odljeva. Gdje postoji neizvjesnost da se pruži odgovarajuća 
informacija, poduzeće treba objaviti glavne pretpostavke u svezi s budućim događajima, kao što je navedeno u točki 48 i 

c) iznos bilo kojih očekivanih naknađivanja od drugih, te iznos imovine koja je priznata za očekivanu naknadu. 

86. Osim ako je vjerojatnost odljeva radi podmirenja mala, poduzeće treba objaviti za svaku skupinu nepredviđene obveze 
na datum bilance, sažeti opis prirode nepredviđene obveze, te ako je praktičko izvedivo sljedeće: 

a) procjenu financijskog učinka, utvrđenu prema točkama 36-52, 

b) pokazatelj neizvjesnosti koji se odnosi na iznos ili vrijeme odljeva i 

c) mogućnost naknađivanja od drugih. 

87. Pri određivanju koja se rezerviranja ili nepredviđene obveze mogu spajati da se oblikuje skupina, neophodno je razmotriti je li 
priroda stavaka dovoljno slična za jedan izvještaj o njima da se ispune zahtjevi točke 85.a), 85. b), 86.a) i 86. b). Prema tomu, može 
biti prikladno postupati s jednom skupinom iznosa rezerviranja koja se odnosi na jamstva različitih proizvoda, međutim ne bi bilo 
prikladno postupati s jednom skupinom iznosa koja se odnosi na uobičajena jamstva i iznose koji su predmet pravnih postupaka. 

88. Ako rezerviranje i nepredviđena obveza nastaje iz istog niza okolnosti, poduzeće utvrđuje razlike prema točkama 84-86 na način 
da prikazuje povezanost između rezerviranja i nepredviđene obveze. 

89. Gdje je priljev ekonomskih koristi vjerojatan, poduzeće treba objaviti sažeti opis prirode nepredviđene imovine na 
datum bilance i ako je praktičko izvedivo procjenu njihova financijskog učinka, koji je utvrđen prema načelima danim za 
rezerviranje u točkama 36-52. 

90. Objavljivanje nepredviđene imovine važno je da se izbjegne davanje pokazatelja koji mogu navesti na krivi zaključak o 
vjerojatnosti nastanka prihoda. 

91. Gdje nije praktično objaviti bilo koju informaciju koja se zahtijeva prema točkama 86. i 89., ta se činjenica treba 
navesti. 

92. U iznimno rijetkim slučajevima, objavljivanje neke ili svih informacija koje zahtijevaju točke 84-89. u svezi s 
rezerviranjem, nepredviđenom obvezom ili nepredviđenim sredstvom, može ozbiljno prejudicirati očekivanja o položaju 
poduzeća koji je osporavan od drugih strana. U takvom slučaju, poduzeće ne treba objaviti te informacije, ali treba objaviti 
spor opće naravi, zajedno s činjenicom i razlogom da informacija nije objavljena. 

                                        PRIJELAZNE ODREDBE 

93. Učinak usvajanja ovog Standarda na datum stupanja na snagu (ili ranije) treba se iskazati kao usklađivanje početnog 
stanja zadržanih zarada razdoblja u kojem se Standard prvi puta primijenjen. Poduzeća se potiču, premda se ne zahtijeva, 
da usklade početno stanje zadržanih zarada najranijeg prezentiranog razdoblja i da preprave usporedne informacije. Ako 
se usporedna informacija ne prepravlja, ta se činjenica treba objaviti. 

94. Ovaj Standard zahtijeva drukčiji postupak od MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene 
računovodstvenih politika. MRS 8 zahtijeva da se usporedne informacije trebaju prepraviti (osnovni postupak) ili se trebaju objaviti 
dodatne pro forma usporedne informacije o prepravljanju (dopušteni alternativni postupak), osim ako to nije praktično izvesti. 

                                     DATUM STUPANJA NA SNAGU 

95. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju 
razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga. Ako poduzeće primjenjuje ovaj Standard za razdoblja koja počinju 
prije 1. srpnja 1999., ta se činjenica treba objaviti. 

96. Ovaj Standard dijelom zamjenjuje MRS 10, Događaji nakon datuma bilance, koji se bavi s nepredviđenim događajima. 

Međunarodni računovodstveni standard 38

Nematerijalna imovina

Kazalo
CILJ
DJELOKRUG                                               Točke   1-6
DEFINICIJE                                                      17-17
Nematerijalna imovina                                           6-17
        Identificiranje                                         10-12
        Kontrola                                                13-16
        Buduće ekonomske koristi                                17
PRIZNAVANJE I POČETNO UTVRĐIVANJE 
NEMATERIJALNOG SREDSTVA                                         18-55
Zasebno stjecanje                                               23-26
Stjecanje kao dio poslovnog spajanja                            27-32
Stjecanje pomoću državne potpore                                33
Razmjena sredstava                                              34-35
Interno dobiveni goodwill                                       36-38
Interno dobivena nematerijalna imovina                          39-55
        Faza istraživanja                                       42-44
        Faza razvoja                                            45-52
        Trošak interno dobivenog nematerijalnog sredstva        53-55
PRIZNAVANJE RASHODA                                             56-59
Prošli rashodi koji se ne trebaju priznati kao sredstvo         59
NAKNADNI IZDACI                                                 60-62
MJERENJE NAKON POČETNOG PRIZNAVANJA                             63-78
Osnovni postupak                                                63
Dopušteni alternativni postupak                                 64-78
AMORTIZACIJA                                                    79-96
Razdoblje amortizacije                                          79-87
Metoda amortizacije                                             88-90
Ostatak vrijednosti                                             91-93
Provjera razdoblja amortizacije i metode amortizacije           94-96
NADOKNADIVOST KNJIGOVODSTVENOG 
IZNOSA - GUBICI OD UMANJENJA                                    97-102
POVLAČENJA I OTUĐENJA                                           103-106
OBJAVLJIVANJE                                                   107-117
Općenito                                                        107-112
Nematerijalna imovina knjižena prema 
dopuštenom alternativnom postupku                               113-114
Izdaci istraživanja i razvoja                                   115-116
Druge informacije                                               117
PRIJELAZNE ODREDBE                                              118-121
DATUM STUPANJA NA SNAGU                                         122-123

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom 
Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni 
standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora). 

                                                 CILJ 

Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstveni postupak za nematerijalnu imovinu koji nisu posebno obrađeni drugim 
Međunarodnim računovodstvenim standardom. Ovaj MRS zahtijeva da poduzeće prizna neko nematerijalno sredstvo samo ako je 
ispunjen određeni kriterij. MRS također uređuje kako treba utvrditi knjigovodstveni iznos nematerijalne imovine i zahtijeva određeno 
objavljivanje o nematerijalnoj imovini. 

                                             DJELOKRUG 

1. Ovaj Standard trebaju primijeniti sva poduzeća u računovodstvu nematerijalne imovine, osim: 

a) nematerijalne imovine koju obuhvaća drugi Međunarodni računovodstveni standard, 

b) financijske imovine, kao što je definirano MRS-om 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, 

c) mineralna prava i izdatke za istraživanje ili vađenje minerala, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa i 

d) nematerijalne imovine koja nastane u osiguravajućim društvima iz ugovora s osiguranicima. 

2. Ako neki drugi Međunarodni računovodstveni standard obrađuje posebnu vrstu nematerijalnoga sredstva, primjenjuje se taj MRS 
umjesto ovoga. Primjerice, ovaj se Standard ne primjenjuje na: 

a) nematerijalnu imovinu koja se drži radi prodaje u redovnom tijeku poslovanja (vidjeti MRS 2, Zalihe i MRS 11, Ugovori o izgradnji), 

b) odgođene poreze na imovinu (vidjeti MRS 12, Porez na dobit), 

c) najmove koji potpadaju u djelokrug MRS-a 17, Najmovi, 

d) imovinu od koje se dolazi iz naknade zaposlenima (vidjeti MRS 19, Primanja zaposlenih), 

e) goodwill koji nastane iz poslovnih spajanja (vidjeti MRS 22, Poslovna spajanja), 

f) financijsku imovinu kao što je definirano MRS-om 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Priznavanje i utvrđivanje 
nekih financijskih sredstava određeno je MRS-om 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva, 
MRS-om 28 Računovodstvo ulaganja u ovisna društva, MRS-om 31 Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima i 
MRS-om 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje. 

3. Neka nematerijalna imovina može biti sadržana u fizičkom obliku kao što je CD (u slučaju računarskog softvera), pravnom 
dokumentu (u slučaju licencije ili patenta) ili filmu. Pri određivanju je li neko sredstvo sadrži nematerijalne i materijalne elemente treba se 
postupati prema MRS-u 16, Nekretnina, postrojenja i oprema ili kao nematerijalno sredstvo prema ovome Standardu, zahtijeva se 
prosudba da se procijeni koji je element značajniji. Primjerice, računarski softver za računalo koje kontrolira strojni alat koji ne može 
djelovati bez posebnog programa sastavni je dio hardvera i s njime se postupa kao s nekretninom, postrojenjem i opremom. Isto se 
primjenjuje na poslovni sustav računala. Ako softver nije sastavni dio hardvera, s računalskim programom se postupa kao s 
nematerijalnim sredstvom. 

4. Ovaj se Standard primjenjuje, između ostaloga, na izdatke oglašavanja, uvježbavanja osoblja, početak poslovanja i aktivnosti 
razvoja. Aktivnosti istraživanja i razvoja usmjereni su na unaprjeđenje znanja. Prema tomu, iako ove aktivnosti mogu imati za posljedicu 
sredstvo s fizičkim obilježjem (primjerice, prototip), fizički element sredstva je drugorazrednog značenja u njegovoj nematerijalnoj 
komponenti, to jest znanje sadržano u njemu. 

5. U slučaju financijskog najma, odnosno sredstvo može biti materijalno ili nematerijalno. Nakon početnog priznanja, najmoprimac 
obrađuje nematerijalno sredstvo koje drži pod financijskim najmom prema ovome Standardu. Prava prema licencijskom ugovoru za 
stvari kao što je film, video, igre, rukopis, patenti i prava isključeni su iz djelokruga MRS-a 17 i potpadaju pod djelokrug ovoga 
MRS-a. 

6. Isključivanje iz djelokruga nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda može nastati ako su određene aktivnosti ili transakcije 
tako navedene da dovode do računovodstvenog pitanja koje se možda treba obraditi na različiti način. Takva pitanja nastaju kod 
izdataka za istraživanje i vađenje nafte, plina i minerala u ekstraktivnoj djelatnosti i u slučaju ugovora između osiguravajućeg društva i 
njihovih osiguranika. Prema tomu, ovaj MRS se ne primjenjuje na izdatke takvih aktivnosti. Međutim, ovaj se MRS primjenjuje na 
drugu korištenu nematerijalnu imovinu (kao što je računalski softver) i na druge izdatke (kao što su troškovi početka poslovanja) u 
ekstraktivnoj djelatnosti ili osiguravajuća društva. 

                                             DEFINICIJE 

7. U ovom se Standardu upotrebljavaju sljedeći izrazi s određenim značenjem: 

Nematerijalno sredstvo nenovčano sredstvo koje se može identificirati da je bez fizičkog obilježja i koje se posjeduje za 
uporabu u proizvodnji roba ili isporuci usluga, za unajmljivanje drugima ili za administrativne svrhe 

Sredstvo je resurs: 

a) koje kontrolira poduzeće kao rezultat prošlih događaja i 

b) od kojeg se očekuju buduće ekonomske koristi da će pritjecati u poduzeće. 

Monetarna imovina je novac koji se posjeduje i imovina koja se treba primiti u fiksnim ili odredivim iznosima novca. 

Istraživanje je izvorno i planirano ispitivanje koje je poduzeto s izgledom da će doći do novih znanstvenih i tehničkih 
spoznaja i razumijevanja. 

Razvoj je primjena nalaza istraživanja ili drugih znanja u plan ili dizajn za proizvodnju novih ili bitno poboljšanih 
materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sustava ili usluga prije početka komercijalne proizvodnje ili uporabe. 

Amortizacija je sustavni raspored amortizacijskog iznosa nematerijalnog sredstva tijekom njegova vijeka trajanja. 

Amortizacijski iznos je trošak sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak u financijskim izvještajima, umanjen za njegov 
ostatak vrijednosti. 

Vijek upotrebe je: 

(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo ili 

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje se očekuje da će ih poduzeće ostvariti od toga sredstva. 

Trošak nabave je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata, fer vrijednost ili druga naknada dana za nabavu 
sredstva u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje. 

Ostatak vrijednosti je neto iznos koji poduzeće očekuje dobiti za sredstvo na kraju njegovog vijeka upotrebe po odbitku 
očekivanih troškova otuđenja. 

Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred 
pogodbom. 

Aktivno tržište je tržište gdje postoje svi sljedeći uvjeti: 

a) stvari s kojima se trguje na tržištu jesu homogene, 

b) u svako se vrijeme mogu pronaći spremni kupci i prodavači i 

c) cijene su dostupne javnosti. 

Gubitak od umanjenja je iznos kojim knjigovodstvena vrijednost nekog sredstva premašuje njegov nadoknadivi iznos. 

Knjigovodstveni iznos je iznos u kojem je neko sredstvo iskazano u bilanci nakon umanjenja za njegov ispravak vrijednosti 
(akumuliranu amortizaciju). 

                                          Nematerijalna imovina 

8. Poduzeća često proširuju resurse uz nastale obveze kod stjecanja, razvoja, održavanja ili povećavaju nematerijalne resurse kao što 
su znanstvena i tehnička saznanja, dizajn i primjena novih procesa ili sustava, licencija, intelektualnog vlasništva, tržišnog znanja i tržišnih 
oznaka (uključujući tržišne znakove i publicirajuće nazive). Uobičajeni širi nazivi tih stvari jesu računarski softver, patenti, izdavačka 
prava, filmovi, popis kupaca, založna prava, dozvole ribarenja, uvozne kvote, franšize, odnosi kupaca i dobavljača, odanost kupaca, 
tržišni udjel i marketinška prava. 

9. Sve stvari navedene u točki 8. neće udovoljiti definiciji nematerijalnog sredstva, to jest, identificiranost, kontrola resursa i postojanje 
budućih ekonomskih koristi. Ako neka stvar koja je obuhvaćena ovim Standardom ne udovoljava definiciji nematerijalnog sredstva, 
izdatka za stjecanje ili interno dobivenog, priznaje se rashod kada nastane. Međutim, ako je stvar stečena u poslovnom spajanju koje je 
stjecanje, time nastaje goodwill koji se priznaje na datum stjecanja (vidjeti točku 56.). 

                                              Identificiranje 

10. Definicija nematerijalnog sredstva zahtijeva da se nematerijalno sredstvo treba identificirati da se jasno razlikuje od goodwilla. 
Goodwil koji nastaje kod poslovnih spajanja koje je stjecanje predstavlja plaćanje stjecatelja u anticipiranju budućih ekonomskih 
koristi. Buduće ekonomske koristi mogu nastati iz sinergije između stečenog identificiranog sredstva ili iz sredstava koji se pojedinačno 
ne pripremaju za priznavanje u financijskim izvještajima, ali za koje je stjecatelj pripravan platiti u stjecanju. 

11. Nematerijalno sredstvo se može jasno razlikovati od goodwilla ako sredstvo može biti zasebno. Neko sredstvo može biti zasebno 
ako poduzeće može unajmiti drugome, prodati, razmijeniti ili podijeliti određene buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati tome 
sredstvu također bez raspolaganja budućih ekonomskih koristi koji će pritjecati od drugih sredstava koji su korišteni iz iste aktivnosti 
koja donosi prihod. 

12. Navedena zasebnost nije neophodan uvjet za identificiranje budući da poduzeće može biti u mogućnosti identificirati sredstvo na 
neki drugi način. Primjerice, ako je nematerijalno sredstvo stečeno sa skupinom sredstava, transakcija može obuhvatiti transfer 
zakonskih prava koja će omogućiti da se identificira nematerijalno sredstvo. Slično tomu, ako interni projekt ima za cilj da se dođe do 
zakonskih prava, priroda tih prava može pomoći u identificiranju tog interno dobivenog nematerijalnog sredstva. Također, čak ako 
neko sredstvo daje buduće ekonomske koristi samo u kombinaciji s drugim sredstvima, sredstvo se može identificirati ako se mogu 
identificirati buduće ekonomske koristi koji će pritjecati od toga sredstva. 

                                                Kontrola 

13. Poduzeće kontrolira sredstvo ako ono može dobiti buduće ekonomske koristi koje će pritjecati iz odnosnih resursa te također 
može ograničiti pristup drugima za te koristi. Sposobnost poduzeća da kontrolira buduće ekonomske koristi od nematerijalnog sredstva 
uobičajeno proizaći će iz zakonskih prava koja stupe na snagu donošenjem zakona. Bez zakonskih prava teško je iskazati kontrolu. 
Međutim, zakon koji je stupio na snagu nije nužan uvjet za kontrolu budući da poduzeće može biti u mogućnosti kontrolirati buduće 
ekonomske koristi na neki drugi način. 

14. Do budućih ekonomskih koristi mogu dovesti i tržišna i tehnička znanja. Primjerice, poduzeće koje kontrolira te koristi zaštićuje se 
pravnim sredstvima kao što su autorska prava, ograničeni trgovinski sporazum (gdje je dopušten) ili pravnom obvezom zaposlenih da 
čuvaju povjerljive stvari. 

15. Poduzeće može imati tim vještog osoblja koji mogu identificirati vješte osobe koje će dovesti do budućih ekonomskih koristi 
uvježbavanjem. Poduzeće također može očekivati da će osoblje nastaviti pružati svoje vještine. Međutim, obično poduzeće nema 
dostatnu kontrolu od očekivanih budućih koristi koje nastanu od tima vještog osoblja ili od uvježbavanja kako bi se razmotrilo je li ove 
stvari udovoljavaju definiciji nematerijalnog sredstva. Iz sličnih razloga, specifični upravljački ili tehnički talent vjerojatno ne udovoljava 
definiciji nematerijalnog sredstva, osim ako je zaštićen pravnim sredstvima da se upotrebljava i da se dobiju očekivane buduće 
ekonomske koristi te da ono također udovoljava drugim dijelovima definicije. 

16. Poduzeće može imati portfelj kupaca ili udjel na tržištu te očekivati da će radi svojeg pristupa u izgradnji odnosa s kupcima i 
privrženosti njima, kupci nastaviti poslovati s njime. Međutim, bez pravnih sredstava zaštite ili drugih načina kontrole, odnosi s kupcima 
ili odanost kupaca, poduzeće obično nema dostatnu kontrolu nad ekonomskim koristima od odnosa s kupcima i njihove privrženosti 
tako da te stvari (portfelj kupaca, udjel na tržištu, odnos s kupcima i privrženost kupaca) udovoljavaju definiciji nematerijalne imovine. 

                                         Buduće ekonomske koristi 

17. Buduće ekonomske koristi koje pritječu iz nematerijalnog sredstva mogu sadržavati prihod od prodaje proizvoda ili usluga, 
troškove uštede ili druge koristi koje proizlaze iz upotrebe toga sredstva. Primjerice, uporaba intelektualnog vlasništva u proizvodnom 
postupku može smanjiti buduće proizvodne troškove umjesto povećanja budućih prihoda. 

           PRIZNAVANJE I POÈETNO UTVRĐIVANJE NEMATERIJALNOG SREDSTVA 

18. Priznavanje neke stavke kao nematerijalnog sredstva zahtijeva da poduzeće pokaže da ta stavka udovoljava: 

a) definiciji nematerijalnog sredstva (vidjeti točke 7.-17.) i 

b) kriteriju priznavanja postavljen u ovome Standardu (vidjeti točke 19.-55.). 

19. Neko se nematerijalno sredstvo treba priznati samo ako: 

a) je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi koje se mogu pripisati sredstvu pritjecati u poduzeće i 

b) se trošak nabave toga sredstva može pouzdano utvrditi. 

20. Poduzeće treba procijeniti vjerojatnost budućih ekonomskih koristi koristeći razumne i prihvatljive pretpostavke koje 
predstavljaju najbolju procjenu managementa da se postave ekonomski uvjeti koji će postojati tijekom korisnog vijeka 
trajanja toga sredstva. 

21. Poduzeće koristi prosudbu da procijeni stupanj izvjesnosti u svezi s priljevom budućih ekonomskih koristi koji se može pripisati 
upotrebi sredstva na osnovi raspoloživog dokaza u vrijeme početnog priznanja s time da se daje veće značenje vanjskim dokazima. 

22. Nematerijalno sredstvo treba se na početku utvrditi po trošku nabave. 

                                            Zasebno stjecanje 

23. Ako je nematerijalno sredstvo stečeno zasebno, obično se trošak nabave toga nematerijalnog sredstva može pouzdano utvrditi. 
Ovo je osobito slučaj kada se naknada za kupnju obavi u novcu ili drugim monetarnim sredstvima. 

24. Trošak nabave nematerijalnog sredstva sastoji se od njene nabavne cijene, uključujući uvoznu carinu i porez na promet koji se ne 
vraća te bilo koji izdatak koji se izravno može pripisati pripremi sredstva za namjeravanu upotrebu. Izdatak koji se izravno može 
pripisati obuhvaća, primjerice, profesionalne naknade za pravne usluge. Trgovački popusti i rabati se oduzimaju pri utvrđivanju troška 
nabave. 

25. Ako se plaćanje za nematerijalno sredstvo odgađa poslije normalnih kreditnih uvjeta, njegov trošak nabave je jednak cijeni koja se 
plaća u novcu, dok se razlika između ovoga iznosa i ukupnih plaćanja priznaje kao rashod za kamatu za vrijeme kreditnog razdoblja, 
osim ako se ono ne kapitalizira prema dopuštenom alternativnom postupku u MRS-u 23, Troškovi posudbi. 

26. Ako je nematerijalno sredstvo stečeno u razmjeni za glavnički instrument izvještajnog poduzeća, trošak nabave toga sredstva je fer 
vrijednost izdanog glavničkog instrumenta, koji je jednak fer vrijednosti sredstva. 

                                    Stjecanja kao dio poslovnog spajanja 

27. Prema MRS-u 22 (promijenjenom 1998.) Poslovna spajanja, ako je nematerijalno sredstvo stečeno u poslovnom spajanju koje je 
stjecanje, trošak nabave toga nematerijalnog sredstva se temelji na njegovoj fer vrijednosti na datum stjecanja. 

28. Da bi se odredio trošak nabave (tj. fer vrijednost) nematerijalnog sredstva stečenog u poslovnom spajanju, zahtijeva se prosudba 
koja se može utvrditi s dovoljnom pouzdanošću u svrhu zasebnog priznavanja. Tržišne cijena s aktivnog tržišta pružaju najpouzdaniji 
način utvrđivanja fer vrijednosti (vidjeti točku 67.). Prikladna tržišna cijena obično je tekuća ponuđena cijena. Ako ponuđene tekuće 
cijene nisu raspoložive, cijena posljednje slične transakcije može pružiti osnovu za procjenu fer vrijednosti, uz uvjet da nema značajnih 
promjena ekonomskih okolnosti između datuma transakcije i datuma na koji se procjenjuje fer vrijednost sredstva. 

29. Ako ne postoji aktivno tržište za sredstvo, njegov trošak nabave odražava iznos koje bi poduzeće moglo platiti na datum stjecanja 
za sredstvo u transakciji pred pogodbom između poznatih i spremnih strana koje se zasniva na najboljim raspoloživim informacijama. 
Pri određivanju ovoga iznosa razmatra se ishod posljednjih transakcija za slična sredstva. 

30. Neka poduzeća koja su redovito uključena u kupnju i prodaju jedinstvenih nematerijalnih sredstava izradila su tehnike radi 
neizravnog procjenjivanja njihove fer vrijednosti. Ove se tehnike mogu koristiti za početno utvrđivanje nematerijalnog sredstva stečenog 
u poslovnom spajanju koje je stjecanje ako je njihov cilj da se procijeni fer vrijednost isti kao što je definirano u ovome Standardu i 
ako odražavaju tekuće transakcije i praksu u djelatnosti kojoj to sredstvo pripada. Ove tehnike, tamo gdje je prikladno, imaju 
višestruku primjenu koja odražavaju transakcije tekućeg tržišta u određenim pokazateljima koji dovode do profitabilnosti sredstva (kao 
što je prihod, tržišni udjel, profit od poslovanja itd.) ili diskontirane procjene budućih neto novčanih priljeva od toga sredstva. 

31. U skladu s ovim Standardom i zahtjevima u MRS-u 22 (promijenjenog 1998.) prilikom priznavanja imovine i obveza koji se mogu 
identificirati: 

a) stjecatelj priznaje nematerijalno sredstvo koje udovoljava kriteriju priznavanja naveden u točkama 19. i 20. čak ako to materijalno 
sredstvo nije bilo priznato u financijskim izvještajima prodavatelja i 

b) to se sredstvo ne priznaje kao zasebno nematerijalno sredstvo, ako se trošak nabave (tj. fer vrijednost) stečenog nematerijalnog 
sredstva kao dijela poslovnog spajanja koje je stjecanje ne može pouzdano utvrditi, ali se uključuje u goodwill (vidjeti točku 56.). 

32. MRS 22 (promijenjen 1998.) ograničava trošak nabave koji je početno priznat nematerijalnog sredstva u iznosu koji ne dovodi do 
povećanja negativnog goodwilla nastalog na datum stjecanja, osim ako ne postoji aktivno tržište nematerijalnog sredstva stečenog u 
poslovnom spajanju koje je stjecanje. 

                                     Stjecanje pomoću državne potpore 

33. U nekim slučajevima nematerijalno sredstvo može se steći besplatno ili uz minimalnu naknadu, pomoću državne potpore. To može 
nastati kada država transferira ili raspoređuje nematerijalna sredstva poduzeća kao što su zemljišna prava zračne luke, uvozne dozvole, 
kvote ili prava pristupa drugim ograničenim izvorima. Prema MRS-u 20, Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne 
pomoći, poduzeće može izabrati priznanje nematerijalnog sredstva i potpore početno po fer vrijednosti. Ako poduzeće izabere da ne 
prizna sredstvo početno po fer vrijednosti, poduzeće priznaje sredstvo početno po nominalnoj vrijednosti (prema drugom dopuštenom 
postupku MRS-a 20) plus bilo koji izdatak koji se može izravno pripisati za pripremanje sredstva za njegovu namjeravanu upotrebu. 

                                           Razmjena imovine 

34. Neko se nematerijalno sredstvo može steći u razmjeni ili djelomičnoj razmjeni za neslično nematerijalno sredstvo ili drugo sredstvo. 
Trošak nabave takve stvari utvrđuje se po fer vrijednosti primljenog sredstva, koja je jednaka fer vrijednosti danog sredstva i 
usklađenog iznosom bilo kojeg iznosa novca ili transferiranih novčanih ekvivalenata. 

35. Neko se nematerijalno sredstvo može steći u razmjeni za slično sredstvo koje ima sličnu uporabu u istoj poslovnoj liniji koje ima 
sličnu fer vrijednost. 

                                         Interno dobiveni goodwill 

36. Interno dobiveni goodwill ne treba se priznati kao sredstvo. 

37. U nekim slučajevima izdaci nastanu da se dobiju buduće ekonomske koristi, ali to ne dovodi do nematerijalnog sredstva koje 
udovoljava kriteriju priznanja u ovome Standardu. Takav se izdatak često opisuje da doprinosi interno dobivenom goodwillu. Interno 
dobiveni goodwill se ne priznaje kao sredstvo budući da to nije resurs koji se može identificirati i kojega kontrolira poduzeće te da se 
pouzdano može utvrditi trošak nabave. 

38. Razlike između tržišne vrijednosti poduzeća i knjigovodstvenog iznosa njegove neto identificirane imovine u bilo koje vrijeme mogu 
poprimiti razne čimbenike koji utječu na vrijednost koje ima poduzeće. Međutim, takve se razlike ne mogu smatrati da predstavljaju 
trošak nabave nematerijalne imovine koje kontrolira poduzeće. 

                                  Interno dobivena nematerijalna imovina 

39. Ponekad je teško procijeniti je li interno dobiveno nematerijalno sredstvo stječe uvjete za priznavanje. Često je teško: 

a) identificirati je li u neko određeno vrijeme postoji identificirano sredstvo koje će vjerojatno dati buduće ekonomske koristi i 

b) pouzdano odrediti trošak nabave toga sredstva. U nekim slučajevima trošak koji stvara interno dobiveno nematerijalno sredstvo ne 
može se razlikovati od troška održavanja ili povećanja interno dobivenog goodwilla ili pak od dnevno vođenih poslova. 

Prema tome, pored udovoljavanja općih zahtjeva za priznavanje i početno utvrđivanje nematerijalnog sredstva, poduzeće primjenjuje 
zahtjeve i upute u točki 40-55 na sva interno dobivena nematerijalna sredstva. 

40. Procjena je li neko interno dobiveno nematerijalno sredstvo udovoljava kriteriju priznavanja, poduzeće razvrstava stvaranje 
sredstvu u: 

a) fazu istraživanja i 

b) fazu razvoja. 

Premda su pojmovi "istraživanje" i "razvoj" definirani, pojmovi "faza istraživanja" i "faza razvoja" imaju šire značenje za svrhe ovoga 
Standarda. 

41. Ako poduzeće ne može razlikovati fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta da se dobije nematerijalno sredstvo, 
poduzeće postupa s izdacima toga projekta kao da su nastali samo u fazi istraživanja. 

                                             Faza istraživanja 

42. Nema nematerijalnog sredstva koje nastaje iz istraživanja (ili iz faze istraživanja internog projekta) da bi se priznalo 
kao sredstvo. Izdaci kod istraživanja (ili kod faze istraživanja internog projekta) trebaju se priznati kao rashod kada 
nastanu. 

43. Stajalište je ovoga Standarda da u fazi istraživanja projekta, poduzeće ne može dokazati da nematerijalno sredstvo postoji koje će 
davati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Prema tomu, ovi se izdaci uvijek priznaju kao rashod kada nastanu. 

44. Primjeri aktivnosti istraživanja jesu sljedeći: 

a) aktivnosti koje imaju za cilj stjecanje novih spoznaja, 

b) iznalaženje ocjena i konačnog izbora primjene istraživačkih nalaza i drugih znanja, 

c) iznalaženje alternativa za materijale, pronalaske, proizvode, postupke, sustave ili usluge i 

d) oblikovanje, dizajn, ocjenjivanje i konačan izbor mogućih alternativa novih ili poboljšanih materijala, pronalazaka, proizvoda, 
postupaka, sustava ili usluga. 

                                              Faza razvoja 

45. Neko se nematerijalno sredstvo koje nastaje iz razvoja (ili iz faze razvoja internog projekta) treba priznati kao sredstvo 
samo ako poduzeće može dokazati sve sljedeće navedeno: 

a) tehnička provedivost nematerijalnog sredstva koje se dovršava tako da će biti raspoloživo da uporabu ili prodaju, 

b) namjera dovršenja nematerijalnog sredstva i njegova uporaba ili prodaja, 

c) mogućnost uporabe ili prodaje nematerijalnog sredstva, 

d) načina na koji će nematerijalno sredstvo davati vjerojatne buduće ekonomske koristi. Poduzeće treba dokazati, između 
ostaloga, postojanje tržišta za proizvodnju nematerijalnog sredstva, samog nematerijalnog sredstva ili ako će se koristiti 
interno korisnost nematerijalnog sredstva, 

e) raspoloživost odgovarajućih tehničkih, financijskih i drugih resursa da se dovrši razvoj i da se upotrijebi ili proda 
nematerijalno sredstvo i 

f) mogućnost da se pouzdano utvrdi izdatak koji se može pripisati nematerijalnom sredstvu tijekom njegova razvoja. 

46. U fazi razvoja projekta, poduzeće u nekim slučajevima može identificirati nematerijalno sredstvo i dokazati da će sredstvo davati 
vjerojatne buduće ekonomske koristi. To je radi toga što je faza razvoja projekta znatno naprednija od faze istraživanja. 

47. Primjeri faze razvoja jesu sljedeći: 

a) dizajn, konstrukcija i testiranje prije proizvodnje ili prije upotrebe prototipa i modela, 

b) dizajn alata, uzorci, moduli i matrice koje obuhvaćaju novu tehnologiju, 

c) dizajn, konstrukcija i poslovanje probne tvornice koja nije potpuno ekonomično izvediva za komercijalnu proizvodnju i 

d) dizajn, konstrukcija i testiranje izabranih alternativa novih ili poboljšanih materijala, pronalasci, proizvodi, postupci, sustavi ili usluge. 

48. Da se dokaže kako će nematerijalno sredstvo davati vjerojatne buduće ekonomske koristi, poduzeće procjenjuje buduće 
ekonomske koristi koje treba primiti od sredstva primjenjujući načela u MRS-u 36, Umanjenje imovine. Ako će sredstvo davati 
buduće ekonomske koristi samo u kombinaciji s drugim sredstvima, poduzeće primjenjuje koncept jedinica koje stvaraju novac 
postavljen u MRS-u 36. 

49. Raspoloživost resursa da se dovrši, primijeni i dobiju koristi od nematerijalnog sredstva može se dokazati, primjerice, poslovnim 
planom kojim se prikazuju tehnički, financijski i drugi resursi koji su potrebni i raspoloživi da se zaštite ti resursi. U nekim slučajevima 
poduzeće dokazuje raspoloživost vanjskih financijskih sredstava dobivenim pokazateljem zajmodavca i njegove spremnosti da financira 
taj plan. 

50. Troškovni sustav poduzeća često može pouzdano utvrditi trošak koji daje interno nematerijalno sredstvo kao što su plaće i drugi 
izdaci nastali u zaštiti zaštitnih prava, licencija ili razvoj računarskog softvera. 

51. Interno dobiveni zaštiti znaci, oznake, publicirajući nazivi, popisi kupaca i drugih u biti sličnih stvari se ne trebaju se 
priznati kao nematerijalno sredstvo. 

52. Stajalište je ovoga Standarda da izdaci kod interno dobivenih zaštitih znakova, oznaka, publicirajućih naziva, popisa kupaca i drugih 
u biti sličnih stvari se ne mogu razlikovati od troška razvoja poslovanja kao cjeline. Prema tomu, takve se stvari ne priznaju kao 
nematerijalna imovina. 

                                Trošak interno dobivenog nematerijalnog sredstva 

53. Trošak interno dobivenog nematerijalnog sredstva u smislu točke 22. je suma nastalih izdataka od datuma kada je nematerijalno 
sredstvo prvi puta udovoljilo kriteriju priznavanja u točkama 19.-20. i 45. Točka 59. zabranjuje ponovno postavljanje izdataka koji su 
priznati kao rashod u prethodnim godišnjim financijskim izvještajima ili u financijskim izvješćima međurazdoblja. 

54. Trošak interno dobivenog nematerijalnog sredstva obuhvaća sve izdatke koji se mogu izravno pripisati ili rasporediti na razumnoj i 
dosljednoj osnovi, za stvaranje, proizvodnju i pripremanje sredstva u njegovoj namjeravanoj uporabi. Ako je primjenjivo ovi troškovi 
obuhvaćaju sljedeće: 

a) izdaci za materijal i usluge koji su korišteni ili potrošeni u stvaranju nematerijalnog sredstva, 

b) plaće, nadnice i drugi troškovi zaposlenog osoblja koji su izravno uključeni u stvaranje toga sredstva, 

c) izdaci koji se izravno mogu pripisati stvaranju sredstva, kao što su naknade registru za korištenje zakonskih prava i amortizacija 
patenata i licencija koji se koriste da se dobije sredstvo i 

d) opći troškovi koji su neophodni da se dobije to sredstvo i da se mogu rasporediti na razumnoj i dosljednoj osnovi na to sredstvo 
(primjerice, raspored amortizacije nekretnine, postrojenja i opreme, premije osiguranja i najamnine). Raspored općih troškova obavlja 
se na sličan način kako se koriste u raspoređivanju tih općih sredstava na zalihe (vidjeti MRS 2, Zalihe). MRS 23, Troškovi posudbi, 
ima kriterij za priznavanje kamata kao dijela troška interno dobivenog nematerijalnog sredstva. 

55. Elementi troškova koji ne dovode do interno stvorenog nematerijalnog sredstva jesu sljedeći: 

a) prodaja, administrativni i drugi opći troškovi, osim ako se ti izdaci mogu izravno pripisati pripremanju sredstva za uporabu, 

b) jasno identificirane nedjelotvornosti i početno priznati gubici nastali prije nego je sredstvo postiglo planirani stupanj uspješnosti i 

c) izdaci za uvježbavanje osoblja da sredstvo bude u uporabi. 

Primjer koji objašnjava primjenu točke 53. 

Neko poduzeće razvija novi proizvodni postupak. Tijekom 20x5 nastali je izdatak iznosio 1.000 od kojeg je 900 nastalo prije 1. 
prosinca 20x5 a 100 je nastalo između 1. prosinca i 31. prosinca 20x5. Poduzeće može dokazati da je proizvodni postupak 1. 
prosinca 20x5 udovoljavao kriteriju za priznavanje kao nematerijalnog sredstva. Nadoknadivi iznos "kow-how" koji se nalazi u ovom 
proizvodnom procesu (uključujući i buduće novčane odljeve da se dovrši postupak prije stavljanja u uporabu) procijenjen je u iznosu 
500. 

Proizvodni postupak je na kraju 20x5 priznat kao nematerijalno sredstvo u iznosu 100 (izdaci koji su nastali od datuma kada je 
udovoljeno kriteriju priznavanja, to jest 1. prosinca 20x5.). Izdaci u iznosu 900 koji su nastali prije 1. prosinca 20x5. priznati su kao 
rashod budući da kriterij za priznavanje nije udovoljen sve do 1. prosinca 20x5. Ovi izdaci neće nikada biti dio troška nabave 
proizvodnog postupka koji je priznat u bilanci. 

Tijekom 20x6. izdaci su nastali u iznosu 2000. Na kraju 20x6. nadoknadivi iznos "kow-how" koji se nalazi u ovom proizvodnom 
procesu (uključujući i buduće novčane odljeve da se dovrši postupak prije stavljanja u uporabu) procijenjen je u iznosu 1.900. 

Trošak nabave proizvodnog postupka je na kraju 20x6. iznosio 2.100 (100 izdataka priznatih na kraju 20x5. i 2000 izdataka priznatih 
u 20x6.). Poduzeće priznaje gubitak od umanjenja u iznosu 200 da se uskladi knjigovodstveni iznos proizvodnog postupka prije 
gubitka od umanjenja (2.100) do njegovog nadoknadivog iznosa (1.900).Ovaj će se gubitak od umanjenja stornirati u narednom 
razdoblju ako su ispunjeni zahtjevi za storniranjem gubitka od umanjenja u MRS-u 36. Umanjenje imovine. 

                                       PRIZNAVANJE RASHODA 

56. Izdatak za nematerijalnu stavku treba se priznati kao rashod kada nastane osim ako: 

a) predstavlja dio troška nabave nematerijalnog sredstva koje udovoljava kriteriju priznavanja (vidjeti točke 18. - 55.) ili 

b) stavka je stečena u poslovnom spajanju koje je stjecanje i ne može se priznati kao nematerijalno sredstvo. U ovom 
slučaju izdatak (uključen u trošak stjecanja) treba biti dio iznosa koji je pripisan goodwillu (negativni goodwill) na datum 
stjecanja (vidjeti MRS 22 /promijenjen 1998./, Poslovna spajanja). 

57. U nekim slučajevima izdatak nastane da pruži buduće ekonomske koristi poduzeću, ali nije ili stvoreno nematerijalno sredstvo ili 
drugo sredstvo koje se može priznati. U tim slučajevima izdatak se priznaje kao rashod kada nastane. Primjerice, izdatak za istraživanje 
uvijek se priznaje kao rashod kada nastane (vidjeti točku 42.). Drugi izdaci koji se priznaju kao rashod kada nastanu jesu sljedeći 
primjeri: 

a) izdaci početnih aktivnosti (trošak početka poslovanja), osim ako je ovaj izdatak uključen u trošak nabave predmeta nekretnina, 
postrojenja i opreme prema MRS-u 16. Troškovi početka poslovanja mogu se sastojati od troškova utemeljenja, kao što su pravni i 
tajnički troškovi nastali pri utemeljenju pravnog subjekta, zatim izdaci da se otvori nova tvornica, poslovanje (troškovi prije otvaranja) 
ili izdaci početka novoga poslovanja ili uvođenje novih proizvoda ili postupaka (troškovi prije otvaranja), 

b) izdaci aktivnosti uvježbavanja, 

c) izdaci oglašavanja i promidžbenih aktivnosti i 

d) izdaci premještanja ili reorganizacije dijela ili cijeloga poduzeća. 

58. Točka 56. ne sprječava priznavanje predujma kao sredstva, ako je isplata za isporučenu robu ili uslugu obavljena prije isporučene 
robe ili pruženih usluga. 

                             Prošli rashodi koji se ne trebaju priznati kao sredstvo 

59. Izdatak za nematerijalnu stavku koji je izvještajno poduzeće početno priznalo kao rashod u prethodnim godišnjim 
financijskim izvještajima ili u financijskom izvješću međurazdoblja ne treba se kasnije priznati kao dio troška nabave 
nematerijalnog sredstva. 

                                          NAKNADNI IZDACI 

60. Naknadni izdatak za neko nematerijalno sredstvo nakon njegove kupnje ili njegova dovršenja treba se priznati kao 
rashod kada nastane osim ako: 

a) vjerojatno je da će ovaj izdatak omogućiti da sredstvo stvara buduće ekonomske koristi u izvršenju svog izvorno 
procijenjenog standarda uspješnosti i 

b) ovaj se izdatak može pouzdano utvrditi i pripisati tome sredstvu. 

Ako su ovi uvjeti ispunjeni, naknadni se izdatak treba dodati trošku nabave nematerijalnog sredstva. 

61. Naknadni se izdatak za priznavanje nematerijalnog sredstva priznaje kao rashod ako se ovaj izdatak zahtijeva da se očuva sredstvo 
na razini njegovog izvorno procijenjenog standarda uspješnosti. Priroda nematerijalnih sredstava je takva da u mnogim slučajevima nije 
moguće odrediti je li naknadni izdatak vjerojatan da poveća ili očuva ekonomske koristi koje će pritjecati od tih sredstava. Pored toga, 
često je teško takve izdatke izravno pripisati pojedinom nematerijalnom sredstvu, umjesto cijelom poslovanju kao cjelini. Prema tomu, 
samo će rijetki izdaci nastati nakon početnog priznanja kupljenog nematerijalnog sredstva ili nakon dovršenja interno dobivenog 
nematerijalnog sredstva kao rezultat dodavanja trošku nabave nematerijalnog sredstva. 

62. U skladu s točkom 51. naknadni izdatak kod zaštitih znakova, oznaka, publicirajućih naziva, popisa kupaca i drugih u biti sličnih 
stvari (neovisno o tome jesu li kupljeni izvana ili interno dobiveni) uvijek se priznaje kao rashod da se izbjegne priznavanje interno 
dobivenog goodwilla. 

                        MJERENJE NAKON POÈETNOG PRIZNAVANJA 

                                           Osnovni postupak 

63. Nematerijalno sredstvo nakon početnog priznanja treba se knjižiti po njegovu trošku nabave umanjen za ispravak 
vrijednosti i za akumulirane gubitke od umanjenja . 

                                      Dopušteni alternativni postupak 

64. Nematerijalno sredstvo nakon početnog priznanja treba se knjižiti u revaloriziranom iznosu odnosno njegovoj fer 
vrijednosti na datum revalorizacije troška nabave umanjen za naknadni ispravak vrijednosti i za naknadne akumulirane 
gubitke od umanjenja. U svrhu revalorizacije prema ovome Standardu, fer vrijednost se treba odrediti prema aktivnom 
tržištu. Revalorizacija se treba obavljati dostatno redovito tako da se knjigovodstveni iznos značajno ne razlikuje od iznosa 
koji bi se odredio primjenom fer vrijednosti na datum bilance. 

65. Dopušteni alternativni postupak ne dopušta: 

a) revalorizaciju nematerijalne imovine koja nije ranije priznata kao imovina, 

b) početno priznanje nematerijalne imovine u drugom iznosu osim po trošku nabave. 

66. Dopušteni alternativni postupak se primjenjuje nakon što je sredstvo početno bilo priznato po trošku nabave. Međutim, dopušteni 
alternativni postupak se može primijeniti na cijelo sredstvo ako samo se dio troška nabave nematerijalnog sredstva priznaje kao 
sredstvo budući da to sredstvo ne udovoljava kriteriju priznanja sve dok taj dio ne prođe ovaj postupak (vidjeti točku 53.). Dopušteni 
alternativni postupak također se može primijeniti na nematerijalno sredstvo koje je primljeno kao državna potpora i koje je priznato po 
nominalnom iznosu (vidjeti točku 33.). 

67. Na aktivnom tržištu s obilježjima navedenim u točki 7. neuobičajeno je da postoji nematerijalno sredstvo, premda se može 
dogoditi. Primjerice, u nekim zakonodavstvima aktivno tržište može postojati za besplatno prenosive taksi dozvole, ribolovne dozvole ili 
proizvodne kvote. Međutim, aktivno tržište ne može postojati za zaštitni znak, novinske naslovne znakove, muzička ili filmska 
publicirajuća prava, patente ili trgovinske oznake, budući da je svako takvo sredstvo jedinstveno. Isto tako iako su nematerijalna 
sredstva kupljena ili prodana, ugovori su neprenosivi između kupaca, i prodavaoca a transakcije su relativno rijetke. Iz navedenih 
razloga, cijena koja se plaća za sredstvo možda ne daje dovoljan dokaz o njegovoj fer vrijednosti. Na kraju valja istači da cijene često 
nisu dostupne javnosti. 

68. Učestalost revalorizacije ovisi o rasprostranjenosti fer vrijednosti nematerijalne imovine koja se revalorizira. Ako se fer vrijednost 
revaloriziranog sredstva značajno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrijednosti, daljnja je revalorizacija nužna. Fer vrijednost neke 
nematerijalne imovine može se značajno i učestalo mijenjati te stoga postoji neophodnost godišnje revalorizacije. Takva učestala 
revalorizacija nije neophodna za nematerijalnu imovinu s fer vrijednost gdje nisu značajne promjene. 

69. Ako se nematerijalno sredstvo revalorizira, ispravak vrijednosti na datum revalorizacije: 

a) se prepravlja razmjerno s promjenom bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva poslije 
revalorizacije jednak njegovom revaloriziranom iznosu ili 

b) se isključuje iz knjigovodstvenog iznosa sredstva i neto prepravljenog iznosa u revalorizirani iznos toga sredstva. 

70. Ako se nematerijalno sredstvo revalorizira, sva se druga sredstva u njegovoj skupini također trebaju revalorizirati, osim 
ako ne postoji aktivno tržište za ta sredstva. 

71. Skupina nematerijalnih sredstava je grupiranje sredstava slične prirode i upotrebe u poslovanju poduzeća. Stvari u okviru skupine 
nematerijalne imovine revaloriziraju se istovremeno da bi se izbjegla selektivna revalorizacija imovine i da se ne iskazuju iznosi u 
financijskim izvještajima koji predstavljaju mješovitu strukturu troška nabave i vrijednosti na različitim datumima. 

72. Ako se nematerijalno sredstvo u nekoj skupini revalorizirane nematerijalne imovine ne može revalorizirati jer ne 
postoji aktivno tržište, to se sredstvo treba knjižiti po njegovom trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti i gubitke 
od umanjenja imovine. 

73. Ako se fer vrijednost nekog revaloriziranog nematerijalnog sredstva više ne može odrediti s aktivnog tržišta, 
knjigovodstveni iznos toga sredstva treba biti njegov revalorizirani iznos na datum posljednje revalorizacije s aktivnog 
tržišta umanjena za kasniji ispravak vrijednosti i svaki kasniji gubitak od umanjenja. 

74. Činjenica da aktivno tržište više ne postoji za revalorizirano nematerijalno sredstvo može ukazati da se vrijednost toga sredstva 
treba umanjiti da postoji potreba testirati ga prema MRS-u 36, Umanjenje imovine. 

75. Ako se fer vrijednost sredstva može odrediti prema aktivnom tržištu na neki kasniji datum njegova utvrđivanja, dopušteni 
alternativni postupak se primjenjuje od toga datuma. 

76. Ako se knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, povećanje se treba izravno 
odobriti glavnici u skupinu - revalorizacijske rezerve. Međutim, povećanje revalorizacije treba se priznati kao prihod u 
visini kojom se stornira smanjenje revalorizacije istoga sredstva, a to povećanje revalorizacije je ranije priznato kao rashod. 

77. Ako se knjigovodstveni iznos nematerijalnog sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, ovo smanjenje se treba priznati 
kao rashod. Međutim, smanjenje revalorizacije treba izravno teretiti revalorizacijske rezerve u visini da to smanjenje ne 
prelazi iznos koji postoji za revalorizacijsku rezervu toga sredstva. 

78. Kumulativna revalorizacijska rezerva koja je uključena u glavnicu može se izravno prenijeti u zadržane zarade kada se rezerva 
realizira. Cjelokupne ove rezerve mogu se realizirati kod povlačenja ili otuđenja sredstva. Međutim, neke se rezerve mogu realizirati 
kao sredstvo koje koristi poduzeće, te u tom slučaju, iznos realizirane rezerve je razlika između amortizacije temeljene na 
revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu sredstva i amortizacije koja bi bila priznata prema trošku nabave sredstva. Prijenos 
revalorizacijske rezerve u zadržane zarade provodi se u računu dobiti i gubitka. 

                                           AMORTIZACIJA 

                                          Razdoblje amortizacije 

79. Amortizacijski iznos nekog nematerijalnog sredstva treba se sustavno rasporediti tijekom procijenjenog korisnog vijeka 
trajanja. Kriva je pretpostavka da će vijek trajanja nematerijalnog sredstva prijeći dvadeset godina od datuma kada je 
sredstvo raspoloživo za upotrebu. Amortizacija treba početi kada je sredstvo raspoloživo za upotrebu. 

80. Budući da se ekonomske koristi nematerijalnog sredstva troše tijekom vremena, knjigovodstveni iznos sredstva se smanjuje da bi 
se iskazalo to trošenje. To se postiže sustavnim rasporedom troška nabave ili revaloriziranog iznosa toga sredstva umanjenog za ostatak 
vrijednosti kao rashod tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva. Amortizacija se priznaje neovisno o tome je li bilo povećanja ili nije, 
primjerice, fer vrijednost sredstva ili iznos koji se može nadoknaditi. Mnogi se čimbenici trebaju uzeti u obzir pri određivanju korisnog 
vijeka trajanja nematerijalnog sredstva, kao na primjer: 

a) očekivana uporabu sredstva te je li sredstvom može učinkovito upravljati drugi poslovodni tim, 

b) tipični proizvodni ciklusi sredstva i javne informacije o procjenama korisnog vijeka trajanja sličnih vrsta sredstava koja se koriste na 
sličan način, 

c) tehnička, tehnološka i druge vrste zastarijevanja, 

d) stabilnost djelatnosti u kojoj sredstvo djeluje i promjene na tržištu potražnje za proizvodnju proizvoda i usluga od toga sredstva, 

e) očekivane mjere konkurencije ili mogućih konkurenata, 

f) visina izdataka za održavanje koji se zahtijevaju da se dobiju očekivane buduće ekonomske koristi od sredstva te sposobnost 
kompanije da je u stanju postići tu razinu, 

g) razdoblje kontrole nad sredstvom te zakonska ili slična ograničenja kod upotrebe sredstava, kao što je datum isteka najma i 

h) je li korisni vijek trajanja sredstva ovisi o vijeku upotrebe drugog sredstva u poduzeću. 

81. Na osnovi dosadašnjih brzih promjena tehnologije, računalskog softvera i mnoga druga nematerijalna sredstva mogu također 
tehnološki zastarjeti. Prema tomu, vjerojatno je da će njihov korisni vijek trajanja biti kratak. 

82. Procjene korisnog vijeka trajanja nematerijalnog sredstva uopće su manje pouzdane kako se povećava dužina korisnog vijeka 
trajanja. Ovaj Standard polazi od pretpostavke da korisni vijek trajanja nematerijalne imovine nije za očekivati da prelazi dvadeset 
godina. 

83. U rijetkim slučajevima, može postojati uvjerljiv dokaz da će korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva biti neko razbolje duže od 
dvadeset godina. U tim slučajevima, pretpostavka korisnog vijeka trajanja koja obično ne prelazi dvadeset godina se podvrgava ocjeni, 
a poduzeće treba: 

a) amortizirati nematerijalno sredstvo na osnovi najbolje procjene njegovog korisnog vijeka trajanja, 

b) procijeniti iznos nematerijalnog sredstva koji se može nadoknaditi najmanje jednom godišnje da se odredi gubitak od umanjenja 
(vidjeti točku 99.), 

c) objaviti razloge zašto se pretpostavka podvrgava ocjeni kao i čimbenik(e) koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka 
trajanja toga sredstva (vidjeti točku 111.a.). 

Primjeri 

A. Poduzeće je kupilo ekskluzivno pravo da izgradi hidroelektričnu centralu za šest godina. Troškovi izgradnje hidroelektrične centrale 
jesu mnogo niži od troškova pribavljanja energije iz drugih izvora. Očekuje se da će područje koje okružuje centralu u značajnoj mjeri 
potraživati energiju iz centrale za najmanje šest godina. 

Poduzeće amortizira pravo da izgradi hidroelektričnu centralu kroz šest godina, osim ako postoji dokaz da je korisni vijek 
trajanja kraći. 

B. Poduzeće je kupilo ekskluzivno pravo da naplaćuje cestarinu autoceste za šest godina. Postoji plan da se izgrade alternativni putovi 
u području gdje je autocesta. Očekuje se da će ova autocesta biti u upotrebi najmanje trideset godina. 

Poduzeće amortizira pravo da koristi autocestu tijekom trideset godina, osima ako postoji dokaz da je korisni vijek trajanja 
kraći. 

84. Vijek upotrebe nematerijalnog sredstva može biti vrlo dug, ali uvijek odrediv. Neizvjesnosti opravdavaju oprezne procjene 
korisnog vijeka trajanja nematerijalnog sredstva, ali to ne opravdava izbor vijeka trajanja koji je nerealno kratak. 

85. Ako se kontrola nad ekonomskim koristima od nematerijalnog sredstva ostvaruje putem zakonskih prava koja su bila 
određene za neko konačno razdoblje, korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva ne treba prelaziti razdoblje tih 
zakonskih prava, osim ako: 

a) zakonska prava se mogu obnavljati i 

b) obnavljanje prava je doista izvjesno. 

86. Mogu postojati ekonomski i pravni čimbenici koji utječu na korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva: ekonomski čimbenici 
određuju razdoblje kroz koje će se buduće ekonomske koristi primati, a pravni faktori mogu ograničiti razdoblje kroz koje će 
poduzeće ostvarivati te koristi. Korisni je vijek trajanja kraćega kojega razdoblja određuju prethodno navedeni čimbenici. 

87. Da su zakonska prava doista izvjesna pokazuju, između ostalih, sljedeći čimbenici: 

a) fer vrijednost nematerijalnog sredstva se ne smanjuje kako istječe datum pristupa ili se ne smanjuje više od troška nabave odnosnog 
obnovljivog prava, 

b) postoji dokaz (mogućnost koja se temelji na prethodnom iskustvu) da će se zakonsko pravo obnoviti i 

c) postoji dokaz da će uvjeti neophodni da su dobije obnovljivo pravo (ako postoji) biti ispunjeni. 

                                          Metoda amortizacije 

88. Korištena metoda amortizacije treba odražavati okvir u kojem će ekonomske koristi sredstva poduzeće potrošiti. Ako se 
ovaj okvir ne može pouzdano odrediti, treba se primijeniti linearna metoda. Trošak amortizacije za svako razdoblje treba se 
priznati kao rashod, osim ako drugi Međunarodni računovodstveni standard ne dopušta ili zahtijeva da se taj trošak treba 
uključiti u knjigovodstveni iznos drugog sredstva. 

89. Da bi se na sustavan način rasporedio amortizacijski iznos tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva mogu se koristiti različite 
metode amortizacije. Te metode mogu biti linearna metoda (proporcionalna), metoda opadajućih salda (degresivna metoda) i 
funkcionalna metoda amortizacije. Metoda koja se koristi treba se temeljiti na očekivanoj potrošnji ekonomske koristi i treba se 
dosljedno primjenjivati iz jednog u drugo razdoblje, osim ako se mijenja okvir potrošnje ekonomskih koristi koji trebaju proizaći iz toga 
sredstva. To će biti rijetko, čak i uz uvjerljiv dokaz potpore nekoj metodi amortizacije za nematerijalnu imovinu, koja ima za posljedicu 
niži iznos akumulirane amortizacije nego pravolinijska metoda. 

90. Amortizacija se obično priznaje kao rashod. Međutim, ponekad ekonomske koristi ugrađene u sredstvu, poduzeće apsorbira u 
proizvodnji drugih sredstava, umjesto da dovodi do rashoda. U tim slučajevima, trošak amortizacije je dio troška nabave tog drugog 
sredstva i uključuje se u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija nematerijalne imovine koja se koristi u proizvodnom 
postupku, uključuje se u knjigovodstveni iznos zaliha (vidjeti MRS 2, Zalihe). 

                                           Ostatak vrijednosti 

91. Ostatak vrijednosti nematerijalnog sredstva pretpostavlja se da treba biti nula, osim ako: 

a) treća strana preuzela je obvezu da će to sredstvo kupiti na kraju korisnog vijeka trajanja ili 

b) postoji aktivno tržište za to sredstvo te: 

1) ostatak vrijednosti se može odrediti prema tržištu i 

2) vjerojatno je da će takvo tržište postojati na kraju korisnog vijeka trajanja toga sredstva. 

92. Amortizacijski iznos nekog sredstva određuje se nakon smanjenja njegovog ostatka vrijednosti. Ostatak vrijednosti koji nije nula 
utječe da poduzeće očekuje raspolagati tim nematerijalnim sredstvom prije kraja korisnog vijeka trajanja. 

93. Ako je usvojen osnovni postupak, ostatak se vrijednosti procjenjuje primjenom cijene koja prevladava na datum stjecanja 
sredstva, za prodaju sličnog sredstva koja se postiže na kraju procijenjenog korisnog vijeka trajanja sredstva i koje djeluje prema 
sličnim uvjetima u kojima će se sredstvo koristiti. Ostatak vrijednosti se kasnije ne povećava radi promjene cijena ili vrijednosti. Ako se 
usvoji dopušteni alternativni postupak, nova se procjena ostatka vrijednosti utvrđuje na datum svake revalorizacije sredstva primjenom 
cijena koje prevladavaju na taj datum. 

                             Provjera razdoblja amortizacije i metode amortizacije 

94. Amortizacijsko razdoblje i metoda amortizacije trebaju se provjeravati najmanje na kraju svake financijske godine. Ako 
se očekivani korisni vijek trajanja sredstva značajno razlikuje od prijašnjih procjena, amortizacijsko se razdoblje treba 
stoga promijeniti. Ako postoje značajne promjene u očekivanom okviru ekonomskih koristi od sredstva, metoda 
amortizacije se treba promijeniti da se uvaži promijenjeni okvir. Takve se promjene trebaju obračunati kao promjene 
računovodstvenih procjena prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene 
računovodstvenih politika, usklađivanjem troška amortizacije za tekuće i buduća razdoblja. 

95. Tijekom vijeka trajanja nematerijalnog sredstva, može postati očito da je procijenjeni korisni vijek trajanja neprikladan. Primjerice, 
korisni vijek trajanja može povećati naknadni izdatak koji poboljšava uvjete sredstva, poslije izvorno procijenjenog standarda 
uspješnosti. Priznavanje gubitka od umanjenja sredstva također može ukazati da se amortizacijsko razdoblje treba promijeniti. 

96. Tijekom vremena očekivani okvir budućih ekonomskih koristi koje pritječu u poduzeće također se može promijeniti. Primjerice, 
može postati očito da je metoda amortizacije opadajućih salda prikladnija nego linearna metoda. Drugi je primjer ako se upotreba 
predstavljenih u licenciji odlaže prema mjeri drugih dijelova poslovnog plana. U tom slučaju, ekonomske koristi koje pritječu od toga 
sredstva možda se neće primiti sve do kasnijih razdoblja. 

         NADOKNADIVOST KNJIGOVODSTVENOG IZNOSA - GUBITAK OD UMANJENJA IMOVINE 

97. Da se odredi je li umanjena vrijednost nematerijalnog sredstva, poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine. Ovaj Standard 
objašnjava kako se provjerava knjigovodstveni iznos imovine, kako se određuje iznos sredstva koji se može nadoknaditi i kada se 
priznaje ili stornira gubitak od umanjenja. 

98. Prema MRS-u 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, ako gubitak od umanjenja nastaje prije kraja prvog godišnjeg 
obračunskog razdoblja koji počinje poslije stjecanja stečenog nematerijalnog sredstva u poslovnom spajanju koje je stjecanje, gubitak 
od umanjenja priznaje se ispravkom iznosa toga nematerijalnog sredstva i goodwilla (negativnog goodwilla) koji je priznat na datum 
stjecanja. Međutim, ako se gubitak od umanjenja odnosi na posebne poslovne događaje ili promjene okolnosti koje nastaju nakon 
datuma stjecanja, gubitak od umanjenja priznaje se prema MRS-u 36, a ne kao ispravak iznosa goodwilla (negativnog godwilla), koji 
je priznat na datum stjecanja. 

99. Osim zahtijeva navedenih u MRS-u 36, Umanjenje imovine te čak iako ne postoji pokazatelj da će se vrijednost sredstva 
umanjiti, poduzeće treba procijeniti nadoknadivi iznos sljedeće nematerijalne imovine najmanje na kraju svake financijske 
godine: 

a) nematerijalno sredstvo koje još nije raspoloživo za uporabu i 

b) nematerijalno sredstvo koje se amortizira u razdoblju dužem od dvadeset godina od datuma kada je sredstvo raspoloživo 
za uporabu. 

Nadoknadivi iznos treba se odrediti prema MRS-u 36 te shodno tome priznati gubitke od umanjenja. 

100. Sposobnost nematerijalnog sredstva prilikom stvaranja dovoljnih budućih ekonomskih koristi da se nadoknadi njegov trošak 
nabave, obično je pod velikom neizvjesnosti sve dok je to sredstvo raspoloživo za uporabu. Prema tomu, ovaj Standard zahtijeva da 
poduzeće najmanje godišnje testira umanjenje knjigovodstvenog iznosa nematerijalnog sredstva koje još nije raspoloživo za uporabu. 

101. Ponekad je teško odrediti je li vrijednost nematerijalnog sredstva umanjena, budući da ne postoji, između ostaloga, neophodan 
jasan dokaz zastarjelosti. Ova teškoća osobito nastaje ako sredstvo ima dugi vijek trajanja. Posljedica je toga da ovaj Standard 
najmanje zahtijeva godišnje izračunavanje nadoknadivog iznosa nematerijalnog sredstva ako njegov vijek trajanja prelazi dvadeset 
godina od datuma kade je postao raspoloživ za uporabu. 

102. Zahtjev za godišnjim testiranjem nematerijalnog sredstva primjenjuje se kad kod ukupni tekući procijenjeni korisni vijek trajanja 
sredstva prelazi dvadeset godina od datuma kada je sredstvo raspoloživo za uporabu. Prema tomu, ako je korisni vijek trajanja 
nematerijalnog sredstva procijenjen manje od dvadeset godina kod početnog priznanja, ali se radi naknadnih izdataka korisni vijek 
povećava tako da prelazi dvadeset godina od datuma kada je sredstvo postalo raspoloživo za uporabu, poduzeće testira umanjenje 
kao što zahtijeva točka 99.b) te također objavljuje informacije kao što zahtijeva točka 111.a). 

                                  POVLAÈENJA I OTUĐENJA 

103. Nematerijalno sredstvo se ne treba priznati (isključiti iz bilance) prilikom otuđenja ili ako se ne očekuju buduće 
ekonomske koristi od uporabe i naknadnog otuđenja. 

104. Dobici ili gubici koji nastanu od povlačenja ili otuđenja nematerijalnog sredstva trebaju se odrediti kao razlika 
između neto prihoda od otuđenja i knjigovodstvenog iznosa toga sredstva te se trebaju priznati kao prihod ili rashod u 
računu dobiti i gubitka. 

105. Ako je nematerijalno sredstvo razmijenjeno za slično sredstvo prema okolnostima opisanim u točki 35., trošak nabave stečenog 
sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu otuđenog sredstva te nema nikakvih dobitaka ili gubitaka. 

106. Nematerijalno sredstvo koje je povučeno iz aktivne uporabe i koje se drži na raspolaganju, knjiži se po njegovom 
knjigovodstvenom iznosu na datum kada je sredstvo povučeno iz aktivno uporabe. Poduzeće najmanje na kraju svake financijske 
godine testira sredstvo radi umanjenja prema MRS-u 36, Umanjenje imovine i prema tomu priznaje gubitak od umanjenja. 

                                           OBJAVLJIVANJE 

                                               Općenito 

107. Za svaku skupinu nematerijalne imovine, razlikujući interno dobivenu nematerijalnu imovinu i drugu nematerijalnu 
imovinu, u financijskim se izvještajima treba objaviti sljedeće: 

a) vijekove upotrebe ili korištene stope amortizacije, 

b) korištene metode amortizacije, 

c) bruto knjigovodstveni iznos i ispravak vrijednosti (zbrojen s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na 
kraju razdoblja, 

d) stavke računa dobiti i gubitka u kojima je uključena amortizacija nematerijalne imovine, 

e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa na početku i na kraju razdoblja, kojim se prikazuje: 

1) dodaci, s time da se odvojeno prikažu dodaci iz internog razvoja i iz poslovnih spajanja, 

2) povlačenja i otuđenja, 

3) povećanja ili smanjenja tijekom razdoblja kao rezultat revalorizacije prema točkama 64., 76. i 77. te zbog gubitaka od 
umanjenja koji su izravno priznati ili stornirani u glavnici prema MRS-u 36, Umanjenje imovine (ako postoji takav 
slučaj), 

4) gubici od umanjenja koji su priznati u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 36 (ako postoji takav 
slučaj), 

5) gubici od umanjenja koji su stornirani u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 36 (ako postoji takav 
slučaj), 

6) amortizacija koja je priznata tijekom razdoblja, 

7) neto tečajne razlike koje nastaju kod prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta i 

8) druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja. 

Usporedna informacija se ne zahtijeva. 

108. Skupina nematerijalne imovine predstavlja grupiranje sredstava slične prirode i upotrebe u poslovanju poduzeća. Primjeri skupina 
nematerijalne imovine jesu sljedeći: 

a) nazivi zaštitnih znakova, 

b) oznake i publicirajući nazivi, 

c) računarski softver, 

d) licencije i franšize, 

e) zaštitna prava, patenti i druga industrijska vlasnička prava, usluge i poslovna prava, 

f) recepti, formule, modeli, dizajni i prototipi, 

g) nematerijalna imovina u razvoju. 

Navedene se skupine razdvajaju (ili sumiraju) u manje (ili veće) skupine, ako time korisnik financijskih izvještaja dobiva primjereniju 
informaciju. 

109. Poduzeće, pored informacija koje zahtijevaju točke 107.e)3) do 107.e)4), objavljuje informaciju o umanjenju imovine prema 
MRS-u 36, Umanjenje imovine. 

110. Poduzeće objavljuje prirodu i učinak promjena računovodstvene procjene koja ima značajan učinak u tekućem razdoblju ili koja 
se očekuje da će imati značajan učinak u narednim razdobljima, prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i 
promjene računovodstvenih politika. Takvo objavljivanje može nastati radi promjene: 

a) razdoblja amortizacije, 

b) metode amortizacije ili 

c) ostatka vrijednosti. 

111. U financijskim izvještajima također se treba objaviti sljedeće: 

a) ako se nematerijalno sredstvo amortizira u razdoblju dužem od dvadeset godina, razlozi zašto se opovrgava pretpostavka 
da korisni vijek trajanja nematerijalnog sredstva ne prelazi dvadeset godina od datuma kada je sredstvo raspoloživo za 
uporabu. Na osnovi tih razloga trebaju se opisati čimbenici koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka 
trajanja sredstva, 

b) opis, knjigovodstveni iznos i preostalo amortizacijsko razdoblje pojedinog nematerijalnog sredstva koje je značajno u 
financijskim izvještajima poduzeća kao cjelini, 

c) za nematerijalnu imovinu koja je stečena pomoću državne potpore i početno priznata po fer vrijednosti (vidjeti točku 
33.): 

1) fer vrijednost početno priznatih tih sredstava, 

2) njihov knjigovodstveni iznos i 

3) je li knjižena prema osnovnom postupku ili dopuštenom alternativnom postupku kod naknadnog mjerenja, 

d) postojanje i knjigovodstvene iznose nematerijalne imovine čije je vlasništvo ograničeno te knjigovodstvene iznose 
nematerijalne imovine založeno kao jamstvo za obveze i 

e) iznos preuzetih obveza za stjecanje nematerijalne imovine. 

112. Ako poduzeće opisuje čimbenike koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka trajanja nematerijalnog sredstva koje se 
amortizira u razdoblju dužem od dvadeset godina, trebaju se razmotriti svi čimbenici navedeni u točki 80. 

                    Nematerijalna imovina knjižena prema dopuštenom alternativnom postupku 

113. Ako se nematerijalna imovina knjiži u revaloriziranim iznosima, treba se objaviti sljedeće: 

a) za skupinu nematerijalne imovine: 

1) datum primjene revalorizacije, 

2) knjigovodstveni iznos revalorizirane nematerijalne imovine i 

3) knjigovodstveni iznos koji bi se mogao uključiti u financijske izvještaje da bi se revalorizirana nematerijalna imovina 
knjižila prema osnovnom postupku u točki 63. i 

4) iznos revalorizacijske rezerve koja se odnosi na nematerijalnu imovinu na početku i na kraju razdoblja, prikazujući 
promjene tijekom razdoblja i bilo koja ograničenja kod raspodjele dioničarima. 

114. Za svrhe objavljivanja neki puta može biti nužno da se zbroje skupine revalorizirane imovine u veće skupine. Međutim, skupine se 
ne zbrajaju ako bi to dovelo do spajanja skupine nematerijalne imovine koja sadrži iznose utvrđene prema osnovnom postupku i prema 
dopuštenom alternativnom postupku za naknadna mjerenja. 

                                       Izdaci za istraživanje i razvoj 

115. U financijskim se izvještajima treba objaviti zbrojni iznos izdataka za istraživanje i razvoj koji su priznati kao rashod 
za to razdoblje. 

116. Izdaci za istraživanje i razvoj obuhvaćaju sve izdatke koji se izravno mogu pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja ili koji se 
mogu rasporediti na razumnoj i sustavnoj osnovi na takve aktivnosti (vidjeti točke 54-55. radi uputa o vrsti izdataka koje treba uključiti 
radi zahtjeva za objavljivanjem u točki 115.). 

                                           Druge informacije 

117. Premda se od njih ne zahtijeva poduzeća se potiču da objave sljedeće informacije: 

a) opis u cijelosti amortiziranog nematerijalnog sredstva koje je još u uporabi i 

b) sažeti opis značajnih nematerijalnih sredstava koje kontrolira poduzeće, ali koji nisu priznati kao imovina budući da nisu udovoljavali 
kriteriju za priznavanje u ovome Standardu ili zato jer su stečeni ili stvoreni prije nego je ovaj Standard bio na snazi. 

                                        PRIJELAZNE ODREDBE 

118. Na datum stupanja na snagu ovoga Standarda (ili od datuma usvajanja ako je raniji) trebaju se također usvojiti i 
kasnije navedene tablice. U svim slučajevima osim onih koji su podrobno obrađeni u tablicama, ovaj se Standard treba 
primijeniti retroaktivno, osim ako je to nepraktično izvesti. 

119. Naredne tablice zahtijevaju retroaktivnu primjenu kad kod je neophodno eliminirati stvar koja više ne stječe uvjete za priznavanje 
prema ovome Standardu ili ako je prijašnje utvrđivanje nematerijalnog sredstva suprotno načelima postavljenim u ovome Standardu 
(primjerice, nematerijalna imovina koja nije nikada amortizirana ili koja je revalorizirana ali ne prema podacima s aktivnog tržišta). U 
drugim se slučajevima zahtjeva primjena priznavanja i zahtjevi amortizacije od datuma stupanja na snagu ili je u nekim slučajevima 
dopuštena primjena. 

120. Učinak usvajanja ovoga Standarda od datuma stupanja na snagu (ili ranije) treba se priznati prema MRS-u 8, Neto 
dobit ili gubitak razdoblje, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, to jest kao usklađivanje početnog 
salda zadržanih zarada najranijeg prezentiranog razdoblja (MRS 8 - osnovni postupak) ili neto dobiti ili gubitka tekućeg 
razdoblje (MRS 8 - dopušteni alternativni postupak). 

121. Kod prvog godišnjeg financijskog izvještaja koji je sastavljen prema ovome Standardu, poduzeće treba objaviti 
usvojene prijelazne odredbe gdje prijelazne odredbe prema ovome Standardu dopuštaju izbor. 

Prijelazne odredbe - priznavanje
Okolnosti                       Zahtjevi
1. Neko je nematerijalno sredstvo bilo priznato kao zasebno
sredstvo - neovisno o tome je li opisano kao nematerijalno
sredstvo ili nije - te na datum stupanja na snagu ovoga Standarda
(ili u uvjetima njegove ranije primjene), ta stvar ne udovoljava
definiciji ili kriteriju priznavanja nematerijalnog sredstva.
a) Stavka je stečena u          1) Prerasporediti stavku u
poslovnom spajanju koje         goodwill (negativni goodwill)
je bilo stjecanje.              koji proizlazi iz istoga
                                stjecanja i
                                2) uskladiti goodwill 
                                (negativni goodwill) koji je priznat na datum
                                stjecanja retroaktivno, ako je ta stavka uvijek
                                bila uključena u goodwill (negativni goodwill)
                                koji je priznat na datum stjecanja. Primjerice,
                                ako je goodwill bio priznat kao sredstvo i amortiziran,
                                procjena ispravka vrijednosti koja bi bila priznata da se
                                uključila u goodwill, prema tomu priznaje se na datum
                                stjecanja i usklađuje knjigovodstveni iznos goodwilla.
b) Stavka nije bila priznata    Ne priznati ovu stavku 
u poslovnom spajanju koja       (eliminirati iz bilance).
je stjecanje (primjerice, 
kupljena je zasebno ili 
stvorena interno).
2. Neko je nematerijalno sredstvo bilo priznato kao zasebno sredstvo - neovisno o tome
je li opisano kao nematerijalno sredstvo ili nije - te na datum stupanja na snagu ovoga
Standarda (ili u uvjetima njegove ranije primjene), ta stavka ne udovoljava definiciji
ili kriteriju priznavanja nematerijalnog sredstva.
a) Sredstvo je početno bilo     Razvrstati sredstvo kao
priznato po trošku nabave.      nematerijalno sredstvo.
                                Trošak koji je početno priznat za sredstvo smatra se da
                                je ispravno utvrđen. Vidjeti prijelazne odredbe za naknadno
                                utvrđivanje i amortizaciju prema okolnostima navedenim u
                                točkama 4. i 5. 
b) Sredstvo je početno bilo     1) Razvrstati sredstvo kao 
priznato u iznosu drukčijem     nematerijalno sredstvo i
od troška nabave.               2) Ponovno procijeniti knjigovodstveni iznos sredstva po
                                trošku nabave (ili revaloriziranom iznosu, poslije početnog
                                priznanja po trošku nabave), umanjen za ispravak vrijednosti,
                                koji je određen prema  ovome Standardu. Ako se trošak
                                nematerijalnog sredstva ne može odrediti sredstvo se ne priznaje
                                (eliminira se iz bilance).
3. Na datum stupanja na snagu ovoga Standarda (ili na datum usvajanja ovoga
Standarda ako je raniji), neka stavka udovoljava definiciji i kriteriju priznanja
nematerijalnog sredstva, ali ranije nije priznato kao sredstvo.
a) Nematerijalno sredstvo je    Priznavanje nematerijalnog sredstva se potiče, ali se ne 
bilo stečeno u poslovnom        zahtijeva. Ako je nemateri-jalno sredstvo priznato:
spajanju koje je stjecanje i    1) utvrditi knjigovodstveni iznos sredstva po trošku nabave
predstavlja dio priznatog       (ili u revaloriziranom iznosu) umanjenom za ispravak 
goodwilla.                      vrijednosti određen prema ovome Standardu                       
                                2) uskladiti priznati goodwill retroaktivno na datum stjecanja,
                                ako nematerijalno sredstvo nije nikada bilo uključeno u goodwill
                                koji je priznat na datum stjecanja. Primjerice, ako je goodwill
                                priznat kao sredstvo i amortiziran, procijeniti učinak ispravka
                                vrijednosti goodwilla koji se razlikuje od zasebnog nematerijalnog
                                sredstva te stoga uskladiti knjigovodstveni iznos goodwilla.
b) Nematerijalno sredstvo je    Nematerijalno sredstvo
bilo stečeno u poslovnom        se ne treba priznati.
spajanju koje je stjecanje 
(primjerice, kupljeno je
zasebno ili je dobiveno 
interno).
Prijelazne odredbe - amortizacija nematerijalnog sredstva koji je
knjižen prema osnovnom postupku
Okolnosti                               Zahtjevi
4. Sredstvo nije prije amorti-          Prepraviti knjigovodstveni 
zirano ili trošak amortizacije          iznos sredstva tako da
smatra se da treba biti nula.           je ispravak vrijednosti uvijek 
                                        bio određivan prema ovome 
                                        Standardu.
5. Sredstvo je prije bilo               Ne prepravljati knjigovod-
amortizirano. Ispravak                  stveni iznos nematerijalnog
vrijednosti koji je određen             sredstva radi bilo koje
prema ovome Standardu                   razlike između ispravka
razlikuje se prema prije                vrijednosti prethodnih 
određenom (zato jer se raz-             godina i izračunane prema
doblje amortizacije i/ili               ovome Standardu. Amortizi-
metoda amortizacije                     rati knjigovodstveni iznos
razlikuju od prijašnje).                sredstva kroz preostali
                                        korisni vijek trajanja koji je 
                                        određen prema ovome 
                                        Standardu (tj. promijeniti 
                                        postupak kao promjenu 
                                        računovodstvene procjene - 
                                        vidjeti točku 94.).
Prijelazne odredbe - revalorizirana nematerijalna imovina
Okolnosti                       Zahtjevi
6. Nematerijalno je sredstvo knjiženo u revaloriziranom iznosu koji nije 
određen prema podacima s aktivnog tržišta
a) Postoji aktivno tržište      Sredstvo se treba revalorizi-
za to sredstvo.                 rati prema podacima s ovog 
                                aktivnog tržišta na datum 
                                stupanja na snagu ovoga 
                                Standarda (ili na datum 
                                usvajanja ovoga Standarda 
                                ako je to ranije).
b) Ne postoji aktivno tržište   Procijeniti učinak revaloriza-
za to sredstvo. cije i utvrditi knjigovodstveni 
                                iznos sredstva po trošku 
                                nabave umanjenom za 
                                ispravak vrijednosti, koji je 
                                određen prema ovome 
                                Standardu.

DATUM STUPANJA NA SNAGU 

122. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju 
razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče njegova ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje 
ovaj Standard za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. srpnja 1999. ono treba: 

a) objaviti tu činjenicu i 
b) u isto vrijeme usvojiti MRS 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja i MRS 36, Umanjenje imovine. 
123. Ovaj Standard zamjenjuje: 
a) MRS 4, Računovodstvo amortizacije u dijelu koji se odnosi na amortizaciju nematerijalne imovine i 
b) MRS 9, Troškovi istraživanja i razvoja. 

Međunarodni računovodstveni standard 39

Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

Kazalo
CILJ
DJELOKRUG                                                       Točke   1 - 7
DEFINICIJE                                                              8 - 26
Definicije iz MRS-a 32                                                  8 - 9
Dodatne definicije                                                      10
        Definicija derivata                                             10
        Definicije četiri kategorije financijske imovine                10
        Definicije u svezi s priznavanjem i mjerenjem                   10
        Definicije u svezi s računovodstvom zaštite                     10
        Ostale definicije                                               10
Objašnjenja u svezi s definicijama                                      11 - 21
        Glavnički instrument                                            11 - 12
        Derivati                                                        13 - 16
        Transakcijski troškovi                                          17
        Obveze koje se posjeduju radi trgovanja                         18
        Zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće                19 - 20
        Financijska imovina raspoloživa za prodaju                      21
Ugrađeni derivati                                                       22 - 26
PRIZNAVANJE                                                             27 - 65
Početno priznavanje                                                     27 - 69
Datum trgovanja nasuprot datuma podmirenja                              30 - 34
Prestanak priznavanja                                                   35 - 65
        Prestanak priznavanja financijskog sredstva                     35 - 43
        Računovodstvo kolateralnog jamstva                              44 - 46
        Prestanak priznavanja dijela financijskog sredstva              47 - 50
        Prestanak priznavanja sredstva koje je vezano 
        na novo financijsko sredstvo ili obvezu                         51 - 56
        Prestanak priznavanja financijske obveze                        57 - 64
        Prestanak priznavanja dijela financijske obveze 
        ili spojene s novim financijskim sredstvom ili 
        obvezom                                                         65
MJERENJE                                                                66 -165
Početno mjerenje financijske imovine i financijskih 
obveza                                                                  66 - 67
Naknadno mjerenje financijske imovine                                   68 - 92
        Ulaganja koja se drže do dospijeća                              79 - 92
Naknadno mjerenje financijskih obveza                                   93 - 94
Razmatranja mjerenja fer vrijednosti                                    95 -102
Dobici i gubici kod ponovnog mjerenja do 
fer vrijednosti                                                         103 -107
Dobici i gubici kod financijske imovine i obveza 
koji nisu ponovno mjereni do fer vrijednosti                            108
Umanjenje vrijednosti i nenaplaćena 
financijska imovina                                                     109 - 119
        Financijska imovina knjižena po 
        sadašnjoj vrijednosti                                           111 - 115
        Prihod od kamata nakon priznanja 
        umanjenja vrijednosti imovine                                   116
        Financijska imovina ponovno mjerena do 
        fer vrijednosti                                                 117 - 119
Računovodstvo fer vrijednosti u nekim 
djelatnostima financijskih usluga                                       120
Zaštita                                                                 121 - 165
        Instrumenti zaštite                                             122 - 126
        Zaštićene stavke                                                127 - 135
        Računovodstvo zaštite                                           136 - 145
        Ocjenjivanje učinkovitosti zaštite                              146 - 152
        Zaštita fer vrijednosti                                         153 - 157
        Zaštita novčanog tijeka                                         158 - 163
        Zaštite neto novčanog ulaganja u 
        inozemni subjekt                                                164
        Zaštita koja ne pripada pod računovodstvo 
        posebne zaštite                                                 165
OBJAVLJIVANJE                                                           166 - 170
DATUM STUPANJA NA SNAGU TE 
PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE                                            171 - 172

Standarde, koji su pisani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

CILJ

Cilj je ovog Standarda ustanoviti načela za priznavanje i mjerenje te objavljivanje informacija o financijskim instrumentima u financijskim izvještajima poslovnog poduzeća.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard trebaju primijeniti sva poduzeća za sve financijske instrumente osim:

a) udjela u povezanih društvima, ovisnim društvima i zajedničkim pothvatima koji se obračunavaju prema MRS-u 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva, MRS-u 28, Računovodstvu ulaganja u ovisna društva i MRS-u 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima;

b) prava i obveza iz najmova, na koja se primjenjuje MRS 17, Najmovi; međutim (1) potraživanja po osnovi zajma koja su priznata u bilanci najmodavca podliježu odredbama o prestanku priznavanja u ovome Standardu (točke 35.-65. i 169. g)) i (2) ovaj se Standard primjenjuje na derivate koji su sadržani u najmovima (vidjeti točke 22.-26.);

c) imovine i obveza zaposlenih prema planu primanja zaposlenih, na koje se primjenjuje MRS 19, Primanja zaposlenih;

d) prava i obveza iz ugovora o osiguranju, kao što je definirano u točki 3. MRS-a 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje, ali se ovaj Standard primjenjuje na derivate koji su sadržani u ugovoru o osiguranju (vidjeti točke 22. - 26.);

e) glavničkih instrumenata koje je izdalo izvještajno poduzeće kao što su opcije i prava na kupnju (warranti) i drugi financijski instrumenti koji se razvrstavaju kao dionička glavnica izvještajnog poduzeća (međutim, od posjednika takvih instrumenata zahtijeva se da primjeni ovaj Standard na te instrumente);

f) ugovora o financijskoj garanciji, uključujući kreditno pismo, koje osigurava plaćanje ako dužnik ne može platiti dospjelu obvezu (MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina sadrži uputu za priznavanje i mjerenje financijskih garancija, obvezujućih jamstava i drugih sličnih instrumenata). Suprotno navedenome, ugovori o financijskom jamstvu podliježu ovome Standardu ako osiguravaju plaćanja koja se trebaju provesti zbog promjena utvrđene kamatne stope, cijene vrijednosnog papira, cijene robe, kreditnog rejtinga, tečaja, indeksa cijena ili stope ili druge varijable (ponekad se naziva "odnosni"). Ovaj Standard također zahtijeva priznavanje financijskih garancija koji su nastali ili zadržani kao rezultat prestanka priznavanja standarda postavljenih u točkama 35.-65.;

g) naknada iz ugovora za naknade iz nepredviđenih obveza u poslovnim spajanjima (vidjeti točke 65. - 76. MRS-a 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja);

h) ugovora koji zahtijevaju plaćanje prema klimatskim, geološkim ili drugim fizikalnim promjenama (vidjeti točku 2.), ali se ovaj Standard primjenjuje na sve druge vrste derivata koji su sadržani u takvim ugovorima (vidjeti točke 22. - 26.).

2. Ugovori kojima se zahtijeva plaćanje prema klimatskim, geološkim ili drugim fizikalnim promjenama obično se koriste kao police osiguranja. (Ugovori koji se zasnivaju na klimatskim promjenama ponekad se nazivaju vremenski derivati.) U takvim se slučajevima plaćanje temelji na iznosu gubitka poduzeća. Prava i obveze prema ugovorima o osiguranju isključuju se iz djelokruga ovoga Standarda prema točki 1 d). Vijeće ipak vjeruje da isplata prema nekim od tih ugovora nije u vezi s visinom gubitka poduzeća. Dok je mišljenje Vijeća da su takvi derivati u okviru djelokruga ovoga Standarda, zaključeno je da je potrebno daljnje istraživanje da se izrade operativne definicije koje će napraviti razliku između ugovora koji se odnose na osiguranje i ugovora koji se odnose na derivate.

3. Ovaj Standard ne mijenja zahtjeve koji se odnose na:

a) računovodstvo matice za ulaganja u povezana društva u matičinim zasebnim financijskim izvještajima kao što je postavljeno u točkama 29. - 31. MRS-a 27,

b) računovodstvo ulagatelja za ulaganja u ovisna društva u zasebnim financijskim izvještajima ulagatelja kao što je postavljeno u točkama 12.-15. MRS-a 28,

c) računovodstvo zajedničkog pothvatnika u zajedničkim pothvatima u zasebnim financijskim izvještajima pothvatnika ili ulagatelja ako što je postavljeno u točkama 35. i 42. MRS-a 31 i

d) mirovinske planove koji moraju biti u skladu s MRS-om 26, Računovodstvo i izvješćivanje mirovinskih planova.

4. Ponekad poduzeće iznosi svoje stajalište kao "strateško ulaganje" u glavničke vrijednosne papire koje je izdalo drugo poduzeće s namjerom ustanovljenja ili održavanja dugoročnih poslovnih odnosa poduzećem u koje je provedeno ulaganje. Poduzeće ulagatelj koristi MRS 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva, kako bi se odredilo je li računovodstvena metoda udjela prikladna za takva ulaganja, budući da ulagatelj ima značajan utjecaj nad ovisnim društvom. Slično tomu, poduzeće ulagatelj koristi MRS 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima kako bi se odredilo je li primjerena razmjerna konsolidacija ili metoda udjela za takvo ulaganje. Ako niti jedna metoda nije prikladna, poduzeće će primijeniti ovaj Standard u tom strateškom ulaganju.

5. Ovaj Standard se primjenjuje na svu financijsku imovinu i obveze osiguravajućih društava osim prava i obveza koji nastaju prema ugovorima o osiguranju, koji su isključeni prema točki 1 d). Zasebni projekt IASC-a o računovodstvu ugovora o osiguranju sada je upravo u tijeku i njime će se riješiti prava i obveze koji nastanu iz ugovora o osiguranju. Potrebno je vidjeti točke 22. - 26. radi uputa u svezi s financijskim instrumentima koji su sadržani u ugovorima o osiguranju.

6. Ovaj se Standard treba primijeniti na robne ugovore koji jednoj strani daju pravo da podmiri obvezu novcem ili nekim sličnim financijskim instrumentom, uz izuzetak robnih ugovora da su (a) bili evidentirani i da i dalje ispunjavaju zahtjeve poduzeća za očekivane kupnje, prodaje ili korištenja, (b) određeni za te svrhe na početku ugovora i (c) da se očekuju podmiriti isporukom.

7. Ako poduzeće primjenjuje pristup prijeboja ugovora, koje je učinkovito povezano s podmirenjem neto iznosa, ti ugovori ne ispunjavaju uvjete zahtijeva poduzeća za očekivane kupnje, prodaje ili korištenja.

DEFINICIJE

Definicije iz MRS-a 32

8. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem navedeni u MRS-u 32:

Financijski instrument je bilo koji ugovor na temelju kojeg nastaje financijska imovina jednog poduzeća i financijska obveza ili glavnički instrument drugog poduzeća.

Financijska imovina je sredstvo koje je:

(a) novac,

(b) ugovorno pravo da se primi novac ili drugo financijska sredstvo od drugog poduzeća,

(c) ugovorno pravo na razmjenu financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno povoljni,

(d) glavnički instrument drugog poduzeća.

Financijska obveza je bilo koja obveza kojom je ugovorena:

(a) predaja novca ili druge financijske imovine drugom poduzeću ili

(b) razmjena financijskih instrumenata s drugim poduzećem prema uvjetima koji su potencijalno nepovoljni.

Glavnički instrument je neki ugovor koji dokazuje preostali iznos udjela u imovini drugog poduzeća nakon umanjenja svih njegovih obveza (vidjeti točku 11.).

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

9. Za svrhe daljnjih definicija, MRS 32 ukazuje da izraz "poduzeće" uključuje pojedince, partnerstva, dionička društva i državne agencije.

Dodatne definicije

10. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Definicija derivata

Derivat je financijski instrument:

a) čija se vrijednost mijenja prema promjeni utvrđene kamatne stope, cijene vrijednosnog papira, cijene robe, tečaja, indeksa cijena ili stope, kreditnog rejtinga ili kreditnog indeksa ili slične varijable (ponekad nazvana "odnosna"),

b) koji ne zahtijeva početno neto ulaganje ili relativno malo neto ulaganje u odnosu na druge vrste ugovora koji se slično mijenjaju u tržišnim uvjetima i

c) koji se podmiruje na neki budući datum.

Definicije četiri kategorije financijske imovine

Financijsko sredstvo ili obveza koje se drži radi trgovanja je ono koje je stečeno ili nastalo uglavnom radi stjecanja profita iz kratkoročnih promjena cijena ili marže posrednika. Financijsko se sredstvo treba razvrstati s tom namjenom ako se drži za trgovanje, neovisno o tome zašto je stečeno te je to dio portfelja za koji postoji dokaz posljednjeg stvarnog kratkoročnog stjecanja profita (vidjeti točku 21.). Derivatna financijska imovina i derivatna financijska obveza uvijek se smatraju da se drže radi trgovanja, osim ako su oblikovani i učinkoviti zaštitni instrumenti. (vidjeti točku 18. - primjer obveze koja se drži radi trgovanja.)

Ulaganja koja se drže do dospijeća jesu financijska imovina s fiksnim plaćanjem ili plaćanjem koje se može odrediti i fiksnim dospijećem da poduzeće ima pozitivnu namjeru i sposobnost da ih drži do dospijeća (vidjeti točke 80.-92.) osim zajmova i potraživanja izvorno koji pripadaju poduzeću.

Dani zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće jesu financijska imovina koju je stvorilo poduzeće pružajući novac, robu ili usluge izravno vjerovniku, osim onih koji su izvorno namijenjeni odmah ili kratkotrajno za prodaju, koji se trebaju razvrstati da se drže za trgovanje. Zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće ne uključuju se u ulaganja koja se drže do dospijeća, već se umjesto toga razvrstavaju zasebno prema ovome Standardu (vidjeti točke 19. - 20.).

Financijska imovina raspoloživa za prodaju je ona financijska imovina koja nisu (a) zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće, (b) ulaganja koja se drže do dospijeća ili (c) financijska imovina koja se drži za trgovanje (vidjeti točku 21.).

Definicije u svezi s priznavanjem i mjerenjem

Amortizacijski iznos financijskog sredstva ili financijske obveze je iznos po kojem je financijsko sredstvo ili financijska obveza bila utvrđena na početku priznanja minus otplate glavnice, plus ili minus kumulativna amortizacija razlike između tog početnog iznosa i iznosa dospijeća te minus otpisa (izravno ili putem upotrebe računa ispravka vrijednosti) radi umanjenja vrijednosti ili nenaplaćenog iznosa.

Metoda efektivne kamate je metoda izračunavanja amortizacije koristeći učinkovitu kamatnu stopu financijskog sredstva ili financijske obveze. Efektivna kamatna stopa je stopa koja stvarno smanjuje očekivani tijek budućih novčanih plaćanja kroz datum dospijeća ili datum ponovnog utvrđivanja cijene na tržištu do sadašnjeg neto knjigovodstvenog iznosa financijskog sredstva ili financijske obveze. Ovo izračunavanje treba sadržati sve naknade i iznose plaćanja ili primanja između ugovornih strana. Efektivna kamatna stopa ponekad se naziva razina prihoda do dospijeća ili do sljedećeg datuma ponovnog određivanja cijene, a to je interna stopa povrata financijskog sredstva ili financijske obveze toga razdoblja. (Vidjeti MRS 18, Prihodi, točku 31. i MRS 32, točku 61.).

Transakcijski troškovi jesu dodatni troškovi koji se mogu izravno pripisati stjecanju ili otuđenju financijskog sredstva ili obveze (vidjeti točku 17.).

Čvrsto preuzeta obveza je obvezujući ugovor o razmjeni određene količine resursa uz određenu cijenu na određeni budući datum ili datume.

Kontrola sredstva je pravo dobivanja buduće ekonomske koriste koji pritječu iz toga sredstva.

Prestanak priznavanja znači povlačenje financijskog sredstva ili obveze odnosno dijela financijskog sredstva ili obveze iz bilance poduzeća.

Definicije u svezi s računovodstvom zaštite

Zaštita (hedžing), za računovodstvene svrhe, znači oblikovanje jednog ili više instrumenta zaštite tako da se njihova promjena fer vrijednosti prebija, u cijelosti ili dijelom, promjenom fer vrijednosti ili novčanog tijeka zaštićene stavke.

Zaštićena stavka je sredstvo, obveza, čvrsto preuzeta obveza ili prognozirana buduća transakcija koja (a) izlaže poduzeće riziku promjene fer vrijednosti ili promjene budućih novčanih tijekova i koja (b) za svrhe računovodstvene zaštite određena je za zaštitu (točke 127. - 135. u svezi definicije zaštićenih stavki).

Instrument zaštite, za svrhe računovodstva zaštite, je određeni derivat ili (u ograničenim okolnostima) drugo financijsko sredstvo ili obveza čija se fer vrijednost ili novčani tijek očekuje da obavi prijeboj promjene fer vrijednosti ili novčanog tijeka određene zaštićene stavke (točke 122. - 126. objašnjavaju definiciju instrumenta zaštite). Prema ovom Standardu, nederivatno financijsko sredstvo ili obveza može se odrediti kao instrument zaštite za svrhe računovodstva zaštite samo ako ono zaštićuje rizik promjene tečaja stranih valuta.

Učinkovitost zaštite je stupanj prema kojem se obavlja prijeboj promjena fer vrijednosti ili novčanih tijekova koji se može pripisati riziku zaštite, a koje postiže instrument zaštite (vidjeti točke 146. - 152.).

Druge definicije

Vrijednosničenje je postupak u kojem se financijska imovina transferira u vrijednosne papire.

Ugovor o ponovnoj kupnji je ugovor kojim se financijsko sredstvo prenosi drugoj strani u razmjenu za novac ili drugu naknadu te istovremeno dugoročna obveza da se ponovno stekne financijsko sredstvo na neki budući datum za iznos koji je jednak razmijenjenom iznosu novca ili novčane naknade uvećanom za kamate.

Objašnjenja u svezi s definicijama

Glavnički instrument

11. Poduzeće može imati ugovornu obvezu koja se može podmiriti plaćanjem financijskim sredstvom ili plaćanjem u obliku svojeg glavničkog vrijednosnog papira. U tom slučaju, ako broj glavničkih vrijednosnih papira potrebnih da se podmiri obveza varira s promjenama njihove fer vrijednosti tako da je ukupna fer vrijednost glavničkih vrijednosnih papira s kojim je podmirena obveza uvijek jednaka visini ugovorne obveze, a nositelj obveze nije izložen dobitku ili gubitku od fluktuacije cijena glavničkih vrijednosnih papira. Takva se obveza treba obračunati kao financijska obveza poduzeća i stoga se ne isključuje iz djelokruga ovoga Standarda prema točki 1 e).

12. Poduzeće može imati budući ugovor, opciju ili drugi derivatni instrument čije se vrijednosti mijenjaju prema drugim okolnostima osim tržišne cijena vlastitih glavničkih vrijednosnih papira poduzeća, međutim poduzeće može odlučiti da podmiri ili zahtijeva podmirenje svojim vlastitim glavničkim vrijednosnim papirima. U tom slučaju, poduzeće obračunava taj instrument kao derivatni instrument, a ne kao glavnički instrument, budući da vrijednost takvog instrumenta nije povezana s promjenama vrijednosti glavnice.

Derivati

13. Tipični primjeri derivata jesu terminski ugovori (futures), budući ugovori (forwards), swap i opcije. Derivat obično ima zamišljeni iznos, koji je iznos valute, broj dionica, broj ponderiranih jedinica ili opsega odnosno druge jedinice navedene u ugovoru. Međutim, derivatni instrument ne zahtijeva da posjednik odnosno upisnik ulaže ili primi zamišljeni iznos na početku ugovora. Alternativa navedenome je da derivat može zahtijevati fiksnu isplatu kao rezultat nekog budućeg događaja koji nije povezan sa zamišljenim iznosom. Primjerice, ugovorom se može zahtijevati fiksna isplata 1.000 ako se šestomjesečni LIBOR poveća za 100 poena. U ovo primjeru zamišljeni iznos nije utvrđen.

14. Preuzete obveze da se kupi ili proda nefinancijska imovina i obveze koji izvještajno poduzeće namjerava podmiriti izvedbom ili isporukom u tijeku normalnog poslovanja i za koje ne postoji praksa podmirenja neto iznosa (dopunom ugovora ili ugovorima o prijeboju), ne obračunavaju se kao derivati već kao izvršni ugovori. Podmirenje neto iznosa znači isplatu u novcu koja se temelji na promjeni fer vrijednosti.

15. Jedan je od uvjeta definicije derivata da on zahtijeva relativno malo početno ulaganje prema drugom ugovoru koji ima slične tržišne uvjete. Ugovor o opciji udovoljava toj definiciji budući da je premija značajno manja od ulaganja koje bi se moglo zahtijevati da se dobije odnosni financijski instrument na koje je opcija vezana.

16. Ako poduzeće ugovori da kupnju financijskog sredstva uz uvjet da se isporuči to sredstvo u okviru određenog vremena obično je uređeno propisom ili konvencijom na odnosnom tržištu (ponekad se naziva ugovor "propisanog načina"), fiksna cijena preuzete obveze između datuma trgovanja i datuma podmirenja je terminski ugovor koji ispunjava uvjete definicije derivata. U ovom je Standardu dano posebno računovodstvo za takve ugovore propisanog načina (vidjeti točke 30. - 34.).

Transakcijski troškovi

17. Transakcijski troškovi sadrže plaćene naknade i provizije agentima, savjetnicima, brokerima i dilerima, zatim troškove koje su odredili agencije koje donose propise i komisije vrijednosnih papira te pristojbe za prijenos i carine. Transakcijski troškovi ne sadrže premije na dug ili diskont, troškove financiranja ili raspoređivanja internih troškova uprave ili troškova držanja.

Obveza koja se drži radi trgovanja

18. Obveze koje se drže radi trgovanja sadrže (a) derivatne obveze koje nisu instrumenti zaštite i (b) obvezu da se isporuče vrijednosni papiri koji su zaduženi od kratkoročnog prodavatelja (poduzeće koje prodaje vrijednosne papire koji još nisu vlastiti). Činjenica da se obveza koristi za financiranje trgovinske aktivnosti ne znači da je ta obveza koja se drži radi trgovanja.

Zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće

19. Zajam koji je poduzeće dobilo kao sudjelovanje u zajmu od drugog zajmodavca smatra se da je nastao u poduzeću financiranjem od drugom poduzeća na datum kad je zajam odobrilo drugo poduzeće. Međutim, stjecanje udjela u udruženim zajmovima ili potraživanjima, primjerice, u svezi vrijednosničenjem (promjena, financijske imovine u vrijednosne papire) smatra se kupnja, a ne stvaranje udjela, budući da poduzeće ne osigurava novac, robu ili usluge izravno odnosnim dužnicima niti stječe svoj udjel kroz sudjelovanje s drugim zajmodavcem na datum odnosnih zajmova ili potraživanja kad su bili dani. Također, transakcija koja je u suštini kupnja zajma koji je prije bio dan - primjerice, zajam za jedinicu nekonsolidirane posebne namjene koji je dan da se osigura financiranje za kupnju zajmova koji su dali drugi - ne smatra se zajam koji je kreiralo poduzeće. Zajam koji je poduzeće steklo u poslovnoj kombinaciji smatra se da je dalo poduzeća koje ga stječe, uz uvjet da je slično bio razvrstan kod drugog poduzeća. Zajam se mjeri prilikom stjecanja prema MRS-u 22, Poslovne kombinacije. Zajam koji je dobiven iz udruženih financijskih sredstava više zajmodavaca smatra se dodijeljenim zajmom, budući da svako zajmodavac sudjeluj u dodjeli zajma i osigurava novac izravno dužniku.

20. Zajmovi i potraživanja koje je poduzeće kupilo, a nije kreiralo, razvrstava se kao da se drži do dospijeća, raspoloživo za prodaju ili se drži za trgovanje, ovisno o tome što je prikladno.

Financijska imovina raspoloživa za prodaju

21. Financijsko se sredstvo razvrstava kao raspoloživo za prodaju ako ono ispravno ne pripada jednoj od tri kategorije financijske imovine - drži se za trgovanje, drži se do dospijeća i zajmovi i potraživanja koje je kreiralo poduzeće. Financijsko se sredstvo razvrstava da se drži za trgovanje, a ne raspoloživo za prodaju, ako je dio portfelja slične imovine, koje je spremno za trgovanje radi stjecanja dobiti iz kratkoročnih promjena cijena ili marže posrednika.

Ugrađeni derivati

22. Derivat ponekad može biti komponenta hibridnog (spojenog) financijskog instrumenta, koji obuhvaća derivat i sam ugovor - s učinkom da se novčani tijek kombiniranog instrumenta mijenja na sličan način kao da je derivat sam. Takvi se derivati ponekad nazivaju "ugrađeni derivati". Ugrađeni derivat uzrokuje neke ili sve novčane tijekove koji bi inače mogao zahtijevati ugovor da se modificira osnova kod utvrđene kamatne stope, cijene vrijednosnog papira, cijene robe, tečaja, indeksa cijene ili stope ili druge varijable.

23. Ugrađeni derivat treba se izdvojiti iz ugovora kojem pripada i obračunati kao derivat prema ovome Standardu ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

a) ekonomska obilježja i rizici ugrađenog derivata nisu usko povezani s ekonomskim obilježjima i rizicima ugovora kojem pripadaju,

b) zasebni instrument s istim uvjetima kao ugrađeni derivat mogao bi udovoljiti definiciji derivata i

c) hibridni (spojeni) instrument se ne mjeri po fer vrijednosti s promjenama fer vrijednosti koja je iskazana u neto dobiti ili gubitku.

Ako je ugrađeni derivat izdvojen, sam ugovor kojem pripada treba se obračunati (a) prema ovom Standardu ako je on sam financijski instrument i (b) u skladu s drugim prikladnim Međunarodnim računovodstvenim standardom ako on nije financijski instrument.

24. Ekonomska obilježja i rizici ugrađenog derivata ne smatraju se da trebaju biti usko povezana s ugovorom u koji je uključen (točka 23 a.) u primjerima koji su kasnije navedeni. Uz pretpostavku da su uvjeti iz točke 23 b. i 23 c. ispunjeni, u tim okolnostima ugrađeni derivat se obračunava odvojeno od ugovora u koji je uključen prema ovome Standardu:

a) opcija poziva na glavnički instrument koji posjeduje poduzeće nije usko povezana s njegovim glavničkim instrumentom,

b) opcija poziva koja je ugrađena u glavnički instrument koju posjeduje poduzeće nije usko povezana s njegovim glavničkim instrumentom sa stajališta posjednika (sa stajališta izdavatelja opcija poziva je glavnički instrument izdavatelja ako izdavatelj zahtijeva ili ima pravo zahtijevati podmirenje dionicama, a u tom se slučaju isključuje iz djelokruga ovoga Standarda,

c) opcija ili odredba za automatsko produljenje roka (datuma dospijeća) duga nisu usko povezani s ugovorom o dugu koje posjeduje poduzeće, osim ako postoji dugoročno usklađenje do tržišne kamatne stope za vrijeme produljenja,

d) plaćanje kamate ili glavnice duga indeksiranih glavnicom - prema kojem se kamata ili glavnica duga indeksiraju do vrijednosti glavničkih dionica - nisu usko povezani s njegovim dužničkim instrumentom ili ugovorom o osiguranju budući da svojstveni rizici nisu slični tom instrumentu i ugrađenom derivatu,

e) plaćanje kamate ili glavnice duga indeksiranih robom - prema kojem se iznos kamata ili glavnice duga indeksira do cijene robe - nisu usko povezani s njegovim dužničkim instrumentom ili ugovorom o osiguranju budući da svojstveni rizici nisu slični tom instrumentu i ugrađenom derivatu,

f) konverzija glavnice koja sliči kao ugrađena u dužnički instrument nije usko povezana s njegovim dužničkim instrumentom,

g) opcija poziva ili postavljanja na duga koji je izdan uz značajni diskont ili premiju nisu usko povezani s dugom izuzev duga (kao što je obveznica s nultim kuponom) koji se može opozvati ili postaviti u spojenom iznosu,

h) aranžmani znani kao kreditni derivati koji su sadržani u njegovom dužničkom instrumentu i koji dopuštaju jednoj strani ("korisnik") da prenese kreditni rizik sredstva, koji može ali ne mora biti vlastiti, na drugu stranu ("jamac") nisu usko povezani s odnosnim dužnički instrumentom. Takvi kreditni derivati dopuštaju jamcu da preuzme kreditni rizik odnosnog sredstva bez njegove izravne kupnje.

25. S druge strane, ekonomska obilježja i rizici ugrađenog derivata smatra se da trebaju biti usko povezani s ekonomskim obilježjima i rizicima ugovora koji sadrži derivat u primjerima koji su kasnije navedeni. U tim okolnostima, poduzeće ne obračunava ugrađeni derivat odvojeno iz njegovog ugovora prema ovome Standardu:

a) ugrađeni derivat je povezan s kamatnom stopom ili indeksom kamatne stope koji može promijeniti visinu kamate koja bi se inače platila ili primila kod njegovog ugovora o dugu (to jest, ovaj Standard ne dopušta dug s promjenjivom stopom te se treba postupati kao kod duga s fiksnom stopom s ugrađenim derivatom),

b) ugrađena donja kamatna stopa (floor) ili gornja kamatna stopa (cap) smatra se da treba biti usko povezan s kamatnom stopom na dužnički instrument ako je gornja kamatna stopa jednaka ili iznad tržišne kamatne stope ili ako je donja jednaka ili ispod tržišne kamatne stope kad je instrument izdan, a gornja (cap) ili donja (floor) nije uravnotežena u odnosu na vlastiti instrument,

c) ugrađeni derivat je tijek otplata glavnice ili kamate koji su denominirani u inozemnoj valuti. Tako derivat nije odvojen od samog ugovora budući da MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta, zahtijeva da se dobici i gubici kod prevođenja strane valute na vlastite monetarne stavke priznaju u neto dobiti ili gubitku,

d) sam ugovor nije financijski instrument i on zahtijeva isplate koje su denominirane u (1) valutu primarnog ekonomskog okruženja u kojoj bilo koja značajna stranka djeluje prema ugovoru ili (2) valutu u kojoj se cijena odnosne robe ili usluge koja je tražena ili isporučena uobičajeno denominira u valutu međunarodne trgovine (primjerice, US dolar za transakcije sirove nafte). Naime, takav se ugovor ne smatra ugovorom koji ima ugrađeni derivat u stranoj valuti,

e) ugrađeni derivat je opcija predujma s izvršnom cijenom koja ne bi mogla rezultirati značajnim dobitkom ili gubitkom,

f) ugrađeni derivat je opcija predujma koja je ugrađena samo u kamatu ili samo u glavnicu koja (1) početno rezultira iz odvajanja prava da se primi ugovoreni novčani tijek financijskog instrumenta koji on sam ne sadrži ugrađeni derivat i koja (2) ne sadrži nikakve rokove niti postojanje izvornog njegovog ugovora o dugu,

g) u pogledu ugovora koji je najam, ugrađeni derivat je (1) indeks inflacije kao što je indeks otplate najma u indeksu cijena na malo (uz uvjet da najam nije polužni niti indeks koji se odnosi na inflaciju vlastitog okruženja poduzeća), (2) nepredviđena najamnina koja se zasniva na prihodima od prodaje i (3) nepredviđena najamnina koja se zasniva na promjenjivim kamatnim stopama, ili

h) ugrađeni derivat je kamatna stopa ili indeks kamatne stope koja ne mijenja otplate neto kamata koje bi se inače platile prema samom ugovoru na takav način da posjednik ne bi nadoknadio u biti sva njegova evidentirana ulaganja ili (u slučaju derivata koji je obveza) izdavatelj bi mogao platiti dva puta više od tržišne stope na početku.

26. Ako se od poduzeća prema ovom Standardu zahtijeva da odvoji ugrađeni derivat iz samog ugovora gdje se nalazi, ali je nemoguće izdvojeno izmjeriti ugrađeni derivat na datum stjecanja ili na datum financijskog izvješćivanja, treba se postupati sa spojenim ugovorom kao s financijskim instrumentom koji se drži za trgovanje.

PRIZNAVANJE

Početno priznavanje

27. Poduzeće treba priznati financijsko sredstvo ili financijsku obvezu u svojoj bilanci samo kada postaje dio ugovorne odredbe instrumenta. (Vidjeti točku 30. u pogledu "propisanog načina" kupnje financijske imovine.)

28. Posljedica načela iz prethodne točke je da poduzeće priznaje sva svoja ugovorna prava i obveze prema derivatima u svojoj bilanci kao imovinu ili kao obveze.

29. U nastavku su dani primjeri primjene načela iz točke 27.:

a) bezuvjetna potraživanja ili obveze priznaju se kao imovina ili obveze kada poduzeće postaje strana ugovora i kao posljedica toga ima zakonsko pravo da primi ili zakonsku obvezu da isplati novac,

b) imovina koja se treba steći i obveze koje trebaju nastati kao rezultat čvrsto preuzete obveze da se kupi ili proda roba ili usluge prema sadašnjoj računovodstvenoj praksi ne priznaju se sve dok jedna strana nije izvršila ugovor tako da je ovlaštena da primi sredstvo ili je obvezna isporučiti sredstvo. Primjerice, poduzeće koje primi čvrstu narudžbu ne priznaje sredstvo (a poduzeće koje ispostavlja narudžbu ne priznaje obvezu) u vrijeme preuzimanja obveze, već umjesto toga odlaže priznavanje sve dok naručena roba ili usluga nije isporučena, dostavljana ili iznajmljena,

c) međutim, suprotno navedenome u prethodnoj točki b), terminski ugovor - preuzeta obveza da se kupi ili proda određeni financijski instrument ili roba predmet su ovog Standarda na budući datum po utvrđenoj cijeni - priznaje se kao sredstvo ili obveza na datum preuzimanja obveze, umjesto da se čeka datum zaključenja kada se stvarno obavlja razmjena. Kada poduzeće postaje strana terminskog ugovora, fer vrijednosti prava i obveze često su jednake, tako da je neto fer vrijednost termina nula i samo se priznaje fer vrijednost prava i obveza kao sredstvo ili obveza. Međutim, svaka je strana izložena cjenovnom riziku koji je predmet ugovora od toga datuma. Takav terminski ugovor udovoljava načelu priznavanja iz članka 27., sa stajališta kupca i prodavatelja, u vrijeme kada poduzeće postaje ugovorna strana, čak iako može imati nultu vrijednost na taj datum. Fer vrijednost ugovora može postati neto sredstvo ili obveza u budućnosti ovisno, između ostaloga, o vrijednosti novca u to vrijeme i vrijednosti odnosnog instrumenta ili robe koje je predmet terminskog ugovora,

d) financijske opcije se priznaju kao imovina ili obveze kada posjednik ili upisnik postaje ugovorna strana i

e) planirane buduće transakcije, neovisno o tome kako su izvjesne, nisu imovina i obveze poduzeća budući da poduzeće na datum izvješćivanja nije postalo ugovorna strana kojim se zahtijeva budući primitak ili isporuka imovine koja nastaje iz budućih transakcija.

Datum trgovanja nasuprot datuma podmirenja

30. "Propisani način" kupnje financijske imovine treba se priznati obračunom na datum trgovanja ili obračunom na datum podmirenja koje je opisano u točkama 32. i 33. Korištena se metoda treba primijeniti dosljedno za svaku od četiri kategorije financijske imovine definirane u točki 10. "Propisani način" prodaje financijske imovine treba se priznati obračunom na datum podmirenja.

31. Ugovor o kupnji ili prodaji financijske imovine zahtijeva isporuku imovine u okviru istoga vremena opće ustanovljenoga propisom ili konvencijom odnosnog tržišta (ponekad se naziva "propisani način" ugovor) je financijski instrument kao što je opisan u ovome Standardu. Preuzeta obveza s fiksnom cijenom između datuma trgovanja i datuma podmirenja udovoljava definiciji derivata - to je terminski ugovor. Međutim, zbog kratkog trajanja preuzete obveze, takav se ugovor ne priznaje kao derivatni financijski instrument prema ovome Standardu.

32. Datum trgovanja je datum kada poduzeće preuzme obvezu da kupi sredstvo. Obračun na datum trgovanja odnosi se na priznavanje sredstva koje se treba primiti i obveza platiti na datum trgovanja. Općenito uzevši, kamate ne počinju obračunom na sredstvu i podudarnoj obvezi sve dok ne istekne utvrđeni datum podmirenja.

33. Datum podmirenja je datum kad je sredstvo isporučeno poduzeću. Obračun datuma podmirenja odnosi se na priznavanje sredstva na dan kada je prenesen poduzeću. Kada je primjenjuje obračun datuma podmirenja, prema točki 106. poduzeće će obračunati promjenu fer vrijednosti sredstva koje se treba primiti za vrijeme razdoblja između datuma trgovanja i datuma podmirenja na isti način kao što će obračunati stečeno sredstvo prema ovome Standardu. Naime, promjena vrijednosti se ne priznaje za imovinu koja je knjižena po nabavnoj vrijednosti ili amortiziranom iznosu. Promjena se priznaje u neto dobiti ili gubitku za imovinu koja je razvrstana za trgovanje te se priznaje u neto dobiti ili gubitku ili u glavnici (ovisno o tome što je prikladno prema točki 103.) za imovinu koja je razvrstana da je raspoloživa za prodaju.

34. Naredni primjeri objašnjavaju primjenu točki 30.-33. i kasnije dijelove ovoga Standarda koji propisuju mjerenje i priznavanje promjena fer vrijednosti različitih vrsta financijske imovine. 29. prosinca 20x1. poduzeće je preuzelo obvezu da kupi financijsko sredstvo za 1.000 (uključujući transakcijske troškove), koje je ujedno fer vrijednost na datum (trgovanja) preuzete obveze. 31. prosinca 20x1. (kraj financijske godine) i 4. siječnja 20x2. (datum podmirenja) fer vrijednost sredstva je 1.002 odnosno 1.003. Iznosi koji se trebaju knjižiti za sredstva ovisit će o tome kako je sredstvo razvrstano i je li se koristio obračun datuma trgovanja ili obračun datuma podmirenja, kao što je prikazano u narednoj tablici.

OBRAČUN DATUMA PODMIRENJA

Stanja                  Ulaganje koje se drži do        Sredstvo koje je raspoloživo za         Imovina koja se drži za 
                        dospijeća knjiženo po           prodaju ponovne je mjereno do           trgovanje i imovina koja je
                        amortiziranom iznosu            fer vrijednosti s promjenom             raspoloživa za trgovanje 
                                                        glavnice                                ponovno su mjereni do fer 
                                                                                                vrijednosti s promjenama 
                                                                                                dobiti i gubitka
29. prosinca 20x1.
Financijska imovina             -                                       -                               -
Obveze                          -                                       -                               -
31. prosinca 20x1.
Potraživanja                    -                                       2                               2
Financijska imovina             -                                       -                               -
Obveze                          -                                       -                               -
Glavnica (usklađena 
fer vrijednost)                 -                                       (2)                             -
Zadržane zarade 
(kroz neto dobit ili gubitak)   -                                       -                               (2)
4. siječnja 20x2.
Potraživanja                    -                                       -                               -
Financijska imovina             1.000                                   1.003                           1.003
Obveze                          -                                       -                               -
Glavnica (usklađena 
fer vrijednost)                 -                                       (3)                             -
Zadržane zarade (kroz 
neto dobit ili gubitak)         -                                       -                               (3)
29. prosinca 20x1.
Financijska
Imovina                         1.000                                   1.000                           1.000
Obveze                          (1.000)                                 (1.000)                         (1.000)
31. prosinca 20x1.
Potraživanja                    -                                       -                               -
Financijska imovina             1.000                                   1.002                           1.002
Obveze                          (1.000)                                 (1.000)                         (1.000)
Glavnica (usklađena 
fer vrijednost)                 -                                       (2)                             -
Zadržane zarade (kroz neto 
dobit ili gubitak)              -                                       -                               (2)
4. siječnja 20x2.
Potraživanja                    -                                       -                               -
Financijska imovina             1.000                                   1.003                           1.003
Obveze                          -                                       -                               -
Glavnica (usklađena 
fer vrijednost)                 -                                       (3)                             -
Zadržane zarade (kroz neto 
dobit ili gubitak)              -                                       -                               (3)

PRESTANAK PRIZNAVANJA

Prestanak priznavanja financijskog sredstva

35. Poduzeće treba prestati priznavati financijsko sredstvo ili dio financijskog sredstva samo kada izgubi kontrolu ugovornog prava koje predstavlja financijsko sredstvo (ili dio financijskog sredstva). Poduzeće gubi takvu kontrolu ako realizira pravo da koristi navedene u ugovoru, ako pravo istječe ili poduzeće napušta ta prava.

36. Ako je financijsko sredstvo preneseno drugom poduzeću, ali prijenos ne ispunjava uvjete prestanka priznavanja navedene u točki 35., prenositelj obračunava transakciju kao kolateralno zaduživanje. U tom slučaju, pravo prenositelja da ponovno stekne sredstvo nije derivat.

37. Pri određivanju je li poduzeće izgubilo kontrolu nad financijskim sredstvom ovisi o položaju poduzeća i primatelja transfera. Prema tomu, ako položaj poduzeća pokazuje da je prenositelj zadržao kontrolu, prenositelj ne treba isključiti sredstvo iz bilance.

38. Prenositelj nije izgubio kontrolu nad prenesenim financijskim sredstvom te se stoga sredstvo ne prestaje priznavati, primjerice, ako:

a) prenositelj ima pravo ponovno steći preneseno sredstvo, osim ako (1) sredstvo se odmah može dobiti na tržištu ili (2) cijena ponovnog stjecanja je fer vrijednost u vrijeme ponovnog stjecanja,

b) prenositelj ima pravo i obvezu ponovno kupiti ili iskupiti preneseno sredstvo prema uvjetima koji učinkovito omogućuju primatelju transfera zajmodavčev prihod od imovine koja je primljena u razmjeni za transferirano sredstvo. Zajmodavčev prihod (stopa povrata) je onaj koja se značajno ne razlikuje od one koja bi se mogla dobiti kod zajma prenositelju koji je u cijelosti osiguran prenesenim sredstvom ili

c) sredstvo koje je preneseno ne može se odmah dobiti na tržištu i prenositelj je zadržao gotovo sve rizike i povrate vlasništva putem sveukupnog povrata swap s primateljem transfera ili je zadržao uglavnom sve rizike i vlasništva putem bezuvjetne opcije postavljanja kod prenesenog sredstva koje posjeduje primatelj prijenosa (sveukupni povrat swap pruža tržišne stope povrata i kreditne rizike jednoj od strana u povratu za indeks kamate u drugoj strani, kao što je isplata prema LIBOR-u).

39. Prema točki 38.a) preneseno se sredstvo ne priznaje ako prenositelj ima pravo ponovno kupiti to sredstvo uz fiksnu cijenu, a sredstvo nije odmah raspoloživo na tržištu, budući da fiksna cijena nije nužna fer vrijednost u vrijeme ponovnog stjecanja. Primjerice, prijenos skupine založnih zajmova koji daje prijenosniku pravo da ponovno kupi te iste zajmove uz fiksnu cijenu ne bi mogao imati za posljedicu prestanak priznavanja.

40. Prenositelj može imati pravo i obvezu da ponovno kupi ili iskupi sredstvo (a) terminskim ugovorom o kupnji, (b) opcijom poziva koju posjeduje i opcijom poziva koja je upisana otprilike u isto vrijeme kad je bio cjenovni udar i (c) drugim načinima. Međutim, niti terminskim ugovorom o kupnji (a) niti spajanjem opcija (b) nije dostatno samo po sebi zadržati kontrolu nad prenesenim sredstvom ako je cijena ponovne kupnje fer vrijednost u vrijeme ponovne kupnje.

41. Prenositelj obično gubi kontrolu nad prenesenim sredstvom samo ako primatelj prijenosa ima mogućnost steći koristi od prenesenog sredstva. Ta se mogućnost, primjerice, može iskazati ako primatelj prijenosa:

a) smije prodati ili založiti punu fer vrijednost prenesenog sredstva ili

b) je jedinica za posebne namjene čije su dopustive aktivnosti ograničene, a sama jedinica za posebne namjene ili posjednici korisnih udjela u toj jedinici imaju mogućnost dobiti gotovo sve koristi od prenesenog sredstva.1

Navedena se mogućnost može prikazati i na druge načine.

42. Međutim, točka 38. i točka 41. se ne razmatraju izolirano. Primjerice, banka prenosi zajam drugoj banci, ali da bi se očuvao odnos banke prenositelja sa svojim komitentom, banci koja je stjecatelj nije dopušteno prodati ili založiti zajam. Premda bi nemogućnost prodaje ili zaloga moglo ukazivati da primatelj prijenosa nije stekao kontrolu, u ovom slučaju prijenos se prodaje uz uvjet da prenositelj nema pravo niti mogućnost ponovnog stjecanja prenesenog sredstva.

43. Kod prestanka priznavanja, razlika između (a) knjigovodstvenog iznosa sredstva (ili udjela sredstva) prenesenog drugoj strani i (b) zbroja (1) primljenih prihoda ili potraživanja i (2) bilo kojeg ranijeg usklađivanja fer vrijednost tog sredstva koje je bilo iskazano u glavnici treba se uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja.

Računovodstvo kolateralnog jamstva

44. Ako dužnik dostavi vjerovniku kolateralno jamstvo, a vjerovniku je dopušteno prodati li ponovno založiti kolateralno sredstvo bez ograničenja, tada:

a) dužnik treba objaviti kolateralno sredstvo odvojeno od druge imovine, koja se ne koristi kao jamstvo i

b) vjerovnik treba priznati kolateralno sredstvo u svojoj bilanci kao sredstvo, početno mjereno po fer vrijednosti te također treba priznati svoju obvezu da vrati kolateralno sredstvo, kao obvezu.

45. Ako vjerovnik ima ograničenje kod prodaje ili ponovnog zaloga kolateralnog sredstva budući da dužnik ima pravo i obvezu iskupiti kolateralno sredstvo kod kratke obavijesti, primjerice, zamjenjujući drugo kolateralno sredstvo ili završavajući ugovor, vjerovnik ne priznaje kolateralno sredstvo u svojoj bilanci.

46. Da se objasni primjena točke 44., ako "A" prenosi i dostavlja određene vrijednosne papire "B-u", ali transakcija nije ocijenjena kao prestanak priznavanja u poslovnim knjigama "A", a "B" preuzima posjedovanje kolateralnog sredstva i slobodan je prodati ili založiti to sredstvo, u nastavku se daju knjiženja koji bi mogla odraziti kolateralno jamstvo:

Poslovne knjige "A-a" ("zajmoprimac")   
                                        Duguje  Potražuje
Vrijednosni papiri dani kao
kolateralno jamstvo                     xx
Vrijednosni papiri                              xx
(Odvajanje kolateralnog sredstva od imovine bez restrikcije)
Novac                                   xx
Obveze                                          xx
(Evidentiranje kolateralnog zaduživanja)
Poslovne knjige "B-a" ("zajmodavac")    
Duguje                          Potražuje
Vrijednosni papiri koji se drže
kao kolateralno jamstvo                 xx
Obveza za povrat vrijednosnih papira            xx
(Iskazuje se kontrola B-a nad sredstvom
i njegova obveza da ga vrati A-u)
Potraživanja                            xx
Novac                                           xx
(Evidentiranje kolateralnog zaduživanja)

Prestanak priznavanja dijela financijskog sredstva

47. Ako poduzeće prenosi dio financijskog sredstva drugima, dok zadržava dio financijskog sredstva, knjigovodstveni iznos financijskog sredstva treba se rasporediti između dijela koji je zadržan i dijela koji je prodan na temelju njihova odnosa u fer vrijednosti na datum prodaje. Dobitak ili gubitak treba se priznati na temelju prihoda od prodaje dijela. U rijetkim okolnostima kada se fer vrijednost dijela zadržanog sredstva ne može pouzdano izmjeriti, tada se to sredstvo treba evidentirati s vrijednošću nula. Knjigovodstveni iznos financijskog sredstva treba se pripisati dijelu koji je prodan, a dobitak ili gubitak treba se priznati jednako razlici između (a) prihoda i (b) ranijeg knjigovodstvenog iznosa financijskog sredstva plus ili minus prijašnje usklađivanje koje je bilo iskazano u glavnici da se iskaže fer vrijednost toga sredstva (pristup "troška nadoknade").

48. Primjeri točke 47. jesu sljedeći:

a) odvajanje glavnice i kamate novčanog tijeka obveznice i prodaja nekih od njih drugoj strani dok se ostatak zadržava i

b) prodaja portfelja potraživanja dok se zadržava pravo na usluge profitabilnih potraživanja za naknade, koje ima za posljedicu sredstvo koje daje pravo (vidjeti točku 50.).

49. Da se objasni primjena točke 47., pretpostavimo da su potraživanja s knjigovodstvenim iznosom od 100 prodani za 90. Prodajući, poduzeće zadržava pravo da služi ta potraživanja uz naknadu koja se očekuje da će prijeći trošak servisiranja, međutim fer vrijednost prava servisiranja ne može se pouzdano izmjeriti. U tom slučaju, gubitak od 10 bi se mogao priznati i pravo na servisiranje bi se mogao evidentirati uz vrijednost nula.

50. U primjeru koji je dan u okviru ove točke objašnjava se kako prenositelj obračunava prodaju ili vrijednosničenje (postupak transferiranja financijske imovine u vrijednosni papir) pri čemu se zadržava servisiranje. Poduzeće je odobrilo zajmova u iznosu 1.000 koje donosi 10 posto kamata za procijenjeni vijek od 9 godina. Poduzeće prodaje 1.000 glavnice zajma plus pravo da primi prihod od kamate od 8 posto drugom poduzeću za 1.000. Prenositelj će nastaviti servisirati zajmove, a ugovorom je navedeno da kompenzacija za obavljanje servisiranja daje pravo da se primi polovina prihoda od kamate koja nije prodana (to jest, 100 od 200 osnovnih poena). Zadržavajući polovinu prihoda od kamate koja nije prodana smatra se potraživanje koje samo izvlači kamate. Fer vrijednost zajmova na datum prijenosa, uključujući servisiranje, iznosi 1.100, od čega je fer vrijednost servisiranja sredstva 40, a fer vrijednost potraživanja koje samo izvlači kamate je 60. Raspored knjigovodstvenog iznos zajma od 1.000 izračunava se na sljedeći način:

                                Postotak        Raspoređen
                                        ukupne          knjigovodstveni
                        Fer             fer             iznos
                        vrijednost      vrijednost      
Prodani zajmovi         1.000           91,0%           910
Servisiranje sredstava  40              3,6             36
Potraživanje koja
samo izvlače kamate     60              5,4             54
Ukupno                  1.100           100,0%          1.000

Prenositelj će priznati dobitak u iznosu 90 od prodaje zajma - razlika između neto prihoda od 1.000 i raspoređenog knjigovodstvenog iznosa od 910. U njegovoj bilanci će se također iskazati servisiranje sredstva u iznosu 36 i potraživanja koje izvlači samo kamate u iznosu 54. Servisiranje sredstva predmet je nematerijalnog sredstva prema odredbama MRS-a 38, Nematerijalna imovina.

Prestanak priznavanja sredstva koje je vezano na novo financijsko sredstvo ili obvezu

51. Ako poduzeće prenosi kontrolu nad financijskim sredstvom, ali pri obavljanju navedenoga stvara novo financijsko sredstvo ili uzima novu financijsku obvezu, poduzeće treba priznati novo financijsko sredstvo ili financijsku obvezu uz fer vrijednost te treba priznati dobitak ili gubitak kod transakcije koja se temelji na razlici između:

a) prihoda i

b) knjigovodstvenog iznosa financijskog sredstva koje je prodano plus fer vrijednost preuzete nove financijske obveze, minus fer vrijednost stečenog novog financijskog sredstva te plus ili minus usklađivanje koje je ranije bilo iskazano u glavnici da se iskaže fer vrijednost sredstva.

52. Primjeri koji objašnjavaju točku 51. jesu sljedeći:

a) prodaja portfelja potraživanja dok se preuzima obveza da se kompenzira kupčevo potraživanje, ako je naplata ispod utvrđene razine i

b) prodaja portfelja potraživanja dok se zadržava pravo da se servisira potraživanje uz naknadu, a naknada koja se treba primiti je niža od troškova servisiranja, te će time rezultirati obvezom za servisiranje obveze.

53. U nastavku se daje primjer koji objašnjava primjenu točke 51. "A" prenosi stanovita potraživanja "B-u" za jednostruko fiksno plaćanje u gotovini. "A" nije preuzeo obvezu za neku buduću isplatu kamata za novac koji je primio od "B-a". Međutim, "A" jamči "B-u" od nastanka gubitka kod potraživanja do određenog iznosa. Stvarni gubici koji premašuju zajamčeni iznos prenose se "B-u". Kao rezultat ove transakcije, "A" je izgubio kontrolu nad potraživanjima, a kontrolu je stekao "B". Sada "B" ima ugovorno pravo da primi novac koji se odnosi na potraživanja kao i jamstvo od "A". Prema točki 51.:

a) "B" priznaje potraživanja u svojoj bilanci, a "A" isključuje potraživanja iz svoje bilance, budući da su prodana "B-u", i

b) s jamstvom se postupa kao sa zasebnim financijskim instrumentom, kreirano kao rezultat prijenosa, koju "A" treba priznati kao financijsku obvezu, a "B" kao financijsko sredstvo. Iz praktičnih razloga "B" može uključiti zajamčeno sredstvo u potraživanja.

54. U rijetkim okolnostima, kada se fer vrijednost novog financijskog sredstva ili nove financijske obveze ne može pouzdano izmjeriti, tada:

a) ako je novo financijsko sredstvo stvoreno, ali se ne može pouzdano izmjeriti, njegov početni knjigovodstveni iznos treba biti nula, a dobitak ili gubitak treba se priznati jednako razlici između (1) prihoda i (2) prijašnjeg knjigovodstvenog iznosa financijskog sredstva koje se prestalo priznavati plus ili minus ranije usklađivanje koje je bilo iskazano u glavnici da se iskaže fer vrijednost toga sredstva i

b) ako je nova financijska obveza pretpostavljena, ali se ne može pouzdano izmjeriti, njena početna knjigovodstvena vrijednost treba biti takva da se nikakav dobitak ne priznaje kod te transakcije te se treba priznati gubitak, ako MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, zahtijeva priznavanje rezerve.

U točkama 95. - 102. nalaze se upute kako se pouzdano mjeri fer vrijednost.

55. Da bi se objasnila točka 54.b), višak prihoda nad knjigovodstvenim iznosom se ne priznaje u neto dobiti i gubitku. Umjesto toga u bilanci se iskazuje obveza.

56. Ako se jamstvo priznaje kao obveza prema ovome Standardu, jamac treba nastaviti priznavati ovo kao obvezu koja se mjeri po njenoj fer vrijednosti (ili u većem iznosu od njenog izvorno iskazanog iznosa i bilo koje rezerve, kao što zahtijeva MRS 37, ako se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti) sve to njegovog isteka. Ako jamstvo obuhvaća veliki broj predmeta, jamstvo se treba izmjeriti ponderiranjem svih mogućih ishoda njegovih vjerojatnosti.

Prestanak priznavanja financijske obveze

57. Poduzeće treba isključiti financijsku obvezu (ili dio financijske obveze) iz svoje bilance samo ako je prestala postojati - to jest kada je obveza, navedena u ugovoru, ispunjena, poništena ili je istekla.

58. Uvjet iz točke 57. je ispunjen ako:

a) dužnik izvrši obvezu isplatom vjerovniku, obično u novcu, drugom financijskom imovinom robom ili uslugama ili

b) dužnik je zakonski oslobođen od primarne odgovornosti za obvezu (ili njen dio) zakonskim putem ili vjerovnikom (činjenica da se dužniku može dati jamstvo nužno ne znači da je ovaj uvjet ispunjen).

59. Plaćanje trećoj strani uključujući povjerenika (ponekad nazvano "u biti poništenje"), bez pravnog oslobođenja, samo po sebi ne daje dužniku njegovu primarnu obvezu vjerovniku.

60. Dok pravno oslobođenje, bilo sudbeno ili od vjerovnika imati za posljedicu prestanak priznanja obveze, poduzeće možda ne mora priznati novu obvezu ako kriteriji za prestanak priznavanja u točkama 35. - 37. nisu ispunjeni za nenovčanu financijsku imovinu kada je bila prenesena. Ako ti kriteriji nisu ispunjeni, preneseno sredstvo se ne isključuje iz bilance prenositelja, a prenositelj priznaje novu obvezu koja se odnosi na preneseno sredstvo koje može biti jednako prestanku priznanja obveze.

61. Razmjena između postojećeg primatelje i davaoca dužničkog instrumenta s bitno različitim uvjetima je izvršenje starog duga koje bi moglo rezultirati prestankom priznavanja tog duga i priznavanje novog dužničkog instrumenta. Slično tomu, bitna modifikacija uvjeta postojećeg dužničkog instrumenta (neovisno o tome je li dospijeva u financijske teškoće dužnik ili ne) treba se obračunati kao izvršenje starog duga.

62. U smislu točke 61., uvjeti su bitno različiti ako se diskontirana amortizacijski iznos novčanog tijeka prema novim uvjetima, uključujući plaćene naknade neto bez primljenih naknada, barem 10 posto razlikuje od diskontirane sadašnje vrijednosti preostalog novčanog tijeka izvornog dužničkog instrumenta. Ako se razmjena dužničkog instrumenta ili modificiranih uvjeta obračunava kao izvršenje, bilo koji nastali troškovi ili naknade priznaju se kao dio dobitka ili gubitka kod izvršenja. Ako se razmjena ili modifikacija ne obračunava kao izvršenje, bilo koji nastali troškovi ili naknade korigiraju knjigovodstveni iznos obveze i amortiziraju se tijekom preostalog roka modificiranog zajma.

63. Razlika između knjigovodstvenog iznosa obveze (ili dijela obveze) koja je izvršena ili prenesena na drugu stranu, uključujući odnosnu sadašnju vrijednost i plaćenog iznosa treba se uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja.

64. U nekim slučajevima vjerovnik oslobađa dužnika od sadašnje obveze da izvrši plaćanje, ali dužnik uzima obvezu da plati ako ta strana uzima primarnu odgovornost za neplaćanje. U tim okolnostima dužnik:

a) priznaje novu financijsku obvezu koja se temelji na fer vrijednosti njene obveze za jamstvo i

b) priznaje dobitak ili gubitak koji se temelji na razlici između (1) prihoda i (2) knjigovodstvenog iznosa izvorne financijske obveze (uključujući bilo koje neamortizirane iznose) minus fer vrijednost nove financijske obveze.

Prestanak priznavanja dijela financijske obveze ili spojene s novim financijskim sredstvom ili obvezom

65. Ako poduzeće prenosi dio financijske obveze drugima, dok zadržava dio ili ako prenosi financijsku obvezu a uz obavljanje prijenosa stvara novo financijsko sredstvo ili uzima novu financijsku obvezu, obračunava ovu transakciju na način postavljen u točkama 47. - 56.

MJERENJE

Početno mjerenje financijske imovine

i financijskih obveza

66. Kada se neko financijsko sredstvo ili financijska obveza početno priznaje, poduzeće ga treba mjeriti po njegovom trošku (nabave), koji je fer vrijednost dane naknade (u slučaju sredstva) ili primljene naknade (u slučaju obveze). Transakcijski troškovi se uključuju u početno mjerenje sve financijske imovine i financijskih obveza.

67. Fer vrijednost dane ili primljene naknade obično se određuje prema cijeni transakcije ili drugim tržišnim cijenama. Ako se takve tržišne cijene ne mogu pouzdano izmjeriti, fer vrijednost naknade se procjenjuje kao zbroj svih budućih novčanih diskontiranih isplata ili primitaka, ako je učinak takav da bi mogao biti značajan, primjenom tržišnim kamatnih stopa koje prevladavaju za slični instrument (slično kao što je valuta, rok, vrsta kamatne stope i drugi čimbenici) izdavatelja sa sličnim kreditnim rejtingom (vidjeti MRS 18, Prihodi, točka 11.). Izuzev točke 66., točka 160. zahtijeva da se stanoviti dobici i gubici od zaštite trebaju uključiti kao dio početnog mjerenja troška (nabave) odnosnog zaštićenog sredstva.

Kasnije mjerenje financijske imovine

68. Za svrhe mjerenja financijskog sredstva poslije početnog priznanja, ovaj Standard razvrstava imovinu u četiri kategorije:

a) zajmovi koje je odobrilo poduzeće i potraživanja poduzeća koja se ne drže radi trgovanja,

b) ulaganja koja se drže do dospijeća,

c) financijska imovina koja je raspoloživa za prodaju i

d) financijska imovina koja se drži za trgovanje.

69. Poslije početnog priznanja financijska se imovina, kao i derivati koji su također imovina, treba mjeriti po njihovoj fer vrijednosti, bez bilo kojeg smanjenja za transakcijskih troškova koji mogu nastati kod prodaje ili drugog otuđenja, izuzev za sljedeće kategorije financijske imovine, koje se trebaju mjeriti prema točki 73.:

a) zajmovi koje je odobrilo poduzeće i potraživanja poduzeća koja se ne drže radi trgovanja,

b) ulaganja koja se drže do dospijeća i

c) financijsko sredstvo koje nema kotiranu tržišnu cijenu na aktivnom tržištu i čije fer vrijednosti se ne mogu pouzdano izmjeriti (vidjeti točku 70.).

Financijska imovina koja je određena kao zaštićene stavke podliježe mjerenju prema odredbama računovodstva zaštite navedenih u točkama 121. - 165. ovoga Standarda.

70. Pretpostavka je da se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti za većinu financijske imovine koja je razvrstana da se drži raspoloživa za prodaju ili trgovanje. Međutim, ta će pretpostavka prestati vrijediti za ulaganja u glavnički instrument (uključujući ulaganja koja su u biti glavnički instrument - vidjeti točku 71.) koji nema kotiranu tržišnu cijenu na aktivnom tržištu i za koje su druge metode razumnog procjenjivanja fer vrijednosti očigledno neprikladne ili se ne mogu izvesti. Navedena se pretpostavka također može preuzeti za derivat koji je s time povezan i da se to mora podmiriti isporukom takvog nekotiranog financijskog instrumenta. Vidjeti točke 95. - 102. gdje je dana uputa u svezi procjenjivanja fer vrijednosti.

71. Primjer ulaganja koje je u biti glavnički instrument jesu prava na posebno sudjelovanje bez navedenog dospijeća čiji je povrat povezan s uspješnosti poduzeća.

72. Ako se od financijskog sredstva zahtijeva da se mjeri po fer vrijednosti te je njegova fer vrijednost ispod nule, financijsko se sredstvo obračunava kao financijska obveza kako je navedeno u točki 93.

73. Financijska sredstva koja su isključena iz fer vrednovanja prema točki 69. i koja imaju fiksno dospijeće trebaju se mjeriti amortiziranim iznosom primjenom metode efektivne kamatne stope. Financijska imovina koja nema fiksno dospijeće treba se mjeriti po trošku (nabave). Sva financijska imovina podliježu provjeri radi umanjenja vrijednosti imovine kako je navedeno u točkama 109. - 119.

74. Potraživanja s kratkoročnim dospijećem bez utvrđene kamatne stope uobičajeno se mjere prema iznosu izvornog računa, osim ako nametnuta kamata ne bi bila značajna.

75. Zajmovi koje je odobrilo poduzeće i potraživanja poduzeća, a koja se drže radi trgovanja mjere se po amortizacijskom iznosu, neovisno od namjere da se drže do dospijeća.

76. Za financijske instrumenta s promjenjivom stopom, ponovno periodično procjenjivanje utvrdivog novčanog tijeka da se odraze promjene tržišnih kamatnih stopa mijenja učinak prinosa kod monetarnog financijskog sredstva. Takve se promjene novčanog tijeka priznaju nakon preostalog roka sredstva ili kod sljedećeg datuma ponovnog određivanja cijena, ako se cijena sredstva određuje na tržištu. U slučaju promjenjive stope, sredstvo koje je početno priznato po cijeni koja je jednaka otplati glavnice kod dospijeća, ponovno procjenjivanje isplata budućih kamata uobičajeno nema značajan učinak na knjigovodstveni iznos sredstva.

77. U nastavku se daje primjer kojim se objašnjava kako se transakcijski troškovi odnose na početno i kasnije mjerenje financijskog sredstva koje se drži radi trgovanja. Sredstvo je stečeno za 100 plus provizija u iznosu 2. Na početku je evidentirano u iznosu 102. Na sljedeći datum financijskog izvješćivanja, kotirana tržišna cijena sredstva ostala je 100. Ako je sredstvo prodano, mogla bi se platiti provizija u iznosu 3. U tom slučaju, sredstvo se mjeri u iznosu 100 (neovisno od moguće provizije od prodaje),a gubitak od 2 se priznaje u neto dobiti ili gubitku razdoblja.

78. Na financijsku imovinu koje su monetarne stavke, prema MRS-u 21, i koje su denominirane u stranu valutu primjenjuje se MRS 21, Učinci promjena tečaja stranih valuta. Dobici i gubici od promjene tečaja na monetarnu imovinu, prema MRS-u 21, iskazuju se u neto dobiti ili gubitku. Izuzetak je monetarna stavka koja je određena kao instrument zaštite u zaštićenom novčanom tijeku (vidjeti točke 121. - 165.). Priznate promjene fer vrijednosti takve monetarne stavke, osim dobitaka i gubitaka od promjene tečaja, obračunava se prema točki 103. U pogledu financijske imovine koje nisu monetarne stavke prema MRS-u 21 (primjerice, glavnički instrumenti), priznate promjene fer vrijednosti, uključujući dio te promjene koja se odnosi na promjene tečaja, obračunava se prema točki 103. Prema odredbama računovodstva zaštite iz ovoga Standarda (točke 121. - 165.), ako je zaštita odnos između nederivatnog monetarnog sredstva i nederivatne monetarne obveze, promjene fer vrijednosti tih financijskih instrumenata iskazuju se u neto dobiti ili gubitku.

Ulaganja koja se drže do dospijeća

79. Poduzeće nema pozitivnu namjeru držati ulaganje do dospijeća u financijskom sredstvu s fiksnim dospijećem, ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:

a) poduzeće ima namjeru držati financijsko sredstvo samo za nedefinirano razdoblje,

b) poduzeće je spremno prodati financijsko sredstvo (osim ako nastaje situacija koja je nepovratna i koju poduzeće ne bi moglo razumno anticipirati) prema promjenama tržišnih kamatnih stopa ili rizika, potreba likvidnosti, promjena raspoloživosti prinosa kod alternativnih ulaganja, promjene izvora financiranja i rokova ili promjene rizika strane valute ili

c) izdavatelj ima pravo podmiriti financijsko sredstvo u visini koja je značajno ispod njegovog amortiziranog iznosa.

80. Dužnički vrijednosni papir s promjenjivom kamatnom stopom može ispuniti kriterij ulaganja koje se drži radi dospijeća. Većina glavničkih vrijednosnih papira ne mogu biti ulaganja koja se drže do dospijeća, jer imaju neodređen vijek trajanja (kao što su redovne dionice) ili jer iznose koje posjednik može primiti mogu varirati na način koji nije predodređen (kao što su opcije, prava na upis /warranti/ i ostala prava). U pogledu ulaganja koja se drže do dospijeća, s fiksnim ili odredivim plaćanjima i fiksnim dospijećem znači ugovorni aranžman koji definira iznose i datume plaćanja posjedniku, kao što je isplata kamate i glavnice od duga.

81. Financijsko sredstvo koje izdavatelj može opozvati ispunjava kriterij ulaganja do dospijeća ako posjednik namjerava i u mogućnosti je držati ga sve do opoziva ili do dospijeća te ako bi posjednik mogao nadoknaditi gotovo cijeli njegov knjigovodstveni iznos. Opcija poziva, ako se izvršava, jednostavno ubrzava dospijeće sredstva. Međutim, ako je financijsko sredstvo opozivo na način da posjednik ne bi mogao nadoknaditi gotovo cijeli njegov knjigovodstveni iznos, financijsko se sredstvo ne razvrstava da se drži do dospijeća. Poduzeće razmatra plaćenu premiju i kapitalizirane transakcijske troškove pri određivanju je li bi se knjigovodstveni iznos mogao gotovo u cijelosti nadoknaditi.

82. Financijsko sredstvo na koje se može postaviti opcija (posjednik ima pravo zahtijevati da izdavatelj otplati ili iskupi financijsko sredstvo prije dospijeća) razvrstava se kao ulaganje koje se drži do dospijeća samo ako posjednik ima određenu namjeru i mogućnost držati ga sve do dospijeća, a ne izvršiti postavljanje.

83. Poduzeće ne treba razvrstati financijsku imovinu koja se drži do dospijeća ako poduzeće tijekom tekuće financijske godine ili dvije prethodne godine ima prodanu, prenesenu ili izvršenu opciju postavljanja na više od beznačajnog iznosa ulaganja koje se drži do dospijeća prije njegova dospijeća (više nego beznačajan u odnosu na sveukupni portfelj koji se drži do dospijeća) osim:

a) prodaje koja je sasvim blizu datuma dospijeća ili datuma izvršenja poziva tako da promjena tržišne kamatne stope nije imala značajan učinak na fer vrijednost financijskog sredstva,

b) prodaje nakon što je poduzeće već naplatilo gotovo cijelu izvornu glavnicu financijskog sredstva putem planirane naplate ili predujmova ili

c) prodaje koja dospijeva u izoliranom poslovnom događaju koje je izvan kontrole poduzeća i koje je nepovratno, a poduzeće ne bi moglo razumno anticipirati.

U točkama 90. - 92. nalaze se upute za ponovno razvrstavanje fer vrijednosti i amortiziranog iznosa.

84. Prema ovome Standardu, fer vrijednost je prikladnija mjera za većinu financijske imovine nego amortizacijski iznos. Razvrstavanje koje se drži do dospijeća je iznimka, ali samo ako poduzeće ima određenu namjeru i mogućnost držati ulaganje do dospijeća. Kada aktivnosti poduzeća bacaju sumnju na njegovu namjeru i mogućnost da drži takva ulaganja do dospijeća, točka 83. sprječava isključivanje razumnog vremenskog razdoblja.

85. "Scenarij propasti" koji je vrlo rijedak, kao što se vodi kod banke ili slične situacije koje utječu na osiguravajuće društvo, nije uzeto u obzir kod odlučivanja je li ima određenu namjeru i mogućnost da se drži ulaganje do dospijeća.

86. Prodaja prije dospijeća može zadovoljiti uvjet iz točke 83. - te stoga ne nastaje pitanje o namjeri poduzeća da drži druga ulaganja do dospijeća - ako dospijeva zbog:

a) značajnog pogoršanja kreditne sposobnosti izdavatelja,

b) promjene poreznog zakona koji eliminira ili značajno smanjuje porezno izuzeće statusa kamate kod ulaganja koje se drži do dospijeća (ali nije promjena poreznog zakona koja mijenja marginalne porezne stope primjenjive na prihod od kamata),

c) veća poslovna kombinacija ili veće otuđenje (kao što je prodaja dijela poduzeća) koja zahtijeva prodaju ili prijenos ulaganja koja se drže do dospijeća trebaju održati postojeću stupu kamatnog rizik poduzeća ili politiku kreditnog rizika (premda je sama poslovna kombinacija poslovni događaj u okviru kontrole poduzeća, promjene portfelja ulaganja da se održi položaj stope kamatnog rizika ili politike kreditnog rizika može biti posljedična a ne anticipativna),

d) promjene zakonskog ili propisanog zahtijeva koji značajno modificiraju ono što čini dopustivo ulaganje ili najvišu razinu određenih vrsta ulaganja, s čime se uzrokuje da poduzeće otuđi ulaganje koje se drži do dospijeća,

e) značajnog povećanja kapitalnih zahtijeva putem propisa koji uzrokuju da poduzeće prodajom smanjuje ulaganja koja se drže do dospijeća ili

f) značajno povećanje rizika na ulaganja koja se drže do dospijeća koriste se u svrhe propisivanja rizika na kojem se temelji kapitalu.

87. Poduzeće ne može prikazati mogućnost da drži ulaganje do dospijeća u financijskom sredstvu s fiksnim dospijećem ako je ispunjen jedan od dva sljedeća uvjeta:

a) nema financijske resurse raspoložive da nastavi financirati ulaganje do dospijeća ili

b) podliježe postojećem zakonskom ili drugom ograničenju koje može omesti namjeru da drži financijsko sredstvo do dospijeća (međutim, opcija poziva izdavatelja nužno ne ometa namjeru poduzeća da drži financijsko sredstvo do dospijeća - vidjeti točku 81.).

88. Okolnosti osim opisanih u točkama 79. - 87. mogu ukazati da poduzeće nema određenu namjeru ili mogućnost da drži ulaganje do dospijeća.

89. Poduzeće ocjenjuje svoju namjeru i sposobnost da drži ulaganja do dospijeća ne samo kada je financijska imovina početno stečena, već također na svaki datum bilance.

90. Ako zbog promjene namjene ili sposobnosti više nije prikladno knjižiti ulaganje koje se drži do dospijeća amortiziranog iznosa, treba se ponovno mjeriti po fer vrijednosti, a razlika između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba se obračunati u skladu s točkom 103.

91. Slično navedenome, ako pouzdana mjera postaje raspoloživa za financijsko sredstvo za koje ta mjera prije nije bila raspoloživa, sredstvo se treba ponovno mjeriti po fer vrijednosti, a razlika između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba se obračunati u skladu s točkom 103.

92. Ako zbog promjene namjere, sposobnosti ili u rijetkim okolnostima ta pouzdana mjera fer vrijednosti više nije raspoloživa ili da su "dvije prethodne godine" navedene u točki 83. sada prošle, postaje prikladno knjižiti financijsko sredstvo po amortizacijskom iznosu umjesto po fer vrijednosti, fer vrijednost knjigovodstvenog iznosa financijskog sredstva na taj datum postaje njegov novi amortizacijski iznos. Raniji dobitak ili gubitak kod tog sredstva koje je bilo priznato izravno u glavnici u skladu s točkom 103. treba se priznati na sljedeći način:

a) u slučaju financijskog sredstva s fiksnim dospijećem, raniji dobitak ili gubitak kod tog sredstva koje je bilo priznato izravno u glavnici treba se amortizirati tijekom preostalog vijeka trajanja ulaganja koje se drži do dospijeća. Razlika između novog amortizacijskog iznosa i iznosa na datum dospijeća treba se amortizirati tijekom preostalog vijeka trajanja financijskog sredstva kao usklađeni prinos, slično amortizaciji premije i diskonta i

b) u slučaju financijskog sredstva koje nema fiksno dospijeće, raniji dobitak ili gubitak kod tog sredstva koje je bilo priznato izravno u glavnici treba se ostaviti u glavnici sve dok se financijsko sredstvo ne proda ili na drugi način otuđi, a tada se treba odrediti neto dobit ili gubitak.

Kasnije mjerenje financijskih obveza

93. Sve se financijske obveze, osim financijskih obveza koje se drže za trgovanje i derivata koji su obveze, poslije početnog priznanja, mjere po amortizacijskom iznosu. Financijske obveze koje se drže za trgovanje i derivati koji su obveze, poslije početnog priznanja, mjere se po fer vrijednosti, osim derivatne obveze koja je vezana na nekotirani glavnički instrumenti i koja se mora njime podmiriti, čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti, treba biti mjerena po fer vrijednosti. Financijske obveze koje su oblikovane kao zaštićene stavke podliježu mjerenju prema odredbama računovodstva zaštite navedene u točkama 121. - 165. ovoga Standarda.

94. Na financijske obveze, koje su prema MRS-u 21, monetarne stavke i koje su denominirane u stranoj valuti primjenjuje se MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta. Dobici i gubici od promjene tečaja na monetarnoj obvezi, prema MRS-u 21, iskazuju se u neto dobiti i gubitku. Iznimka je monetarna stavka koja je oblikovana kao instrument zaštite u zaštiti novčanog tijeka (vidjeti točke 121. - 165.). Priznate promjene fer vrijednosti takve monetarne stavke, osim dobitaka i gubitaka od promjena tečaja, obračunavaju se prema točki 103. U pogledu financijskih obveza koje nisu monetarne stavke prema MRS-u 21 (kao što su neke obvezno iskupljive povlaštene dionice koje je izdalo poduzeće), priznata promjena fer vrijednosti, uključujući dio te promjene koja se odnosi na tečajeve stranih valuta, obračunava se prema točki 103. Prema odredbama računovodstva zaštite iz ovoga Standarda (točke 121. - 165.), ako je zaštita odnos između nederivatnog monetarnog sredstva i nederivatne monetarne obveze, promjene fer vrijednosti tih financijskih instrumenata iskazuju se u neto dobiti ili gubitku.

Razmatranja mjerenja fer vrijednosti

95. Fer vrijednost financijskog instrumenta može se pouzdano izmjeriti ako (1) stupanj promjenjivosti razumnih procjena fer vrijednosti nije značajan za taj instrument ili (2) ako se vjerojatnosti različitih u okviru ranga procjena mogu pouzdano procijeniti i koristiti u procjenjivanju fer vrijednosti. Poduzeće će često biti u mogućnosti procijeniti fer vrijednost financijskog instrumenta izvještajima koji je dovoljno pouzdan za primjenu u financijskim izvještajima. Ponekad je stupanj promjenjivosti razumnih procjena fer vrijednosti tako velik i vjerojatnosti različitih ishoda se tako teško mogu ocijeniti da je korisnost samo jedne procjene fer vrijednosti negativna.

96. Situacije u kojima se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti kada jesu (a) financijski instrument za koji je publicirana kotirana cijena na aktivnom javnom tržištu vrijednosnih papira za taj instrument, (b) dužnički instrument kojeg je rangirala neovisna rejting agencija čiji se novčani tijekovi mogu pouzdano procijeniti i (c) financijski instrument za koji postoji prikladan model vrednovanja i za koji se ulazni podaci toga modela mogu pouzdano izmjeriti jer su podaci s aktivnih tržišta.

97. Fer vrijednost financijskog sredstva ili financijske obveze može se odrediti jednom od nekoliko opće prihvaćenih metoda. Tehnike vrednovanja trebaju sadržavati i pretpostavke da bi sudionici na tržištu mogli koristiti svoje procjene fer vrijednosti, uključujući pretpostavke o stopama predujmova, stopama procijenjenih gubitaka od kredita i kamatama ili diskontnim stopama. Prema točki 167.a) zahtijeva se objavljivanje metoda i značajnih pretpostavki koje su primjenjivane u procjenjivanju fer vrijednosti.

98. Prema definiciji fer vrijednosti pretpostavlja se da poduzeće posluje prema načelu neograničenog vremena poslovanja bez namjere ili potreba za likvidacijom, ograničava značajni prestanak obujma poslovanja ili poduzima transakcije na suprotni način. Prema tomu, fer vrijednost nije iznos koji bi poduzeće moglo primiti ili platiti u prisilnoj transakciji, nedobrovoljnoj likvidaciji ili prodajom u neprilici. Međutim, poduzeće uzima u obzir svoje tekuće okolnosti pri određivanju fer vrijednosti svoje financijske imovine i financijskih obveza. Primjerice, fer vrijednost financijskog sredstva koje je poduzeće odlučilo prodati za gotovinu u neposrednoj budućnosti određuje se iznosom koji se očekuje primiti iz takve prodaje. Na iznos novca koji se treba realizirati iz neposredne prodaje utjecat će čimbenici kao što je tekuća likvidnost i širina tržišta za to sredstvo.

99. Postojanje publiciranih kotacija o cijenama na aktivnom tržištu obično je najbolji dokaz fer vrijednosti. Odgovarajuća kotirana tržišna cijena za sredstvo koje se drži ili obveza koja se treba izdati obično je ponuđena tekuća cijena, a za sredstvo koje se treba steći ili obveza držati tekuća ponuda ili dobivena cijena. Ako tekuća ponuda ili dobivena cijena nije raspoloživa, cijena posljednje transakcije može pružiti dokaz o tekućoj fer vrijednosti uz uvjet da nije bilo značajne promjene u ekonomskim okolnostima između datuma transakcije i datuma izvješćivanja. Kada poduzeće povezuje stanja sredstva i obveze, može biti prikladno koristiti srednje tržišne cijene kao osnovu za ustanovljenje fer vrijednosti.

100. Ako tržište za neki financijski instrument nije aktivno tržište, publicirana kotacijska cijena mora se uskladiti da se dobije pouzdana mjera fer vrijednosti. Ako je neučestala aktivnost na tržištu, tržište nije dobro utemeljeno (primjerice, neka "netržišna" tržišta) ili malim obujmom se trguje prema broju tržišnih jedinica financijskog instrumenta koji se treba vrednovati, kotirane tržišne cijene možda neće biti pokazatelj fer vrijednosti instrumenta. U nekim slučajevima kada je obujam trgovanja relativno mali, kotirana cijena za veći blok može biti raspoloživa kod tržišnog posrednika toga instrumenta. U drugim okolnostima kao i kada tržišna cijena nije raspoloživa, mogu se koristiti tehnike procjene da se odredi fer vrijednost uz dovoljnu pouzdanost da se ispune zahtjevi ovoga Standarda. Tehnike koje su dobro ustanovljene na financijskom tržištu jest tekuća tržišna vrijednost drugog instrumenta koja je u biti ista, zatim analiza diskontiranog novčanog tijeka i modeli procjene opcija. U primjeni analize diskontiranog novčanog tijeka, poduzeće koristi diskontnu stopu(e) koja je jednaka prevladavajućoj stopi povrata za financijske instrumente koji imaju u biti jednake uvjete i obilježja, analiza uključuje i kreditnu sposobnost dužnika, ostavljajući rok nad kojim je ugovorena kamatna stopa fiksna te ostavljajući rok otplate glavnice i valutu plaćanja.

101. Ako tržišna cijena ne postoji za financijski instrument u svojoj potpunosti, ali tržište postoji za njegove sastavne dijelove, fer vrijednost se izračunava na osnovi relevantnih tržišnih cijena. Ako tržište ne postoji za financijski instrument, ali postoji tržište za slični financijski instrument, fer vrijednost se izračunava na osnovi tržišne cijene sličnog financijskog instrumenta.

102. Postoji mnogo situacija osim navedenih u točkama 95. - 101. u kojima stupanj promjenjivosti razumnih procjena fer vrijednosti vjerojatno nije značajan. Obično je moguće procijeniti fer vrijednost financijskog sredstva koje je poduzeće steklo izvana. Nije vjerojatno da poduzeće kupi financijsko sredstvo za koje se ne očekuje dobiti pouzdana mjera fer vrijednosti poslije stjecanja. U Okviru IASC-a je navedeno: "U mnogo slučajeva trošak nabave ili vrijednost mora se procijeniti; upotreba razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i to ne umanjuje njihovu pouzdanost."

Dobici i gubici kod ponovnog mjerenja fer vrijednosti

103. Priznati dobitak ili gubitak koji nastaje iz promjene fer vrijednosti financijskog sredstva ili financijske obveze, koja nije dio odnosa zaštite (vidjeti točke 121. - 165.) treba se iskazati na sljedeći način:

a) dobitak ili gubitak od financijskog sredstva ili obveze koja se drži za trgovanje treba se uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja u kojem nastaje (u ovom slučaju, derivat se uvijek treba smatrati da se drži za trgovanje, osim ako nije oblikovan kao instrument zaštite - vidjeti točku 122.),

b) dobitak ili gubitak kod financijskog sredstva koje je raspoloživo za prodaju treba se:

1) uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja u kojem nastaje ili

2) priznati izravno u glavnicu, putem izvještaja o promjeni glavnice (vidjeti MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 86. - 88.), sve dok se financijsko sredstvo ne proda, naplati ili na drugi način otuđi ili sve dok nije određeno da se vrijednost financijskog sredstva umanji (vidjeti točke 117. - 119.), kada se kumulativni dobitak ili gubitak koji je prije priznat u glavnici treba uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja.

104. Poduzeće treba izabrati točku 103.b)1) ili točku 103.b)2) kao svoju računovodstvenu politiku i treba primjenjivati tu politiku na sva sredstva koja su raspoloživa za prodaju (izuzev za zaštitu - vidjeti točku 121.).

105. MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, omogućuje da se dobrovoljna promjena računovodstvene politike treba obaviti samo ako će promjena imati za posljedicu prikladnije prezentiranje poslovnih događaja i transakcija financijskih izvještaja poduzeća. Vijeće vjeruje da je vrlo nevjerojatno da se primjeni točka 103.b)1) do 103.b)2).

106. Ako poduzeće priznaje kupnju financijskog sredstva primjenom obračuna na datum podmirenja (vidjeti točku 30.), promjena fer vrijednosti sredstva koja se treba primiti tijekom razdoblja između datuma trgovanja i datuma podmirenja se ne priznaje za sredstva koja su knjižena po trošku nabave ili amortizacijskom iznosu (osim gubitka od umanjenja vrijednosti imovine). Međutim, za imovinu koja je ponovno mjerena do fer vrijednosti, promjena fer vrijednosti treba se priznati u neto dobiti ili gubitku ili u glavnici, ovisno o tome što je prikladno prema točki 103.

107. Budući da se određeno financijsko sredstvo koje se drži za trgovanje utemeljeno s ciljem njegovog početnog stjecanja, poduzeće ne treba ponovno razvrstavati financijsku imovinu koja je ponovno mjerena do fer vrijednosti, izvan kategorije trgovanja za vrijeme dok se drži. Poduzeće treba ponovno razvrstavati financijsko sredstvo u kategoriju trgovanja samo ako postoji dokaz posljednjeg stvarnog stjecanja dobiti koje zadovoljava takvo ponovno razvrstavanje (vidjeti točku 21.).

Dobici i gubici kod financijske imovine i obveza koji nisu ponovno mjereni do fer vrijednosti

108. Za financijsku imovinu i financijske obveze koje su knjižene po amortizacijskom iznosu (točke 73. i 93.), dobitak ili gubitak se priznaje u neto dobiti ili gubitku kada se financijsko sredstvo ili obveza prestaje priznavati ili kada je umanjena, kao i putem amortizacijskog postupka. Međutim, ako postoji odnos zaštite između financijske imovine ili obveza (stavke koje su zaštićuju) i instrument zaštite kako je opisano u točkama 121. - 152., dobitak ili gubitak se obračunava prema točkama 153. - 164.

Umanjenje vrijednosti i nenaplaćena

financijska imovina

109. Vrijednost financijskog sredstva se umanjuje ako je knjigovodstveni iznos veći od procijenjenog nadoknadivog iznosa. Poduzeće treba ocijeniti na svaki datum bilance jeli postoji objektivni dokaz da se vrijednost financijskog sredstva ili skupine sredstava može umanjiti. Ako takav dokaz postoji, poduzeće treba procijeniti nadoknadivi iznos toga sredstva ili skupine sredstava i priznati gubitak od umanjenja vrijednosti imovine u skladu s točkom 111. (za financijsku imovinu koja se knjiži po amortizacijskom iznosu) ili u skladu s točkom 117. (za financijsku imovinu koja se ponovno mjeri do fer vrijednosti).

110. Objektivni dokaz da je vrijednost nekog financijskog sredstva ili skupine umanjena ili se ne može naplatiti sadrži informacije koje posjedniku toga sredstva skreću pozornost o sljedećem:

a) značajna financijska poteškoća izdavatelja,

b) stvarni raskid ugovora, kao što je poteškoća ili neizvršenje plaćanja kamate ili glavnice,

c) odobravanje zajmodavca zajmoprimcu koncesije koju zajmodavac ne bi mogao inače razmatrati, zbog ekonomskih ili zakonskih razloga koji se odnose na financijske teškoće zajmoprimca,

d) visoka vjerojatnost stečaja ili druga financijska reorganizacija izdavatelja,

e) priznavanje gubitka od umanjenja vrijednosti imovine u prijašnjem financijskom izvještajnom razdoblju,

f) nepojavljivanje na aktivnom tržištu za financijsko sredstvo zbog financijskih poteškoća ili

g) od ranije poteškoće s naplatom potraživanja koja ukazuje da iskazani iznos portfelja potraživanja neće biti naplaćen.

Nepojavljivanje na aktivnom tržištu zbog toga što se vrijednosnim papirima poduzeća ne trguje javno nije dokaz umanjenja vrijednosti. Smanjenje kreditnog rejtinga poduzeća nije samo po sebi dokaz smanjenja vrijednosti imovine, iako to može biti dokaz umanjenja kada se razmatra s drugim raspoloživim informacijama.

Financijska imovina koja se knjiži po

amortizacijskom iznosu

111. Ako je vjerojatno da poduzeće neće biti u mogućnosti naplatiti sve iznose koji dospijevaju (glavnica i kamata) u skladu s ugovornim uvjetima o zajmovima, potraživanjima ili ulaganjima koja se drže do dospijeća tada se knjiže po amortizacijskom iznosu, javlja se umanjenje vrijednosti ili gubitak od sumnjivih i spornih potraživanja. Gubitak je iznos razlike između knjigovodstvenog iznosa sredstva i sadašnje vrijednosti očekivanih budućih novčanih tijekova diskontiranih s izvornom metodom efektivne kamatne stope (nadoknadivi iznos) financijskog instrumenta. Novčani tijekovi koji se odnose na kratkoročna potraživanja obično se ne diskontiraju (vidjeti točku 74.). Knjigovodstveni iznos sredstva treba se smanjiti do njegovog procijenjenog nadoknadivog iznosa izravno ili putem računa (konta) ispravka vrijednosti. Gubitak se treba uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja.

112. Umanjenje vrijednosti ili nenaplaćenost može se mjeriti i priznati za svako sredstvo pojedinačno koji su pojedinačno značajni. Umanjenje vrijednosti ili nenaplaćenost može se mjeriti i priznati prema portfelju skupine slične financijske imovine.

113. Umanjenje vrijednosti financijskog sredstva knjiženo po amortizacijskom iznosu mjeri se primjenom izvorne efektivne kamatne stope financijskog instrumenta, jer bi diskontiranje tekućom tržišnom kamatnom stopom ustvari moglo nametnuti mjerenje po fer vrijednosti financijske imovine koja se inače prema ovom Standardu mjeri po amortiziranom iznosu. Ako zajam, potraživanje ili ulaganje koje se drži do dospijeća ima promjenjivu kamatnu stopu, diskontna stopa kojom se mjeri nadoknadivi iznos prema točki 111. je tekuća efektivna kamatna stope(e) određena prema ugovoru. U zamjenu za takvo izračunavanje fer vrijednosti, vjerovnik može mjeriti umanjenje vrijednosti na osnovi fer vrijednosti instrumenta korištenjem zapažene tržišne cijene. Ako je sredstvo založeno, a gubitak hipoteke je vjerojatan, tada posjednik mjeri umanjenje vrijednosti na osnovi fer vrijednosti kolateralnog (založnog) jamstva.

114. Ako se u kasnijem razdoblju iznos umanjenja vrijednosti ili gubitak od sumnjivih i spornih potraživanja smanjuje, a to smanjenje može biti objektivno prema poslovnom događaju koji nastaje nakon djelomičnog otpisa (kao što je poboljšanje kreditnog rejtinga dužnika), djelomični otpis financijskog sredstva treba se stornirati izravno ili usklađivanjem računa (konta) ispravka vrijednosti. Ovo storniranje ne treba utjecati na knjigovodstveni iznos sredstva koji prelazi amortizacijski iznos što je trebao biti te da se tada umanji vrijednost nije priznato na datum kada se (djelomični) otpis financijskog sredstva stornira. Stornirani iznos treba se uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja.

115. Knjigovodstveni iznos financijskog sredstva koje nije knjiženo po fer vrijednosti, jer se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti (točka 69.c) treba se ispitati zbog pokazatelja umanjenja vrijednosti na svaki datum bilance koje se temelji na analizi očekivanih neto novčanih tijekova. Ako postoji pokazatelj umanjenja vrijednosti, gubitak od umanjenja takvog financijskog sredstva je razlika između knjigovodstvenog iznosa sadašnje vrijednosti očekivanih budućih novčanih tijekova diskontiranih s tekućom tržišnom kamatnom stopom za slično financijsko sredstvo (nadoknadivi iznos).

Prihod od kamata nakon priznanja umanjenja

vrijednosti imovine

116. Jednom kada je sredstvo djelomično otpisano do njegovog procijenjenog nadoknadivog iznosa, prihod od kamata se priznaje na temelju kamatne stope koja je korištena da se diskontiraju budući novčani tijekovi radi mjerenja nadoknadivog iznosa. Pored toga, poslije početnog priznanja gubitka od umanjenja vrijednosti, poduzeće će provjeriti ovo sredstvo radi daljnjeg umanjenja vrijednosti na kasnijim datumima financijskog izvješćivanja (vidjeti točku 106.e). U MRS-u 18 u točki 30. nalazi se uputa za priznavanje prihoda od kamata kod neumanjene vrijednosti financijske imovine.

Financijska imovina ponovno mjerena do fer vrijednosti

117. Ako je gubitak od financijske imovine koji je knjižen po fer vrijednosti (nadoknadivi iznos je ispod izvornog troška stjecanja) izravno priznat u glavnicu u skladu s točkom 103.b)(2) i ako postoji objektivni dokaz (vidjeti točku 110.) da je vrijednost sredstva umanjena, kumulativni neto gubitak koji je izravno priznat u glavnicu treba se isključiti iz glavnice i priznati u neto dobiti i gubitku razdoblja čak iako nije prestalo priznavanje financijskog sredstva.

118. Gubitak koji se treba isključiti iz glavnice i iskazati u neto dobiti ili gubitku je razlika između troška stjecanja (bez otplate glavnice i amortizacije) i sadašnje fer vrijednosti (za glavničke instrumente) ili nadoknadivnog iznosa (za dužničke instrumente), umanjeno za gubitak od umanjenja vrijednosti na sredstvu koje je ranije priznato u neto dobiti ili gubitku. Nadoknadivi iznos dužničkog instrumenta koji se ponovno mjeri do fer vrijednosti je amortizacijski iznos očekivanih budućih tijekova diskontirana s tekućom kamatnom stopom sličnog financijskog sredstva.

119. Ako se u kasnijem razdoblju fer vrijednost ili nadoknadivi iznos financijskog sredstva koje je knjiženo po fer vrijednosti poveća, a to se povećanje objektivno može odnositi na poslovni događaj koji nastaje nakon što je gubitak priznat u neto dobiti ili gubitku, gubitak se treba stornirati, ako je prethodno uključen u neto dobit ili gubitak razdoblja.

Računovodstvo fer vrijednosti u nekim djelatnostima financijskih usluga

120. U nekim zemljama, prema zakonu ili usvojenoj praksi, poduzeća u određenim djelatnostima financijskih usluga gotovu svu financijsku imovinu mjere po fer vrijednosti. Te su financijske djelatnosti u nekim zemljama, primjerice, otvoreni fondovi, povjerenički subjekti (fiducijarna društva), brokeri vrijednosnim papirima, dileri vrijednosnim papirima i osiguravajuća društva. Prema ovom Standardu, takvo će poduzeće biti u mogućnosti mjeriti svoju financijsku imovinu po fer vrijednosti ako se financijska imovina razvrstava prema ovome Standardu kao raspoloživa za prodaju ili da se drži za trgovanje.

Zaštita

121. Ako postoji odnos zaštite između instrumenta zaštite i odnosne stavke koja je zaštićena kao što je opisano u točkama 122. - 152., za obračun dobiti ili gubitka treba primijeniti točke 153. - 164.

Instrumenti zaštite

122. Ovaj Standard ne ograničava okolnosti u kojima se mogu oblikovati derivati kao instrumenti zaštite za svrhe računovodstva zaštite, ako su ispunjeni uvjeti u točki 142., izuzev za određene upisane opcije (vidjeti točku 124.). Međutim, nederivatno financijsko sredstvo ili obveza može biti određeno kao instrument zaštite, za svrhe računovodstva zaštite samo za zaštitu od rizika stranih valuta. Razlog za ovo ograničenje jesu različite osnove za mjerenje derivata i nederivata. Prema ovome Standardu derivati se uvijek smatraju da se drže za trgovanje ili za zaštitu te se stoga (osim ako su povezani i moraju se podmiriti isporukom nekotiranim glavničkim instrumentom čija se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti) ponovno mjere do fer vrijednosti, s promjenama fer vrijednosti koje su uključene u neto dobit ili gubitak ili u glavnicu ako je instrument zaštite novčani tijek. S druge strane, nederivati se ponekad mjere po fer vrijednosti s promjenama fer vrijednosti koje su uključene u neto dobit ili gubitak, a koje se ponekad mjere po fer vrijednosti s promjenama fer vrijednosti koje su iskazane u glavnici, te se ponekad mjere po amortizacijskom iznosu. Kad bi se dopustilo nederivatima da se oblikuju kao instrumenti zaštite u više nego ograničenim okolnostima dovodi do nedosljednosti mjerenja.

123. Vlastiti glavnički instrumenti poduzeća nisu financijska imovina ili financijske obveze poduzeća te stoga nisu instrumenti zaštite.

124. Zaštita obuhvaća razmjeran prijeboj prihoda između promjena fer vrijednosti instrumenta zaštite ili novčanog tijeka koji se može njemu pripisati i zaštićene stavke. Mogući gubitak na opciji koju poduzeće upiše može biti znatno veći od mogućeg dobitka vrijednosti zaštićene stavke. Naime, upisana opcija nije učinkovito smanjenje izloženosti neto dobiti ili gubitka. Prema tomu, upisana opcija nije instrument zaštite, osim ako nije određena da služi kao prijeboj prema kupljenoj opciji, uključujući onoj koja je ugrađena u drugi financijski instrument, primjerice, upisana opcija koja je koristi da se zaštiti opozivi dug. Nasuprot ovome, kupljena opcija ima potencijalne dobitke koji su jednaki ili veći od gubitaka te stoga imaju mogućnost da smanji izloženost dobiti i gubitka od promjena fer vrijednosti ili novčanog tijeka. U skladu s navedenim to se može ocijeniti kao instrument zaštite.

125. Ulaganja koja se drže do dospijeća koja se knjiže po amortizacijskom iznosu mogu biti učinkoviti instrumenti zaštite u pogledu rizika od promjena tečaja stranih valutnih.

126. Financijsko sredstvo ili financijska obveza čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti ne može biti instrument zaštite, osim u slučaju nederivatnog instrumenta (a) koji je denominiran u stranoj valuti, (b) koji je određen kao zaštita od rizika strane valute i (c) čija se komponenta strane valute može pouzdano izmjeriti.

Zaštićene stavke

127. Zaštićena stavka može biti priznato sredstvo ili obveza, nepriznata čvrsto preuzeta obveza ili nepreuzeta ali vrlo vjerojatno anticipirana buduća transakcija ("prognozirana transakcija"). Zaštićena stavka može biti (a) samo jedno sredstvo, obveza, čvrsto preuzeta obveza ili prognozirana transakcija ili (b) skupina sredstava, obveza, čvrsto preuzetih obveza ili prognoziranih transakcija sa sličnim obilježjima rizika. Za razliku od odobrenih zajmova i potraživanja, ulaganje koje se drži do dospijeća ne može biti zaštićena stavka u pogledu rizika kamatne stope, jer određeno ulaganje koje se drži do dospijeća ne sadrži računovodstvo promjene kamatnih stopa. Međutim, ulaganje koje se drži do dospijeća može biti zaštićena stavka u pogledu rizika od promjena valutnih tečajeva i kreditnog rizika.

128. Ako je zaštićena stavka financijsko sredstvo ili obveza, to može biti zaštićena stavka u pogledu rizika samo s dijelom novčanog tijeka ili fer vrijednosti, ako se učinkovitost može izmjeriti.

129. Ako je zaštićena stavka nefinancijsko sredstvo ili obveza, treba se odrediti kao zaštićena stavka (a) za rizik promjene strane valute ili (b) u svojoj ukupnosti za sve rizike, zbog teškoće izoliranja i mjerenje odgovarajućeg dijela novčanog tijeka ili fer vrijednosti promjena koji se mogu pripisati određenim rizicima osim rizika promjena strane valute.

130. Zbog promjene cijene sastavnog dijela ili komponente nefinancijskog sredstva ili obveze obično se nema predvidivi, zasebno mjerljivi učinak na cijenu stavke koja se može usporediti s učinkom, recimo, promjene tržišnih kamatnih stopa ili cijene obveznice, odnosno nefinancijskog sredstva ili obveza je zaštićena stavka samo u svojoj ukupnosti.

131. Samo jedan instrument zaštite može se oblikovati kao zaštita više od jedne vrste rizika, uz uvjet da: (a) rizici koji su zaštićeni mogu se jasno identificirati, (b) učinkovitost zaštite može se prikazati i (c) moguće je osigurati da postoji određeno oblikovanje instrumenta zaštite i položaja različitog rizika.

132. Ako su slična sredstva ili slične obveze zbrojeni i zaštićeni kao skupina, pojedino sredstvo ili obveza u skupini će sudjelovati u izloženosti riziku za koje su određeni kao zaštita. Nadalje, promjena fer vrijednosti koja se može pripisati zaštićenom riziku za svaku pojedinu stavku u skupini, očekuje se da budu približno razmjerni općoj promjeni fer vrijednosti koja se može pripisati zaštićenom riziku skupine.

133. Budući da se učinkovitost zaštite mora ocijeniti uspoređivanjem promjene fer vrijednosti ili novčanog tijeka instrumenta zaštite (ili skupine sličnih instrumenata zaštite) i zaštićene stavke (ili skupine sličnih zaštićenih stavki), uspoređivanje instrumenta zaštite s općim neto položajem umjesto s određenom zaštićenim stavkom (primjerice, bez svih sredstava s fiksnom stopom i fiksnom stopom obveza sa sličnim dospijećima), ne smatra se računovodstvom zaštite. Međutim, približno isti učinak na neto dobit ili gubitak računovodstva zaštite za ovu vrstu zaštite može se postići oblikovanjem dijela određenih stavki kao zaštićenih pozicija. Primjerice, ako banka ima 100 imovine i 90 obveza s rizicima i rokovima slične vrste te želi zaštititi neto 10 izloženosti riziku, može se odrediti 10 od imovine kao zaštićena stavka. Ovo se oblikovanje može koristiti ako su takva imovina i obveze instrumenti s fiksnom stopom, a u tom slučaju to je zaštićeni novčani tijek. Slično tomu, ako poduzeće ima čvrsto preuzetu obvezu da kupi 100 strane valute i čvrsto preuzetu obvezu da proda 90 strane valute, može zaštititi neto iznos 10 stjecanjem derivata i određivanjem toga kao instrumenta zaštite 10 od čvrsto preuzete obveze da se kupi 100.

134. Za računovodstvene svrhe samo derivati koji uključuju strane izvan poduzeća mogu se odrediti kao instrumenti zaštite. Premda pojedine kompanije u okviru konsolidacijske grupe ili dijelovi u okviru kompanije mogu ući u transakcije zaštite s drugim kompanijama u okviru grupe ili dijela unutar kompanije, dobici ili gubici od takvih transakcija se isključuju kod konsolidacije. Prema tomu, s takvim unutargrupnim ili unutarkompanijskim transakcijama zaštite ne postupa se kao s računovodstvom zaštite u konsolidaciji.

135. Čvrsto preuzeta obveza da se stekne posao u poslovnoj kombinaciji ne može biti zaštićena stavka izuzev tečajnog rizika, budući da se drugi rizici koji pripadaju zaštiti ne mogu posebno identificirati i izmjeriti. To je zaštita od rizika općeg posla.

Računovodstvo zaštite

136. Računovodstvo zaštite priznaje simetrično učinke prijeboja na neto dobit ili gubitak od promjena fer vrijednosti instrumenta zaštite i odnosne zaštićene stavke.

137. Postoje tri vrste zaštite i to:

a) zaštita fer vrijednosti: zaštita izloženosti promjenama fer vrijednosti priznatog sredstva odnosno obveze ili identificiranog dijela takvog sredstva odnosno obveze, koje može pripadati pojedinom riziku, a koje će utjecati na iskazanu neto dobit,

b) zaštita novčanog tijeka: zaštita izloženosti promjenama novčanog tijeka koja (1) se može pripisati određenom riziku u pogledu priznatog sredstva ili obveze (kao što su sva ili neka buduća plaćanja kamata kod duga s promjenjivom stopom) ili prognoziranoj transakciji (kao što je anticipirana kupnja ili prodaja) i koja (2) će utjecati na iskazanu neto dobit ili gubitak. Zaštita nepriznate čvrsto preuzete obveze da se kupi ili proda neko sredstvo uz fiksnu cijenu u izvještajnoj valuti poduzeća obračunava se kao zaštita novčanog tijeka, iako je pritom izložena fer vrijednosti i

c) zaštita neto ulaganja u inozemni subjekt: kao što je definirano u MRS-u 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta.

138. Primjer zaštite fer vrijednosti je zaštita izloženosti od promjena fer vrijednosti duga s fiksnom stopom kao rezultat promjena kamatnih stopa. U takvoj zaštiti može sudjelovati izdavatelj ili posjednik.

139. Primjeri zaštite novčanog tijeka jesu:

a) zaštita od budućeg rizika strane valute u nepriznatoj ugovorom preuzetoj obvezi zrakoplovne kompanije da kupi zrakoplov uz fiksnu cijenu u stranoj valuti,

b) zaštita promjene cijena goriva koja se odnosi na nepriznatu ugovorom preuzetu obvezu elektrane da kupi gorivo uz fiksnu cijenu isplatom u domaćoj i

c) uporaba swap da se, u stvari, promijeni fluktuirajuća stopa duga u dug s fiksnom stopom (ovo je zaštita budućih transakcija; zaštićeni budući novčanih tijekovi jesu buduća isplata kamata).

140. Zaštita čvrsto preuzete obveze u vlastitoj izvještajnoj valuti poduzeća nije zaštita novčanog tijeka već zaštita izloženosti promjeni fer vrijednosti. Unatoč tomu, takva zaštita se obračunava kao zaštita novčanog tijeka prema ovome Standardu, umjesto zaštite fer vrijednosti da se izbjegne priznavanje sredstva ili preuzete obveze, koje se inače ne bi priznalo kao sredstvo ili obveza prema postojećoj računovodstvenoj praksi.

141. Kao što je definirano u MRS-u 21, inozemni subjekt je inozemna djelatnost, aktivnosti koje nisu sastavni dijelovi izvještajnog poduzeća. Prema MRS-u 21, sve tečajne razlike koje proizlaze iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta u izvještajnu valutu matice razvrstavaju se kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

142. Prema ovome Standardu zaštita pripada posebnom računovodstvu zaštite kao što je navedeno u točkama 153 - 164. samo ako su ispunjeni svi sljedeći uvjeti:

a) na početku zaštite postoji formalna dokumentacija zaštite i cilj upravljanja rizikom poduzeća i strategija poduzimanja zaštite. Ta dokumentacija treba sadržavati identifikaciju instrumenta zaštite, odnosna zaštićena stavka ili transakcija, priroda zaštićenog rizika i kako će poduzeće ocijeniti učinkovitost instrumenta zaštite u prijeboju izloženosti promjenama u fer vrijednosti zaštićene stavke ili novčani tijekovi zaštićene transakcije koja se može pripisati zaštićenom riziku,

b) zaštita se očekuje da će biti vrlo učinkovita (vidjeti točku 146.) u postizanju prijeboja promjena fer vrijednosti ili novčanih tijekova koji se mogu pripisati zaštićenom riziku, u skladu s izvornom dokumentacijom strategije upravljanja rizikom za pojedinu zaštitu,

c) za zaštite novčanog tijeka, prognozirane transakcije koje su predmet zaštite moraju biti vrlo vjerojatne i moraju predstavljati izloženost promjenama novčanog tijeka koji može bezuvjetno utjecati na izviještenu neto dobit ili gubitak,

d) učinkovitost zaštite može se pouzdano izmjeriti, to jest fer vrijednost ili novčani tijek zaštićene stavke i fer vrijednost instrumenta zaštite može se pouzdano izmjeriti (vidjeti točku 95 radi uputa o fer vrijednosti) i

e) zaštita je ocijenjena na osnovi stalnih osnova i stvarno određena da bi bila visoko učinkovita kroz financijsko izvještajno razdoblje.

143. U slučaju rizika kamatne stope, učinkovitost zaštite može se ocijeniti izradom plana dospjelosti koji pokazuje smanjenje svih ili djelomice izloženosti riziku stope, za svaki istek plana dospijeća, što proizlazi iz zbrajanja elemenata, neto položaja koji je zaštićen, osiguravajući tako da se izloženost može povezati sa sredstvom ili obvezom koje dovodi do takve neto izloženosti te da se korelacija može ocijeniti u odnosu na to sredstvo ili obvezu.

144. Obično je jedna mjera fer vrijednosti za instrument zaštite u svojoj ukupnosti, a čimbenici koji uzrokuju promjene fer vrijednosti jesu međusobno ovisni. Stoga odnos zaštite poduzeće oblikuje za instrument zaštite u svojoj ukupnosti. Iznimke su dopuštene samo koje (a) razdvajaju istinsku vrijednost i vremensku vrijednost opcije te oblikuju samo promjene istinske vrijednosti opcije kao instrumenta zaštite, dok se preostala komponenta opcije (njena vremenska vrijednost) isključuje i (b) razdvajaju dio kamate i spot cijena na neki budući termin (forward). Ovi izuzeci ukazuju da se stvarna vrijednost opcije i premija kod budućeg termina obično mogu izmjeriti zasebno. Dinamična strategija zaštite koja ocjenjuje stvarnu vrijednost i vremensku vrijednost opcije može se smatrati računovodstvom zaštite.

145. Udjel cijelog instrumenta zaštite, kao što je 50 posto iskazanog iznosa, može se odrediti kao odnos zaštite. Međutim, odnos zaštite se ne može oblikovati samo za dio vremenskog razdoblja u kojem je instrument zaštite neizvršen.

Ocjenjivanje učinkovitosti zaštite

146. Zaštita se obično smatra da je vrlo učinkovita ako na početku i tijekom trajanja zaštite poduzeće može očekivati da će promjene fer vrijednosti ili novčanog tijeka zaštićene stavke biti gotovo u cijelosti prebijene promjenama fer vrijednosti ili novčanog tijeka instrumenta zaštite, a stvarni su rezultati između 80 % i 120%. Primjerice, ako je gubitak kod instrumenta zaštite 120, a dobitak kod instrumenta novčanog tijeka 100, prijeboj se može izmjeriti odnosom 120/100, koji je 120% ili odnosnom 100/120, koji je 83%. Poduzeće će zaključiti koja je zaštita učinkovitija.

147. Usvajanje metode za ocjenjivanja učinkovitosti zaštite ovisit će o strategiji upravljanja rizikom. U nekim će se slučajevima usvojiti različite metode za različite vrste zaštite. Ako su isti glavni uvjeti instrumenta zaštite i zaštićenog sredstva ili obveze prognozirane transakcije isti, promjene fer vrijednosti i novčanih tijekova koje se mogu pripisati riziku gdje je ulaskom u zaštitu u cijelosti obavljen prijeboj, obje su zaštite uvedene i stoga su zaštićene sve do dovršenja. Primjerice, izmijenjena (swap) kamatna stopa vjerojatno će biti učinkovita zaštita ako zamišljeni i glavni iznosi, rokovi, datumi kod ponovnog određivanja cijena, datumi primitaka i isplate kamate i glavnice te osnove za mjerenje kamatnih stopa jesu isti za instrumente zaštite i zaštićenu stavku.

148. S druge strane, poneki instrumenti zaštite će samo djelomično obaviti prijeboj sa zaštićenim rizikom. Primjerice, zaštita možda ne bi mogla biti u potpunosti učinkovita ako su instrument zaštite i zaštićena stavka denominirani u različitim valutama, a te dvije valute se mijenjaju jednako. Također zaštita od rizika kamatne stope korištenjem derivata možda neće biti u potpunosti učinkovita, ako je dio promjene fer vrijednosti derivata primjeren kreditnom riziku drugog dijela.

149. Da bi se nešto smatralo posebnim računovodstvom zaštite, zaštita se mora odnositi na posebno identificirani i oblikovani rizik, a ne samo na opće poslovne rizike te mora bezuvjetno utjecati na neto dobit ili gubitak poduzeća. Zaštita od rizika zastarijevanja fizičkog sredstva ili od rizika izvlaštenja nekretnine od strane države ne bi mogla potpasti pod računovodstvo zaštite, a učinkovitost se ne može izmjeriti budući da se ti rizici ne mogu pouzdano izmjeriti.

150. Ulaganje prema metodi udjela ne može biti zaštićena stavka fer vrijednosti zaštite jer metoda udjela priznaje ulagateljev udjel u neto dobiti ili gubitku, a ne promjena fer vrijednosti u neto dobiti i gubitku. Ako je postojala zaštićena stavka, ona bi se mogla uskladiti zbog promjena fer vrijednosti i obračunane dobiti i gubitka - koji bi mogli imati za posljedicu dvostruko računanje, budući da je promijenjena fer vrijednost zaštite uključena u obračun neto dobiti i gubitka. Iz sličnih razloga, ulaganje u konsolidirano povezano društvo ne može biti zaštićena stavka fer vrijednosti zaštite jer se u konsolidaciji priznaje matični udjel obračunane (razgraničene) neto dobiti i gubitka povezanog društva, a ne promjene fer vrijednosti neto dobiti i gubitka. Zaštita neto ulaganja u inozemno povezano društvo je drukčija. Tu ne postoji dvostruko računanje, to je zaštita od izloženosti strane valute, a ne zaštita promjena fer vrijednosti od promjene vrijednosti ulaganja.

151. Ovaj Standard ne propisuje neku metodu za ocjenjivanje učinkovitosti zaštite. Dokumentacija poduzeća o svojoj strategiji zaštite obuhvatit će postupke za ocjenjivanje učinkovitosti. Ti će postupci ukazati hoće li ocjena sadržavati sve dobitke ili gubitke kod instrumenta zaštite ili će se vremenska vrijednost instrumenta isključiti. Učinkovitost se ocjenjuje najmanje u vrijeme sastavljanja godišnjeg izvješća ili izvještaja u tijeku godine. Ako su kritični rokovi instrumenta zaštite i zaštićenog sredstva ili obveze (suprotno zaštiti novčanog tijeka) ili zaštićene prognozirane transakcije isti, poduzeće može zaključiti da se promjene fer vrijednosti ili novčanog tijeka koje su zaštićene dok se očekuje obaviti prijeboj na početku i stalno. Primjerice, neki subjekt može pretpostaviti da će zaštita od buduće kupnje robe s terminskim (forward) ugovorom biti vrlo učinkovita i da neće biti nikakve neučinkovitosti koja se treba priznati u neto dobiti i gubitku ako:

a) terminski (forward) ugovor je za kupnju iste količine robe u isto vrijeme i lokaciji kao što je zaštićena predviđena kupnja,

b) fer vrijednost terminskog (forward) ugovora na početku je nula i

c) promjena diskonta ili premije kod terminskog (forward) ugovora isključena je iz ocjene učinkovitosti i uključena izravno u neto dobit ili gubitak ili se promjena od očekivanog novčanog tijeka kod prognozirane transakcije temelji na budućoj cijeni robe.

152. Pri ocjenjivanju učinkovitosti zaštite, poduzeće će obično trebati razmotriti vremensku vrijednost novca. Fiksna stopa zaštićene stavke ne trebaju se egzaktno povezati s fiksnom stopom kod izmjene (swap) oblikovane kao zaštite fer vrijednost. Promjenjiva stopa kod imovine koja donosi kamate ili kod obveze ne treba biti ista promjenjivoj stopi kod zaštite novčanog tijeka. Fer vrijednost swap proizlazi iz podmirenja. Fiksne i promjenjive stope kod izmjene (swap) mogu se promijeniti bez utjecaja izmirenja ako su obje promijenjene u istom iznosu.

Zaštita fer vrijednosti

153. Ako zaštita fer vrijednosti udovoljava uvjetima iz točke 142. tijekom financijskog razdoblja, zaštita se treba obračunati na sljedeći način:

a) dobitak ili gubitak kod ponovnog mjerenja instrumenta zaštite po fer vrijednosti treba se odmah priznati u neto dobiti ili gubitku i

b) dobitak ili gubitak zaštićene stavke koji se može pripisati riziku zaštite treba uskladiti knjigovodstveni iznos zaštićene stavke i odmah se priznati u neto dobit ili gubitak. Navedeno se primjenjuje čak ako se zaštićena stavka inače mjeri po fer vrijednosti s promjenama fer vrijednosti koje se izravno priznaju u glavnicu prema točki 103.b). To se također primjenjuje ako se zaštićena stavka inače mjeri po trošku nabave.

154. U nastavku se objašnjava kako se točka 153. primjenjuje na zaštitu od izloženosti promjenama fer vrijednosti ulaganja u dug po fiksnoj stopi, kao rezultat promjena kamatnih stopa. Donji se primjer prezentira sa stajališta posjednika. U 1. godini ulagatelj kupuje 100 dužničkih vrijednosnih papira koje razvrstava kao raspoložive za prodaju. Na kraju 1. godine tekuća fer vrijednost je 110. Prema tomu, povećanje od 10 se iskazuje u glavnici (pretpostavimo da je ulagatelj izabrao ovu metodu), a knjigovodstveni iznos je povećan na 110 u bilanci. Da se zaštiti vrijednost 110, posjednik poduzima zaštitu nabavljajući derivat. Na kraju 2. godine derivat je imao dobitak u iznosu 5, a dužnički vrijednosni papir ima podjednak pad fer vrijednosti.

Poslovne knjige ulagatelja
1. godina:                              Duguje  Potražuje
Ulaganje u dužnički vrijednosni papir   100
Novac                                           100
(Kupnja kužničkog vrijednosnog papira.)
Ulaganje u dužnički vrijednosni papir   10
Povećanje fer vrijednosti
(uključeno u glavnicu)                          10
(Povećanje fer vrijednosti vrijednosnog papira.)

Poslovne knjige ulagatelja
2. godina:                                      Duguje  Potražuje
Derivatno sredstvo                              5
Dobitak (uključen u neto                        
dobit ili gubitak                                       5       
(Povećanje fer vrijednosti derivata.)
Gubitak (uključen u neto dobit ili gubitak)     5
Ulaganje u dužnički vrijednosni papir                   5
(Smanjenje fer vrijednosti dužničkog vrijednosnog papira.)

Na kraju 2. godine knjigovodstveni iznos dužničkog vrijednosnog papira je 105, a knjigovodstveni iznos derivata je 5. Dobitak u iznosu iskazan je u glavnici sve dok se dužnički vrijednosni papir ne proda, a tada podliježe amortizaciji prema točki 157.

155. Ako se samo određeni rizici mogu pripisati zaštićenoj stavci koja se zaštićuje, priznate promjene fer vrijednosti zaštićene stavke nepovezane u zaštitu iskazuju se na jedan od dva načina postavljenih u točki 103.

156. Poduzeće treba prestati primjenjivati računovodstvo zaštite navedeno u točki 153. ako nastane jedna od sljedećih okolnosti:

a) instrument zaštite istekne ili se proda, napusti ili izvrši (za ovu svrhu, zamjena ili obnavljanje drugim instrumentom zaštite ne smatra se istek ili prestanak ako takva zamjena ili obnavljanje je dio dokumentirane strategije zaštite poduzeća) ili

b) zaštita više ne udovoljava kriteriju iz točke 142. prema kojem se određuje računovodstvo zaštite.

157. Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa zaštićenog financijskog instrumenta koji donosi kamatu treba se amortizirati na neto dobit ili gubitak. Amortizacija treba početi ne kasnije nego kada se zaštićena stavka prestaje usklađivati za promjene fer vrijednosti koje se mogu pripisati riziku zaštite. Usklađivanje se treba u cijelosti amortizirati dospijećem.

Zaštite novčanog tijeka

158. Ako novčani tijek udovoljava uvjetima iz točke 142. tijekom financijskog izvještajnog razdoblja, zaštita se treba obračunati na sljedeći način:

a) razmjerni dio dobiti ili gubitka na instrumentu zaštite koji je određen da bude učinkovita zaštita (vidjeti točku 142.) treba se priznati izravno u glavnicu putem izvještaja o promjenama glavnice (vidjeti MRS 1, točke 86 - 88.) i

b) razmjerni neučinkoviti dio treba se iskazati:

1) odmah u neto dobit ili gubitak ako je instrument zaštite derivat ili

2) u skladu s točkom 103. u ograničenim okolnostima u kojima instrument zaštite nije derivat.

159. Zaštita novčanog tijeka konkretnije se obračunava na sljedeći način:

a) odvojeni dio glavnice povezan sa zaštićenom stavkom usklađuje se na manje sljedećeg (u apsolutnim iznosima):

1) kumulativni dobitak ili gubitak na instrument zaštite neophodno je prebiti s kumulativnom promjenom očekivanih budućih novčanih tijekova zaštićene stavke od početka zaštite isključujući neučinkoviti dio koji je objašnjen u točki 158.b) i

2) fer vrijednost kumulativne promjene u očekivanim budućim novčanim tijekovima na zaštićene stavke od početka zaštite,

b) preostali dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite (koji nije učinkovita zaštita) uključuje se u neto dobit ili gubitak ili izravno u glavnicu, ovisno o tome koje je prikladno, u skladu s točkama 103. I 158. I

c) ako dokumentirana strategija upravljanja rizikom pojedine zaštite isključuje određene komponente dobiti ili gubitka ili povezanih novčanih tijekova na instrument zaštite od ocjene učinkovitosti zaštite (vidjeti točku 142.a), ta isključena komponenta dobiti ili gubitka priznaje se u skladu s točkom 103.

160. Ako zaštićena čvrsto preuzeta obveza ili prognozirana transakcija ima za posljedicu priznanje nekog sredstva ili obveze, potom u vrijeme kada je to sredstvo ili obveza priznata, povezani dobici ili gubici koji su priznati izravno u glavnicu prema točki 158. trebaju se isključiti iz glavnice i treba se ponovno mjeriti trošak stjecanja ili drugi knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze.

161. Dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite koji je bio uključen u početno mjerenje troška stjecanja ili drugog knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveze kasnije se uključuje u neto dobit ili gubitak, ako sredstvo ili obveza utječe na neto dobit ili gubitak (kao u razdobljima kada se priznaje rashod amortizacije, prihod ili rashod od kamata te trošak prodaje). Odredbe drugih međunarodnih računovodstvenih standarda u pogledu umanjenja vrijednosti imovine (vidjeti MRS 36, Umanjenje vrijednosti imovine) i neto vrijednosti zaliha koje se mogu realizirati (vidjeti MRS 2, Zalihe) primjenjuju se na imovinu koja nastaje iz zaštite budućih transakcija.

162. Za sve zaštite novčanih tijekova, osim koji su uređeni točkom 160, iznosi koji su bili izravno priznati u glavnicu trebaju se uključiti u neto dobit ili gubitak u istom razdoblju ili ranijim razdobljima tijekom kojega zaštićena čvrsto preuzeta obveza ili prognozirana transakcija utječe na neto dobit ili gubitak (primjerice, kada prognozirana prodaja stvarno nastane).

163. Poduzeće treba prekinuti računovodstvo zaštite navedeno u točkama 158 - 162. ako nastane jedna od sljedećih okolnosti:

a) instrument zaštite istekne ili se proda, napusti ili izvrši (za ovu svrhu, zamjena ili obnavljanje drugim instrumentom zaštite ne smatra se istek ili prestanak ako takva zamjena ili obnavljanje je dio dokumentirane strategije zaštite poduzeća). U ovom slučaju, kumulativni dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite koji je na početku bio iskazan izravno u glavnicu kada je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 158.a) treba ostati odvojeno iskazati u glavnici sve dok traje prognozirana transakcija. Točka 160. i 162. primjenjuje se kada transakcija nastane,

b) zaštita više ne udovoljava kriteriju za računovodstvo zaštite iz točke 142. U tom slučaju kumulativni dobitak ili gubitak od instrumenta zaštite koji je na početku bio iskazan izravno u glavnicu kada je zaštita bila učinkovita (vidjeti točku 158.a) treba ostati odvojeno u glavnici sve dok traje preuzeta obveza ili prognozirana transakcija. Točka 160. i 162. primjenjuje se kada transakcija nastane ili

c) više se ne očekuje da će nastati preuzeta obveza ili prognozirana transakcija, u kojem slučaju odnosni neto kumulativni gubitak ili gubitak koje je bio iskazan izravno u glavnicu treba se iskazati u neto dobit ili gubitak razdoblja.

Zaštita neto ulaganja u inozemni subjekt

164. Zaštite neto ulaganja u inozemni subjekt (vidjeti MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta) trebaju se obračunati slično kao zaštite novčanog tijeka i to:

a) razmjerni dio dobiti i gubitka kod instrumenta zaštite koji je određen da bude učinkovita zaštita (vidjeti točku 142.) treba se priznati izravno u glavnicu putem izvještaja o promjeni glavnice (vidjeti MRS 1, točke 86 - 88.) i

b) neučinkoviti dio treba se iskazati:

1) odmah u neto dobit ili gubitak ako je instrument zaštite derivat ili

2) u skladu s točkom 19. MRS-a 21, u ograničenim okolnostima u kojima instrument zaštite nije derivat.

Dobitak ili gubitak kod instrumenta zaštite koji se odnosi na učinkoviti dio zaštite treba se razvrstati na isti način kao i dobitak ili gubitak od prevođenja strane valute.

Zaštita koja ne pripada pod računovodstvo posebne zaštite

165. Ako zaštita ne pripada pod računovodstvo posebne zaštite, budući da ne udovoljava kriteriju iz točke 142., dobici ili gubici koji nastanu od promjena fer vrijednosti zaštićene stavke koja je mjerena po fer vrijednosti poslije početnog priznanja, iskazuju se na jedan od dva načina navedena u točki 103. Fer vrijednost usklađivanja instrumenta zaštite moglo bi se iskazati u neto dobiti ili gubitku.

OBJAVLJIVANJE

166. U financijskim izvještajima treba se objaviti sve što zahtijeva MRS 32, izuzev ako zahtjevi iz MRS-a 32 za dodatnim objavljivanjem fer vrijednosti (točka 77. i 88.) nisu primjenjivi na financijsku imovinu i financijske obveze knjižene po fer vrijednosti.

167. U računovodstvenim politikama poduzeća kao dio zahtjeva za objavljivanjem prema točki 47.b) MRS-a 32 treba objaviti sljedeće:

a) metode i značajne pretpostavke primijenjene u procjenjivanju fer vrijednosti financijske imovine i financijskih obveza koji su knjiženi po fer vrijednosti, zasebno za značajne skupine financijskih sredstava (u točki 46. MRS-a 32 nalazi se uputa za određivanje skupine financijskih sredstava),

b) dobitke i gubitke, neovisno o tome nastanu li iz promjena fer vrijednosti financijskih sredstava raspoloživih za prodaju, koji su utvrđeni po fer vrijednosti poslije početnog priznanja i uključeni u neto dobit ili gubitak razdoblja ili su izravno priznati u glavnicu sve do otuđenje financijskog sredstva i

c) svaku od četiri kategorije financijske imovine definirane u točki 10., neovisno o tome je li "propisani način" kupnje financijske imovine obračunan na datum trgovine ili datum podmirenja (vidjeti točku 30.).

168. U primjeni točke 167.a) poduzeće će objaviti stope predujmova, stope procijenjenih gubitaka kod kredita i kamatne stope ili diskontne stope.

169. U financijskim izvještajima trebaju se objaviti dodatne informacije koje se odnose na zaštitu i to:

a) opisati ciljeve i politike upravljanja rizikom poduzeća, uključujući politike zaštite svake glavne vrste predviđenih transakcija (vidjeti točku 142.a),

Primjerice, u slučaju zaštite od rizika koja se odnosi na buduću prodaju, tu se opisuju pokazatelji prirode zaštićenog rizika, treba objaviti približno koliko se mjeseci ili godina očekuje da će biti zaštićena buduća prodaja.

b) za svaku oblikovanu zaštitu fer vrijednosti, zaštitu novčanog tijeka i zaštitu neto ulaganja u inozemni subjekt treba objaviti sljedeće:

1) opis zaštite,

2) opis financijskih instrumenata oblikovanih kao instrumenti zaštite i njihove fer vrijednosti na datum bilance,

3) priroda zaštićenih rizika i

4) za zaštite predvidivih transakcija, razdoblja u kojima se očekuje da će predvidiva transakcija nastati, ako se očekuje da će ući u određivanje neto dobiti i gubitka, te opis predvidive transakcije za koje je ranije korišteno računovodstvo zaštite, ali za koju se očekuje da neće više nastati i

c) ako su dobici ili gubici od derivatnih i nederivatnih financijskih sredstava i obveza oblikovani kao instrumenti zaštite, kod zaštite novčanog tijeka koja je izravno priznata u glavnicu, putem izvještaja o promjeni glavnice treba objaviti:

1) iznos koji je na takav način bio priznat u glavnicu tijekom tekućeg razdoblja,

2) iznos koji je isključen iz glavnice i iskazan u neto dobiti ili gubitku razdoblja i

3) iznos koji je isključen iz glavnice i dodan kod početnog mjerenja troška stjecanja ili drugog knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveze u zaštićenoj predvidivoj transakciji tijekom tekućeg razdoblja (vidjeti točku 160.).

170. U financijskim izvještajima trebaju se objaviti dodatne informacije koje se odnose na financijske instrumente i to:

a) ako se dobitak ili gubitak od ponovnog mjerenja financijskih sredstava raspoloživih za prodaju do fer vrijednosti (osim sredstava koji se odnose na zaštitu) izravno priznaje u glavnicu, putem izvještaja o promjeni glavnice, treba objaviti:

1) iznos koji je na takav način bio priznat u glavnicu tijekom tekućeg razdoblja i

2) iznos koji je isključen iz glavnice i iskazan u neto dobiti ili gubitku razdoblja,

b) pretpostavka da se fer vrijednost može pouzdano izmjeriti za svu financijsku imovinu koja je raspoloživa za prodaju ili se drži za trgovanje je prevladana (vidjeti točku 70.), a poduzeće, stoga, mjereći takvu financijsku imovinu po amortizacijskom iznosu, treba objaviti navedenu činjenicu zajedno s opisom financijske imovine, njihove knjigovodstvene vrijednosti, objašnjenje zašto fer vrijednost ne može biti pouzdano izmjerena te, ako je moguće, stupanj procjene na kojem se temelji vjerojatnost fer vrijednosti. Nadalje, ako je financijska imovina prodana čija se fer vrijednost ranije nije mogla pouzdano izmjeriti, treba se objaviti ta činjenica, knjigovodstveni iznos te financijske imovine u vrijeme prodaje i iznos priznatog dobitka ili gubitka,

c) značajne stavke prihoda, rashoda, dobitaka te gubitaka koji proizlaze iz financijske imovine i financijskih obveza, neovisno o tome jesu li uključeni u neto dobit ili gubitak ili su iskazani kao zasebni dio glavnice. Iz tih razloga:

1) zasebno treba objaviti ukupni prihod od kamata i ukupni rashod za kamate (obje prema povijesnom trošku),

2) u pogledu financijske imovine raspoložive za prodaju koja je usklađena do fer vrijednosti poslije početnog priznanja, ukupni dobici i gubici od prestanka priznanja takve financijske imovine uključeni u neto dobit ili gubitak razdoblja trebaju se iskazati odvojeno od ukupnih dobitaka i gubitaka od usklađivanja fer vrijednosti priznate imovine i obveza uključenih u neto dobit ili gubitak razdoblja (slična odvojenost se ne zahtijeva u vezi "realiziranih" u odnosu na "nerealizirane" dobitke i gubitke u pogledu financijske imovine i obveza koji se drže za trgovanje),

3) poduzeće treba objaviti iznos prihoda od kamata koji je obračunan kod umanjenja vrijednosti zajma prema točki 116. i koji još nije primljen u novcu,

d) ako je poduzeće ušlo u vrijednosničenje (postupak u kojem se financijska imovina transferira u vrijednosne papire) ili ugovor o ponovnoj kupnji, za svaki takvu transakciju koja nastane u tekućem financijskom izvještajnom razdoblju i za preostale zadržane udjele od transakcija koje nastanu iz prijašnjih financijskih izvještajnih razdoblja treba objaviti:

1) prirodu i opseg takvih transakcija, uključujući opis kolateralnog jamstva i kvantitativne informacije o ključnim pretpostavkama korištenim u izračunavanju fer vrijednosti novih i zadržanih udjela,

2) prestaje li se financijska imovina priznavati,

e) ako je poduzeće ponovno razvrstalo neko financijsko sredstvo kao što se zahtijeva da bude iskazano po amortizacijskom iznosu a ne po fer vrijednosti (vidjeti točku 92.), treba objaviti razloge za ponovno razvrstavanje i

f) prihodu i iznos bilo kojeg gubitka od umanjenja vrijednosti ili storniranje priznatog gubitka od umanjenja vrijednosti financijskog sredstva, zasebno za svaku značajnu skupinu financijskih sredstava (u točki 46. MRS-a 32 nalazi se uputa za određivanje skupina financijskih sredstava).

DATUM STUPANJA NA SNAGU TE PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE

171. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2001. ili poslije toga. Ranija primjena je dopuštena samo na početku financijske godine, koja završava poslije 15. ožujka 1999. (datum izdavanja ovog Standarda). Retroaktivna primjena ovog MRS-a nije dopuštena.

172. Prijelaz na primjenu ovoga MRS-a treba se provesti na sljedeći način:

a) priznavanje, prestanak priznanja, mjerenje i politike računovodstva zaštite koji se primjenjuju u financijskim izvještajima razdoblja prije stupanja na snagu ovoga MRS-a ne trebaju se stornirati te se stoga ti financijski izvještaji ne trebaju prepravljati,

b) za one transakcije koje su knjižene prije početka financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen koje prije nisu oblikovane kao zaštita, odredbe ovoga MRS-a o priznavanju, prestanku priznanja i mjerenju trebaju se primjenjivati od početka primjene MRS-a. Prema tomu, ako prije oblikovana zaštita ne ispunjava uvjete učinkovite zaštite postavljene u točki 142., a instrumenti zaštite se još drže, računovodstvo zaštite više neće biti prikladno započinjanje s početkom financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen. Računovodstvo prijašnjih financijskih godina ne treba se mijenjati retroaktivno da se ispune zahtjevi ovoga MRS-a. U točkama 156. i 163. objašnjeno je kako prestaje primjena računovodstva zaštite,

c) na početku financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen, poduzeće treba priznati sve derivate u svojoj bilanci kao imovinu ili obveze s time da ih se iskaže po fer vrijednosti (izuzev derivata koji je vezan i koji se mora podmiriti isporukom nekotiranog glavničkog instrumenta čija se fer vrijednost ne može pouzdano izmjeriti). Budući da se svi derivati, osim oblikovanih kao instrumente zaštite, smatraju da se drže za trgovanje, razlika između prijašnjeg knjigovodstvenog iznosa (koji može biti nula) i fer vrijednosti derivata, treba se priznati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen (osim derivata koji je oblikovan kao instrument zaštite),

d) na početku financijske godine u kojoj je ovaj Standard početno primijenjen, poduzeće treba primijeniti kriterij iz točke 66. - 102. da se odredi imovina i obveze koji se trebaju mjeriti po fer vrijednosti i one koja se trebaju mjeriti po amortizacijskom iznosu odnosno da se imovina treba ponovno mjeriti, ako je to potrebno. Usklađivanje prijašnjeg knjigovodstvenog iznosa treba se priznati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen,

e) na početku financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen, bilo koja zaštita fer vrijednosti postojeće imovine i obveza u bilanci treba se obračunati usklađivanjem njihovih knjigovodstvenih iznosa da se iskaže fer vrijednost instrumenta zaštite,

f) ako su računovodstvene politike prije početnog priznanja ovog MRS-a sadržavale vremenska razgraničenja, kao imovinu ili obveze od dobitaka i gubitaka kod zaštite novčanog tijeka, na početku financijske godine u kojoj se ovaj MRS početno primjenjuje, navedeni se razgraničeni dobici ili gubici trebaju ponovo razvrstati kao odvojeni dio glavnice u visini u kojoj transakcija udovoljava kriteriju iz točke 142. te se potom obračunaju kako je postavljeno u točkama 160. - 162.,

g) transakcije koje su knjižene prije početka financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen, ne trebaju se retroaktivno oblikovati kao zaštita,

h) ako je vrijednosničenje (postupak u kojem se financijska imovina transferira u vrijednosne papire), transfer ili druga transakcija prestanka priznanja knjižena prije početka financijske godine u kojoj je ovaj MRS početno primijenjen, računovodstvo te transakcije ne treba se mijenjati retroaktivno da se ispune zahtjevi ovoga MRS-a i

i) na početku financijske godine u kojoj je ovaj Standard početno primijenjen, poduzeće treba razvrstati financijski instrument kao glavnicu ili kao obvezu u skladu s točkom 11. ovoga MRS-a.

SLUŽBENA STAJALIŠTA

STALNOG ODBORA ZA OBJAŠNJENJE MEĐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

Službeno stajalište broj 1

Dosljednost - različite metode utvrđivanja zaliha

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja1 (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 2, Zalihe

Pitanje

1. MRS 2 u točki 21. i 23. dopušta primjenu različitih metoda (FIFO, prosječna ponderirana cijena ili LIFO) utvrđivanja zaliha koje nisu međusobno redovito razmjenjivi ili se ne proizvode i odvajaju za posebne projekte.

2. Pitanje je može li poduzeće koristiti različite metode utvrđivanja za različite vrste zaliha.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Poduzeće treba koristiti istu metodu za sve zalihe koje imaju sličnu prirodu i upotrebu u poduzeću. Za zalihe s različitom prirodom i upotrebom (primjerice, određene robe koje se proizvode u jednom poslovnom dijelu i ista vrsta roba koje se koriste u drugom poslovnom dijelu), različite metode mogu se opravdati. Sama razlika zemljopisne lokacije zaliha (i s obzirom na porezne propise) nije dovoljna da se opravda upotreba različitih metoda utvrđivanja zaliha.

Službeno stajalište broj 2

Dosljednost - kapitalizacija troškova posudbi

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 23, Troškovi posudbi

Pitanje

1. U MRS-u 23 točkama 7. i 11. dopušten je izbor:

a) priznavanje svih troškova zaduživanja kao rashod u razdoblju u kojem nastanu (osnovni postupak) ili

b) kapitaliziranje troškova zaduživanja koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranih sredstava kao dijela troška toga sredstva (dopušteni alternativni postupak).

2. Pitanje je treba li poduzeće koje je izabralo kapitaliziranje troškova zaduživanja primijeniti isti pristup za sva kvalificirana sredstva ili poduzeće može izabrati kapitalizaciju troškova zaduživanja za određena kvalificirana sredstva a za druga sredstva ne.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Ako poduzeće usvoji dopušteni alternativni postupak, taj se postupak treba dosljedno primjenjivati na sve troškove zaduživanja koji se izravno mogu pripisati stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificiranih sredstava. Ako su ispunjeni svi uvjeti postavljeni u točki 11. MRS-a 23, poduzeće treba nastaviti kapitalizirati takve troškove zaduživanja, čak ako knjigovodstveni iznos sredstva prelazi njegov nadoknadivi iznos. Međutim, u točki 19. MRS-a 23 nalazi se objašnjenje da se u tom slučaju knjigovodstveni iznos sredstva treba djelomice otpisati da se prizna gubitak od umanjenja vrijednosti.

Službeno stajalište broj 3

Eliminiranje nerealizirane dobiti i gubitaka kod
transakcija s ovisnim društvima

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 28, Računovodstvu ulaganja u ovisna društva

Pitanje

1. Premda se MRS 28 u točki 16. poziva na postupke konsolidacije postavljene MRS-om 27, on ne daje eksplicitnu uputu u svezi eliminiranja nerealizirane dobiti i gubitaka koji proizlaze iz "uzvodnih" i "nizvodnih" transakcija između ulagatelja (ili njenih konsolidiranih povezanih društava) i ovisnih društava. "Uzvodna" transakcija je, primjerice, prihod od prodaje imovine od ovisnih društava ulagatelju (ili njegovih povezanih društava). "Nizvodna" transakcija je, primjerice, prihod od prodaje imovine od ulagatelja (ili njegovih povezanih društava) ovisnom društvu.

2. Pitanje je u kojoj mjeri ulagatelj treba eliminirati nerealiziranu dobit i gubitke koji proizlaze iz transakcija između ulagatelja (ili njegovih konsolidiranih povezanih društava) i ovisnih društava obračunanih metodom udjela.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Ako je ovisno društvo obračunano metodom udjela, nerealizirana dobit i gubici koji proizlaze iz "uzvodnih" i "nizvodnih" transakcija između ulagatelja (ili njegovih konsolidiranih povezanih društava) i ovisnih društava trebaju se eliminirati u visini ulagateljevog udjela u ovisnom društvu.

Službeno stajalište broj 5

Razvrstavanje financijskih instrumenata - rezerviranje za nepredviđeno podmirenje

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje

Pitanje

1. Poduzeće može izdati financijski instrument ako ima pravo i obvezu s obzirom na način podmirenja (tj. financijskim sredstvima ili izdavanjem vlastitim glavničkim instrumentima) što ovisi o:

a) nastanku ili nenastanku određenih budućih događaja ili

b) ishodu određenih okolnosti

koje je izvan kontrole izdavatelja i posjednika instrumenta. Budući događaj koji se može koristiti u određivanju rezerviranja za nepredviđeno podmirenje nalaze se u dodatku uz ovo Službeno tumačenje.

2. Oblik takvih financijskih instrumenata može se znatno razlikovati. Ovisno o ishodu budućeg događaja ili okolnosti, instrument može zahtijevati podmirenje financijskim sredstvima, glavničkim instrumentima ili izdavatelj odnosno posjednik može izabrati način podmirenja. Takav se instrument može, primjerice, izdati u obliku zadužnice ili obveznice. Također bi se instrument mogao izdati u obliku povlaštene dionice ili dionice. Osim toga, instrument može, ali ne mora imati navedeni datum dospijeća i može se, ali ne mora, istaknuti diskreciona ili obvezna periodična isplata kamata ili dividendi. Ti instrumenti također mogu imati izvjesna druga obilježja kao što je ugrađena privilegija konverzije, opcija postavljanja ili poziva te zahtjevi za obveznom kupnjom. Iznos koji se treba podmiriti financijskim sredstvima ili glavnicom može biti fiksan ili se može utvrditi indeksom.

3. Prethodno navedeni instrumenti mogu biti sljedeći:

a) dionice izdane prema uvjetima podmirenja koje su ovisne o razini budućih prihoda izdavatelja. Ako poduzeće ne ispuni određene prihode postavljene u jednoj godini (na primjer, prihodi moraju prelaziti 2 mln. Ff), zahtijeva se da se dionice razmijene za obveznice i

b) obveznice koje zahtijeva izdavatelj da podmiri u dionicama ako tržišna cijena ili indeks prelazi određenu razinu.

4. Pitanje je treba li se takav instrument (ili njegovi sastavni dijelovi) razvrstati kao glavnica ili obveze u financijskim izvještajima izdavatelja. Ovo se službeno tumačenje ne odnosi na instrumente koji se izdaju kao naknada zaposlenima.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

5. Ako prava i obveze, s obzirom na način podmirenja financijskog instrumenta, ovise o nastanku ili nenastanku neizvjesnih budućih događaja ili ishodu neizvjesnih okolnosti, koji su izvan kontrole izdavatelja i posjednika, financijski se instrument treba razvrstati kao obveza, osim u visini koje određuje točka 6. ovog Službenog stajališta.

6. Ako je vjerojatnost izdavateljevog zahtjeva da podmiri obvezu u novcu ili drugim financijskim sredstvom nestala u vrijeme izdavanja, rezerviranje za nepredviđeno podmirenje treba se zanemariti, a financijski se instrument treba priznati kao glavnica.

Dodatak

Ovaj je dodatak samo objašnjenje i nije dio službenog stajališta. Svrha je ovoga dodatka objasniti primjenu Službenog stajališta da se pomogne u razjašnjenju značenja.

PRIMJERI NEIZVJESNIH BUDUĆIH DOGAĐAJA

Tržišni uvjeti		Utjecaj
Indeks burze		Prihod
Indeks cijena na malo	Neto dobit ili gubitak
Kamatne stope		Ukupna imovina i obveze

Službeno stajalište broj 6

Troškovi prilagodbe postojećeg softvera

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postav-
ljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja

Pitanje

1. Poduzeće može imati znatne troškove radi prilagodbe postojećeg sustava softwera. Primjerice, takvi troškovi mogu nastati da se omogući nastavak djelovanja ulaskom u novo tisućljeće (često nazvano kao "troškovi sofvera 2000") ili poslije uvođenja nove valute (na primjer Euro).

2. Pitanja su sljedeća:

a) mogu li se takvi troškovi kapitalizirati?

b) kada se takvi troškovi trebaju priznati kao rashod (ako se ne mogu kapitalizirati)?

3. Ovo se službeno stajalište ne odnosi na a) troškove prilagodbe softwera proizvedenog radi prodaje, b) kupnju zamjenskog softwera, c) proširenje postojećeg sustava ("dogradnja") izvan razine nužne da se omogući nastavak obavljanja rada kao što je anticipirano i d) priznavanje gubitaka od umanjenje koji odnosi na postojeći računalni softvera.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

4. Troškovi koji su nastali da se obnove ili održe buduće ekonomske koristi koje poduzeće može očekivati od izvorno ocijenjenog standarda uspješnosti postojećeg softverskog sustava trebaju se priznati kao rashod samo ako je rad obnavljanja ili održavanja obavljen (primjerice, da se omogući djelovanje kao što je izvorno postavljeno nakon ulaska u novo tisućljeće ili poslije uvođenja nove valute).

OBJAVLJIVANJE

5. Potreba za prilagodbama glavnog softvera može dovesti do neizvjesnosti. U skladu s MRS-om 1 (promijenjen 1997.) točkom 8. poduzeća se potiču da izvan financijskih izvještaja prezentiraju informacije o glavnim neizvjesnostima s kojima se sreću (primjerice, opis aktivnosti i izdataka nastalih i planiranih koji trebaju nastati u narednim razdobljima, koji se odnose na značajne prilagodbe softvera).

Službeno stajalište broj 7

Uvođenje EUR-a

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta

Pitanje

1. Od 1. siječnja 1999. počinje djelovati Europska monetarna unija (EMU), a EUR će postati valuta sa svojim pravom i tečajevima konverzije između EUR-a i sudjelujućih nacionalnih valuta bit će neopozivo fiksan to jest rizik naknadnih tečajnih razlika koji se odnose na te valute eliminiraju se od toga datuma.

2. Pitanje je primjene MRS-a 21 odnosno prijelaz od nacionalnih valuta sudjelujućih država članica Europske unije u euro ("prijelaz").

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Zahtjevi MRS-a 21 s obzirom na prevođenje transakcija u inozemnoj valuti i financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti trebaju se striktno primjenjivati kod prijelaza. Ista se osnova primjenjuje na fiksne tečajeve kada se druge zemlje budu pridružile Europskoj monetarnoj uniji.

4. To osobito znači da:

a) monetarna imovina i obveze u stranoj valuti koje proizlaze iz transakcija trebaju se i dalje prevoditi u izvještajnu valutu po zaključnom tečaju. Proizašle tečajne razlike trebaju se priznati odmah kao prihod ili rashod, izuzev da poduzeće treba nastaviti primjenjivati svoje postojeće računovodstvene politike za dobitke i gubitke iz tečajnih razlika koji se odnose na ugovore u stranom tečaju koji se koristi da se smanji tečajni rizik kod budućih transakcija ili preuzetih obveza (anticipirajuća zaštita),

b) kumulativne tečajne razlike koje se odnose na prevođenje financijskih izvještaja inozemnih subjekata trebaju se nastaviti razvrstavati kao glavnica i priznati kao prihod ili rashod samo kod otuđenja neto ulaganja u inozemni subjekt i

c) tečajne razlike koje proizlaze iz prevođenja obveza koje su denominirane u sudjelujuće valute ne trebaju se uključiti u knjigovodstveni iznos odnosne imovine.

Službeno stajalište broj 8

Prva primjena Međunarodnih računovodstvenih
standarda kao primarna osnova računovodstva

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja

Pitanje

1. Poduzeće želi opisati da je svoje financijske izvještaje prvi puta sastavio u cijelosti primjenjujući Međunarodne računovodstvene standarde. Prije su se financijski izvještaji možda prezentirali samo na osnovi nacionalnih računovodstvenih zahtijeva kao primarnoj osnovi računovodstva. Financijski su se izvještaji također mogli prezentirati na osnovi nacionalnih opće prihvaćenih računovodstvenih načela te dijelom na osnovi MRS-ova, u kojem bi se slučaju nacionalni zahtjevi mogli smatrati kao primarna osnova računovodstva. MRS 1 i MRS 8 ne daju eksplicitnu uputu kako treba obračunati prijelaz od nacionalnih opće prihvaćenih računovodstvenih načela na MRS-ove kao primarnu računovodstvenu osnovu.

2. Pitanja su sljedeća:

a) kako poduzeće treba sastaviti i prezentirati financijske izvještaje u razdoblju kada se MRS-ovi prvi puta u cijelosti primjenjuju kao primarna računovodstvena osnova i

b) kada se MRS-ovi prvi puta u cijelosti primjenjuju kao primarna računovodstvena osnova, kako se primjenjuju određene prijelazne odredbe postavljene u pojedinim MRS-ovima i Služenim stajalištima na stanja (salda) stavki koje već postoje na datum primjene tih MRS-ova i Službenih stajališta Stalnog odbora za objašnjenje.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. U razdoblju kada se Međunarodni računovodstveni standardi prvi puta u cijelosti primjenjuju kao primarna računovodstvena osnova, financijski se izvještaji trebaju sastaviti i prezentirati kao da su financijski izvještaji uvijek bili sastavljani u skladu s MRS-ovima i Službenim stajalištima Stalnog odbora za objašnjenje koji su na snazi za razdoblje prve primjene. Prema tomu, MRS-ovi i Službena stajališta koja su na snazi za razdoblja prve primjene trebaju se primjenjivati retroaktivno, izuzev ako:

a) pojedini MRS-ovi ili Službena stajališta zahtijevaju ili dopuštaju različiti prijelazni postupak ili

b) iznos usklađivanja koji se odnosi na prethodna razdoblja ne može se pouzdano odrediti.

4. Usporedna informacija treba se sastaviti i prezentirati u skladu s MRS-ovima.

5. S usklađivanjem koje proizlazi iz prijelaza na primjenu MRS-ova treba se postupati kao s usklađivanjem početnih stanja zadržanih zarada najranijeg razdoblja prezentiranog u skladu s MRS-ovima.

6. Kada se Međunarodni računovodstveni standardi prvi puta u cijelosti primjenjuju kao primarna računovodstvena osnova, poduzeće primjenjuje prijelazne odredbe važećih MRS-ova i Službenih stajališta samo za razdoblja koja završavaju na datum propisan u odnosnim MRS-ovima i Službenim stajalištima.

OBJAVLJIVANJE

7. U razdoblju kada se Međunarodni računovodstveni standardi prvi puta u cijelosti primjenjuju kao primarna računovodstvena osnova, poduzeće treba objaviti:

a) činjenicu i iznos usklađivanja početnog salda zadržanih zarada ako se ne može pouzdano odrediti,

b) činjenicu i iznos da nije praktično izvodivo dati usporednu informaciju i

c) izabranu politiku za svaki MRS koji dopušta izbor računovodstvenih politika u prijelaznom razdoblju.

8. Poduzeća se potiču da objave u skladu sa zahtjevima za objavljivanjem iz MRS-a 1 činjenicu da su Međunarodni računovodstveni standardi prvi puta u cijelosti primijenjeni.

Službeno stajalište broj 9

Poslovna spajanja - razvrstavanje kao stjecanje
ili kao udruživanje interesa

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 22, Poslovna spajanja

Pitanje

1. Da se razvrsta poslovno spajanje, MRS 22 sadrži opće definicije u točki 9. i dodatno uputstvo u točkama 11. do 13. za stjecanje u točkama 14. do 17. za udruživanje interesa. Prema MRS-u 22 je jasno da će biti moguće identificirati stjecatelja u gotovo svim slučajevima te stoga se očekuje da će udruživanje interesa nastati samo u iznimnim okolnostima. Međutim, MRS ne daje eksplicitnu uputu o interakciji između definicija i dva poglavlja koja sadrže uputu o stjecanjima i udruživanju interesa.

2. Pitanja su sljedeća:

a) kako se trebaju objasniti i primijeniti definicije i dodatna uputa u MRS-u 22 u razvrstavanju poslovnog spajanja i

b) može li se poslovno spajanje prema MRS-u 22 razvrstati da ne bude stjecanje niti udruživanje interesa.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Poslovno se spajanje treba obračunati kao stjecanje, osim ako se stjecatelj ne može identificirati. U gotovo svim poslovnim spajanjima stjecatelj se može identificirati, to jest dioničari jednog od spajajućih poduzeća dobivaju kontrolu nad spojenim poduzećem.

4. Razvrstavanje poslovnog spajanja treba se temeljiti na općoj procjeni svih relevantnih činjenica i okolnosti pojedinačne transakcije. Uputa dana u MRS-u 22 daje primjere važnih čimbenika koje treba razmotriti, ne cjeloviti set uvjeta koje treba ispuniti. Jedno je obilježje spojenog poduzeća kao što je glasačko pravo ili odnosi fer vrijednosti spojenih poduzeća da se ne trebaju procjenjivati izolirano da se odredi kako se poslovno spajanje treba obračunati.

5. MRS 22 u točkama 16. a), b) i c) opisuje bitna obilježja udruživanja interesa. Poduzeće treba razvrstati poslovno spajanje kao stjecanje, osim ako se prezentiraju ova tri obilježja. Čak ako se prezentiraju ta tri obilježja, poduzeće treba razvrstati poslovno spajanje kao udruživanje interesa samo ako poduzeće može pokazati da se stjecatelj ne može identificirati.

6. Prema MRS-u 22 sva su poslovna spajanja "stjecanje" ili "udruživanje interesa".

Službeno stajalište broj 10

Državna potpora - nema posebnih odnosa
poslovnim aktivnostima

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 20, Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći

Pitanje

1. U nekim zemljama cilj državne pomoći poduzeću može biti poticanje ili dugotrajna potpora poslovnim aktivnostima u određenim regijama ili djelatnostima. Uvjeti da se primi takva pomoć može biti posebno navedena u poslovnim aktivnostima poduzeća. Primjeri takve pomoći jesu transferi resursa države poduzećima koja:

a) posluju u određenoj djelatnosti,

b) nastavljaju poslovati u nedavno privatiziranim djelatnostima ili

c) počinju ili nastavljaju voditi svoje poslovanje u nerazvijenim područjima.

2. Pitanje je da li je takva državna pomoć "državna potpora" u okviru djelokruga MRS-a 20 i treba li se stoga obračunati u skladu s ovim MRS-om.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Državna pomoć poduzeću udovoljava definiciji državne potpore u MRS-u 20, čak ako nema uvjeta posebno navedenih koji se odnose na poslovne aktivnosti poduzeća osim zahtijeva da se posluje u određenim regijama ili djelatnostima. Stoga se takva potpora ne smije izravno odobriti u glavnicu.

Službeno stajalište broj 11

Tečajne razlike - kapitalizacija gubitaka proizašlih
iz velike devalvacije valute

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta

Pitanje

1. Poduzeće ima obveze denominirane u stranoj valuti kao rezultat stjecanja imovine. Poslije stjecanja imovine, izvještajna valuta poduzeća doživjela je veliku devalvaciju ili deprecijaciju. Posljedica je toga da je došlo do značajnih gubitaka u tečaju kada se obveze mjere prema zaključnom tečaju prema MRS-u 21 točki 11. a. Prema dopuštenom alternativnom postupku u točki 21. istoga MRS-a, zahtijeva se da se ispuni nekoliko uvjeta prije nego se u knjigovodstveni iznos imovine uključe gubici od tečaja.

2. U vezi s time postavljaju se sljedeća pitanja:

a) u kojem razdoblju postoje uvjeti da se obveza "ne može podmiriti" te primijeniti odredbu da "ne postoje praktične mjere zaštite"? i

b) kada je stjecanje sredstva "posljednje"?

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Obveze gubitaka od tečaja (negativne tečajne razlike) trebaju se uključiti u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva samo ako se te obveze nisu mogle podmiriti te da je bilo neizvedivo zaštititi to od nastanka velike devalvacije ili deprecijacije izvještajne valute. Usklađeni knjigovodstveni iznos sredstva ne treba prijeći nadoknadivi iznos toga sredstva.

4. Da bi se obveza s osnova gubitaka od tečaja (negativne tečajne razlike) uključila u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva, treba se dokazati da inozemna valuta nužna za podmirenje obveze nije bila raspoloživa izvještajnom poduzeću te da je bilo neizvedivo zaštititi se od tečajnog rizika (primjerice, s derivatima kao što su terminski ugovori, opcije ili drugi financijski instrumenti). Očekuje se da će to nastati vrlo rijetko, primjerice, istovremen nedostatak inozemne valute radi kontrole i ograničenja strane valute koje je nametnula država ili središnja banka te da nema raspoloživih instrumenata zaštite.

5. Kada je jedan od uvjeta za kapitalizaciju gubitaka od tečaja (negativne tečajne razlike) ispunjen, poduzeće treba nastaviti kapitalizirati gubitke od tečajnih razlika koji nastanu poslije prve velike devalvacije ili deprecijacije izvještajne valute samo ako su i nadalje ispunjeni svi uvjeti za kapitalizaciju.

6. "Posljednje" stjecanje imovine jest stjecanje unutar dvanaest mjeseci prije velike devalvacije ili deprecijacije izvještajne valute.

Službeno stajalište broj 12

Konsolidacija - jedinice za posebne namjene

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva

Pitanje

1. Jedinica se može utemeljiti da se postigne uski ili dobro definirani cilj (npr. za učinak najma, aktivnosti istraživanja i razvoja ili vrijednosničenje /pretvaranje imovine u vrijednosne papire/ financijske imovine). Takva jedinica za posebne namjene ("JPN") može biti u obliku korporacije, povjerenstva, partnerstva ili nekorporativne jedinice. JPN se često ustanovljuje sporazumima kojima se nameću i ponekad stalna ograničenja nad pravima donošenje odluka od strane upravnog odbora, upravitelja ili managementa nad djelatnostima JPN. Često se navode odredbe da politiku upravljanja daljnjim aktivnostima JPN ne može nitko modificirati, osim možda njegova utemeljitelja ili sponzora (tj. oni koji djeluju kao tzv. "autopilot").

2. Sponzor (ili poduzeće u čije je ime JPN utemeljena) često transferira imovinu JPN, dobiva pravo da koristi imovinu koju koristi JPN ili obavlja usluge za JPN, dok druge stranke ("osiguravatelji kapitala") mogu osigurati financiranje JPN-u. Poduzeće koje je uključeno u transakcije s JPN (često je to osnivač ili sponzor) može u biti kontrolirati JPN.

3. Korisnički udjel u JPN može biti u obliku dužničkog instrumenta, glavničkog instrumenta, sudjelujućeg prava, preostalog udjela ili najma. Neki korisnički udjeli mogu jednostavno utvrditi posjedniku fiksnu ili iskazanu stopu povrata, dok drugima daje pravo ili pristup drugim budućim ekonomskim koristima aktivnostima JPN-a. U većini slučajeva, osnivač ili sponzor (ili poduzeće u čije je ime JPN osnovana) zadržava značajan korisnički udjel u aktivnostima JPN-a, čak iako to može biti mala ili nikakva glavnica JPN-a.

4. MRS 27 zahtijeva konsolidaciju jedinica koje kontrolira izvještajno poduzeće. Međutim, MRS ne propisuje eksplicitnu uputu u svezi konsolidacije JPN-a.

5. Pitanje je pod kojim okolnostima poduzeće treba konsolidirati JPN.

6. Ovo se službeno tumačenje ne primjenjuje na primanje poslije prestanka rada ili na planove kompenzacije u obliku glavnice.

7. Transfer imovine od poduzeća JPN-u može se smatrati kao prodaja koju obavlja to poduzeće. Čak ako transfer ne potpada pod prodaju, odredbe MRS-a 27 i ovog službenog tumačenja može značiti da poduzeće treba konsolidirati JPN. Ovo službeno tumačenje ne navodi okolnosti u kojima se treba primijeniti postupak prodaje za poduzeće ili eliminiranje posljedica takve prodaje do konsolidacije.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

8. Jedinica za posebne namjene (JPN) treba se konsolidirati kada suština odnosa između poduzeća i JPN ukazuje da JPN kontrolira poduzeća.

9. U kontekstu JPN, kontrola može nastati putem predodređivanja aktivnosti JPN (poslovanje kao "autopilot") ili na drugi način. U MRS-u 27 u točki 12. navedeno je nekoliko okolnosti koje mogu dovesti do kontrole čak u slučajevima gdje poduzeće posjeduje polovinu ili manje glasačkih prava drugog poduzeća. Slično tomu, kontrola može postojati čak u slučajevima kada poduzeće posjeduje mali ili nikakav udjel glavnice JPN-a. U takvim slučajevima primjena koncepta kontrole zahtijeva prosudbu u kontekstu svih relevantnih čimbenika.

10. Osim stanja opisanih u MRS-u 27 u točki 12., sljedeće okolnosti, primjerice, mogu ukazivati na odnos u kojem poduzeće kontrolira JPN te stoga treba konsolidirati JPN (dodatne upute se nalaze u dodatku uz ovo službeno stajalište):

a) u suštini, aktivnosti JPN-a se vode u ime poduzeća u skladu s određenim poslovnim potrebama tako da poduzeće ostvaruje koristi od djelatnosti JPN-a,

b) u suštini, poduzeće ima pravo donošenja odluka da ostvari većinu koristi od aktivnosti JPN-a ili postavljanjem mehanizma "autopilota", odnosno poduzeće je prenijelo pravo donošenja odluka,

c) u suštini, poduzeće ima pravo ostvariti većinu koristi od JPN-a te stoga biti izloženo rizicima nastalim u aktivnostima JPN-a ili

d) u suštini, poduzeće zadržava većinu preostalih ili vlasničkih rizika koji se odnose na JPN ili imovinu da se ostvare koristi od aktivnosti.

11. Predodređivanje daljnjih aktivnosti JPN poduzeće (sponzor ili druga strana s korisničkim udjelom) možda ne predstavlja vrste ograničenja navedenih u MRS-u 27 u točki 113. b).

Dodatak uz službeno stajalište broj 12

Svrha je ovoga dodatka objasniti primjenu Službenog stajališta broj 12 da se pomogne u razjašnjenju
njegova značenja.

POKAZATELJI KONTROLE NAD JEDINICOM ZA POSEBNE NAMJENE

Primjeri navedeni u točki 10. ovog Službenog stajališta namijenjeni su da se ukaže na vrste okolnosti koje se trebaju razmotriti kod procjenjivanja pojedinog aranžmana u svjetlu računovodstvenog načela suština je iznad oblika. Uputa dana u ovom Službenom stajalištu i ovome Dodatku nije namijenjena da se koristi kao "pouzdana kontrolna lista" uvjeta koji se moraju ukupno ispuniti da se zadovolje zahtjevi za konsolidacijom JPN.

a) Aktivnosti

Aktivnosti JPN-a u suštini se vode u ime izvještajnog poduzeća, koje je izravno ili neizravno osnovalo JPN u skladu sa svojim specifičnim poslovnim potrebama.

Primjeri su sljedeći:

JPN je uglavnom vezana za osiguranje izvora dugoročnog kapitala poduzeću ili za financiranje podrške postupaka glavnih ili središnjih poslovanja poduzeća ili

JPN pruža robe ili usluge što je u skladu s postupcima glavnih ili središnjih djelatnostima poduzeća koje, bez postojanja JPN, samo poduzeće ne bi moglo pružiti.

Ekonomska ovisnost jedinice u odnosu na izvještajno poduzeće (kao što je odnos dobavljača značajnom kupcu) samo po sebi ne znači da vodi do kontrole.

b) Donošenje odluka

Izvještajno poduzeće u suštini ima pravo donošenje odluka da kontrolira ili da dobije kontrolu nad JPN ili njegovom imovinom, uključujući stanovito donošenje odluka koje dolazi poslije osnivanja JPN. Takvo pravo donošenja odluka može se prenijeti ustanovljenjem "autopilot" mehanizma.

Primjeri jesu sljedeći:

pravo da jednostrano zatvori JPN,

pravo da promijeni statut ili akt o djelovanju JPN-a,

pravo na veto predloženih promjena statuta ili akta o djelovanju JPN-a.

c) Koristi

Izvještajno poduzeće u suštini ima pravo dobiti većinu koristi od aktivnosti JPN-a putem statuta, ugovora, sporazuma ili povjerenstva odnosno na neki drugi način. Takvo pravo na koristi u JPN mogu biti pokazatelji kontrole kada su navedeni u prilog poduzeću koje je povezano s transakcijom s JPN te da je navedeno da poduzeće dobije te koristi od financijske uspješnosti JPN.

Primjeri su sljedeći:

pravo da većinu ekonomskih koristi raspodjeljuje poduzeće u obliku budućih novčanih tijekova, zarada, neto dobiti ili drugih ekonomskih koristi ili

pravo na većinu preostalih udjela u planiranim preostalim raspodjelama ili u likvidaciji JPN-a.

d) Rizici

Pokazatelj se kontrole može vidjeti procjenjivanjem rizika svakog dijela povezanosti u transakcijama s JPN. Često izvještajno poduzeće izravno ili neizravno jamči prihod od ulaganja ili kreditnu zaštitu putem JPN vanjskim ulagačima koji pružaju gotovo cijeli kapital JPN-u. Kao posljedica izdanog jamstva, poduzeće zadržava preostale ili vlasničke rizike, a ulagači su ustvari samo davaoci zajmova budući da su njihove izloženosti dobicima i gubicima ograničene.

Primjeri su sljedeći:

davaoci kapitala nemaju značajan udjel u neto imovini JPN-a,

davaoci kapitala nemaju pravo na buduće ekonomske koristi JPN-a,

davaoci kapitala uglavnom nisu izloženi rizicima svojstvenim neto imovini ili djelatnosti JPN-a ili

davaoci kapitala u suštini primaju uglavnom naknadu koja je jednaka prihodu davaoca zajma putem duga ili glavničkog udjela.

Službeno stajalište broj 13

Zajednički kontrolirani subjekti - nenovčani
doprinosi pothvatnika

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 31 (promijenjen 1998.), Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

Pitanje

1. MRS 31 (promijenjen 1998.) u točki 39. poziva se na doprinose i prodaju između pothvatnika i zajedničkog pothvata na sljedeći način: "Kada pothvatnik doprinosi ili prodaje sredstva u zajednički pothvat, priznavanje bilo kojeg dijela dobitka ili gubitka iz transakcije treba odražavati suštinu transakcije." Pored navedenoga, u MRS-u 31 (promijenjen 1998.) u točki 19. navedeno je da "…zajednički kontrolirani subjekt je zajednički pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, partnerstva ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel". U svezi s time ne postoji izričita uputa za priznavanje dobitaka ili gubitaka proizašlih iz doprinosa nemonetarne imovine u zajednički kontrolirane subjekte ("ZKS").

2. Doprinosima ZKS imovinu transferiraju pothvatnici u razmjeni za glavnički udjel u ZKS. Takvi doprinosi mogu biti u različitim oblicima. Doprinose mogu pothvatnici dati istovremeno s osnutkom ZKS ili kasnije. Naknade koje primi pothvatnik u razmjeni za sredstva koja je doprinio ZKS-u mogu također biti u obliku novca ili drugih naknada koje ne ovise o budućim novčanim tijekovima ZKS-a ("dodatna naknada").

3. Pitanja su sljedeća:

a) kada odgovarajući udjel dobitaka ili gubitaka koji proizlaze iz doprinosa nemonetarnog sredstva ZKS-u u razmjenu za glavnički udjel ZKS-a pothvatnik treba priznati u računu dobiti i gubitka?

b) kako dodatne naknade treba obračunati pothvatnik? i

c) kako se nerealizirani dobitak ili gubitak treba prezentirati u konsolidiranim financijskim izvještajima pothvatnika?

4. Ovo se Službeno stajalište bavi s računovodstvom pothvatnika za nemonetarne doprinose ZKS-u u razmjeni za glavnički udjel ZKS-a koji se obračunava metodom udjela ili razmjernom konsolidacijom.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

5. Kod primjenjivanja MRS-a 31 točke 39. na nemonetarne doprinose zajednički kontroliranom subjektu u razmjeni za glavnički udjel u ZKS, pothvatnik treba priznati u računu dobiti i gubitka razdoblja udjel dobitka ili gubitka koji se može pripisati glavničkom udjelu drugog pothvatnika osim kada:

a) značajni rizici i koristi od vlasništva kontroliranih nemonetarnih sredstava nisu transferirani ZKS-u,

b) dobitak ili gubitak nemonetarnih doprinosa ne može se pouzdano izmjeriti ili

c) nemonetarna sredstva koja su doprinesena jesu slična sredstvima koje je doprinio pothvatnik. Nemonetarna sredstva jesu slična sredstvima koje je doprinio pothvatnik kada su slične vrste, slične upotrebe iste poslovne linije i slične fer vrijednosti. Doprinos udovoljava testu sličnosti samo ako su svi značajni dijelovi sredstava stoga slični sredstvima koje je doprinio pothvatnik. Ako se primjenjuju izuzeci točaka a) do c), dobitak ili gubitak mogao bi se smatrati nerealiziranim te bi stoga mogao biti nepriznat u računu dobiti i gubitka, osim ako se primjenjuje točka 6.

6. Ako osim primanja glavničkog udjela u ZKS-u pothvatnik prima monetarna i nemonetarna sredstva koja nisu slična sredstvima koja su doprinesena, treba se priznati razmjerni dio dobitka ili gubitka kod transakcija pothvatnika u računu dobiti i gubitka.

7. Nerealizirani dobici i gubici kod nemonetarnih sredstava koji su doprineseni zajednički kontroliranom subjektu(ima) trebaju se eliminirati na teret odnosnih sredstva u skladu s metodom razmjerne konsolidacije ili na teret ulaganja prema metodi udjela. Takvi nerealizirani dobici i gubici ne trebaju se prezentirati kao odgođeni dobici ili gubici u konsolidiranoj bilanci pothvatnika.

Službeno stajalište broj 14

Nekretnine, postrojenja i oprema - naknada za
umanjenje vrijednosti ili gubitak predmeta

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 16 (promijenjen 1998.), Nekretnine, postrojenja i oprema

Pitanje

1. Poduzeće može primiti novčanu ili nenovčanu naknadu od treće strane zbog umanjenja vrijednosti ili gubitka predmeta nekretnine, postrojenja i opreme. Često se primljena novčana naknada mora koristiti radi nametnutih ekonomskih razloga da se obnovi umanjena vrijednost sredstava, da se kupe nova sredstva, da se zamijene izgubljena sredstva ili da se daju nova. U MRS-u 16 (promijenjen 1998.) ne nalazi se eksplicitna uputa kako treba obračunati takvu novčanu ili nenovčanu naknadu.

2. Primjeri su sljedeći:

a) osiguravajuće društvo je dalo nadoknadu nakon umanjenja vrijednosti ili gubitka predmeta nekretnina, postrojenja i oprema, primjerice, radi prirodnih katastrofa, krađe ili neispravnog rukovanja,

b) naknade štete od države za predmete nekretnina, postrojenja i opreme koji su izvlašteni, primjerice, zemljište koje se mora koristiti za javne svrhe,

c) naknada koja se odnosi na nenamjernu konverziju predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, primjerice, premještanje tvornice od prvotnog urbanog gradskog područja u područje izvan grada u skladu s državnom zemljišnom politikom ili

d) fizička zamjena cijelog ili dijela umanjene vrijednosti ili izgubljenog sredstva.

3. Pitanje je kako poduzeće treba obračunati:

a) gubitke od umanjenja predmeta nekretnina, postrojenja i opreme,

b) odnosnu naknadu od treće stranke i

c) naknadnu obnovu, kupnju ili izgradnju sredstva.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

4. Umanjenje vrijednosti ili gubici predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, koji se odnose na odštetne zahtjeve ili isplatu naknade od treće stranke te naknadna kupnja ili izgradnja zamjenskih sredstava jesu zasebni poslovni događaji i tako se trebaju obračunati. U nastavku se daju tri poslovna događaja koji se trebaju zasebno obračunati:

a) umanjenje vrijednosti predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba obračunati prema MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine, a predmeti nekretnina, postrojenja i opreme stavljeni izvan upotrebe ili otuđeni trebaju se priznati prema MRS-u 16 (promijenjen 1998.),

b) novčane ili nenovčane naknade od trećih stranaka za predmete nekretnina, postrojenja i opreme čija je vrijednost umanjena, koji su izgubljeni ili dani trebaju se uključiti u račun dobiti i gubitka kada su priznati i

c) trošak (nabave) imovine koja je obnovljena, kupljena ili izgrađena kao zamjena ili imovina koja je primljena kao naknada treba se utvrditi i prezentirati prema MRS-u 16 (primijenjen 1998.).

5. Novčane ili nenovčane naknade koje su priznate zbog umanjenja vrijednosti ili gubitka predmeta nekretnina, postrojenja i opreme trebaju se zasebno objaviti.

Službeno stajalište broj 15

Poslovni najmovi - poticaji

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 17 (promijenjen 1997.), Najmovi

Pitanje

1. U pregovaranju o novom ili produljenju postojećeg poslovnog najma, najmodavac može dati poticaje najmoprimcu da se sklopi sporazum o najmu. Primjeri takvih poticaja jesu novčane isplate najmoprimcu prije početka najma te da najmodavac naknadi ili preuzme troškove najmoprimca (kao što su troškovi premještanja, unaprjeđenje držanja pod najmom i troškove u vezi s preuzetim obvezama najmoprimca prije postojanja najma). Alternativno tome u početnim razdobljima trajanje najma može se dogovoriti bez najamnine ili uz smanjenu najamninu.

2. Pitanje je kako se poticaji poslovnog najma trebaju priznati u financijskim izvještajima najmoprimca i najmodavca.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

3. Svi poticaji za sporazum o novom ili produljenju postojećeg poslovnog najma trebaju se priznati kao sastavni dio neto dogovorene naknade za korištenje najmljenog sredstva, neovisno od vrste, oblika ili vremena plaćanja poticaja.

4. Najmodavac treba ravnomjerno priznati zbrojne troškove poticaja kao smanjenje prihoda od najma tijekom trajanja najma, osim ako druga sustavna osnova bolje predstavlja vremenski okvir tijekom kojega je smanjena korist od najmljenog sredstva.

5. Najmoprimac treba ravnomjerno priznati zbrojne koristi poticaja kao smanjenje rashoda za najamninu tijekom trajanja najma, osim ako druga sustavna osnova bolje predstavlja vremenski okvir tijekom kojega je smanjena korist najmoprimca od najmljenog sredstva.

6. Troškovi nastali kod najmoprimca, uključujući troškove u vezi prije postojanja najma (primjerice, troškovi prestanka, premještanja ili unaprijeđenje držanja najma) treba obračunati najmoprimac u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima primjenjivim na te troškove, uključujući troškove koji su stvarno nadoknađeni putem poticaja.

Službeno stajalište broj 16

Dionički kapital - ponovno stjecanje glavničkih
instrumenata
(trezorske dionice)

U točki 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda 1, Prezentiranje financijskih izvještaja (promijenjen 1997.) postavljen je zahtjev da se u financijskim izvještajima ne treba navesti da su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, osim ako udovoljavaju sa svim zahtjevima svih Međunarodnih računovodstvenih standarda i svakog primjenjivanog službenog stajališta Stalnog odbora za objašnjenje IASC-a. Službena stajališta Stalnog odbora za objašnjenje ne primjenjuju se na neznačajne stavke.

Područje:

MRS 32, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

Pitanje

1. Poduzeće može posjedovati svoje vlastite glavničke instrumente, koji se često nazivaju "trezorske dionice". Takve trezorske dionice, ovisno o zakonodavstvu pojedine zemlje, mogu ponovno stjecati i držati sama poduzeća koja ih izdaju ili njihova povezana društva.

2. U svezi s navedenim postavljaju se pitanja:

a) kako se trezorske dionice trebaju prezentirati u bilanci poduzeća koje ih izdaje i

b) kako se treba prikazati razlika između nabavne cijene i primljene naknade u financijskim izvještajima kada se trezorske dionice kasnije prodaju ili izdaju.

3) Ovo se objašnjenje primjenjuje na prezentiranje svih instrumenata u bilanci kod poduzeća koja ih izdaje, s time da su ovi instrumenti:

a) razvrstani kao glavnica u skladu s MRS-om 32,

b) stečeni i posjeduje ih samo poduzeće koje ih je izdalo ili njena konsolidirana povezana društva i

c) pravno raspoloživi za ponovno izdavanje ili ponovnu kupnju, čak iako ih poduzeće namjerava poništiti.

SLUŽBENO STAJALIŠTE

4. Trezorske dionice trebaju se prezentirati u bilanci kao smanjenje glavnice. Stjecanje trezorskih dionica treba se prezentirati u financijskim izvještajima kao promjena glavnice.

5. Nikakvi dobici ili gubici ne trebaju se priznati u računu dobiti i gubitka kod prodaje, izdavanja ili poništenja trezorskih dionica. Primljena naknada treba se prezentirati u financijskim izvještajima kao promjena glavnice.

OBJAVLJIVANJE

6. Iznosi smanjenja u glavnici radi trezorskih dionica koji se posjeduju, trebaju se prezentirati zasebno u samoj bilanci ili u bilješkama.

7. Poduzeće treba navedeno objaviti u skladu s MRS-om 24 točkom 22., ako je poduzeće ili neko njeno povezano društvo ponovnim stjecanjem svojih vlastitih dionica od stranaka u mogućnosti kontrolirati ili obavljati značajan utjecaj nad poduzećem.

OSNOVA ZA ZAKLJUČKE

8. U MRS-u 32 točki 16. navedeno je da trošak (nabave) koji je nastao kod poduzeća da se kupi pravo za ponovnu kupnju svojih vlastitih glavničkih instrumenata je smanjenje glavnice, a nije financijska imovina. Ista se osnova za zaključke primjenjuje na ponovno stjecanje vlastitih dionica poduzeća.

9. U MRS-u 32 u točki D 8. jasno je navedeno da svaka promjena glavnice koju evidentira poduzeće iz ponovnog stjecanja ili poništenja svojih vlastitih glavničkih instrumenata predstavlja transfer između posjednika glavničkih instrumenata, kojima se mora dati njihov glavnički udjel i onih koji nastavljaju biti posjednici glavničkog udjela, a ne da poduzeće evidentira dobitak ili gubitak. Analogno navedenome, u poduzeću koje stječe ili kasnije preprodaje svoje vlastite glavničke instrumente ne dolazi niti do dobitka niti do gubitka.

10. Prema MRS-u 1 točka 74(a)(6) zahtijeva se da poduzeće treba objaviti u samoj bilanci ili u bilješkama, za svaku skupinu dioničkog kapitala, dionice koje drži samo poduzeće ili povezana odnosno ovisna društva poduzeća. Prema ovom zahtjev također se objavljuje učinak trezorskih dionica na sve kategorije glavnice. Trošak nabave trezorskih dionica koje drži samo poduzeće ili njegova konsolidirana povezana društva može se iskazati u bilanci ili u bilješkama na nekoliko načina, kao na primjer:

a) ukupni se troškovi (nabave) mogu prikazati kao usklađenje glavnice,

b) nominalna vrijednost (ako postoji), može se prikazati kao smanjenje dioničkog kapitala, uz usklađenje premija ili diskonta prema drugim kategorijama glavnice ili

c) svaka kategorija glavnice može se uskladiti.