Odluka o objavljivanju promijenjenih Međunarodnih računovodstvenih standarda

NN 2/2000, Odluka o objavljivanju promijenjenih Međunarodnih računovodstvenih standarda

HRVATSKI ODBOR ZA RAČUNOVODSTVO I RAČUNOVODSTVENE STANDARDE

Na temelju članka 15. stavka 1. Zakona o računovodstvu (»Narodne novine«, broj 90/92) i članka 4. stavka 1. točke g) Pravila Hrvatskog odbora za računovodstvo i računovodstvene standarde (»Narodne novine«, broj 39/94), Hrvatski odbor za računovodstvo i računovodstvene standarde na sjednicama održanim 16. srpnja i 7. prosinca 1999. donio je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU PROMIJENJENIH MEÐUNARODNIH RAČUNOVODSTVENIH STANDARDA

I.

Utvrđuje se da su promijenjeni Međunarodni računovodstveni standardi prevedeni s engleskoga na hrvatski jezik.

II.

Međunarodni računovodstveni standardi iz točke I. ove Odluke objavit će se u »Narodnim novinama«.

Predsjednik
dr. Danimir Gulin, v. r.

Međunarodni računovodstveni standard 8
(promijenjen 1998.)

Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 4

Definicije 5

Neto dobit ili gubitak razdoblja 6 - 25

Izvanredne stavke 10 - 14

Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti 15 - 17

Promjene računovodstvenih procjena 18 - 25

Temeljne pogreške 26 - 35

Osnovni postupak 26 - 32

Dopušteni alternativni postupak 33 - 35

Promjene računovodstvenih politika 36 - 52

Usvajanje međunarodnog računovodstvenog

standarda 41 - 43

Druge promjene računovodstvenih
politika - osnovni postupak 44 - 48

Druge promjene računovodstvenih
politika - dopušteni alternativni postupak 49 - 52

Datum stupanja na snagu 53

Dodatak

Izvanredne stavke i prestanak poslovanja

Temeljne pogreške

Promjene računovodstvene politike

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati razvrstavanje, objavljivanje i računovodstveni postupak s određenim stavkama u izvještaju o dobiti tako da sva poduzeća dosljedno sastavljaju i predočavaju račun dobiti i gubitka. Time se poboljšava usporedivost financijskih izvještaja samog poduzeća u prethodnim razdobljima kao i njihova usporedivost s financijskim izvještajima drugih poduzeća. Stoga, ovaj Standard zahtijeva razvrstavanje i objavljivanje izvanrednih stavki i objavljivanje određenih stavki u okviru dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti. On također pobliže opisuje računovodstveni postupak za promjene računovodstvenih procjena, promjene računovodstvenih politika i ispravljanje temeljnih pogreški.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u predočavanju dobiti ili gubitka iz redovnih aktivnosti i izvanrednih stavki u računu dobiti i gubitka te u računovodstvu promjena računovodstvenih procjena, temeljnih pogreški i promjena računovodstvenih politika.

2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 8, Izvanredne stavke, stavke prethodnog razdoblja i promjene računovodstvenih politika, donesen 1977.

3. Ovaj se Standard, među ostalim, bavi objavljivanjem određenih stavki neto dobiti ili gubitka razdoblja. Ova objavljivanja dodaju se drugim objavljivanjima koja zahtijevaju ostali međunarodni računovodstveni standardi, uključujući Međunarodni računovodstveni standard 5, Informacije koje treba objaviti u financijskim izvještajima.

4. Porezni učinci izvanrednih stavki, temeljnih pogrešaka i promjena računovodstvenih politika obračunavaju se i objavljuju sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 12, Računovodstvo poreza na dobit. Tamo gdje se MRS 12 poziva na izvanredne stavke, treba ih smatrati izvanrednim stavkama, kao što ih definira ovaj Standard.

Definicije

5. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Izvanredne stavke su prihodi ili rashodi koji proizlaze iz događaja ili transakcija koji se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti poduzeća i zbog toga se ne očekuje da će se pojavljivati često ili redovito.

Redovne aktivnosti su sve aktivnosti koje poduzima neko poduzeće kao dio svojeg poslovanja te s njima povezane aktivnosti poduzeća koje podržavaju to poslovanje, iz nje proizlaze ili imaju popratni karakter.

Temeljne pogreške jesu pogreške otkrivene u tekućem razdoblju koje su takvog značenja da se financijski izvještaji jednog ili više prethodnih razdoblja ne mogu više smatrati pouzdanim na datum njihovog izdavanja.

Računovodstvene politike su posebna načela, osnove, dogovori, pravila i praksa koje je usvojilo neko poduzeće pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja.

Neto dobit ili gubitak razdoblja

6. Sve stavke prihoda i rashoda priznatih u nekom razdoblju trebaju biti uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja, osim ako neki Međunarodni računovodstveni standard ne zahtijeva ili dopušta drugačije postupanje.

7. Obično su sve stavke prihoda i rashoda priznatih u razdoblju uključene pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka za to razdoblje. To uključuje izvanredne stavke i učinke promjena računovodstvenih procjena. Međutim, mogu postojati okolnosti kada neke stavke mogu biti isključene iz neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Ovaj se Standard bavi s takva dva slučaja: ispravak temeljnih pogrešaka i učinak promjena računovodstvenih politika.

8. Drugi se međunarodni računovodstveni standardi bave stavkama koje mogu udovoljiti definicijama prihoda ili rashoda iz Okvira, ali se obično isključuju iz utvrđivanja neto dobiti ili gubitka. Kao primjer možemo navesti revalorizacijske viškove (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 16, Nekretnine, postrojenja i oprema) te dobitke i gubitke koji nastaju iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnog subjekta (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta).

9. Neto dobit ili gubitak razdoblja obuhvaća sljedeće elemente, pri čemu je svaki od njih potrebno objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti:

(a) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti i

(b) izvanredne stavke.

Izvanredne stavke

10. Vrstu i iznos svake izvanredne stavke treba odvojeno objaviti.

11. Skoro sve stavke prihoda i rashoda uključene u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja proistječu iz redovnih aktivnosti poduzeća. Stoga, samo u rijetkim prilikama neki događaj ili transakcija uzrokuju nastanak izvanredne stavke.

12. Razlikuje li se jasno neki događaj ili transakcija od redovnih aktivnosti poduzeća, određuje priroda događaja ili transakcije u odnosu na redovno poslovanje poduzeća, a ne učestalost s kojom se očekuje da će takvi događaji nastati. Stoga, neki događaj ili transakcija može biti izvanredan za jedno poduzeće, ali ne i za neko drugo poduzeće; zbog razlika između njihovih redovnih aktivnosti. Primjerice, gubici nastali kao posljedica potresa mogu se smatrati izvanrednom stavkom za mnoga poduzeća. Međutim, potraživanja osiguranika proistekla zbog potresa ne smatraju se izvanrednom stavkom za osiguravajuće poduzeće koje osigurava takve rizike.

13. Primjeri događaja ili transakcija koji obično uzrokuju nastanak izvanrednih stavki za većinu poduzeća jesu:

(a) izvlaštenje imovine ili

(b) potres ili druge prirodne katastrofe.

14. Vrsta i iznos svake izvanredne stavke može se objaviti na prednjoj strani izvještaja o dobiti ili, kada se to objavljuje u bilješkama uz financijske izvještaje, ukupni iznos svih izvanrednih stavki objavljuje se na prednjoj strani izvještaja o dobiti.

Dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti

15. Kada su stavke prihoda i rashoda unutar dobiti i gubitka od redovnih aktivnosti takve veličine, vrste ili utjecaja da je njihovo objavljivanje važno za pojašnjenje uspješnosti poduzeća u razdoblju, vrstu i iznos takvih stavki treba odvojeno objaviti.

16. Iako stavke prihoda i rashoda opisane u točki 16. nisu izvanredne stavke, priroda i iznos takvih stavki može biti relevantna korisnicima financijskih izvještaja u razumijevanju financijskog položaja i uspjeha poduzeća te za donošenje projekcija vezanih uz financijski položaj i uspjeh. Takve se informacija obično objavljuju u bilješkama uz financijske izvještaje.

17. Okolnosti koje mogu dovesti do odvojenog objavljivanja stavki prihoda i rashoda sukladno točki 16. obuhvaćaju:

(a) otpis zaliha do neto vrijednosti koja se može realizirati ili nekretnina, postrojenja i opreme do nadoknadivog iznosa, kao i povrat takvih otpisa;

(b) restrukturiranje aktivnosti nekog poduzeća i povrat bilo kojih rezerviranja za troškove restrukturiranja;

(c) otuđenje predmeta, nekretnina, postrojenja i opreme;

(d) otuđenje dugoročnih ulaganja;

(e) obustavljeno poslovanje;

(f) podmirenje sudskih sporova; i

(g) ostale povrate rezerviranja.

Promjene računovodstvenih procjena

18. Kao rezultat nesigurnosti koje su sastavni dio poslovnih aktivnosti, velik broj stavki u financijskim izvještajima nije moguće točno mjeriti, već se mogu samo procijeniti. Postupak procjenjivanja sadrži prosudbe zasnovane na zadnjim raspoloživim informacijama. Primjerice, procjene su potrebne za sumnjiva i sporna potraživanja, zastarjele zalihe, korisni vijek trajanja ili za očekivani uzorak potrošnje ekonomskih koristi sredstava koja se amortiziraju. Korištenje razumnih procjena bitan je dio sastavljanja financijskih izvještaja i time se ne umanjuje njihova pouzdanost.

19. Procjene se mogu promijeniti ako nastupe promjene s obzirom na okolnosti na kojima se procjena temeljila ili kao rezultat novih informacija, većeg iskustva ili naknadnog razvoja. Po svojoj prirodi promjena procjene ne uzrokuje ispravljanje definicije izvanredne stavke i temeljne pogreške.

20. Ponekad je teško razlikovati promjenu računovodstvene politike od promjene računovodstvene procjene. U takvim se slučajevima s takvom promjenom postupa kao promjenom računovodstvene procjene uz odgovarajuće objavljivanje.

21. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka u:

(a) razdoblju promjene, ako promjena utječe samo na to razdoblje, ili

(b) razdoblju promjene i budućim razdobljima, ako promjena utječe na prvo i druga razdoblja.

22. Promjena računovodstvene procjene može utjecati samo na tekuće razdoblje ili na tekuće i buduća razdoblja. Primjerice, promjena procjene iznosa sumnjivih i spornih potraživanja utječe samo na tekuće razdoblje i stoga se odmah priznaje. Međutim, promjena procijenjenog korisnog vijeka trajanja ili očekivanog uzorka potrošnje ekonomskih koristi sredstva koje se amortizira utječe na rashod amortizacije u tekućem razdoblju i u svakom razdoblju tijekom preostalog korisnog vijeka trajanja tog sredstva. U oba se slučaja učinak promjene, koja se odnosi na tekuće razdoblje, priznaje kao prihod ili rashod tekućeg razdoblja. Učinak na buduća razdoblja, ako postoji, priznaje se u budućim razdobljima.

23. Učinak promjene računovodstvene procjene treba uključiti u istu skupinu izvještaja o dobiti kao što je korišten kod prethodne procjene.

24. Da bi se osigurala usporedivost financijskih izvještaja različitih razdoblja, učinak promjene računovodstvene procjene za procjene koje su prije bile uključene u dobit i gubitak iz redovnih aktivnosti, treba uključiti u tu komponentu neto dobiti ili gubitka. Učinak promjene računovodstvene procjene, za procjenu koja je prije bila uključena kao izvanredna stavka, iskazuje se kao izvanredna stavka.

25. Objavljuje se vrsta i iznos promjene računovodstvene procjene, koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili za koju se očekuje da će imati važan učinak na buduća razdoblja. Ako je nepraktično kvantificirati iznos, tu činjenicu treba objaviti.

Temeljne pogreške

26. U tekućem razdoblju moguće je otkriti pogreške u sastavljanju financijskih izvještaja jednog ili više prethodnih razdoblja. Pogreške mogu nastati kao rezultat matematičkih pogreški, pogreški u primjenjivanju računovodstvenih politika, krivog tumačenja činjenica, prijevare ili previda. Ispravljanje ovih pogrešaka obično se provodi kod utvrđivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja.

27. U rijetkim slučajevima neka pogreška ima tako velik učinak na financijske izvještaje jednog ili više prethodnih razdoblja tako da se ti financijski izvještaji više ne mogu smatrati pouzdanim na datum njihova izdavanja. Te se pogreške nazivaju temeljnim pogreškama. Primjer je temeljne pogreške uključivanje značajnih iznosa nedovršene proizvodnje i potraživanja financijskih izvještaja prethodnog razdoblja u svezi s lažnim ugovorima koje nije moguće provesti. Ispravljanje temeljnih pogrešaka, koje se odnose na prethodna razdoblja, zahtijeva prepravljanje usporednih informacija ili prezentiranje dodatnih pro forma informacija.

28. Ispravljanje temeljnih pogrešaka moguće je razlikovati od promjene računovodstvenih procjena. Po svojoj su prirodi računovodstvene procjene aproksimacije koje mogu tražiti promjene čim dodatne informacije postanu poznate. Primjerice, dobit ili gubitak priznat kao ishod nepredviđenog događaja, koji se prije nije mogao pouzdano procijeniti, ne predstavlja ispravak temeljne pogreške.

Osnovni postupak

29. Iznos ispravka temeljne pogreške, koji se odnosi na prethodna razdoblja, treba se iskazati usklađenjem početnog stanja zadržanih zarada. Usporedne informacije treba prepraviti, osim ako to nije izvedivo.

30. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, prezentiraju se ako je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Stoga se iznos ispravka, koji se odnosi na svako prezentirano razdoblje, uključuje u neto dobit ili gubitak toga razdoblja. Iznos ispravka, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije u financijskim izvještajima, treba ispraviti na teret početnog stanja zadržanih zarada u najranijem prezentiranom razdoblju. Sve druge informacije, koje su prezentirane s obzirom na prethodna razdoblja (kao što su izvorni sažeci financijskih podataka), također se prepravljaju.

31. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do ispravka financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih organa vlasti. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati izmjenu takvih financijskih izvještaja.

32. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) prirodu temeljne pogreške,

(b) iznos ispravka za tekuće razdoblje i za svako prezentirano prethodno razdoblje,

(c) iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije i

(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da je to nepraktično izvesti.

Dopušteni alternativni postupak

33. Iznos ispravka temeljne pogreške treba se uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Usporedne informacije treba predočiti onako kako su bile prikazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma informacije, sastavljene u skladu s točkom 29., treba prezentirati, osim ako je to nepraktično izvesti.

34. Ispravak temeljne pogreške uključuje se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja. Međutim, dodatne se informacije često predočavaju u posebnim stupcima da se prikaže neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblja i u svakom prethodnom prezentiranom razdoblju, kao da je temeljna pogreška bila ispravljena u razdoblju u kojem je nastala. Može biti potrebno da se ovaj računovodstveni postupak primjeni u zemljama u kojima se zahtijeva da financijski izvještaji sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima.

35. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) prirodu temeljne pogreške,

(b) iznos ispravka priznatog u neto dobiti i gubitku tekućeg razdoblja, i

(c) iznos ispravka uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije i iznos ispravka koji se odnosi na razdoblja koja prethode razdobljima uključenim u pro forma informacije. Ako je nepraktično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.

Promjene računovodstvenih politika

36. Korisnici trebaju biti u mogućnosti usporediti financijske izvještaje nekog poduzeća tijekom određenog razdoblja radi uočavanja trendova u njegovom financijskom položaju, uspješnosti i novčanim tijekovima. Stoga se u svakom razdoblju uobičajeno primjenjuju iste računovodstvene politike.

37. Promjenu računovodstvene politike treba provesti samo ako to zahtijeva zakon, tijelo koje donosi računovodstvene standarde ili ako bi ta promjena imala za posljedicu prikladnije prikazivanje događaja ili transakcija u financijskim izvještajima poduzeća.

38. Do prikladnijeg prikazivanja događaja ili transakcija u financijskim izvještajima dolazi onda kada nova računovodstvena politika ima za posljedicu dobivanje relevantnijih i pouzdanijih informacija o financijskom položaju, uspješnosti ili novčanim tijekovima poduzeća.

39. Sljedeće stavke nisu promjene računovodstvenih politika:

(a) usvajanje računovodstvene politike za događaje ili transakcije koji se bitno razlikuju od prijašnjih događaja ili transakcija i

(b) usvajanje nove računovodstvene politike za događaje ili transakcije koje se nisu ranije pojavljivale ili su bile nevažne.

Početno je prihvaćanje politike za knjiženje sredstava po revaloriziranim iznosima promjena računovodstvene politike, ali se time postupa kao s revalorizacijom sukladno Međunarodnom računovodstvenom standardu 16, Nekretnine, postrojenja i oprema ili Međunarodnom računovodstvenom standardu 25, Računovodstvo financijskih ulaganja, ako je to prikladno, a ne u skladu s ovim Standardom. Zato točke 49. do 57. Standarda nisu primjenjive na takve promjene računovodstvene politike.

40. Promjena računovodstvene politike, sukladno zahtjevima ovog Standarda, primjenjuje se od datuma primjene ili retroaktivno. Retroaktivna primjena dovodi do toga da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije kao da je nova računovodstvena politika bila oduvijek u upotrebi. Zato se računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije od dana njihovog nastanka. Primjena unaprijed znači da se nova računovodstvena politika primjenjuje na događaje i transakcije koje nastaju nakon datuma promjene. U prethodnim razdobljima ne provode se nikakva usklađivanja, kako na početnom stanju zadržanih zarada, tako i u prikazivanju neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja, budući se postojeća stanja ponovno ne izračunavaju. Međutim, nova računovodstvena politika primjenjuje se na postojeća stanja od datuma ove promjene. Primjerice, poduzeće može donijeti odluku da će promijeniti svoju računovodstvenu politiku vezanu za troškove posudbe i kapitalizirati ove troškove u skladu s dopuštenim postupkom u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23, Troškovi posudbe. Prema primjeni unaprijed nova se politika primjenjuje samo na troškove posudbe koji nastaju nakon datuma promjene računovodstvene politike.

Usvajanje međunarodnog računovodstvenog standarda

41. Promjena računovodstvene politike, koja se provodi po prihvaćanju međunarodnog računovodstvenog standarda, treba se obračunati u skladu s propisanim prijelaznim odredbama, ako postoje u tom međunarodnom računovodstvenom standardu. U nedostatku bilo kakvih prijelaznih odredbi promjena računovodstvene politike treba biti primijenjena u skladu s osnovnim postupkom u točkama 44., 47. i 48. ili dopuštenim alternativnim postupkom u točkama 49., 51. i 52.

42. Prijelazne odredbe u međunarodnom računovodstvenom standardu mogu zahtijevati retroaktivnu promjenu ili primjenu unaprijed računovodstvene politike.

43. Ako poduzeće nije usvojilo neki novi međunarodni računovodstveni standard, kojeg je publicirao Komitet za međunarodne računovodstvene standarde, ali koji još nije stupio na snagu, poduzeće se potiče da objavi prirodu buduće promjene računovodstvene politike te procjenu učinka na njegovu dobit ili gubitak i financijski položaj.

Druge promjene računovodstvenih politika - osnovni postupak

44. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg iz toga proizašlog ispravka, koji se odnosi na prethodna razdoblja nije moguće razumno utvrditi. Svaki ispravak proizašao iz toga treba iskazati kao usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada. Usporedne informacije trebaju se prepraviti, osim ako je to nepraktično uraditi.1

45. Financijski izvještaji, uključujući usporedne informacije za prethodna razdoblja, predočavaju se kao da je nova računovodstvena politika stalno bila u primjeni. Stoga se usporedne informacije prepravljaju da bi odražavale novu računovodstvenu politiku. Iznos usklađivanja, koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje, usklađuje se na teret početnog stanja zadržanih zarada najranijeg predočenog razdoblja. Sve druge informacije u svezi s prethodnim razdobljima, kao što su povijesni sažeci financijskih podataka također treba prepraviti.

46. Prepravljanje usporednih informacija nužno ne dovodi do izmjene financijskih izvještaja koje su usvojili dioničari, a bili su registrirani ili pohranjeni kod nadležnih državnih organa. Međutim, nacionalni zakoni mogu zahtijevati ispravak takvih financijskih izvještaja.

47. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos usklađivanja početnog stanja zadržanih zarada, kojeg zahtijeva točka 49. nije moguće razumno utvrditi.

48. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno prezentirano razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) razloge za promjenu,

(b) iznos usklađivanja za tekuće razdoblje i za svako prezentirano razdoblje,

(c) iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u usporedne informacije, i

(d) činjenicu da su usporedne informacije prepravljene ili da je to neizvedivo.

Druge promjene računovodstvenih politika - dopušteni alternativni postupak

49. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti retroaktivno, osim ako iznos bilo kojeg usklađivanja proizašlog iz toga, koji se odnosi na prethodna razdoblja, nije moguće razumno utvrditi. Svako takvo usklađivanje treba uključiti u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka za tekuće razdoblje. Usporedne informacije treba predočiti na način kao što su bile iskazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Dodatne pro forma usporedne informacije, sastavljene sukladno točki 49., trebaju biti predočene, osim ako to nije izvedivo.

50. Ispravci koji proizlaze iz promjene računovodstvene politike uključuju se u utvrđivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja. Međutim, dodatne usporedne informacije često se predočavaju u obliku odvojenih stupaca da bi se prikazao neto dobit ili gubitak i financijski položaj tekućeg razdoblja i svakog prethodnog predočenog razdoblja kao da je nova računovodstvena politika oduvijek u primjeni. Ovaj računovodstveni postupak može se primijeniti u zemljama gdje se od financijskih izvještaja zahtijeva da sadrže usporedne informacije koje su u skladu s financijskim izvještajima predočenim u prethodnim razdobljima.

51. Promjenu računovodstvene politike treba primijeniti unaprijed kada iznos, koji treba uključiti u neto dobit ili gubitak tekućeg razdoblje (kako zahtijeva točka 54.), nije moguće razumno utvrditi.

52. Kada promjena računovodstvene politike ima značajan učinak na tekuće razdoblje, bilo koje prethodno predočeno razdoblje ili može imati značajan učinak u idućim razdobljima, poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) razloge za promjenu,

(b) iznos usklađivanja priznatog u neto dobit ili gubitak u tekućem razdoblju,

(c) iznos usklađivanja uključenog u svako razdoblje za koje se predočavaju pro forma informacije te iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja koja prethode onima uključenim u financijske izvještaje. Ako je nepraktično predočiti pro forma informacije, tu činjenicu treba objaviti.

Datum stupanja na snagu

53. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga.

Dodatak

Ovaj dodatak samo je ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha je ovog dodatka objašnjenje primjene standarda i pomoć u razjašnjavanju njegova značenja. Izvaci iz izvještaja o dobiti i izvještaja o zadržanim zaradama navedeni su da se prikažu učinci dolje opisanih transakcija na ove financijske izvještaje. Ovi izvaci nisu nužno u skladu sa svim zahtjevima vezanim za objavljivanje i predočavanje prema drugim međunarodnim računovodstvenim standardima.

Izvanredne stavke i prestanak poslovanja

"Alpha Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti

19X1. 19X0.

Bruto dobit 10.000 12.000

Gubitak od prodaje djelatnosti proizvodnje
ventila za kamionske motore (Bilješka 1.) (3.000) -

Porez na dobit (2.100) (3.600)

Dobit iz redovnih aktivnosti 4.900 8.400

Izvanredna stavka - gubitak u svezi s
izvlaštenjem djelatnosti proizvodnje ventila
za motore osobnih automobila u državi R
(bez poreza na dobit) - (3.150)

Neto dobit 4.900 5.250

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

1. "Alpha" je 1. srpnja 19X1. prodala svoju djelatnost proizvodnje ventila za kamionske motore. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i domaći zemljopisni segment. Gubitak je razlika između utrška od prodaje djelatnosti i neto knjigovodstvenog iznosa sredstava i obveza djelatnosti na datum prodaje. Priznati prihodi, koji se odnose na ovu djelatnost od 1. siječnja 19X1. do 1. srpnja 19X1., bili su 15.000 (35.000 - 19X0.), a dobit prije oporezivanja iznosila je 5.000 (10.000 - 19X0.).

2. 1. listopada 19X0., "Alphina" djelatnost za proizvodnju ventila za osobne automobile u državi R izvlaštena je bez naknade od strane te države. Rezultati te djelatnosti prethodno su bili uključeni u industrijski segment proizvodnje ventila i zemljopisni segment Pacifik. Gubitak proistekao iz ovog izvlaštenja obračunat je kao izvanredna stavka. Gubitak nastao zbog izvlaštenja je neto knjigovodstveni iznos sredstava i obveza djelatnosti na datum izvlaštenja. Priznati prihodi koji se odnose na tu djelatnost od 1. siječnja 19X0. do 1. listopada 19X0., iznosili su 10.000, dok je dobit prije oporezivanja bila 2.000.

Temeljne pogreške

Tijekom 19X2., "Beta Co." otkrila je da su neki proizvodi, koji su bili prodani tijekom 19X1., neispravno uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500.

"Betina" računovodstvena evidencija za 19X2. pokazuje prihod od prodaje 104.000, troškove prodane robe 86.500 (uključujući i grešku u početnim zalihama 6.500) i porez na dobit 5.250.

U 19X1. "Beta" izvještava:

Prihod od prodaje 73.500

Troškovi prodane robe (53.500)

Dobit od redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit 20.000

Porez na dobit (6.000)

Neto dobit 14.000

Početno stanje zadržanih zarada 19X1. bilo je 20.000, a zaključno stanje iste godine 34.000.

"Betina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila je 30%.

"Beta Co"
Izvadak iz Izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku

19X2. 19X1.

(prepravljeno)

Prihodi od prodaje 104.000 73.500

Troškovi prodane robe (80.000) (60.000)

Dobit iz redovnih aktivnosti prije poreza
na dobit 24.000 13.500

Porez na dobit (7.200) (4.050)

Neto dobit 16.800 9.450

"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku

19X2. 19X1.

Početno stanje zadržanih zarada kako je (prepravljeno)

prethodno iskazano 34.000 20.000

Ispravak temeljne pogreške (bez poreza
na dobit u iznosu 1.950 ) - Bilješka 1. (4.550) -

Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno) 29.450 20.000

Neto dobit 16.800 9.450

Zaključno stanje zadržanih zarada 46.250 29.450

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

1. Neki proizvodi koji su bili prodani u 19X1. neispravno su bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. u iznosu 6.500. Financijski izvještaji za 19X1. prepravljeni su da se ispravi ta pogreška.

"Beta Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku

Pro forma

19X2. 19X1. 19X2. 19X1.

(prep.) (prepravljeno)

Prihod od prodaje 104.000 73.500 104.000 73.500

Troškovi prodane robe

(Bilješka 1.) (86.500) (53.500) (80.000) (60.000)

Dobit iz redovnih
aktivnosti prije poreza
na dobit 17.500 20.000 24.000 13.500

Porez na dobit (sadrži
učinke ispravke
temeljne pogreške) (5.250) (6.000) (7.200) (4.050)

Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450

"Beta Co"
Izvještaj o zadržanim zaradama prema dopuštenom alternativnom postupku

Pro forma

19X2. 19X1. 19X2. 19X1.

(prep.) (prepravljeno)

Početno zadržane
zarade (kako je
prethodno iskazano) 34.000 20.000 34.000 20.000

Ispravak temeljne
pogreške (bez poreza
na dobit u iznosu
1.950) - - (4.550) -

Početno stanje
zadržanih zarada
(prepravljeno) 34.000 20.000 29.450 20.000

Neto dobit 12.250 14.000 16.800 9.450

Zaključno stanje
zadržanih zarada 46.250 34.000 46.250 29.450

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

1. Troškovi prodane robe za 19X2. sadrže 6.500 za neke proizvode koji su bili prodani u 19X1., ali su neispravno bili uključeni u zalihe sa stanjem 31. prosinca 19X1. Prepravljena pro forma informacija za 19X2. i 19X1. prezentirana je kao da je greška ispravljena u 19X1.

Promjene računovodstvene politike

Tijekom 19X2 "Gamma Co." promijenila je svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe koji se izravno pripisuju nabavi hidroelektrane u gradnji za ovo poduzeće. U prethodnim razdobljima "Gamma" je kapitalizirala takve troškove, bez poreza na dobit, sukladno dopuštenom alternativnom postupku u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23, Troškovi posudbe. Sada je "Gamma" odlučila te troškove priznati kao rashode, umjesto da ih kapitalizira, kako bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23.

"Gamma" je kapitalizirala troškove posudbe u iznosu 2.600 nastale tijekom 19X1. i 5.200 u razdobljima prije 19X1. Svi su troškovi posudbe, nastali u prethodnim godinama u svezi s gradnjom hidroelektrane, kapitalizirani.

"Gamina" računovodstvena evidencija za 19X2. prikazuje: dobit od redovnih aktivnosti prije kamata i poreza na dobit u iznosu 30.000, rashode za kamate 3.000 (odnose se samo na 19X2.) i porez na dobit 8.100.

"Gamma" još nije priznala niti jedan iznos amortizacije hidroelektrane budući da još nije u upotrebi.

U 19X1. "Gamma" je izvijestila:

Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata
i poreza na dobit 18.000

Rashodi za kamate -

Dobit od redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit 18.000

Porez na dobit (5.400)

Neto dobit 12.600

Početno stanje zadržanih zarada 19X1. bilo je 20.000, a zaključno stanje zadržanih zarada iste godine 32.600.

"Gamina" stopa poreza na dobit za 19X1. i 19X2. bila je 30%.

"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema osnovnom postupku

19X2. 19X1.

(prepravljeno)

Dobit od redovnih aktivnosti prije kamata
i poreza na dobit 30.000 18.000

Rashod za kamate (3.000) (2.600)

Dobit od redovnih aktivnosti prije
poreza na dobit 27.000 15.400

Porez na dobit (8.100) (4.620)

Neto dobit 18.900 10.780

"Gamma Co."
Izvještaj o zadržanim zaradama prema osnovnom postupku

19X2. 19X1.

(prepravljeno)

Početno stanje zadržanih zarada kako su
prethodno iskazane 32.600 20.000

Promjena računovodstvene politike u odnosu
na kapitalizaciju kamata (bez poreza na dobit
u iznosu 2,340 za 19X2. i 1,560 za 19X1.)
(Bilješka 1.) (5.460) (3.640)

Početno stanje zadržanih zarada
(prepravljeno) 27.140 16.360

Neto dobit 18.900 10.780

Zaključno stanje zadržanih zarada 46.040 27.140

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

1. Tijekom 19X2. "Gamma" je promijenila svoju računovodstvenu politiku u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezanih uz hidroelektranu koja se još gradi za "Gammu". Da bi se držala osnovnog postupka u MRS-u 23, Troškovi posudbe, poduzeće sada te troškove priznaje kao rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Usporedni izvještaji za 19X1. prepravljeni su da bi bili u skladu promijenjenom politikom. Učinak ove promjene je povećanje rashoda za kamate u iznosu 3.000 (19X2.) i 2.600 (19X1.). Početno stanje zadržanih zarada 19X1. smanjeno je za 5.200, a to je iznos usklađivanja koji se odnosi na razdoblja prije 19X1.

"Gamma Co"
Izvadak iz izvještaja o dobiti prema dopuštenom alternativnom postupku

Pro forma

19X2. 19X1. 19X2. 19X1.

(prepravljeno) (prepravljeno)

Dobit od redovnih
aktivnosti prije kamata
i poreza na dobit 30.000 18.000 30.000 18.000

Rashod za kamate (3.300) - (3.000) (2.600)

Kumulativni učinak
promjena računovodstve-
ne politike (7.800) - - -

Dobit od redovnih
aktivnosti

prije poreza na dobit 19.200 18.000 27.000 15.400

Porez na dobit (sadrži
učinke promjena raču-
novodstvene politike) (5.760) (5.400) (8.100) (4.620)

Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780

"Gamma Co"
Izvadak o zadržanim zaradama prema dopuštenom alternativnom postupku

Pro forma

19X2. 19X1. 19X2. 19X1.

(prepravljeno) (prepravljeno)

Početno stanje zadržanih
zarada kako je prethodno
izviješteno 32.600 20.000 32.600 20.000

Promjena računovodstvene
politike u pogledu kapitalizacije
kamata (bez poreza na dobit
2.340 za 19X2. i 1.560 za
19X1.) (Bilješka 1.) - - (5.460) (3.640)

Početno stanje zadržanih
zarada (prepravljeno) 32.600 20.000 27.140 16.360

Neto dobit 13.440 12.600 18.900 10.780

Zaključno stanje
zadržanih zarada 46.040 32.600 46.040 27.140

Izvadak iz bilješki uz financijske izvještaje

1. U izvještaju o dobiti za 19X2. izvršeno je usklađivanje u iznosu 7.800 koje predstavlja učinak promjene računovodstvene politike u odnosu na postupak s troškovima posudbe vezane uz hidroelektranu koja je u izgradnji za poduzeće "Gamma". Da bi se pridržavalo osnovnog postupka u MRS-u 23, Troškovi posudbe, poduzeće "Gamma" sada te troškove priznaje u rashode umjesto da ih kapitalizira. Ova promjena računovodstvene politike obračunata je unatrag. Prezentirana je prepravljena pro forma informacija koja pretpostavlja da je nova politika bila stalno u primjeni. Početno stanje zadržanih zarada u pro forma informaciji za 19X1. smanjeno je za 5.200, što je iznos usklađivanja, a odnosi se na razdoblja prije 19X1.

Međunarodni računovodstveni standard 10
(promijenjen 1999.)

Događaji nakon datuma bilance

Kazalo

CILJ

DJELOKRUG Točke 1

DEFINICIJE 2 - 6

PRIZNAVANJE I MJERENJE 7 - 12

Usklađivanje događaja nakon datuma bilance 7 - 8

Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance 9 - 10

Dividende 11 - 12

NEOGRANIČENO VRIJEME POSLOVANJA 13 - 15

OBJAVLJIVANJE 16 - 21

Datum odobravanja izdavanja financijskih izvještaja 16 - 17 Ažuriranje informacija objavljenih o stanjima
na datum bilance
18 - 19

Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance 20 - 21

DATUM STUPANJA NA SNAGU 22 - 23

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

CILJ

Cilj je ovoga MRS-a propisati:

a) kada poduzeće treba uskladiti financijske izvještaje za događaje nastale nakon datuma bilance i

b) objavljivanje informacija koje poduzeće treba dati o datumu kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje i o događajima nastalim nakon datuma bilance.

Ovaj MRS također zahtijeva da poduzeće ne treba sastavljati financijske izvještaje na temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci neograničenog vremena poslovanja ako događaji nakon datuma bilance ukazuju da pretpostavka neograničenog vremena poslovanja više nije prikladna.

DJELOKRUG

1. Ovaj se MRS treba primijeniti u računovodstvu događaja nakon datuma bilance i njihova objavljivanja.

DEFINICIJE

2. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:

Događaji nakon datuma bilance jesu povoljni i nepovoljni događaji nastali između datuma bilance i datuma kada su financijski izvještaji odobreni za objavljivanje. Mogu se identificirati dvije vrsta događaja:

a) događaji koji pružaju dokaz stanja koja su postojala na datum bilance (usklađujući događaje nakon datuma bilance) i

b) događaji koji ukazuju na stanja koja su nastala nakon datuma bilance (neusklađujući događaje nakon datuma bilance).

3. Postupak odobravanja financijskih izvještaja za izdavanje razlikuje se što ovisi o upravljačkoj strukturi, zakonskim zahtjevima i postupcima koje treba primjenjivati u sastavljanju i dovršenju financijskih izvještaja.

4. U nekim se slučajevima zahtijeva da poduzeće dostavi financijske izvještaje dioničarima na odobrenje nakon što su financijski izvještaji već izdani. U takvim slučajevima financijski se izvještaji odobravaju za izdavanje na datum izvornog izdavanja, a ne na datum kada su dioničari odobrili financijske izvještaje.

Primjer

Management poduzeća je 28. veljače 20X2. dovršio nacrte financijskih izvještaja za godinu koja završava 31. prosinca 20X1. 18. ožujka 20X2. uprava je razmatrala financijske izvještaje i odobrila ih za izdavanje. Poduzeće je 19. ožujka obznanilo dobit i druge odabrane financijske informacije. Financijski izvještaji su izvještaji bili raspoloživi dioničarima i drugima 1. travnja 20X2. Godišnja skupština dioničara odobrila je financijske izvještaje 15. svibnja 20X2. te su odobreni financijski izvještaji dostavljeni nadležnom organu 17. svibnja 20X2.

Financijski izvještaji odobreni su za izdavanje 18. ožujka 20X2. (datum kada je uprava odobrila izdavanje).

5. U nekim slučajevima od managementa se zahtijeva da izda svoje financijske izvještaje nadzornom odboru (sastavljen isključivo od osoba koji nisu izvršni direktori) za odobrenje. U takvim slučajevima, financijski se izvještaji odobravaju za izdavanje kada ih management odobri za izdavanje nadzornom odboru.

Primjer

18. ožujka 20X2. management je odobrio financijske izvještaje za izdavanje svojem nadzornom odboru. Nadzorni odbor, koji je sastavljen isključivo od osoba koji nisu izvršni direktori i može biti sastavljen i od predstavnika zaposlenih te drugih zainteresiranih izvana. Nadzorni odbor odobrio je financijske izvještaje 26. ožujka 20X2. Financijski izvještaji su izvještaji bili raspoloživi dioničarima i drugima 1. travnja 20X2. Godišnja skupština dioničara odobrila je financijske izvještaje 15. svibnja 20X2. te su odobreni financijski izvještaji dostavljeni nadležnom organu 17. svibnja 20X2.

Financijski izvještaji odobreni su za izdavanje 18. ožujka 20X2. (datum kada je management odobrio izdavanje nadzornom odboru).

6. Događaji nakon datuma bilance obuhvaćaju sve događaje do datuma kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, čak ako ti događaji nastanu poslije publiciranja obznanjene dobiti ili drugih financijskih informacija.

PRIZNAVANJE I MJERENJE

Usklađivanje događaja nakon datuma bilance

7. Poduzeće treba uskladiti iznose koji su priznati u financijskim izvještajima da se iskaže usklađivanje događaja nakon datuma bilance.

8. U nastavku se daju primjeri usklađivanja događaja nastalih nakon datuma bilance koji zahtijevaju da poduzeće uskladi iznose koji su priznati u financijskim izvještajima ili da se priznaju stavke koje ranije nisu bile priznate:

a) sudsko rješenje nakon datuma bilance koje zahtijeva, budući da potvrđuje što je poduzeće već prezentiralo obvezu na datum bilance, da poduzeće uskladi rezerviranje koje je već priznato ili da prizna rezerviranje umjesto samo objavljivanja nepredviđene obveze,

b) primitak informacije nakon datuma bilance koja ukazuje da je vrijednost sredstva umanjena na datum bilance ili da je iznos gubitka od umanjenja vrijednosti koji je ranije priznat za to sredstvo potrebno uskladiti. Primjerice:

1) stečaj komitenta nastao nakon datuma bilance obično potvrđuje da gubitak već postoji na datum bilance kod kupaca i da poduzeće treba uskladiti knjigovodstveni iznos kupaca i

2) prodaja zaliha nakon datuma bilance može dokazati o njihovoj neto vrijednosti koja se može realizirati na datum bilance,

c) određivanje povijesnog troška nabavljene imovine nakon datuma bilance ili prihoda od prodaje imovine, prije datuma bilance,

d) određivanje visine dobiti ili isplata pomoći nakon datuma bilance, ako poduzeće ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu na datum bilance za svaku takvu isplatu kao rezultat događaja prije toga datuma (vidjeti MRS 19, Primanja zaposlenih) i

e) otkriće prijevare ili pogrešaka koje ukazuju da su financijski izvještaji nekorektni.

Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance

9. Poduzeće ne treba uskladiti iznose koji su priznati u financijskim izvještajima da se iskažu neusklađujući događaji nakon datuma bilance.

10. Primjer neusklađujućeg događaja nakon datuma bilance je smanjenje tržišne vrijednosti ulaganja između datuma bilance i datuma kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje. Pad tržišne vrijednosti obično se odnosi na stanje ulaganja na datum bilance, ali odražava okolnosti koje će morati nastati u narednom razdoblju. Prema tomu, poduzeće ne usklađuje iznose ulaganja koji su priznati u financijskim izvještajima. Slično tomu, poduzeće ne ažurira iznose ulaganja koji su objavljeni na datum bilance, iako to može dovesti do dodatnog objavljivanja prema točki 20.

Dividende

11. Ako su dividende posjedniku glavničkih instrumenata (kao što je definirano u MRS-u 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje) predložene ili deklarirane nakon datuma bilance, poduzeće ne treba priznati te dividende kao obvezu na datum bilance.

12. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, zahtijeva da poduzeće objavi iznos dividendi koje su predložene ili deklarirane nakon datuma bilance, ali prije nego su financijski izvještaji odobreni za izdavanje. MRS 1 zahtijeva da poduzeće ovu informaciju objavi:

a) u samoj bilanci kao zasebni dio glavnice ili

b) u bilješkama uz financijske izvještaje.

NEOGRANIÈENOST VREMENA POSLOVANJA

13. Poduzeće ne treba sastavljati financijske izvještaje na temeljnoj računovodstvenoj pretpostavci neograničenog vremena poslovanja ako management nakon datuma bilance odredi da namjerava likvidirati poduzeće odnosno prestati poslovati ili da nema realne alternative takvoj odluci.

14. Pogoršanje poslovnih rezultata i financijskog položaja nakon datuma bilance može ukazivati na potrebu da se razmotri je li još temeljna računovodstvena pretpostavka neograničenog vremena poslovanja još uvijek primjerena. Ako pretpostavka neograničenog vremena poslovanja više nije primjerena, učinak je takve iskrivljenosti da ovaj MRS zahtijeva temeljnu promjenu računovodstvene osnove, a ne usklađivanje iznosa koji su priznati prema izvornoj računovodstvenoj osnovi.

15. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, zahtijeva određena objavljivanja ako:

a) financijski izvještaji nisu sastavljeni na osnovi neograničenog vremena poslovanja ili

b) management je svjestan značajnih neizvjesnosti koji se odnose na događaje ili stanja koji mogu ukazivati na značajne sumnje o mogućnosti poduzeća da nastavi djelovati na računovodstvenoj pretpostavi neograničenog vremena poslovanja. Događaji ili stanja koja zahtijevaju objavljivanje mogu nastati nakon datuma bilance.

OBJAVLJIVANJE

Datum odobravanja izdavanja financijskih izvještaja

16. Poduzeće treba objaviti datum kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje i tko je dao to odobrenje. Ako vlasnici poduzeća ili drugi imaju pravo na izmjene i dopune financijskih izvještaja nakon izdavanja, ta se činjenica treba objaviti.

17. Važno je za korisnike da znaju kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje, tako da financijski izvještaji ne sadrže događaje nakon toga datuma.

Ažuriranje objavljenih informacija
o stanju na datum bilance

18. Ako poduzeće primi informacije nakon datuma bilance o stanju koje je postojalo na datum bilance, poduzeće treba ažurirati objavljene informacije koje se odnose na to stanje u svjetlu novih informacija.

19. U nekim slučajevima poduzeća trebaju ažurirati objavljivanja u svojim financijskim izvještajima da se odraze informacije primljene nakon datuma bilance, čak ako informacije ne utječu na iznose koji se priznaju u financijskim izvještajima. Primjer potreba za ažuriranjem objavljenih informacija je ako postoji raspoloživi dokaz nakon datuma bilance o nepredviđenoj obvezi koja je postojala na datum bilance. Osim što treba razmotriti treba li sada priznati rezerviranje prema MRS-u 37, Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, poduzeće ažurira objavljene informacije o nepredviđenoj obvezi u svjetlu navedenoga dokaza.

Neusklađivanje događaja nakon datuma bilance

20. Ako su događaji koji nisu usklađeni nakon datuma bilance takve važnosti da bi neobjavljivanje moglo utjecati na mogućnost korisnika financijskih izvještaja za ispravnim ocjenama i odlukama, za svaku značajnu kategoriju neusklađenog događaja nakon datuma bilance poduzeće treba objaviti sljedeće informacije:

a) prirodu događaja i

b) procjenu financijskog učinka ili iskaz da se takva procjena ne može izvršiti.

21. Primjeri događaja koji nisu usklađeni nakon datuma bilance, a koji su takve važnosti da bi neobjavljivanje moglo utjecati na mogućnost korisnika financijskih izvještaja za ispravnim ocjenama i odlukama jesu sljedeći:

a) veća poslovna spajanja nakon datuma bilance (vidjeti MRS 22, Poslovna spajanja, koji zahtijeva određena objavljivanja u takvim slučajevima) ili otuđenje glavnog povezanog društva,

b) obznanjivanje plana prestanka poslovanja, otuđivanje imovine ili podmirenje obveza koje se mogu pripisati prestanku poslovanja ili ulaženje u sporazume da se proda takva imovina ili podmire obveze (vidjeti MRS 35, Prestanak poslovanja)

c) veća kupnja ili otuđenje imovine ili izvlaštenje imovine veće vrijednosti koje provodi država,

d) uništenje glavne proizvodne tvornice u požaru nakon datuma bilance,

e) obznanjivanje ili početak provedbe restrukturiranja (vidjeti MRS 37, Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina),

f) veće transakcije običnim dionicama i potencijalno redovnim dionicama nakon datuma bilance (vidjeti MRS 33, Zarade po dionici, gdje se poduzeće potiče da objavi opis takvih transakcija, osim onih koje se odnose na kapitalizaciju i razdvajanja dionica),

g) neuobičajeno velike promjene cijene sredstva ili tečaja nakon datuma bilance,

h) promjene poreznih stopa ili poreznih zakona koji su na snazi ili obznanjeni nakon datuma bilance, a koji imaju značajan učinak na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 12, Porez na dobit),

i) preuzimanje značajnih obveza ili nepredviđenih obveza, primjerice, izdavanje značajnih jamstava i

j) početak sudskog postupka koji nastaje isključivo radi događaja nastalih nakon datuma bilance.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

22. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 2000. ili poslije toga.

23. MRS 37, Rezerviranje, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina 1998. godine je zamijenio dijelove MRS-a 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance, koji uređuje nepredviđene događaje. Ovaj MRS zamjenjuje ostatak MRS-a 10.

Međunarodni računovodstveni standard 12 (promijenjen 1996.)

Porez na dobit

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 4

Definicije 5 - 11

Porezna osnovica 7 - 11

PRIZNAVANJE TEKUĆE POREZNE OBVEZE
I TEKUĆE POREZNE IMOVINE 12 - 14

PRIZNAVANJE POREZNE OBVEZE I
ODGOÐENE POREZNE IMOVINE
15 - 45

Oporezive privremene razlike 15 - 23

Poslovna spajanja 19

Imovina knjižena po fer vrijednosti 20

Goodwill 21

Početno priznavanje sredstva ili obveza 22 - 23

Privremene razlike koje se mogu odbiti 24 - 33

Negativni goodwill 32

Početno priznavanje sredstva ili obveze 33

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene
porezne olakšice
34 - 36

Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene
porezne imovine
37

Ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna
društva te udjele u zajedničkim pothvatima
38 - 45

MJERENJE 46 - 56

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODGOÐENOG
POREZA
57 - 68

Račun dobiti i gubitka 58 - 60

Stavke koje su odobrene ili kojima je terećena
glavnica
61 - 65

Odgođeni porez koji nastaje iz poslovnog spajanja 66 - 68

PREZENTIRANJE 69 - 78

Porezna imovina i porezne obveze 69 - 76

Prijeboj 71 - 76

Porezni rashod 77 - 78

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit
ili gubitak iz redovnih aktivnosti 77

Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne
obveze ili imovine 78

OBJAVLJIVANJE 79 - 88

DATUM STUPANJA NA SNAGU 89 - 90

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Cilj je ovoga MRS-a propisati računovodstveni postupak kod poreza na dobit. Glavno pitanje računovodstva poreza na dobit je kako obračunati tekući i budući porez kao posljedica:

a) buduće nadoknade (podmirenja) knjigovodstvenog iznosa imovine (obveza) koji su priznati u bilanci i

b) transakcija i drugih događaja tekućeg razdoblja koji su priznati u financijskim izvještajima.

Imanentno je priznavanju sredstva ili obveze da izvještajno poduzeće očekuje nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni iznos toga sredstva ili obveze. Ako je vjerojatno da će nadoknada ili podmirenje toga knjigovodstvenog iznosa kasnije značiti da je porezna obveza veća (manja) nego da takve nadoknade ili podmirenja ako ne bi bilo porezne posljedice, ovaj MRS zahtijeva da poduzeće prizna odgođenu poreznu obvezu (odgođeno porezno sredstvo), uz određena ograničena očekivanja.

Ovaj MRS zahtijeva da poduzeće obračuna porezne posljedice transakcija i drugih poslovnih događaja na isti način kako inače obračunava transakcije i poslovne događaje. Prema tomu, uz transakcije i poslovne događaje koji su priznati u računu dobiti i gubitka priznaju se i odnosni porezni učinci u računu dobiti i gubitka. Uz transakcije i poslovne događaje koji su izravno priznati u glavnicu, također se u glavnicu priznaju i odnosni porezni učinci. Slično tomu, priznavanje odgođene porezne imovine i obveze u poslovnim spajanjima utječe na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla proizašlog iz tog poslovnog spajanja.

Ovaj se Standard također bavi s priznavanjem odgođene porezne imovine proizašle iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili neiskorištenih poreznih olakšica, prezentiranjem poreza na dobit u financijskim izvještajima i objavljivanjem informacija koje se odnose na porez na dobit.

Djelokrug

1. Ovaj se MRS primjenjuje u računovodstvu poreza na dobit.

2. Sa svrhe ovoga MRS-a, porez na dobit obuhvaća sve domaće i inozemne poreze kojima je osnovica oporeziva dobit. Porez na dobit također obuhvaća i druge poreze kao što su porez na dividende ili kamate čija je obveza plaćanja povezanog društva, ovisnog društva ili zajedničkog pothvata kod raspodjele izvještajnom poduzeću.

3. U nekim zakonodavstvima, porez na dobit se plaća po višoj ili nižoj stopi, ako se dio ili cijela neto dobit ili zadržane zarade isplate kao dividende. S druge strane, u nekim zakonodavstvima, porez na dobit može biti povratni ako se dio ili cijela neto dobit ili zadržane zarade isplate kao dividende. Ovaj MRS ne određuje kada ili kako poduzeće treba obračunati porezne posljedice dividendi i drugih raspodjela izvještajnog poduzeća.

4. Ovaj se MRS ne bavi s računovodstvenim metodama državnih potpora (vidjeti MRS 20, Računovodstvo državnih potpora i objavljivane državne pomoći) ili ulaganjem poreznih olakšica. Međutim, ovaj MRS uređuje računovodstvo privremenih razlika koje mogu nastati iz državnih potpora ili ulaganja poreznih olakšica.

Definicije

5. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:

Računovodstvena dobit je neto dobit ili gubitak razdoblja prije oduzimanja poreznog rashoda.

Oporeziva dobit (gubitak) je dobit (gubitak) razdoblja, određena u skladu sa zakonima i drugim propisima koje je propisala porezna vlast, prema kojem postoji obveza (nadoknadivost) poreza na dobit.

Porezni rashod (porez na dobit) je zbrojni iznos koji je uključen pri određivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja koje se odnosi na tekuće razdoblje i odgođeni porez.

Tekući porez je iznos porezne obveze (koja se može naknaditi) oporezive dobiti (poreznog gubitka) razdoblja.

Odgođene porezne obveze jesu iznosi porezne obveze budućih razdoblja oporezivih privremenih razlika.

Odgođena porezna imovina jesu iznosi poreza na dobit koji se mogu naknaditi u narednim razdobljima u pogledu:

a) privremenih razlika koje se mogu odbiti,

b) prenesenih neiskorištenih poreznih gubitaka i

c) prenesenih neiskorištenih poreznih olakšica.

Privremene razlike jesu razlike između knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveze u bilanci i porezne osnovice. Privremene razlike mogu biti:

a) oporezive privremene razlike koje su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja kada se knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze naknadi ili podmiri ili

b) privremene razlike koje se mogu odbiti koje su privremene razlike koje će imati za posljedicu oporezive iznose koji se mogu smanjiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) budućih razdoblja kada se knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze naknadi ili podmiri.

Porezna osnovica sredstva ili obveza je iznos koji se može pripisati tom sredstvu ili obvezi za porezne svrhe.

6. Porezni rashod (porez na dobit) obuhvaća tekući porezni rashod (tekući porez na dobit) i odgođeni porezni rashod (odgođeni porez na dobit).

Porezna osnovica

7. Porezna osnovica sredstva je iznos koji bi se mogao odbiti za porezne svrhe prema oporezivim budućim ekonomskim koristima koji će pritjecati u poduzeće kada se naknađuje knjigovodstveni iznos sredstva. Ako ove ekonomske koristi ne bi bile oporezive, porezna osnovica sredstva je jednaka njegovom knjigovodstvenom iznosu.

Primjeri

1. Nabavna vrijednost stroja je 100. Za porezne svrhe amortizacija u iznosu 30 već je odbijena u tekućem i prijašnjim razdobljima, a preostala vrijednost će se smanjivati putem amortizacije ili odbitkom kod otuđenja. Prihod koji je ostvaren korištenjem stroja je oporeziv, a dobitak od otuđenja stroja bit će oporeziv te bilo koji gubitak od otuđenja bit će odbitni za porezne svrhe. Porezna osnovica stroja je 70.

2. Knjigovodstveni iznos potraživanja za kamate iznosi 100. Prihod od kamata oporezuje se na novčanoj osnovi. Porezna osnovica potraživanja za kamate je nula.

3. Knjigovodstveni iznos potraživanja od kupaca je 100. Prihod je već uključen u oporezivu dobit (porezni gubitak). Porezna osnovica potraživanja od kupaca je 100.

4. Knjigovodstveni iznos potraživanja za dividende od povezanog društva iznosi 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, cjelokupni knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze može se odbiti na teret ekonomskih koristi. Prema tomu, porezna osnovica potraživanja za dividende je 100.1

5. Knjigovodstveni iznos potraživanja za zajam iznosi 100. Otplata zajma neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

8. Porezna osnovica obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za iznos koji se može odbiti za porezne svrhe u vezi te porezne obveze u budućim razdobljima. U slučaju prihoda koji se primi unaprijed, porezna osnovica proizašle obveze je njen knjigovodstveni iznos umanjen za iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim razdobljima.

Primjeri

1. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane (vremenski razgraničeni) rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni rashod će se odbiti za porezne svrhe na novčanoj osnovi. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.

2. Tekuće obveze obuhvaćaju prihod od kamata primljen unaprijed u knjigovodstvenom iznosu 100. Prihod od kamata je bio oporezovan na novčanoj osnovi. Porezna osnovica kamata primljenih unaprijed je nula.

3. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane (vremenski razgraničeni) rashode u knjigovodstvenom iznosu 100. Odnosni rashod je već bio odbijen. Porezna osnovica obračunanih rashoda je nula.

4. Tekuće obveze obuhvaćaju obračunane kazne i prekr-šaje u knjigovodstvenom iznosu 100. Kazne i prekršaji se ne mogu odbiti za porezne svrhe. Porezna osnovica obračunanih kazni i prekršaja je 100.2

5. Obveze za zajam imaju knjigovodstveni iznos 100. Otplata zajma neće imati porezne posljedice. Porezna osnovica zajma je 100.

9. Neke stavke imaju poreznu osnovicu, ali se ne priznaju kao imovine i obveze u bilanci. Primjerice, troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju obračunske dobiti razdoblja u kojem nastanu, mada može biti dopušteno kao odbitna stavka pri utvrđivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) do kasnijeg razdoblja. Razlika između oporezive dobiti troškova istraživanja, iznos koji će porezne vlasti dopustiti kao odbitna stavka u budućim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa nula je privremena razlika koja se može odbiti koje proizlazi iz odgođenog poreznog sredstva.

10. Ako porezna osnovica sredstva ili obveza nije odmah izdvojena, korisno je razmotriti temeljno načelo na kojem se osniva ova MRS odnosno da poduzeće treba, uz određena ograničena očekivanja, priznati odgođenu poreznu obvezu (sredstvo) kad god bi naknada ili podmirenje knjigovodstvenog iznosa sredstva ili obveza mogla dovesti do porezne obveze koja je veća (manja) nego ako takve nadoknade ili podmirenja ne bi imalo porezne posljedice. U primjeru C poslije točke 52. navedene su okolnosti kada može biti korisno razmotriti temeljno načelo, primjerice, kada porezna osnovica sredstva ili obveze ovisi o očekivanom načinu naknade ili podmirenja.

11. U konsolidiranim financijskim izvještajima, privremene se razlike određuju usporedbom knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza u konsolidiranim financijskim izvještajima s odgovarajućom poreznom osnovicom. Porezna se osnovica određuje prema konsolidiranoj poreznoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima porezna se osnovica određuje poreznim prijavama svakom poduzeću u grupi.

PRIZNAVANJE TEKUÆE POREZNE OBVEZE I TEKUÆE POREZNE IMOVINE

12. Tekući porez za tekuće i prethodna razdoblja, u visini u kojoj je neplaćen, treba priznati kao obvezu. Ako plaćeni iznos za tekuće i prijašnja razdoblja prelazi iznos koji se duguje za ta razdoblja, taj se višak treba priznati kao imovina.

13. Korist koja se odnosi na porezni gubitak koji se može prenijeti da se nadoknadi tekući porez prijašnjeg razdoblja treba se priznati kao imovina.

14. Ako se porezni gubitak koristi da se nadoknadi tekući porez prethodnog razdoblja, poduzeće priznaje korist kao sredstvo u razdoblju u kojem porezni gubitak nastaje budući da je vjerojatno da će korist pritjecati u poduzeće i da se korist može pouzdano izmjeriti.

PRIZNAVANJE ODGOÐENE POREZNE OBVEZE I ODGOÐENE POREZNE IMOVINE

Oporezive privremene razlike

15. Odgođena porezna obveza treba se priznati za sve oporezive porezne razlike, osim ako odgođena porezna obveza proizlazi iz:

a) goodwilla čija se amortizacija ne odbija za porezne svrhe,

b) početnog priznavanja sredstva ili obveze u transakciji koja:

1) nije poslovno spajanje i

2) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).

Međutim, oporezive privremene razlike od ulaganja u povezana poduzeća, filijale i ovisna društva te u udjele u zajedničke pothvate, odgođena porezna obveza treba se priznati u skladu s točkom 39.

16. Svojstveno je priznavanju sredstva da će njegov knjigovodstveni iznos biti nadoknađen u obliku ekonomskih koristi koji pritječu u poduzeće u narednim razdobljima. Ako knjigovodstveni iznos sredstva prelazi njegovu poreznu osnovicu, iznos oporezivih ekonomskih koristi će prelaziti iznos koji će biti dopušten kao odbitna stavka u porezne svrhe. Ova razlika je oporeziva privremena razlika, a obveza da se plati proizašli porez na dobit u budućim razdobljima je odgođena porezna obveza. Budući da poduzeće nadoknađuje knjigovodstveni iznos sredstva, oporeziva privremena razlika će se stornirati i poduzeće će imati oporezivu dobit. Navedeno čini vjerojatnim da će ekonomske koristi otjecati iz poduzeća u obliku poreznih isplata. Prema tomu, ovaj MRS zahtijeva priznavanje svih odgođenih poreznih obveza, izuzev u određenim okolnostima propisanim u točkama 15. i 39.

Primjer

Sredstvo čija je nabavna vrijednost 150 ima knjigovodstveni iznos 100. Kumulativna amortizacija za porezna svrhe je 90, a porezna stopa je 25%.

Porezna osnovica sredstva je 60 (nabavna vrijednost minus kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu 90). Da se nadoknadi knjigovodstveni iznos u visini 100, poduzeće mora zaraditi oporezivu dobit i iznosu 100, međutim to će biti u mogućnosti samo ako odbije porezno dopustivu amortizaciju u iznosu 60. Prema tomu, poduzeće će platiti porez na dobit u iznosu 10 (25% od 40) kada nadoknadi knjigovodstveni iznos sredstva. Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice 60 je oporeziva privremena razlika u iznosu 40. Prema tomu, poduzeće priznaje odgođenu poreznu obvezu od 10 (25% od 40), predstavljajući porez na dobit koji će platiti kada nadoknadi knjigovodstveni iznos sredstva.

17. Neke privremene razlike nastaju ako se prihod ili rashod uključi u računovodstvenu dobit u jednom razdoblju, ali se uključuje u oporezivu dobit u drugom razdoblju. Takve se privremene razlike često opisuju kao vremenske razlike. U nastavku se daju primjeri privremenih razlika u obliku čije su oporezive privremene razlike i koje stoga imaju za posljedicu odgodu porezne obveze:

a) prihod od kamata je uključen u računovodstvenu dobit na vremenskoj osnovi, ali se u nekim zakonodavstvima može uključiti u oporezivu dobit kada se novac naplati. Porezna osnovica potraživanja koje se priznaje u bilanci u svezi toga prihoda je nula budući da prihodi ne utječu na oporezivu dobit sve dok se novac ne naplati,

b) amortizacija koja se koristi pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) može se razlikovati od amortizacije korištene za određivanje računovodstvene dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznos sredstva i njegove porezne osnovice, koja je izvorno nabavna vrijednost sredstva umanjena za sve odbitke toga sredstva koje dopuštaju porezne vlasti pri određivanju oporezive dobiti tekućeg i prijašnjih razdoblja. Oporezive privremene razlike nastaju i imaju za posljedicu odgođenu poreznu obvezu, ako se porezni iznos amortizacije ubrzava (ako je porezna amortizacija manje brza od računovodstvene amortizacije, oporeziva porezna razlika nastaje i ima za posljedicu odgođeno porezno sredstvo) i

c) troškovi razvoja mogu se kapitalizirati i amortizirati kroz buduća razdoblja pri određivanju računovodstvene dobiti, ali se smanjuju pri određivanju oporezive dobiti u razdoblju u kojem nastanu. Takvi troškovi razvoja imaju poreznu osnovicu nula, ako su već odbijeni od oporezive dobiti. Privremena razlika je razlika između knjigovodstvenog iznosa troškova razvoja i njihove porezne osnovice koja je nula.

18. Privremene razlike također nastaju ako:

a) trošak nabave poslovnog spajanja koja je stjecanje raspoređuje se na prepoznatljivu imovinu i obveze koja je stečena prema njihovim fer vrijednostima ali nije jednako izvršeno usklađivanje za porezne svrhe (vidjeti točku 19.),

b) imovina se revalorizira i nije jednako izvršeno usklađivanje za porezne svrhe (vidjeti točku 20.),

c) goodwill ili negativni goodwill nastaje kod konsolidacije (vidjeti točke 21. i 32.),

d) porezna osnovica sredstva ili obveze kod početnog priznanja razlikuje se od početnog knjigovodstvenog iznosa, primjerice, ako poduzeće koristi neoporezivu državnu potporu u obliku sredstva (vidjeti točke 22. i 33.) ili

e) knjigovodstveni iznos ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva ili ulaganja u zajedničke pothvate postane različit od porezne osnovice ulaganja ili udjela (vidjeti točke 38 - 45.).

Poslovna spajanja

19. U poslovnom spajanju koje je stjecanje, trošak stjecanja raspoređuje se na prepoznatljivu imovinu i obveze stečenu prema fer vrijednosti na datum transakcije. Privremene razlike nastaju ako na porezne osnovice stečenu prepoznatljivu imovinu i obveza ne utječe poslovno spajanje ili ako utječe različito. Primjerice, ako se knjigovodstveni iznos sredstva poveća do fer vrijednosti, ali porezna osnovica sredstva ostaje u visini nabavne vrijednosti prijašnjeg vlasnika, oporeziva privremena razlika nastaje čiji je rezultat odgođena porezna obveza. Proizašla odgođena porezna obveza utječe na goowill (vidjeti točku 66.).

Imovina koja je knjižena po fer vrijednosti

20. Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju da se određena imovina knjiži po fer vrijednosti ili da se trebaju revalorizirati (vidjeti, primjerice, MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 25, Računovodstvo ulaganja). U nekim zakonodavstvima revalorizacija ili prepravljanje sredstva do fer vrijednosti utječe na oporezivu dobit (porezni gubitak) tekućeg razdoblja. Rezultat toga je da se porezna osnovica sredstva usklađuje te privremena razlika ne nastaje. U drugim zakonodavstvima, revalorizacija ili prepravljanje sredstva ne utječe na oporezivu dobit razdoblja revalorizacije ili na prepravljanje te uslijed toga porezna osnovica sredstva se ne usklađuje. Unatoč tomu, buduća nadoknada knjigovodstvenog iznosa rezultirat će oporezivom priljevu ekonomskih koristi u poduzeće, a iznos koji će se moći odbiti za porezne svrhe razlikovat će se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između knjigovodstvenog iznosa revaloriziranog sredstva i njegove porezne osnovice je privremena razlika i dovodi do odgođene porezne obveze ili sredstva. To je istina čak ako:

a) poduzeće ne namjerava otuđiti sredstvo. U tim slučajevima, revalorizirani knjigovodstveni iznos sredstva nadoknadit će se kroz upotrebu i to će dovesti do oporezive dobiti, čiji prekoračenje amortizacije će biti dopustivo za porezne svrhe u budućim razdobljima ili

b) porez na kapitalni dobitak se odgađa ako prihod od otuđenja sredstva se ulaže u sličnu imovinu. U takvim slučajevima, porez će na kraju postati obvezan kod prodaje ili upotrebe slične imovine.

Goodwill

21. Goodwill je višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti stečene imovine i obveza koji se mogu identificirati. Mnoge porezne vlasti ne dopuštaju amortizaciju goodwilla kao odbitnu stavku u određivanju oporezive dobiti. Međutim, u takvim zakonodavstvima trošak goodwilla se često ne odbija kada povezano društvo otuđuje odnosnu djelatnost. U takvim zakonodavstvima goodwill ima poreznu osnovicu koja je nula. Razlika između knjigovodstvenog iznosa goodwilla i porezne osnovice koja je nula je oporeziva privremena razlika. Međutim, ovaj MRS ne dopušta priznavanje proizašle odgođene porezne obveze budući da je goodwill ostatak vrijednosti i da bi priznavanje odgođene porezne obveze moglo povećati knjigovodstveni iznos goodwilla.

Početno priznavanje sredstva ili obveze

22. Privremena razlika može nastati kod početnog priznavanja sredstva ili obveze, primjerice, ako se dio ili cijeli trošak sredstva neće odbiti za porezna svrhe. Računovodstvena metoda za takvu privremenu razliku ovisi o prirodi transakcije koja dovodi do početnog priznavanja sredstva:

a) kod poslovnog spajanja, poduzeće priznaje odgođenu poreznu obvezu ili sredstvo a to utječe na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla (vidjeti točku 19.),

b) ako transakcija utječe na računovodstvenu dobit ili oporezivu dobit, poduzeće priznaje odgođenu poreznu obvezu ili sredstvo i priznaje proizašli odgođeni porezni rashod ili prihod u računu dobiti i gubitka (vidjeti točku 59.),

c) ako transakcija nije poslovno spajanje i ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit, poduzeće bio moglo, u odsustvu izuzetaka navedenih u točki 15. i 24., priznati proizašlu odgođenu poreznu obvezu ili sredstvo i uskladiti istim iznosom knjigovodstveni iznos sredstva ili obveze. Takva bi usklađivanja u financijskim izvještajima mogla biti manje transparentna. Stoga ovaj MRS ne dopušta priznavanje proizašle porezne obveze ili sredstva kod početnog priznanja ili kasnije (vidjeti primjer iza sljedeće točke). Nadalje, poduzeće ne priznaje kasnije promjene nepriznate odgođene porezne obveze ili sredstva kao što se sredstvo otpisuje.

23. U skladu s MRS-om 32, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, izdavatelj složenog financijskog instrumenta (primjerice, konvertibilna obveznica) razvrstava instrumentov dio obveze kao obvezu i glavnički dio kao glavnicu. U nekim zakonodavstvima, porezna osnovica dijela obveze kod početnog priznavanja je jednaka početnom knjigovodstvenom iznosu sume obveze i dijela glavnice. Proizašla oporeziva privremena razlika nastaje iz početnog priznanja glavničkog dijela zasebno od dijela obveze. Prema tomu, izuzetak postavljen u točki 15.b) se ne primjenjuje. Kao posljedica navedenoga poduzeće priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu. U skladu s točkom 61, odgođeni porez izravno tereti knjigovodstveni iznos glavničkog dijela. U skladu s točkom 58, naknadne promjene odgođene porezne obveze priznaju se u računu dobiti i gubitka kao odgođeni porezni rashod (prihod).

Primjer koji objašnjava primjenu točke 22.c)

Poduzeće namjerava koristiti sredstvo čija je nabavna vrijednost 1.000 kroz korisni vijek trajanja od pet godina i tada otuđiti ga za preostalu vrijednost koja je nula. Porezna stopa je 40%. Amortizacija sredstva nije odbitna stavka za porezne svrhe. Kod otuđenja kapitalni dobitak ne bi bio oporeziv i kapitalni gubitak ne bi bio oporeziv.

Budući da se naknađuje knjigovodstveni iznos sredstva, poduzeće će zaraditi oporezivu dobit od 1.000 i platiti porez u iznosu 400. Poduzeće ne priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu u iznosu 400 jer on proizlazi iz početnog priznanja sredstva.

U sljedećoj godini, knjigovodstveni iznos sredstva je 800. Pri zarađivanju oporezive dobiti u iznosu 800 poduzeće će platiti porez u iznosu 320. Poduzeće ne priznaje oporezivu poreznu obvezu u iznosu 320 jer proizlazi iz početnog priznanja sredstva.

Privremene razlike koje se mogu odbiti

24. Odgođeno porezno sredstvo treba se priznati za sve privremene razlike koje se mogu odbiti u visini u kojoj je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa prema kojoj privremena razlika koja se može odbiti može se ostvariti, osim ako odgođeno porezno sredstvo nastaje iz:

a) negativnog goodwilla s kojim se postupa kao s odgođenim prihodom u skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja ili

b) početnog priznavanja sredstva ili obveze u transakciji koja:

1) nije poslovno spajanje i

2) u vrijeme transakcije ne utječe na računovodstvenu dobit niti na oporezivu dobit (porezni gubitak).

Međutim, privremene razlike koje se mogu odbiti koje se odnose na ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva te udjela u zajedničke pothvate, odgođeno porezno sredstvo treba se priznati u skladu s točkom 44.

25. Svojstveno je priznavanju obveze da će se knjigovodstveni iznos podmiriti u narednim razdobljima putem odljeva resursa s ekonomskim koristima. Ako resursi imaju odljev iz poduzeća, dio ili svi iznosi mogu se odbiti pri određivanju oporezive dobiti razdoblja poslije razdoblja u kojem je obveza priznata. U takvim slučajevima, privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i njene porezne osnovice. Prema tomu, odgođeno porezno sredstvo nastaje u svezi s porezom na dobit koji će se naknaditi u narednim razdobljima kada će se dopustiti smanjenje obveze kao odbitna stavka u određivanju oporezive dobiti. Slično tomu, ako je knjigovodstveni iznos sredstva manji od njegove porezne osnovice, razlika dovodi do odgođenog poreznog sredstva vezano na porez na dobit koji će se naknaditi u narednim razdobljima.

Primjer

Poduzeće priznaje obvezu u visini 100 za obračunane troškove proizvodnog jamstva. Za porezne svrhe, troškovi proizvodnog jamstva se neće moći odbiti sve dok poduzeće ne isplati odštetni zahtjev. Porezna stopa je 25%.

Porezna osnovica obveze je nula (knjigovodstveni iznos 100, umanjen za iznos koji će se odbiti za porezne svrhe u svezi s tom obvezom u narednim razdobljima). Pri podmirenju obveze za svoj knjigovodstveni iznos, poduzeće će smanjiti buduću oporezivu dobit iznosom 100 i stoga će smanjiti svoje buduće porezne obveze za 25 (25% od 100). Razlika između knjigovodstvenog iznosa 100 i porezne osnovice koja je nula je odbitna privremena razlika u iznosu 100. Prema tomu, poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo u iznosu 25 (25% od 100), uz uvjet da je vjerojatno da će poduzeće zaraditi dostatnu oporezivu dobit u narednim razdobljima iz koristi od smanjenje porezne obveze.

26. U nastavku se daju primjeri privremenih razlika koje se mogu odbiti koji imaju za posljedicu odgođenu poreznu imovinu:

a) troškovi mirovina mogu se odbiti pri određivanju računovodstvene dobiti kao što uslugu pružaju zaposleni, ali se odbijaju pri određivanju oporezive dobiti kada se doprinose uplati u fond ili kada mirovine isplati poduzeće. Privremena razlika postoji između knjigovodstvenog iznosa obveze i porezne osnovice s time da je porezna osnovica obveze obično nula. Takve privremene razlike koje se mogu odbiti imaju za posljedicu odgođeno porezno sredstvo kao ekonomsku korist koja će pritjecati u poduzeće u obliku odbitka od oporezive dobiti kada se doprinosi uplate ili mirovine isplate,

b) troškovi istraživanja se priznaju kao rashod pri određivanju računovodstvene dobiti u razdoblju u kojem nastanu, ali se ne može dopustiti odbitak pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka) sve do kasnijeg razdoblja. Razlika između porezne osnovice troškova istraživanja, koji iznos će porezne vlasti dopustiti kao odbitak u narednim razdobljima, i knjigovodstvenog iznosa koji je nula je privremena razlika koja se može odbiti koja ima za posljedicu odgođeno porezno sredstvo,

c) kod poslovnog spajanja koje je stjecanje, trošak stjecanja se raspoređuje na priznatu imovinu i obveze prema fer vrijednosti na datum transakcije. Kada je obveza priznata kod stjecanja, ali odnosni troškovi nisu odbijeni pri određivanju oporezive dobiti sve do kasnijeg razdoblja, nastaje privremena razlika koja se može dobiti koje će imati za posljedicu odgođeno porezno sredstvo. Odgođeno porezno sredstvo također nastaje ako je fer vrijednost stečenog identificiranog sredstva manja od njene porezne osnovice. U oba slučaja proizašlo odgođeno porezno sredstvo utječe na goodwill (vidjeti točku 66.) i

d) određena se imovina može knjižiti po fer vrijednosti ili se može revalorizirati bez jednakog usklađivanja koje je izvršeno za porezne svrhe (vidjeti točku 20.). Privremena razlika koja se može odbiti nastaje ako porezna osnovica sredstva prelazi njegov knjigovodstveni iznos.

27. Storniranje privremenih razlika koje se mogu odbiti rezultira odbicima pri određivanju oporezive dobiti budućih razdoblja. Međutim, ekonomske koristi u obliku smanjenja poreznih obveza će pritjecati u poduzeće samo ako zaradi dovoljno oporezive dobiti s kojima se odbicima može obaviti prijeboj. Prema tomu, poduzeće priznaje odgođenu poreznu imovinu samo ako je vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa prema kojima se privremene razlike koje se mogu odbiti mogu ostvariti.

28. Vjerojatno je da će oporeziva dobit biti raspoloživa prema kojima se privremene razlike koje se mogu odbiti mogu ostvariti, ako postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika koje se očekuje da će stornirati:

a) u istom razdoblju u kojem se očekuje storniranje privremene razlike koja se može odbiti ili

b) u razdobljima u kojima nastaju porezni gubici iz odgođenog poreznog sredstva može se knjižiti za prethodno razdoblje ili buduće razdoblje.

U takvim okolnostima odgođeno porezno sredstvo se priznaje u razdobljima u kojem nastaju privremene razlike koje se mogu odbiti.

29. Ako ne postoje dostatne oporezive privremene razlike koje se odnose na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika, odgođeno porezno sredstvo se priznaje u visini da:

a) vjerojatno je da će poduzeće imati dostatno oporezive dobiti koja se odnosi na istu poreznu vlast i istog poreznog obveznika u istom razdoblju kao što je storniranje privremene razlike koja se može odbiti (ili u razdoblju u kojem nastaje porezni gubitak iz odgođenog poreznog sredstva može se knjižiti za prethodno razdoblje ili buduće razdoblje). Pri ocjenjivanju je li će biti dostatno oporezive dobiti u narednim razdobljima, poduzeće zanemaruje oporezive iznose koji nastaju iz privremenih razlika koje se mogu odbiti koje se očekuju da će se ostvariti u narednim razdobljima, budući da će odgođeno porezno sredstvo nastaje iz tih privremenih razlika koje se mogu odbiti samo zahtijevati buduću oporezivu dobit da bi se to ostvarilo ili

b) porezno planiranje mogućnosti jesu raspoložive poduzeću koje će stvoriti oporezivu dobit u odgovarajućim razdobljima.

30. Porezno planiranje mogućnosti jesu akcije koje poduzeće može poduzeti da stvori ili poveća oporezivu dobit, osobito u razdoblju prije isteka poreznog gubitka ili porezne olakšice prethodnog razdoblja. Primjerice, u nekim zakonodavstvima, oporeziva dobit se stvara ili povećava:

a) izborom da se ima oporezivi prihod od kamata na osnovi naplate ili potraživanja,

b) odgađanjem naplate potraživanja za određene odbitke od oporezive dobiti,

c) prodajom i možda povratnim najmom imovine koja je precijenjena ali za koju porezna osnovica nije usklađena da se iskaže takva precijenjenost,

d) prodajom imovine koja stvara neoporezivu dobit (kao što je, u nekim zakonodavstvima, državna obveznica) da se kupi drugo ulaganje koje stvara oporezivu dobit.

Ako porezno planiranje omogućuje unaprijed oporezivu dobit iz kasnijeg razdoblja od ranijeg razdoblja, ostvarenje poreznog gubitka ili porezne olakšice koja se prenosi u naredno razdoblje ovisit će o postojanju buduće oporezive dobiti iz izvora koji nisu buduće nastale privremene razlike.

31. Ako poduzeće ima pregled zadnjih gubitaka ono razmatra upute iz točki 35. i 36.

Negativni goodwill

32. Ovaj MRS ne dopušta priznavanje odgođenog poreznog sredstva koje nastaje iz odbitaka privremenih razlika vezanih za negativni goodwill s kojim se postupa kao s odgođenim prihodom u skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja, budući da je negativni goodwill ostatak vrijednosti, a priznavanje odgođenog poreznog sredstva moglo bi povećati knjigovodstveni iznos goodwilla.

Početno priznavanje sredstva ili obveze

33. Jedini slučaj kada nastaje odgođeno porezno sredstvo kod početnog priznavanja sredstva je kada se neoporeziva državna potpora u obliku sredstva odbija pri određivanju knjigovodstvenog iznosa sredstva, ali se iz poreznih razloga ne smanjuje od amortizacijskog iznosa sredstva (drugim riječima, njegove porezne osnovice), a knjigovodstveni iznos sredstva je manji od porezne osnovice i dovodi do privremene razlike koja se može odbiti. Državna potpora također se može iskazati kao odgođeni prihod u kojem slučaju razlika između odgođenog prihoda i porezne osnovice koja je nula je privremena razlika koja se može odbiti. Koja god metoda prezentiranja se usvoji, poduzeće ne priznaje proizašlo odgođeno porezno sredstvo iz razloga navedenih u točki 22.

Neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice

34. Odgođeno porezno sredstvo treba se priznati za prenesene neiskorištene porezne gubitke i neiskorištene porezne olakšice u visini da je vjerojatno da će buduća dobit biti raspoloživa prema kojima se neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice mogu ostvariti.

35. Kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz prenesenih neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica jest isti kao što je kriterij za priznavanje odgođene porezne imovine proizašle iz privremenih razlika koje se mogu odbiti. Međutim, postojanje neiskorištenih poreznih gubitaka se čvrsto dokazuje da buduća porezna dobit neće biti raspoloživa. Prema tomu, ako poduzeće ima podatke o posljednjim gubicima, poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo koje nastaje iz neiskorištenih poreznih gubitaka ili poreznih olakšica samo u visini da poduzeće ima dostatno privremenih razlika koje se mogu odbiti ili postoji drugi zadovoljavajući dokaz da će oporeziva dobit biti dostatna prema kojima neiskorišteni porezni gubici ili neiskorištene porezne olakšice poduzeće može ostvariti. U takvim okolnostima, prema točki 82. zahtijeva se objavljivanje iznosa odgođenog poreznog sredstva i vrste dokaza koji podupiru njegovo priznavanje.

36. Pri ocjenjivanju vjerojatnosti da će oporeziva dobit biti raspoloživa prema kojem se neiskorišteni gubici i porezne olakšice mogu ostvariti, poduzeće razmatra sljedeće kriterije:

a) ima li poduzeće dostatno oporezivih privremenih razlika iste porezne vlasti i istog poreznog obveznika, koje će imati za posljedicu oporezive iznose prema kojima se neiskorištene porezne gubitke i neiskorištene porezne olakšice mogu ostvariti prije nego isteknu,

b) postoji li vjerojatnost da će poduzeće imati oporezivu dobit prije nego isteknu neiskorišteni gubici i porezne olakšice,

c) je li neiskorišteni porezni gubici proizlaze iz prepoznatljivih uzorka koji vjerojatno neće ponovno nastati i

d) jesu li mogućnosti poreznog planiranja (vidjeti točku 30.) raspoložive poduzeću koje će stvoriti oporezivu dobit u razdoblju u kojem se neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice mogu ostvariti.

U visini u kojoj nije vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa prema kojima se neiskorišteni porezni gubici i neiskorištene porezne olakšice mogu ostvariti, odgođeno porezno sredstvo se ne priznaje.

Ponovno ocjenjivanje nepriznate odgođene porezne imovine

37. Poduzeće ponovno ocjenjuje nepriznatu odgođenu imovinu na svaki datum bilance. Poduzeće priznaje prijašnje nepriznato odgođeno porezno sredstvo u visini u kojoj postaje vjerojatno da će buduća oporeziva dobit omogućiti odgodu poreznog sredstva koje treba nadoknaditi. Primjerice, poboljšavanje trgovinskih uvjeta može učiniti vjerojatnijim da će poduzeće biti u stanju u narednom razdoblju ostvariti dovoljno oporezive dobiti za odgođeno porezno sredstvo da se udovolji kriteriju priznavanja postavljenog u točkama 24. i 34. Drugi je primjer kada poduzeće ponovno ocjenjuje odgođenu poreznu imovinu na datum poslovnog spajanja ili poslije toga (vidjeti točke 67. i 68.).

Ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva te udjeli u zajedničkim pothvatima

38. Privremene razlike nastaju kada ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva te udjeli u zajedničkim pothvatima (naime matica ili ulagateljev udjel u neto imovini povezanog društva, filijale, ovisnog društva ili primatelja ulaganja, uključujući knjigovodstveni iznos goodwilla) postaje različit od porezne osnovice (koja je često povijesni trošak) ulaganja ili udjela. takve razlike mogu nastati iz više različitih okolnosti, kao na primjer:

a) postojanje neraspodijeljene dobiti povezanih društava, filijala, ovisnih društava i zajedničkih pothvata,

b) promjene tečajeva kada su matica i njena povezana društva smješteni u različitim zemljama i

c) smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja u ovisno društvo za iznos koji se može nadoknaditi.

Privremene razlike u konsolidiranim financijskim izvještajima mogu se razlikovati od privremenih razlika koje se odnose na ulaganja kod financijskih izvještaja matice, ako matica knjiži ulaganje u svojim zasebnim financijskim izvještajima po povijesnom trošku ili revaloriziranim iznosima.

39. Poduzeće treba priznati odgođenu poreznu obvezu svih oporezivih privremenih razlika od ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva i udjele u zajedničke pothvate, izuzev u visini da su ispunjena oba sljedeća dva uvjeta:

a) matica, ulagatelj i pothvatnik je u mogućnosti kontrolirati vrijeme poništenja privremenih razlika i

b) vjerojatno je da se privremene razlike neće poništiti u predvidivoj budućnosti.

40. Kao što matica kontrolira politiku dividendi svojeg ovisnog društva, mogućnost da se kontrolira vrijeme poništenja privremenih razlika vezano uz ulaganje (uključujući privremene razlike koje ne nastaju samo iz neraspodijeljene dobiti već također i iz tečajnih razlika). Nadalje, često može biti neizvedivo odrediti iznos poreza na dobit koji bi se mogao platiti kada se storniraju privremene razlike. Prema tomu, ako matica mora odrediti da se dobit neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, matica ne priznaje odgođenu poreznu obvezu. Isto se razmatranje primjenjuje na ulaganja u filijale.

41. Poduzeće obračunava svoju vlastitu valutu za nemonetarnu imovinu i obveze inozemne djelatnosti koja je sastavni dio djelatnosti poduzeća (vidjeti MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta). Tamo gdje postoji oporeziva dobit ili porezni gubitak (te stoga, porezna osnovica nemonetarne imovine i obveza) inozemne djelatnosti određuje u stranoj valuti, promjena tečaja dovodi do privremenih razlika. Budući da se takve privremene razlike odnose na vlastitu imovinu i obveze inozemne djelatnosti, a ne na ulaganje u inozemnu djelatnost izvještajnog poduzeća, izvještajno poduzeće priznaje proizašlu odgođenu poreznu obvezu ili (prema točki 24.) imovinu. Proizašlom odgodom poreza tereti se ili odobrava račun dobiti i gubitka (vidjeti točku 58.).

42. Ulagatelj u ovisno društvo ne kontrolira poduzeće i obično nije u mogućnosti odrediti politiku dividendi. Prema tomu, u odsustvu sporazumnih zahtjeva da se dobit ovisnog društva neće raspodijeliti u predvidivoj budućnosti, ulagatelj priznaje odgođenu poreznu obvezu koja nastaje iz oporezivih privremenih razlika iz ulaganja u ovisno društvo. U nekim slučajevima, možda neće biti u mogućnosti odrediti iznos poreza koji bi mogao biti obvezan ako nadoknadi trošak ulaganja u ovisno društvo, ali može odrediti koji će biti jednak ili prijeći minimalni iznos. U takvim slučajevima, odgođena porezna obveza se mjeri u ovom iznosu.

43. Sporazum između stranaka u zajedničkom pothvatu obično uređuje dijeljenje dobiti i određuje je li odluke o takvim pitanjima zahtijevaju doista sve pothvatnike ili određuje većinu pothvatnika. Ako pothvatnik ne može kontrolirati dijeljenje dobiti i vjerojatno je da se dobit neće dijeliti u predvidivoj budućnosti, odgođena porezna obveza se ne priznaje.

44. Poduzeće treba priznati odgođeno porezno sredstvo za sve privremene razlike koje se mogu odbiti koje nastaju iz ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva i udjele u zajedničke pothvate samo u visini u kojoj je vjerojatno da:

a) privremene razlike se storniraju u predvidivoj budućnosti i

b) oporeziva dobit bit će raspoloživa prema kojoj se privremena razlika može ostvariti.

45. Pri odlučivanju je li odgođeno porezno sredstvo priznato za privremene razlike koje se mogu odbiti iz ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva i udjele u zajedničke pothvate, poduzeće razmatra objašnjenje dano u točkama 28. do 31.

MJERENJE

46. Tekuće porezne obveze (imovina) tekućeg razdoblja i prijašnjih razdoblja trebaju se utvrditi u iznosu koji se treba platiti (nadoknaditi od) porezne vlasti, primjenom porezne stope (i poreznih zakona) koje se primjenjuju ili uglavnom primjenjuju na datum bilance.

47. Odgođena porezna imovina i obveze trebaju se mjeriti uz porezne stope koje se očekuju primjenjivati na razdoblje kada se sredstvo realizira ili obveza podmiri, na temelju poreznih stopa (i poreznih zakona) koje se primjenjuju ili uglavnom primjenjuju na datum bilance.

48. Tekuća i odgođena porezna imovina i obveze obično se mjere primjenom poreznih stopa (i poreznih zakona) koji se primjenjuju. Međutim, u nekim zakonodavstvima obznanjivanje poreznih stopa (i poreznih zakona), može imati stvarni učinak primjene u razdoblju poslije obznanjivanja od nekoliko mjeseci. U takvim okolnostima, porezna imovina i obveze se mjere primjenom službeno objavljenih poreznih stopa (i poreznih zakona).

49. Ako se porezne stope primjenjuju na različite razine oporezivog prihoda, odgođena porezna imovina i obveze mjere se primjenom prosječnih stopa koje se očekuju primijeniti na oporezivi dobit (porezni gubitak) razdoblja u kojima se očekuje poništiti privremene razlike.

50. Kao što je objašnjeno u točki 3. ovaj se MRS ne primjenjuje ako ili kako poduzeće treba obračunati porezne posljedice dividendi i druge raspodjele izvještajnog poduzeća.

51. Mjerenje odgođenih poreznih obveza i odgođene porezne imovine treba odražavati porezne posljedice koje bi mogle nastati iz načina na koji poduzeće očekuje, na datum bilance, nadoknaditi ili podmiriti knjigovodstveni iznos imovine ili obveza.

52. U nekim zakonodavstvima, način na koji poduzeće nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos sredstva (obveze) može utjecati na:

a) poreznu stopu koja se može primijeniti ako poduzeće nadoknađuje (podmiruje) knjigovodstveni iznos sredstva (obveze) i/ili

b) poreznu osnovicu sredstva (obveze).

U takvim slučajevima poduzeće mjeri odgođene porezne obveze i odgođenu poreznu imovinu primjenom porezne stope i porezne osnovice koja je u skladu s očekivanim načinom nadoknade ili podmirenja.

Primjer A

Knjigovodstveni iznos sredstva je 100, a porezna osnovica 60. Porezna stopa od 20% mogla bi se primijeniti ako se sredstvo proda, a porezna stopa od 30 % mogla bi se primijeniti na drugi prihod.

Poduzeće priznaje odgođenu poreznu obvezu u iznosu 8 (20% od 40) ako se očekuje prodati sredstvo bez daljnje uporabe, a odgođenu poreznu obvezu u iznosu 12 (30% od 40) ako se očekuje zadržati sredstvo i upotrebom nadoknaditi njegov knjigovodstveni iznos.

Primjer B

Sredstvo s nabavnom vrijednosti 100 i knjigovodstvenim iznosom 80 se revalorizira na 150. Za porezne svrhe nije izvršeno nikakvo usklađivanje. Kumulativna amortizacija za porezne svrhe iznosi 30 a porezna stopa je 30%. Ako se sredstvo proda po cijeni višoj od nabavne vrijednosti, kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu 30 uključit će se u oporezivu dobit, međutim višak prihoda od prodaje iznad nabavne vrijednosti neće biti oporeziv.

Porezna osnovica sredstva je 70, a oporeziva privremena razlika je 80. Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos korištenjem sredstva, ono mora ostvariti oporezivi prihod u iznosu 150, ali samo ako će biti u mogućnosti odbiti amortizaciju u iznosu 70. Na ovoj osnovi postoji odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80). Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos prodajom sredstva uz prihod od 150, odgođena porezna obveza se izračunava na sljedeći način:

Oporeziva Odgođena

privremena Porezna porezna

razlika stopa obveza

Kumulativna porezno
dopustiva amortizacija 30 30% 9

Višak prihoda od prodaje
iznad nabavne vrijednosti 50 nula -


Ukupno 80 9


(napomena: u skladu s točkom 61, dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu)

Primjer C

Okolnosti su iste kao u primjeru B, osim ako se sredstvo proda u vrijednosti još višoj od nabavne vrijednosti, kumulativno porezno dopustiva amortizacija uključit će se u oporezivu dobit (po stopi od 30%), prihod od prodaje će biti oporeziv po stopi od 40%, nakon odbitka troškova usklađivanja radi inflacije u iznosu 110.

Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos korištenjem sredstva, ono mora ostvariti oporezivi prihod u iznosu 150, ali samo ako će biti u mogućnosti odbiti amortizaciju u iznosu 70. Na ovoj osnovi postoji, porezna osnovica je 70, a postoji oporeziva privremena razlika u iznosu 80 te odgođena porezna obveza u iznosu 24 (30% od 80), kao što je u primjeru B.

Ako poduzeće očekuje nadoknaditi knjigovodstveni iznos prodajom sredstva uz prihod od 150, ono će biti u mogućnosti odbiti trošak utvrđen na bazi indeksa u iznosu 110. Neto prihod u iznosu 40 oporezuje se po stopi od 40%. Pored toga kumulativna porezno dopustiva amortizacija u iznosu 30 uključit će se u oporezivi prihod i oporezivati po stopi do 30%. Na ovoj osnovi porezna osnovica je 80 (110 minus 30), a oporeziva privremena razlika je 70 i odgođena porezna obveza u iznosu 25 (40 % od 40 plus 30% 0d 30). Ako porezna osnovica nije odmah jasna u ovom primjeru, može biti korisno razmotriti temeljno načelo postavljeno u točki 10.

(napomena: u skladu s točkom 61, dodatno odgođeni porez koji nastaje od revalorizacije izravno tereti glavnicu)

53. Odgođena porezna imovina i obveze ne trebaju se diskontirati.

54. Da bi se utvrdila pouzdana diskontirana odgođena porezna imovina i obveze potrebno je ispuniti zahtjeve vremenskog planiranja poništenja vremenske razlike. U mnogo slučajeva takvo je planiranje nepraktično ili vrlo složeno. Prema tomu, neprimjereno je zahtijevati diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza. Premda se ne zahtijeva diskontiranje ono može biti dopušteno koje bi moglo rezultirati odgođenom poreznom imovinom i obvezama koje možda neće biti usporedive između poduzeća. Stoga ovaj MRD ne zahtijeva niti dopušta diskontiranje odgođene porezne imovine i obveza.

55. Privremene se razlike određuju prema knjigovodstvenom iznosu sredstva ili obveze. Ovo se primjenjuje čak ako se knjigovodstveni iznos određuje na diskontiranoj osnovi, primjerice, u slučaju obveza za mirovine (vidjeti primanja zaposlenih).

56. Knjigovodstveni iznos odgođenog poreznog sredstva treba se provjeriti na svaki datum bilance. Poduzeće treba smanjiti knjigovodstveni iznos odgođenog poreznog sredstva u visini u kojoj više nije vjerojatno da će dostatna oporeziva dobit biti raspoloživa da se omogući ostvariti dio ili cijeli iznos odgođenog poreznog sredstva. Takvo se smanjenje treba stornirati u visini da postaje vjerojatno da će oporeziva dobit biti raspoloživa.

PRIZNAVANJE TEKUÆEG I ODGOÐENOG POREZA

57. Računovodstvo tekućeg i odgođenog poreza utječe na transakcije ili druge poslovne događaja i u skladu je s računovodstvom samih transakcija i poslovnih događaja. U točkama 58. do 68. nalazi se objašnjenje za primjenu ovoga načela.

Račun dobiti i gubitka

58. Tekući i odgođeni porez treba se priznati kao prihod ili kao rashod te uključiti u neto dobit ili gubitak razdoblja, izuzev u visini u kojoj porez nastaje iz:

a) transakcije ili poslovnog događaja koji je priznat izravno u glavnici u istom ili nekom drugom razdoblju (vidjeti točke 61. do 65.), ili

b) poslovnog spajanja koje je stjecanje (vidjeti točke 66. do 68.).

59. Većina odgođene porezne obveze i odgođene porezne imovine nastaje ako se prihod ili rashod uključi u računovod-stvenu dobit jednoga razdoblja, ali se uključi oporezivu dobit (porezni gubitak) drugoga razdoblja. Proizašli odgođeni porez priznaje se u računu dobiti i gubitka. Primjeri navedenoga jesu ako:

a) prihod od kamata, tantijema ili dividendi je primljen u zaostalim plaćanjima te je uključen u računovodstvenu dobit prema ravnomjernoj osnovi u skladu s MRS-om 18, Prihodi, a u oporezivu dobit (porezni gubitak) se uključuje na novčanoj osnovi i

b) troškovi nematerijalne imovine se kapitaliziraju u skladu s MRS-om 38, Nematerijalna imovina i amortiziraju se u računu dobiti i gubitka, te se za porezne svrhe oduzimaju kada nastanu.

60. Knjigovodstveni iznos odgođene porezne imovine i obveza može se promijeniti čak ako nema promjene iznosa odnosnih privremenih razlika. Primjerice, ovo može proizaći iz:

a) promjena poreznih stopa ili poreznih zakona,

b) ponovnoj ocjeni nadoknadivosti odgođene porezne imovine ili

c) promjene očekivanog načina nadoknade sredstva.

Proizašli odgođeni porez priznaje se u računu dobiti i gubitka osim u visini koja se odnosi na stavke kojima se prije teretila ili odobrila glavnica (vidjeti točku 63.).

Stavke koje su odobrene ili kojima je terećena glavnica

61. Tekući porez i odgođeni porez trebaju se izravno odobriti ili teretiti glavnicu ako se porez odnosi na stavke koje su izravno odobrene ili kojima je terećena glavnica u istom ili nekom drugom razdoblju.

62. Međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju ili dopuštaju da se određene stavke trebaju izravno odobriti ili teretiti u glavnicu. Primjeri takvih stavki jesu sljedeći:

a) promjena knjigovodstvenog iznosa proizašlog iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (vidjeti MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema) ili dugoročna ulaganja (vidjeti MRS 25, Računovodstvo ulaganja),

b) usklađivanje početnog stanja zadržanih zarada proizašlih iz promjene računovodstvenih politika koja se primjenjuju retroaktivno ili ispravka temeljne pogreške (vidjeti MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika),

c) tečajne razlike nastale prevođenjem financijskih izvještaja inozemnog subjekta (vidjeti MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta) i

d) iznosi koji nastaju kod početnog priznavanja glavničkog dijela složenog financijskog instrumenta (vidjeti točku 23.).

63. U iznimnim okolnostima može biti teško odrediti iznos tekućeg i odgođenog poreza koji se odnosi na stavke koje su odobrene ili koje terete glavnicu. Primjerice, to može biti slučaj ako:

a) postoji stupnjevite stope poreza na dobit i da je nemoguće odrediti stopu po kojem se određen dio oporezive dobiti (poreznog gubitka) treba oporezivati,

b) promjena porezne stope ili drugih poreznih propisa utječe na odgođeno porezno sredstvo ili obvezu koja se odnosi na (u cjelini ili djelomice) stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu ili

c) poduzeće određuje da se odgođeno porezno sredstvo treba priznati ili se više ne treba priznavati u cijelosti, a da se odgođeno porezno sredstvo odnosi (u cjelini ili djelomice) na stavku koja je prije teretila ili odobrila glavnicu.

U takvim slučajevima, tekući i odgođeni porez koji se odnosi na stavke koje se odobravaju ili terete glavnicu je osnova za razumni privremeni raspored tekućeg i odgođenog poreza subjekta u odnosnom poreznom zakonodavstvu ili druga metoda koja postiže primjereniji raspored u tim okolnostima.

64. MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema ne određuje treba li poduzeće transferirati svake godine iznos revalorizacijskih rezervi u zadržane zarade koji je jednak razlici između amortizacije materijalne imovine i amortizacije nematerijalne imovine kod revalorizacije sredstva i amortizacije materijalne imovine i amortizacije nematerijalne imovine koja se temelji na nabavnoj vrijednosti sredstva. Ako poduzeće provede takav transfer, preneseni iznos je neto bez odgođenog poreza. Slično se razmatranje primjenjuje na obavljeni transfer kod otuđenja predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme ili kod ulaganja (vidjeti MRS 25, Računovodstvo ulaganja).

65. Ako se sredstvo revalorizira za porezne svrhe a revalorizacija se odnosi na obračun revalorizacije ranijeg razdoblja ili na razdoblje kada se očekuje knjižiti u budućem razdoblju, porezni učinak revalorizacije sredstva i usklađivanje porezne osnovice se odobravaju ili terete glavnicu u razdobljima u kojim nastaju. Međutim, ako se revalorizacija za porezne svrhe odnosi na obračun revalorizacije ranijeg razdoblja ili razdoblja u kojem se očekuje isknjižiti u narednom razdoblju, porezni učinak usklađivanja porezne osnovice priznaje se u računu dobiti i gubitka.

Odgođeni porez koji nastaje iz poslovnog spajanja

66. Kao što je objašnjeno u točkama 19. i 26. c), privremene razlike mogu nastati u poslovnom spajanju koje je stjecanje. U skladu s MRS-om 22, Poslovna spajanja, poduzeće priznaje proizašlu odgođenu imovinu (u visini u kojoj udovoljavaju kriteriju priznavanja iz točke 24.) ili odgođene porezne obveze kao imovinu i obveze koji se mogu identificirati na datum stjecanja. Na osnovu navedenoga, odgođena porezna imovina i obveze utječu na goodwill ili negativni goodwill. Međutim, u skladu s točkama 15.a) i 24.a), poduzeće priznaje odgođene porezne obveze koje nastaju iz samog goodwilla (ako amortizacija goodwilla nije odbitna stavka za porezne svrhe) i odgođenu poreznu imovinu koja nastaje iz oporezivog negativnog goodwilla s kojim se postupa kao s odgođenim prihodom.

67. Kao rezultat poslovnog spajanja stjecatelj razmatra vjerojatnost da će nadoknaditi vlastito odgođeno porezno sredstvo koje nije priznato prije poslovnog spajanja. Primjerice, stjecatelj može biti u mogućnosti ostvariti korist od neiskorištenih poreznih gubitaka prema budućoj oporezivoj dobiti stečenog poduzeća. U takvim slučajevima, stjecatelj priznaje odgođeno porezno sredstvo, a ovo uzima u obzir pri određivanju goodwilla ili negativnog goodwilla nastalog kod stjecanja.

68. Ako stjecatelj ne priznaje odgođeno porezno sredstvo stečenog poduzeća kao identificirano sredstvo na datum poslovnog spajanja, a da se odgođeno porezno sredstvo naknadno priznaje u konsolidiranim financijskim izvještajima stjecatelja, proizašli odgođeni porez na dobit se priznaje u računu dobiti gubitka. Osim navedenoga, stjecatelj:

a) usklađuje bruto knjigovodstveni iznos goodwilla i odnosni ispravak vrijednosti na iznos koji bi se evidentirano da je odgođeno porezno sredstvo priznato kao identificirano sredstvo na datum poslovnog spajanja i

b) priznaje smanjenje neto knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao rashod.

Međutim, stjecatelj ne priznaje negativni goodwill niti povećanje knjigovodstvenog iznosa negativnog goodwilla.

Primjer

Poduzeće koje je steklo povezano društvo koje je imalo privremene razlike koje se mogu odbiti u iznosu 300. Porezna stopa u vrijeme stjecanja bila je 30%. Proizašlo odgođeno porezno sredstvo u iznosu 90 nije priznato kao identificirano sredstvo pri određivanju goodwilla u iznosu 500 proizašlo iz stjecanja. Goodwill se amortizira u razdoblju od 20 godina. 2 godine poslije stjecanja, poduzeće koje je ocijenilo da bi buduća oporeziva dobit vjerojatno mogla biti dostatna da se nadoknadi korist od svih privremenih razlika koje se mogu odbiti.

Poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo u iznosu 90 (30% od 300), a u računu dobiti i gubitka odgođeni porez na dobit u iznosu 90. Ono također smanjuje nabavnu vrijednost goodwilla za 90 i ispravak vrijednosti za 9 (što predstavlja dvogodišnju amortizaciju). Saldo u iznosu 81 se priznaje kao rashod u računu dobiti i gubitka. Na osnovu navedenoga, trošak goowilla i ispravak vrijednosti se smanjuju na iznose 410 i 41 koji bi se evidentirali ako odgođeno porezno sredstvo u iznosu 90 se priznaje kao identificirano sredstvo na datum poslovnog spajanja.

Ako se porezna stopa poveća na 40%, poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo u iznosu 120 (40% od 300), a u računu dobiti i gubitka odgođenu poreznu dobit u iznosu 120. Ako se porezna stopa smanji na 20%, poduzeće priznaje odgođeno porezno sredstvo u iznosu 60 (20% od 300) i odgođenu poreznu dobit u iznosu 60. U oba slučaja, poduzeće također smanjuje trošak goodwilla za 90 i ispravak vrijednosti za 9 te priznaje saldo u iznosu 81 kao rashod u računu dobiti i gubitka.

PREZENTIRANJE

Porezna imovina i porezne obveze

69. Porezna imovina i porezne obveze trebaju se prezentirati u bilanci odvojeno od druge imovine i obveza. Odgođena porezna imovina i obveze trebaju se razlikovati od tekuće porezne imovine i obveza.

70. Ako poduzeće u svojim financijskim izvještajima odvojeno prezentira kratkoročnu/kratkotrajnu imovinu i dugoročnu/dugotrajnu obveze ono ne treba razvrstavati odgođenu poreznu imovinu (obveze) kao tekuću imovinu (obveze).

Prijeboj

71. Poduzeće treba obaviti prijeboj tekuće porezne imovine i tekućih poreznih obveza samo ako:

a) samo ako ima zakonsko pravo priznatih iznosa

b) namjerava podmiriti neto iznos ili realizirati sredstvo i podmiriti obvezu istovremeno.

72. Premda se tekuća porezna imovina i obveze zasebno priznaju i mjere za njih se obavlja prijeboj prema kriterijima koji su slični ustanovljenim za financijske instrumente u MRS-u 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje. Poduzeće će obično imati zakonsko pravo da obavi prijeboj tekućeg poreznog sredstva s tekućom poreznom obvezom, ako se oni odnose na porez na dobit postavljen od iste porezne vlasti, a porezna vlast dopušta da poduzeće izvrši ili primi samo jednu neto isplatu.

73. U konsolidiranim financijskim izvještajima prijeboj tekućeg poreznog sredstva jednog poduzeća u grupi obavlja se s tekućem poreznom obvezom drugom poduzeća iste grupe, samo ako poduzeće ima zakonsko pravo da izvrši ili primi samo jednu neto isplatu te da poduzeće namjerava izvršiti ili primiti takvu jednu neto isplatu ili nadoknaditi sredstvo ili podmiriti obvezu istovremeno.

74. Poduzeće treba obaviti prijeboj odgođene porezne imovine i odgođenih poreznih obveza samo ako:

a) poduzeće ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće imovine s tekućim obvezama i

b) odgođena porezna imovina i odgođene porezne obveze odnose se na porez na dobit postavljen od iste porezne vlasti kod:

1) istog poreznog obveznika ili

2) drugog poreznog obveznika koji namjerava podmiriti tekuću poreznu obvezu i imovinu na neto osnovi ili da istovremeno realizira imovinu i podmiri obvezu, u svakom budućem razdoblju u kojem značajni iznosi odgođene porezne obveze ili imovine očekuju se podmiriti ili nadoknaditi.

75. Da se izbjegne potreba za detaljnim planiranjem vremena poništenja svake privremene razlike, ovaj MRS zahtijeva prijeboj odgođenog poreznog sredstva s odgođenom poreznom obvezom istog poreznog obveznika samo ako se to odnosi porez na dobit postavljen od iste porezne vlasti, a poduzeće ima zakonsko pravo obaviti prijeboj tekuće porezne imovine s tekućim poreznim obvezama.

76. Poduzeće može imati zakonsko pravo prijeboja u rijetkim okolnostima i namjera da se podmiri neto iznos samo u nekom razdoblju, a drugom ne. U takvim rijetkim okolnostima može se zahtijevati detaljno planiranje da se ustanovi pouzdanost hoće li odgođena porezna obveza jednog poreznog obveznika imati za posljedicu povećane porezne obveze u istom razdoblju u kojem će odgođeno porezno sredstvo drugog poreznog obveznika imati za posljedicu smanjenje obveze tog drugog poreznog obveznika.

Porezni rashod

Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti

77. Porezni rashod (prihod) koji se odnosi na dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti treba se prezentirati u samom računu dobiti i gubitka.

Tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine

78. MRS 21, Učinci promjena tečajeva stranih valuta zahtijeva da se određene tečajne razlike trebaju priznati kao prihod ili rashod, ali ne određuje gdje se takve razlike trebaju prezentirati u računu dobiti i gubitka. Prema tomu, ako se tečajne razlike od odgođene inozemne porezne obveze ili imovine priznaju u računu dobiti i gubitka, takve se razlike trebaju razvrstati kao odgođeni porezni rashod (prihod), ako se smatra da će takvo prezentiranje biti najkorisnije korisnicima financijskog izvještaja.

OBJAVLJIVANJE

79. Glavni dijelovi poreznog rashoda (prihoda) trebaju se objaviti zasebno.

80. Dijelovi poreznog rashoda (prihoda) mogu sadržavati:

a) tekući porezni rashod (prihod),

b) usklađivanja koja su priznata u razdoblju tekućeg porezna prethodnih razdoblja,

c) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na stvaranje ili storniranje privremenih razlika,

d) iznos odgođenog poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene poreznih stopa ili nametanje novih poreza,

e) iznos koristi koji proizlazi iz prijašnjih nepriznatih poreznih gubitaka, poreznih olakšica ili privremenih razlika prethodnoga razdoblja, koji se koriste da se smanji odgođeni porezni rashod,

f) odgođeni porezni rashod nastao iz otpisa ili storniranja prijašnjeg otpisa odgođenog poreznog sredstva u skladu s točkom 56. i

g) iznos poreznog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promjene računovodstvenih politika i temeljnih pogrešaka koji su uključeni u određivanje neto dobiti ili gubitka razdoblja u skladu s dopuštenim alternativnim postupkom MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

81. Sljedeće se također treba objaviti zasebno:

a) zbroj tekućeg i odgođenog poreza stavki kojima je terećena ili odobrena glavnica,

b) porezni rashod (prihod) izvanrednih stavki koji su priznati tijekom razdoblja,

c) objašnjenje odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti u jednom ili u oba sljedeća oblika:

1) brojčana povezanost između poreznog rashoda (prihoda) i proizvoda računovodstvene dobiti pomnožen s primjenjivanom poreznom stopom(ama), također objavljujući osnovu na kojoj je primjenjivana porezna stopa(e) izračunana,

2) brojčana povezanost između prosječne efektivne porezne stope i primjenjivane porezne stope, također objavljujući osnovu na kojoj je primjenjivana porezna stopa izračunana

d) objašnjenje promjene primjenjivane porezne stope(a) u usporedbi s prijašnjim obračunskim razdobljem,

e) iznos privremenih razlika koje se mogu odbiti (i datum isteka, ako postoji), neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica za koje odgođeno porezno sredstvo nije priznato u bilanci,

f) zbrojni iznos privremenih razlika od ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva te udjele u zajedničke pothvate, za koje se odgođene porezne obveze ne priznaju (vidjeti točku 39.),

g) za svaku vrstu privremene razlike i svaku vrstu neiskorištenih poreznih gubitaka i neiskorištenih poreznih olakšica:

1) iznos odgođene porezne imovine i obveza koji su priznati u bilanci za svako prezentirano razdoblje,

2) iznos odgođenog poreznog prihoda ili rashoda priznatih u računu dobiti i gubitka, ako nije vidljivo iz promjena iznosa priznatih u bilanci i

h) kod prestanka poslovanja porezni rashod koji se odnosi na:

1) dobitak ili gubitak od prestanka poslovanja i

2) dobit ili gubitak iz redovnih aktivnosti od prestanka poslovanja razdoblja zajedno s podudarnim iznosima svakog prijašnjeg prezentiranog razdoblja.

82. Poduzeće treba objaviti iznos odgođenog poreznog sredstva i prirodu dokaza koji podupiru svoje postojanje, ako:

a) ostvarenje odgođenog poreznog sredstva ovisi o budućem višku oporezive dobiti iznad dobiti nastalog iz poništenja postojećih oporezivih privremenih razlika i

b) poduzeće ima poteškoća radi gubitka tekućeg ili prethodnog razdoblja u poreznom zakonodavstvu na koji se odnosi odgođeno porezno sredstvo.

83. Poduzeće objavljuje prirodu i iznos svake izvanredne stavke u računu dobiti i gubitka ili u bilješkama uz financijske izvještaje. Ako se objavljivanje daje u bilješkama uz financijske izvještaje, ukupni iznos izvanrednih stavki objavljuje se u samom računu dobiti i gubitka, u neto iznosu bez zbrojnog odnosnog poreznog rashoda (prihoda). Premda korisnici financijskih izvještaja mogu pronaći objavljene stavke poreznog rashoda (prihoda) koje se odnose na svaku korisnu izvanrednu stavku, ponekad je teško rasporediti poreznog rashod (prihod) između takvih stavki. U okviru takvih okolnosti stavka poreznog rashoda (prihoda) izvanredne stavke mogu se objaviti u zbrojnom iznosu.

84. Objavljivanja koja zahtijeva točka 81.c) omogućuje korisnicima financijskih izvještaja da razumiju je li odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti neuobičajen te da se razumiju značajni čimbenici koji mogu utjecati na taj odnos u budućnosti. Na odnos između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti mogu utjecati takvi čimbenici kao što su prihodi koji se izuzimaju iz oporezivanja, rashodi koji se ne mogu odbiti pri određivanju oporezive dobiti (poreznog gubitka), učinak poreznih gubitaka i učinak inozemnih poreznih stopa.

85. Pri objašnjavanju odnosa između poreznog rashoda (prihoda) i računovodstvene dobiti, poduzeće koristi primjenjivanu poreznu stopu koja pruža najznačajniju informaciju korisnicima financijskih izvještaja. Često je najznačajnija stopa domaća stopa poreza u zemlji u kojoj je poduzeće smješteno, zbrajajući poreznu stopu poreza na državnoj razini i primjenjivane porezne stope na lokalnoj razini, koje se izračunavaju uglavnom na sličnoj razini oporezive dobiti (poreznog gubitka). Međutim, za poduzeće koje posluje na području nekoliko zakonodavstava možda će biti korisnije zbrojiti odvojene sastavljeno zasebno povezivanje koristeći domaće stope za svako zakonodavstvo. U narednom se primjeru nalazi objašnjenje kako odabrana primjenjivana porezna stopa utječe na prezentiranje pojedinih iznosa.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 85.

U 19X2. poduzeće ima računovodstvenu dobit u svojem zakonodavstvu (zemlja A) u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 2.000), a u zemlji B u iznosu 1.500 (u 19X1. iznosila je 500). Porezna stopa u zemlji A iznosi 30%, a u zemlji B 20%. U zemlji A, rashodi u iznosu 100 (u 19X1. iznosili su 200) se ne mogu odbiti za porezne svrhe.

U nastavku se daje primjer povezivanja s domaćom poreznom stopom.

19X1 19X2

Računovodstvena dobit 2.500 3.000

Porez po domaćoj poreznoj
stopi od 30% 750 900

Porezni učinak rashoda koje se
ne mogu odbiti za porezna svrhe 60 30

Učinak niže porezna stope u zemlji B (50) (150)

Porezni rashod 760 780

U nastavku se daje primjer povezivanja sastavljen prema zbrojnim odvojenim povezivanjima svakom zakonodavstva na državnoj razini. Prema ovoj metodi učinak razlika između domaće porezne stope izvještajnog poduzeća i domaće porezne stope u drugim zakonodavstvima ne iskazuje se zasebna stavka. Poduzeće može trebati da objasni učinak značajnih promjena poreznih stopa ili mješovite zarađene dobiti u drugim zakonodavstvima da objasni promjene primjenjivane porezne stope(a), kao što zahtijeva točka 81.d).

Računovodstvena dobit 2.500 3.000

Porez po domaćim stopama
primjenjiv na dobit u odnosnoj
zemlji 700 750

Porezni učinak rashoda koje se ne
mogu odbiti za porezna svrhe 60 30

Porezni rashod 760 780

86. Prosječna efektivna porezna stopa utvrđuje se dijeljenjem poreznog rashoda (prihoda) s računovodstvenom dobiti.

87. Često može biti neizvedivo izračunati iznos nepriznatih odgođenih poreznih obveza proizašlih iz ulaganja u povezana društva, filijale i ovisna društva te udjele u zajedničkom pothvatu (vidjeti točku 39.). Prema tomu, ovaj MRS zahtijeva da poduzeće objavi zbrojni iznos odnosnih privremenih razlika, ali ne zahtijeva objavljivanje odgođenih poreznih obveza. Unatoč tomu, ako je izvedivo, poduzeća se potiču da objave iznose nepriznatih odgođenih poreznih obveze, budući da za korisnike financijskih izvještaja takve informacije mogu biti korisne.

88. Poduzeće objavljuje nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu koji se odnose na porez u skladu s MRS-om 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći, primjerice, iz neriješenih sporova s poreznim vlastima. Slično tomu, ako su promjene poreznih stopa ili poreznih zakona propisani ili su obznanjeni poslije datuma bilance, poduzeće objavljuje svaki značajan učinak tih promjena na tekuću i odgođenu poreznu imovinu i obveze (vidjeti MRS 10, Događaji nakon datuma bilance).

DATUM STUPANJA NA SNAGU

89. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1998. ili poslije toga. Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. siječnja 1998. poduzeće treba objaviti činjenicu da se ovaj MRS primjenjuje umjesto MRS-a 12, Računovodstvo poreza na dobit, koji je usvojen 1979.

90. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 12, Računovodstvo poreza na dobit, koji je donesen 1979.

Međunarodni računovodstveni standard 16 (promijenjen 1998.)

Nekretnine, postrojenja i oprema

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 5

Definicije 6

Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme 7 - 13

Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme 14 - 22

Sastavni dijelovi troška nabave 15 - 20

Razmjene sredstava 21 - 22

Naknadni izdaci 23 - 27

Mjerenje nakon početnog priznanja 28 - 53

Osnovni postupak 28

Dopušteni alternativni postupak 29 - 40

Revalorizacija 30 - 40

Amortizacija 41 - 52

Preispitivanje vijeka upotrebe 49 - 51

Preispitivanje metode amortizacije 52

Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa-gubici
od umanjenja
53 - 54

Povlačenja i otuđenja 55 - 59

Objavljivanje 60 - 66

Datum stupanja na snagu 67 - 68

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za nekretnine, postrojenja i opremu. Glavna pitanja računovodstva nekretnina, postrojenja i opreme je vremenski okvir priznavanja imovine, utvrđivanje knjigovodstvenih iznosa i s njima povezanih troškova.

Ovaj Standard zahtijeva da se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo ako zadovoljava definiciju i kriterij priznavanja za sredstvo u Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu nekretnina, postrojenja i opreme osim kada drugi Međunarodni računovodstveni standard zahtijeva ili dopušta različiti računovodstveni postupak.

2. Ovaj se Standard ne primjenjuje na:

(a) šume i slične obnovljive prirodne resurse, i

(b) prava na iskorištavanje rudnih bogatstava, istraživanje i vađenje ruda, nafte, prirodnog plina i sličnih neobnovljivih resursa.

Međutim, ovaj se Standard primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu koji se koristi za razvoj ili održavanje aktivnosti ili sredstava navedenih pod (a) i (b), ali koji se mogu odvojiti od takvih aktivnosti ili sredstava.

3. U nekim okolnostima Međunarodni računovodstveni standardi dopuštaju da se početno priznavanje knjigovodstvenog iznosa nekretnina, postrojenja i opreme odredi koristeći se pristupom koji se razlikuje od propisanog u ovom Standardu. Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, zahtijeva da se nekretnine, postrojenja i oprema stečeni poslovnim spajanjima početno mjere po fer vrijednosti, čak i onda kad to premašuje trošak nabave. Međutim, u takvim se slučajevima svi drugi aspekti računovodstvenog postupka za takva sredstva, uključujući amortizaciju, određuju prema zahtjevima ovog Standarda.

4. Međunarodni računovodstveni standard 25, Računovodstvo ulaganja dopušta poduzeću da postupa s ulaganjima u nekretnine kao s nekretninom (u skladu s ovim Standardom) ili kao s dugoročnim ulaganjem (u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja).

5. Ovaj Standard ne bavi se određenim aspektima primjene sveobuhvatnog sustava koji odražava učinke promjena cijena (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 15, Informacije koje pokazuju učinke mijenjanja cijena i MRS 29, Financijsko izvještavanje u hiperinflacijskim privredama). Međutim, od poduzeća koja primjenjuju takav sustav zahtijeva se da se pridržavaju svih aspekata ovog Standarda, osim onih koji se bave mjerenjem nekretnina, postrojenja i opreme nakon njihovog početnog priznanja.

Definicije

6. U ovom se Standardu sljedeći izrazi upotrebljavaju s određenim značenjem:

Nekretnine , postrojenje i oprema jesu materijalna sredstva:

(a) koja poduzeće posjeduje za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe

(b) koja se očekuju koristiti duže od jednog razdoblja

Amortizacija je sustavni raspored iznosa sredstva koji se amortizira tijekom njegovog korisnog vijeka upotrebe.

Iznos koji se amortizira je trošak sredstva ili drugi iznos koji zamjenjuje trošak u financijskim izvještajima umanjen za ostatak vrijednosti sredstva.

Vijek upotrebe je:

(a) razdoblje u kojem se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo ili

(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje se očekuje da će ih poduzeće ostvariti od toga sredstva.

Trošak nabave je iznos plaćenog novca ili novčanih ekvivalenata, fer vrijednost ili druga naknada dana za nabavu sredstva u vrijeme njegova stjecanja ili izgradnje.

Ostatak vrijednosti je neto iznos koji poduzeće očekuje dobiti za sredstvo na kraju njegovog vijeka upotrebe po odbitku očekivanih troškova otuđenja.

Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Gubitak od umanjenja je iznos kojim knjigovodstveni iznos nekog sredstva premašuje njegov nadoknadivi iznos.

Knjigovodstveni iznos je iznos u kojem je neko sredstvo priznato u bilanci nakon odbitka za njegov ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i gubitke od umanjenja.

Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme

7. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba priznati kao sredstvo:

(a) kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa sredstvom pritjecati u poduzeće i

(b) kada se trošak sredstva u poduzeću može pouzdano izmjeriti.

8. Nekretnine, postrojenja i oprema često obuhvaćaju veliki dio ukupne imovine poduzeća te su zbog toga važni u prezentiranju njegovog financijskog položaja. Osim toga, određivanje predstavlja li neki izdatak sredstvo ili rashod može imati značajan učinak na objavljene rezultate poslovanja poduzeća.

9. Kod odlučivanja udovoljava li neki predmet prvom kriteriju za priznanje, poduzeće treba procijeniti stupanj sigurnosti dotjecanja budućih ekonomskih koristi na osnovi podataka raspoloživih pri početnom priznavanju. Postojanje dostatne sigurnosti da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće znači uvjerenje da će poduzeće primiti koristi s osnove sredstva i da će snositi pripadajuće rizike. Ovo je uvjerenje obično raspoloživo samo onda ako su rizici i koristi preneseni na poduzeće. Prije nego do toga dođe, transakcija stjecanja sredstva obično se može poništiti bez značajnog prekršaja te se stoga sredstvo ne priznaje.

10. Drugom kriteriju za priznanje obično se lako udovoljava budući se iz transakcije razmjene, koja dokazuje kupovinu sredstva, identificira njegov trošak. U slučaju sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi pouzdano mjerenje troška može se postići iz transakcija sa stranama izvan poduzeća pri nabavi materijala, rada i drugih inputa korištenih tijekom procesa izgradnje.

11. U posebnim okolnostima ili za posebne vrste poduzeća zahtijeva se prosudba koji će se kriterij primjenjivati u definiciji identificiranja što čini neki predmet nekretninom, postrojenjem i opremom. Može biti prikladno grupirati predmete beznačajne vrijednosti, kao što su kalupi, alati i matrice te primijeniti kriterij na zbrojnu vrijednost. Većina rezervnih dijelova i opreme za pružanje usluga obično se knjiži kao zaliha i priznaju se kao rashod kada su utrošeni. Međutim, veći rezervni dijelovi i oprema u pričuvi kvalificiraju se nekretninom, postrojenjem i opremom kada ih poduzeće očekuje koristiti duže od jednog razdoblja. Slično tomu, ako se rezervni dijelovi i oprema za pružanje usluga mogu upotrebljavati samo uz neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, a očekuje se da će njihova uporaba biti neredovita, oni se iskazuju kao nekretnine, postrojenja i oprema te im se obračunava amortizacija tijekom razdoblja koje ne prelazi korisni vijek trajanja odnosnog sredstva.

12. U stanovitim je okolnostima prikladno rasporediti ukupni izdatak sredstva na njegove sastavne dijelove i svaki sastavni dio iskazati zasebno. Ovo je slučaj kada sastavni dijelovi sredstva imaju različit korisni vijek trajanja ili pružaju koristi poduzeću na različite načine čime nužno zahtijevaju primjenu različite stope i metode amortizacije. Primjerice, sa zrakoplovom i njegovim motorima treba se postupati kao sa sredstvima na koje se odvojeno obračunava amortizacija ako imaju različit vijek upotrebe.

13. Nekretnine, postrojenja i oprema mogu biti nabavljeni zbog sigurnosnih razloga ili zaštite okoliša. Nabava takvih nekretnina, postrojenja i opreme, iako izravno ne povećava buduće ekonomske koristi bilo kojeg postojećeg predmeta nekretnine, postrojenja i opreme, može biti nužna poduzeću kako bi dobilo buduće ekonomske koristi od drugih sredstava. U tom slučaju takva se nabava nekretnina, postrojenja i opreme kvalificira priznavanjem sredstava, budući da poduzeću omogućava buduće ekonomske koristi od druge imovine, kojih ne bi bilo da nisu nabavljeni. Međutim, takva sredstva priznaju se samo u iznosu koji ne premašuje ukupni nadoknadivi iznos tih sredstava i sredstava s čijim korištenjem su povezana. Primjerice, neki proizvođač u kemijskoj industriji možda mora uspostaviti određeni novi kemijski proces kako bi udovoljio novim zahtjevima u zaštiti okoliša i u svezi s proizvodnjom i skladištenjem opasnih kemikalija, a s time povezana poboljšanja postrojenja priznaju se kao sredstvo u iznosu koji se može nadoknaditi, jer bez njih poduzeće nije u stanju proizvoditi i prodavati kemijske proizvode.

Početno mjerenje nekretnina, postrojenja i opreme

14. Pojedinačni predmet nekretnina, postrojenja i opreme, koji se kvalificira priznavanjem kao sredstvo, treba početno mjeriti po njegovom trošku.

Sastavni dijelovi troška

15. Trošak nabave pojedinog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme obuhvaća kupovnu cijenu zajedno s uvoznim pristojbama i nepovratnim porezom na promet te sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju sredstva u radno stanje za namjeravanu upotrebu, a svi se trgovinski popusti i odbici oduzimaju po prispijeću od kupovne cijene. Primjeri troškova koji se mogu izravno pripisati jesu:

(a) trošak pripreme mjesta,

(b) troškovi isporuke i rukovanja,

(c) troškovi instaliranja i montaže,

(d) naknade stručnjacima, kao što su arhitekti i inženjeri i

(e) procijenjeni trošak demontaže, premještanje sredstva i obnavljanje mjesta u iznosu koji je priznat kao rezerviranje u skladu s MRS-om 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

16. Kada je plaćanje za neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme odgođeno preko uobičajenih kreditnih rokova, njegov je trošak nabave jednak gotovinskoj cijeni plaćanja, a razlika između tog iznosa i ukupnih plaćanja priznaje se kao rashod kamata tijekom trajanja kredita, ako nije kapitalizirana u skladu s dopuštenim alternativnom postupkom u Međunarodnom računovodstvenom standardu 23, Troškovi posudbe.

17. Administrativni i drugi opći troškovi nisu sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme, osim ako se mogu izravno pripisati nabavi sredstva ili dovođenju sredstva u njegovo radno stanje. Slično tome, troškovi pripreme i njima slični troškovi, koji se odnose na razdoblje prije početka proizvodnje nisu sastavni dio troška sredstva, osim ako nisu potrebni radi dovođenja sredstva u njegovo radno stanje. Početni poslovni gubici, nastali prije nego što je sredstvo postiglo planirani kapacitet, priznaju se kao rashod.

18. Trošak sredstva izgrađenog u vlastitoj izvedbi utvrđuje se koristeći se istim načelima kao kod kupljenog sredstva. Ako poduzeće u svom redovitom poslovanju proizvodi za prodaju slična sredstva, trošak sredstva obično je jednak trošku proizvodnje sredstava namijenjenih prodaji (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2, Zalihe). Prema tome, da bi se došlo do spomenutih troškova, isključuju se interni profiti. Slično tome, neuobičajeni iznosi otpadnog materijala, rada ili drugih resursa, nastali u proizvodnji sredstva u vlastitoj izvedbi, ne uključuju se u trošak nabave sredstva. Međunarodni računovodstveni standard 23, Troškovi posudbe utvrđuje kriterije koji se trebaju zadovoljiti prije nego se mogu priznati troškovi kamata, kao sastavni dio troška nekretnina, postrojenja i opreme.

19. Trošak sredstva, kojeg drži najmoprimac prema ugovoru o financijskom najmu, utvrđuje se koristeći se načelima postavljenim u Međunarodnom računovodstvenom standardu 17, Računovodstvo najmova.

20. Knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme može se umanjiti za primljene državne potpore, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 20, Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državne pomoći.

Razmjena imovine

21. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme može se nabaviti u razmjeni ili djelomičnoj razmjeni za različiti predmet nekretnine, postrojenja i opreme ili druge imovine. Trošak nabave takvog predmeta mjeri se po fer vrijednosti primljenog sredstva, koja je ekvivalent fer vrijednosti danog sredstva usklađena za iznos bilo kojih transfera novca ili novčanih ekvivalenata.

22. Neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme može se nabaviti u razmjeni za slično sredstvo, koje ima sličnu upotrebu u istoj djelatnosti i koje ima sličnu fer vrijednost. Neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme također se može prodati u razmjeni za udjel u glavnici u sličnoj imovini. U oba se slučaja, budući je proces zarađivanja nedovršen, u takvoj transakciji ne priznaje nikakav dobitak niti gubitak. Umjesto toga, trošak novog sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu danog sredstva. Međutim, fer vrijednost primljenog sredstva može ukazivati na smanjenje vrijednosti danog sredstva. Pod ovim se okolnostima dano sredstvo djelomično otpisuje i ova otpisana vrijednost dodjeljuje se novom sredstvu. Primjeri razmjene sličnih sredstava jesu razmjena zrakoplova, hotela, servisnih postaja i ostalih nekretnina. Ako su druga sredstva, poput novca, uključena kao dio transakcije razmjene, to može ukazivati da razmijenjeni predmeti nemaju sličnu vrijednost.

Naknadni izdatak

23. Naknadni izdatak, koji se odnosi na već priznati predmet nekretnina, postrojenja i opreme, treba dodati knjigovodstvenom iznosu toga sredstva, kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi, koje prelaze izvorno procijenjeni standard uspjeha postojećeg sredstva, dotjecati u poduzeće. Svaki drugi naknadni izdatak treba priznati kao rashod u razdoblju u kojem nastaje.

24. Naknadni izdatak na nekretnini, postrojenju i opremi priznaje se kao sredstvo, samo ako izdaci poboljšavaju stanje sredstva iznad njegovog prvobitno procijenjenog standarda uspjeha. Primjeri poboljšanja, koji rezultiraju u povećanim budućim ekonomskim koristima, uključuju:

(a) modifikaciju predmeta postrojenja kojom se produžava vijek upotrebe, uključujući povećanje kapaciteta,

(b) dogradnju dijelova stroja, kojim se postiže znatno unaprjeđenje kvalitete proizvodnje i

(c) usvajanje novih proizvodnih procesa, koji omogućavaju znatno smanjenje prethodno procijenjenih proizvodnih troškova.

25. Izdaci za popravke ili održavanje nekretnine, postrojenja i opreme nastaju radi obnavljanja ili održanja budućih ekonomskih koristi koje poduzeće može očekivati od izvorno procijenjenog standarda uspjeha sredstva. Takvi se izdaci obično priznaju kao rashodi prilikom nastanka. Primjerice, trošak servisiranja ili tehničkog održavanja postrojenja i opreme obično predstavlja rashod jer se njime obnavlja, a ne povećava, izvorno procijenjeni standard uspjeha.

26. Prikladni računovodstveni postupak za izdatak nastao nakon nabave nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme ovisi o okolnostima koje su uzete u obzir pri početnom mjerenju i priznavanju odnosnog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme te je li naknadni izdatak nadoknadiv. Primjerice, kada je knjigovodstveni iznos predmeta nekretnine, postrojenja i opreme već uzeo u obzir gubitak ekonomskih koristi, naknadni izdatak, radi obnavljanja budućih ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva, kapitaliziran je, uz uvjet da knjigovodstveni iznos ne prelazi nadoknadivi iznos sredstva. Ovo je, također, slučaj kada kupovna cijena nekog sredstva već uključuje obvezu poduzeća za buduće izdatke koji su nužni radi dovođenja sredstva u njegovo radno stanje. Primjer toga može biti nabava zgrade koja zahtijeva obnovu. U takvim okolnostima naknadni se izdatak dodaje knjigovodstvenom iznosu sredstva u visini koja se može nadoknaditi od buduće upotrebe sredstva.

27. Važniji sastavni dijelovi nekih predmeta nekretnina, postrojenja i opreme mogu zahtijevati zamjenu u redovitim vremenskim razmacima. Primjerice, industrijska peć može zahtijevati zamjenu unutrašnjih elemenata nakon određenog broja sati upotrebe ili unutrašnjost zrakoplova (kao što su sjedala i kuhinja) mogu zahtijevati višekratnu zamjenu tijekom vijeka upotrebe zrakoplova. Ovi sastavni dijelovi vode se kao zasebna sredstva budući imaju vijek upotrebe različit od vijeka upotrebe predmeta nekretnina, postrojenja i opreme na koja su vezana. Prema tome, uz uvjet da su kriteriji priznavanja u točki 7. zadovoljeni, izdatak nastao pri zamjeni ili obnovi spomenutih sastavnih dijelova obračunava se kao nabava zasebnog sredstva, a zamijenjeno se sredstvo otpisuje.

Mjerenje nakon početnog priznanja

Osnovni postupak

28. Nakon početnog priznanja kao sredstva, neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba iskazati po njegovu trošku nabave umanjenom za ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i gubitke od umanjenja.

Dopušteni alternativni postupak

29. Nakon početnog priznanja kao sredstva neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme treba iskazati po revaloriziranom iznosu, koji čini njegova fer vrijednost na datum revalorizacije umanjena za svaki kasniji ispravak vrijednosti (akumuliranu amortizaciju) i kasnije akumulirane gubitke od umanjenja. Revalorizacija se treba provoditi dovoljno redovito tako da se knjigovodstveni iznos bitno ne razlikuje u odnosu da se do njega dolazi utvrđivanjem fer vrijednosti na datum bilance.

Revalorizacija

30. Fer vrijednost zemljišta i zgrada obično je njihova tržišna vrijednost. Ova vrijednost utvrđuje se procjenom koju redovito obavljaju profesionalno kvalificirani procjenitelji.

31. Fer vrijednost predmeta postrojenja i opreme obično je njihova tržišna vrijednost utvrđena procjenom. Kada ne postoji dokaz tržišne vrijednosti, zbog posebne vrste postrojenja i opreme i zbog toga što se takvi predmeti rijetko prodaju, osim kao dio kontinuiranog poslovanja oni se vrednuju po njihovom amortiziranom zamjenskom trošku.

32. Učestalost revaloriziranja ovisi o promjenama fer vrijednosti predmeta nekretnina, postrojenja i opreme koja se revaloriziraju. Kada se fer vrijednost revaloriziranog sredstva znatno razlikuje od njegovog knjigovodstvenog iznosa, tada je potrebna daljnja revalorizacija. Neki predmeti nekretnina, postrojenja i opreme mogu pokazivati znatna i promjenjiva kretanja fer vrijednosti i time čine potrebnim provođenje godišnje revalorizacije. Tako česta revalorizacija nepotrebna je kod predmeta nekretnina, postrojenja i opreme gdje su neznatne promjene fer vrijednosti. Umjesto toga, može biti dovoljna revalorizacija svake tri ili pet godina.

33. Kada se revalorizira neki predmet nekretnine, postrojenja i opreme, svaki se ispravak vrijednosti na datum revalorizacije:

(a) prepravlja razmjerno promjeni bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva tako da je knjigovodstveni iznos sredstva nakon revalorizacije jednak njegovom revaloriziranom iznosu. Ova se metoda često koristi kada se sredstvo revalorizira pomoću indeksa na njegov amortizirajući zamjenski trošak ili

(b) isključuje na teret bruto knjigovodstvenog iznosa sredstva, a neto iznos prepravlja se do revaloriziranog iznosa sredstva. Primjerice, ova se metoda koristi za zgrade koje se revaloriziraju do njihove tržišne vrijednosti.

Iznos usklađivanja, koji se dobije prepravljanjem ili isključivanjem ispravka vrijednosti, čini dio povećanja ili smanjenja knjigovodstvenog iznosa sukladno točkama 37. i 38.

34. Kada se neki predmet nekretnina, postrojenja i opreme revalorizira, tada treba revalorizirati cjelokupnu skupinu nekretnina, postrojenja i opreme kojoj to sredstvo pripada.

35. Skupina nekretnina, postrojenja i opreme objedinjuje sredstva slične vrste i upotrebe u poslovanju poduzeća. Sljedeći su primjeri zasebnih skupina:

(a) zemljište,

(b) zemljište i zgrade,

(c) strojevi,

(d) brodovi,

(e) zrakoplovi,

(f) motorna vozila,

(g) namještaj i oprema i

(h) uredska oprema.

36. Predmeti u skupini nekretnina, postrojenja i opreme revaloriziraju se istovremeno kako bi se izbjegla selektivna revalorizacija sredstava i izvještavanje iznosa u financijskim izvještajima koji predstavljaju mješavinu troškova i vrijednosti različitih datuma. Međutim, skupina sredstava može se revalorizirati i kontinuirano u istim vremenskim razmacima uz uvjet da se revalorizacija skupine sredstava dovrši u kratkom roku i uz uvjet da se revalorizacija provodi blagovremeno.

37. Kada je knjigovodstveni iznos sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba izravno odobriti glavnici kao revalorizacijska rezerva. Međutim, revalorizacijsko povećanje treba priznati kao prihod do iznosa do kojeg ono poništava revalorizacijsko smanjenje vrijednosti istog sredstva, koje je prethodno bilo priznato kao rashod.

38. Kada se knjigovodstveni iznos sredstva smanji zbog revalorizacije, to smanjenje treba priznati kao rashod. Međutim, revalorizacijsko smanjenje treba izravno teretiti bilo koji odnosni revalorizacijski višak do iznosa do kojeg ovo smanjenje ne premašuje iznos koji postoji kao revalorizacijska rezerva za isto sredstvo.

39. Revalorizacijski višak koji je sastavni dio glavnice može se izravno transferirati na zadržanu zaradu, ako je višak realiziran. Cjelokupni višak može se realizirati povlačenjem ili otuđenjem sredstva. Međutim, neki se viškovi mogu realizirati, ako poduzeće koristi sredstvo, a u tom je slučaju iznos realiziranog viška razlika između amortizacije zasnovane na revaloriziranom knjigovodstvenom iznosu sredstva i amortizacije zasnovane na izvornom trošku nabave sredstva. Transfer revalorizacijskog viška u zadržanu dobit ne provodi se u izvještaju o dobiti.

40. Učincima na poreze na dobit, ako postoje, koji proizlaze iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme bavi se Međunarodni računovodstveni standard 12, Poreza na dobit.

Amortizacija

41. Amortizacijski iznos nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme treba rasporediti sustavno tijekom njegovog vijeka upotrebe. Korištena amortizacijska metoda treba odražavati trošenje ekonomskih koristi sredstava koje koristi poduzeće. Iznos amortizacije kojim se tereti svako razdoblje treba priznati kao rashod, osim ako on nije uključen u knjigovodstveni iznos drugog sredstva.

42. Budući da poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u sredstvu, knjigovodstveni iznos sredstva smanjuje se da odrazi to trošenje, a to se obično iskazuje terećenjem rashoda za amortizaciju. Amortizacija se provodi čak ako vrijednost sredstva premašuje njegov knjigovodstveni iznos.

43. Poduzeće troši ekonomske koristi sadržane u nekom predmetu nekretnina, postrojenja i opreme uglavnom korištenjem sredstva. Međutim, drugi čimbenici, kao što su tehnološka zastarjelost i fizičko starenje dok sredstvo stoji neiskorišteno, često dovode do smanjenja ekonomskih koristi koje se mogu očekivati od sredstva. Zato je pri utvrđivanju korisnog vijeka trajanja sredstva potrebno razmotriti sve sljedeće čimbenike:

(a) očekivana upotreba sredstva u poduzeću (upotreba se ocjenjuje prema očekivanom kapacitetu sredstva ili fizičkom učinku),

(b) očekivano fizičko trošenje koje ovisi o proizvodnim faktorima, kao što je broj smjena u kojima će se sredstvo koristiti, program popravka i održavanja u poduzeću i briga o održavanju sredstva dok je neiskorišteno,

(c) tehničko starenje koje proistječe iz promjena ili poboljšanja proizvodnje ili zbog promjene potražnje na tržištu za proizvodom ili uslugom koje daje sredstvo i

(d) zakonska ili slična ograničenja vezana uz korištenje sredstva, kao što je datum isteka odnosnih najmova.

44. Korisni vijek trajanja sredstva određuje se prema očekivanoj korisnosti u poduzeću. Politika upravljanja sredstvima nekog poduzeća može uključivati otuđenje sredstava nakon određenog vremena ili nakon što se potroši stanoviti dio ekonomskih koristi sadržanih u sredstvu. Stoga korisni vijek trajanja sredstva može biti kraći od njegovog ekonomskog vijeka. Procjena korisnog vijeka trajanja nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme stvar je prosudbe zasnovane na iskustvu poduzeća sa sličnim sredstvima.

45. Zemljište i zgrade sredstva su koja se razmatraju odvojeno i s kojima se, za računovodstvene svrhe, odvojeno postupa, čak ako se zajedno nabavljaju. Zemljište obično ima neograničeni vijek trajanja i stoga je to sredstvo koje se ne amortizira. Zgrade obično imaju ograničeni vijek trajanja i stoga su sredstvo koje se amortizira. Povećanje vrijednosti zemljišta na kojem se nalaze zgrade ne utječe na utvrđivanje korisnog vijeka trajanja zgrade.

46. Amortizacijski iznos nekog sredstva utvrđuje se nakon oduzimanja ostatka vrijednosti sredstva. U praksi je često ostatak vrijednosti beznačajan i stoga nebitan u izračunu amortizacijskog iznosa. Kada se usvoji osnovni postupak i kada je vjerojatno da će ostatak vrijednosti biti značajan, ostatak vrijednosti procjenjuje se na datum nabave i kasnije se ne povećava za promjene cijena. Međutim, ako se usvoji dopušteni alternativni postupak, provodi se nova procjena na datum bilo koje naknadne revalorizacije sredstva. Ova se procjena temelji na ostatku vrijednosti koji prevladava na datum procjene sličnih sredstava koja su dosegla kraj svojeg korisnog vijeka trajanja i koja su radila u uvjetima sličnim onima u kojima će se sredstvo koristiti.

47. Različite se metode amortizacije mogu koristiti za raspored amortizacijskog iznosa nekog sredstva koji se sustavno amortizira tijekom njegovog korisnog vijeka trajanja. Ove metode uključuju pravocrtnu metodu, metodu opadajućeg salda i funkcionalnu metodu. Pravocrtnom metodom stalni se iznos amortizacije tereti tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva. Metoda opadajućeg salda rezultira smanjenjem amortizacijskog iznosa tijekom korisnog vijeka trajanja sredstva. Funkcionalna metoda rezultira amortizacijskim iznosom zasnovanim na očekivanoj upotrebi ili proizvodnji sredstva. Izbor metode koja se koristi za obračun amortizacije zasniva se na očekivanom okviru ekonomskih koristi i dosljednoj primjeni od razdoblja do razdoblja, osim ako ne dođe do promjene očekivanih ekonomskih koristi toga sredstva.

48. Iznos amortizacije za neko razdoblje obično se priznaje kao rashod. Međutim u nekim okolnostima poduzeće apsorbira ekonomske koristi sadržane u sredstvu proizvodeći druga sredstva, a ne povećavajući rashode. U tom je slučaju iznos amortizacije dio troška drugog sredstva i uključuje se u njegov knjigovodstveni iznos. Primjerice, amortizacija proizvodnog postrojenja i opreme uključuje se u troškove konverzije zaliha (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 2, Zalihe). Slično tome, amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme koja se koristi za aktivnosti razvoja može se uključiti u trošak nabave nematerijalnog sredstva koji je priznat u skladu s MRS-om 38, Nematerijalna imovina.

Preispitivanje vijeka upotrebe

49. Korisni vijek trajanja nekog predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba u određenim vremenskih razmacima preispitivati, te ako se očekivanja znatno razlikuju od prethodnih procjena, iznos amortizacije za tekuća i buduća razdoblja treba uskladiti.

50. Tijekom vijeka trajanja nekog sredstva može postati očigledno da je procjena korisnog vijeka trajanja neodgovarajuća. Primjerice, korisni vijek trajanja sredstva može se produžiti naknadnim izdacima u svezi sa sredstvom koji poboljšavaju stanje sredstva iznad njegovog izvorno procijenjenog standarda uspjeha. Alternativa je tomu da tehnološke promjene ili promjene na tržištu proizvoda mogu smanjiti korisni vijek trajanja sredstva. U takvim se slučajevima korisni vijek trajanja kao i stopa amortizacije usklađuju za tekuće i buduća razdoblja.

51. Politika popravaka i održavanja u poduzeću također može utjecati na korisni vijek trajanja sredstva. Ova politika može dovesti do povećanja korisnog vijeka sredstva ili do povećanja njegovog ostatka vrijednosti. Međutim, usvajanje ovakve politike ne negira potrebu za obračunavanjem amortizacije.

Preispitivanje metode amortizacije

52. Metodu amortizacije koja se primjenjuje na nekretnine, postrojenja i opremu treba preispitivati u redovitim vremenskim razmacima i, ako postoji znatna promjena očekivanog okvira ekonomskih koristi od tih sredstava, treba je promijeniti kako bi odražavala promjene okvira. Ako je takva promjena metode amortizacije nužna, treba je obračunati kao promjenu računovodstvene procjene, a iznos amortizacije za tekuće i buduća razdoblja treba uskladiti.

Naknadivost knjigovodstvenog iznosa - gubici
od umanjenja

53. Da se odreti je li neki predmet nekretnine, postrojenja i oprema umanjen poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine. Taj MRS objašnjava na koji način poduzeće provjerava knjigovodstveni iznos svojih sredstava, na koji način određuje nadoknadivi iznos sredstva i kada priznaje ili poništava gubitak od umanjenja.1

54. MRS 22, Poslovna spajanja, objašnjava na koji način se postupa s gubitkom od umanjenja koji je priznat prije kraja prvog godišnjeg razdoblja koji počinje poslije poslovnog spajanja koje je stjecanje.

Povlačenja i otuđenja

55. Predmet nekretnine, postrojenja i opreme treba isključiti iz bilance po njegovom otuđenju ili kada je sredstvo trajno povučeno iz upotrebe i kada se njegovim otuđenjem ne očekuju buduće ekonomske koristi.

56. Dobitke ili gubitke koji proistječu od povlačenja ili otuđenja predmeta nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto procijenjenih utržaka od prodaje i knjigovodstvenog iznosa imovine te se trebaju priznati kao prihod ili rashod u izvještaju o dobiti.

57. Kada se predmet nekretnine, postrojenja i opreme zamjenjuje za slično sredstvo, prema okolnostima opisanim u točki 22., trošak nabave stečenog sredstva jednak je knjigovodstvenom iznosu otuđenog sredstva, bez nastanka dobiti ili gubitka.

58. Transakcije prodaje i povratni najam obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 17, Najmovi.

59. Nekretnine, postrojenja i oprema, koji su povućeni iz aktivne upotrebe i drže se za otuđenje, knjiže se po knjigovodstvenoj vrijednosti na datum kada je sredstvo povučeno iz aktivne upotrebe. Najmanje na kraju svake financijske godine, poduzeće provjerava sredstvo radi umanjena u skladu s MRS-om 36, Umanjenje imovine, i priznaje se gubitak u skladu s time.

Objavljivanje

60. Za svaku skupinu nekretnina, postrojenja i opreme u financijskim izvještajima treba objaviti:

a) osnove mjerenja korištene za utvrđivanje bruto knjigovodstvenog iznosa. Ako je korišteno više osnova, treba objaviti bruto knjigovodstveni iznos te osnove u svakoj kategoriji,

b) korištene metode amortizacije,

c) vjekove upotrebe ili korištene stope amortizacije,

d) bruto knjigovodstvenu vrijednost i ispravak vrijednosti (zbrojeno s akumuliranim gubicima od umanjenja) na početku i na kraju razdoblja,

e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa na početku i na kraju razdoblja kojim se prikazuje:

(i) povećanja,

(ii) otuđenja,

(iii) stjecanja putem poslovnih spajanja,

(iv) povećanja i smanjenja tijekom razdoblja koja proizlaze iz revalorizacija prema točkama 29., 37., 38., i iz gubitaka od umanjenja ili poništenja koji su priznati ili poništeni izravno u glavnici prema MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine (ako je došlo do umanjenja),

(v) gubitke od umanjenja koji su priznati u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 16 (ako je došlo do umanjenja),

(vi) gubitke od manjenja koji su poništeni u računu dobiti i gubitka tijekom razdoblja prema MRS-u 16 (ako je došlo do umanjenja),

(vii) amortizaciju,

(viii) neto tečajne razlike koje nastaju pri prevođenju, financijskih izvještaja inozemnih subjekata i

(ix) ostale promjene.

Usporedna se informacija ne zahtijeva radi povezivanja koje je navedeno u točki e.

61. U financijskim izvještajima također treba objaviti:

a) postojanje i iznos ograničenja vlasništva, te nekretnine, postrojenja i opremu koja su založeni kao jamstvo za obveze,

b) računovodstvenu politiku za procjenu troškova obnove položaja predmeta nekretnina, postrojenja ili opreme,

e) iznos izdataka na računu nekretnina, postrojenja i opreme u tijeku izgradnje i

d) iznos financijskih obveza preuzetih pri stjecanju nekretnine, postrojenja i opreme.

62. Izbor metode amortizacije i procjena korisnog vijeka trajanja sredstava stvar je prosudbe. Zato objavljivanje usvojenih metoda i procijenjenih korisnih vjekova trajanja ili amortizacijskih stopa pruža korisnicima financijskih izvještaja informacije koje im omogućavaju pregled politika koje je odabrao management kao i uspoređivanje s drugim poduzećima. Zbog sličnih razloga nužno je objaviti amortizaciju raspoređenu u razdoblju i ispravak vrijednosti na kraju tog razdoblja.

63. Poduzeće objavljuje prirodu i učinak promjene računovodstvene procjene koja ima važan učinak na tekuće razdoblje ili od koje se očekuje da će imati važan učinak u idućim razdobljima, prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika. Takvo objavljivanje može proizaći iz promjena procjene s obzirom na:

(a) ostatak vrijednosti,

(b) procijenjene troškove demontaže i premještanje predmeta nekretnina, postrojenja i opreme i obnavljanje položaja,

(c) vijek upotrebe i

(d) metodu amortizacije.

64. Ako se predmeti nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju po revaloriziranim vrijednostima, treba objaviti sljedeće:

(a) osnovu korištenu za revalorizaciju sredstva,

(b) datum kada je izvršena revalorizacija,

(c) je li bio uključen neovisni procjenitelj,

(d) vrstu svakog indeksa korištenog pri zamjenskom trošku,

(e) knjigovodstvenu vrijednost svake skupine nekretnina, postrojenja i opreme koja bi bila uključena u financijske izvještaje da su sredstva iskazana prema osnovnom postupku navedenom u točki 28. i

(f) revalorizacijski višak, koji ukazuje na promjene u razdoblju i bilo koje ograničenje u raspodjeli salda dioničarima.

65. Pored informacija koje se zahtijevaju prema točki 60.e.iv. do 60.e.vi., poduzeće objavljuje informacije o umanjenju nekretnina, postrojenja i opreme prema MRS-u 36, Umanjenje imovine

66. Za korisnike financijskih izvještaja važne su i sljedeće informacije:

(a) knjigovodstveni iznos privremeno neiskorištenih nekretnina, postrojenja i opreme,

(b) bruto knjigovodstveni iznos svake potpuno amortizirane nekretnine, postrojenja i opreme koja je još u upotrebi,

(c) knjigovodstveni iznos nekretnina, postrojenja i opreme povučenih iz aktivne upotrebe i koja se drže za otuđenje i

(d) kada se koristi osnovni postupak, fer vrijednost nekretnine, postrojenja i opreme kada je značajno različita od knjigovodstvenog iznosa.

Stoga se poduzeća potiču da objavljuju spomenute iznose.

Datom stupanja na snagu

67. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče njegova ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje ovaj Standard za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. srpnja 1999. ono treba:

a) objaviti tu činjenicu i

b) u isto vrijeme usvojiti MRS 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, MRS 36, Umanjenje imovine i MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

68. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 16, Nekretnina, postrojenja i oprema koji je donesen 1993.

Međunarodni računovodstveni standard 17 (promijenjen 1997.)

Najmovi

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 4

Klasifikacija najmova 5 - 11

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
NAJMOPRIMACA
12 - 27

Financijski najmovi 12 - 24

Poslovni najmovi 25 - 27

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA 28 - 48

Financijski najmovi 28 - 40

Poslovni najmovi 41 - 48

TRANSAKCIJE PRODAJE I POVRATNOG
NAJMA
49 - 57

PRIJELAZNE ODREDBE 58

DATUM STUPANJA NA SNAGU 59 - 60

DODATAK

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Cilj

Cilj je ovog Standarda propisati odgovarajuće računovodstvene politike i potrebna objavljivanja kod najmodavaca i najmoprimaca u svezi s financijskim poslovnim najmovima.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu najmova osim:

a) sporazuma o najmu za istraživanje ili korištenje prirodnih bogatstava, kao što su nafta, plin, šume, metali, i druga mineralna prava i

b) sporazuma o licencijama za takve predmete kao što su filmovi, video zapisi, igrokazi, rukopisi, patenti i autorska prava.

2. Ovaj se MRS primjenjuje na sporazume prema kojima se prenosi pravo za korištenje imovine, čak iako većim dijelom najmodavac može opozvati u svezi s poslovanjem i održavanjem te imovine. S druge strane, ovaj se MRS ne primjenjuje na sporazume koji su ugovori za usluge kojim se ne prenosi pravo korištenje imovine od jedne ka drugoj ugovornoj strani.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Najam je sporazum na temelju kojeg najmodavac prenosi na najmoprimca, kao zamjenu za najamninu, pravo na korištenje nekog sredstva za dogovoreno razdoblje.

Financijski najam je najam kojim se većim dijelom prenose svi rizici i nagrade povezani s vlasništvom nad sredstvom. Vlasništvo se može, ali ne mora prenijeti.

Poslovni najam je najam osim financijskog najma.

Neopozivi najam je najam koji se može opozvati samo:

a) u slučaju nekog nepredviđenog događaja,

b) uz dopuštenje najmodavca,

c) ako najmoprimac zaključi novi najam istog ili jednako vrijednog sredstva s istim najmodavcem ili

d) nakon što je najmoprimac platio dodatni iznos, tako da je od početka prilično izvjesno da će se najam nastaviti.

Početak najma je raniji od datuma potpisivanja sporazuma o najmu ili od datuma obveze stranaka da će se pridržavati glavnih odredbi najma.

Trajanje najma je neopozivo razdoblje za koje je najmoprimac ugovorio da će unajmiti sredstvo zajedno s daljnjim rokom za koje najmoprimac ima mogućnost izbora nastaviti najam sredstva s ili bez dodatnog plaćanja, s time da je na početku najma prilično sigurno da će najmoprimac tu opciju iskoristiti.

Minimalna plaćanja najma jesu plaćanja tijekom najma koja se od najmoprimca traže ili se mogu tražiti (isključujući troškove za usluge i poreze koje treba platiti najmodavac, a koje mu se moraju nadoknaditi) zajedno s:

(a) u slučaju najmoprimca, bilo koji iznosi za koje jamči on ili stranka povezana s njim; ili

(b) u slučaju najmodavca, bilo koji ostatak vrijednosti kojeg mu jamči najmoprimac ili stranka povezana s njim ili treća neovisna stranka financijski sposobna udovoljiti tom jamstvu.

Međutim, ako najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni za koju se očekuje da će biti dosta manja od fer vrijednosti na datum kad se opcija kupnje može ostvariti i kada je na početku najma izvjesno da će se ostvariti, minimalna plaćanja najma sadrže minimalne najamnine koje se plaćaju tijekom roka najma i plaćanja potrebna za realizaciju ove opcije kupnje.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Ekonomski vijek

a) razdoblje kroz koje se očekuje da će poduzeće koristiti sredstvo koje se amortizira ili

b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje poduzeće očekuje dobiti od sredstva.

Vijek upotrebe je procijenjeno preostalo razdoblje, od početka trajanja najma, bez ograničenja trajanja najma, tijekom kojeg poduzeće očekuje potrošiti ekonomske koristi sadržane u sredstvu.

Zajamčeni ostatak vrijednost:

a) kod najmoprimca to je dio ostatka vrijednosti koju je zajamčio najmoprimac ili dijelom koji se odnosi na najmoprimca (iznos jamstva koji mi bio maksimalan iznos da bi se mogao otplatiti) i

b) kod najmodavca to je dio ostatka vrijednosti koju je zajamčio najmoprimac ili treća strana koja nije vezana na zajmodavca i koji je financijski sposoban podmiriti obvezu prema primatelju jamstva

Nezajamčeni ostatak vrijednosti je onaj dio ostatka vrijednosti najmljenog sredstva čiju realizaciju najmodavac ne osigurava ili čiju realizaciju jamči samo stranka povezana s najmodavcem.

Bruto ulaganje u najam je ukupni iznos minimalnih plaćanja najma kod financijskog najma s gledišta najmodavca i bilo koji nezajamčeni ostatak vrijednosti koji se pripisuje najmodavcu.

Nezarađeni financijski prihod je razlika između:

a) ukupnog iznosa minimalnih plaćanja najma kod financijskog najma s gledišta najmodavca i nezajamčenog ostatka vrijednosti koji se pripisuje najmodavcu i

b) sadašnje vrijednosti navedene pod a) i kamatne stope sadržane u najmu.

Neto ulaganja u najam je bruto ulaganje u najam umanjeno za nezarađeni financijski prihod.

Kamatna stopa sadržana u najmu je diskontna stopa koja na početku najma uvjetuje ukupnu sadašnju vrijednost:

a) minimalnih plaćanja najma i

b) nezajamčenog ostatka vrijednosti.

koja treba biti jednaka fer vrijednosti najmljenog.

Inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje najmoprimca je kamatna stopa koju bi najmoprimac morao platiti za slični najam ili ako se to ne može odrediti, kamatna stopa koja bi ga na početku najma u sličnom roku i sa sličnom sigurnošću teretila za zaduživanje novcem potrebnom za kupnju sredstava.

Nepredviđena najamnina je onaj dio plaćanja najma koji nije određen u fiksnom iznosu, već se temelji na čimbeniku koji se ne odnosi samo na protek vremena (tj. postotak od prodaje, iznos upotrebe, indeks cijena, tržišne kamatne stope).

4. Definicija najma obuhvaća i ugovore o kupnju imovine na otplatu koji sadrže odredbu kojim se onome koji daje imovinu na otplatu daje mogućnost da stječe vlasništvo nad sredstvom sve do ispunjenja dogovorenih uvjeta. Ovi su uvjeti ponekad znani kao ugovori o kupnji na otplatu.

Klasifikacija najmova

5. Klasifikacija najmova usvojena u ovom MRS-u temelji se na tome u kojoj mjeri rizici i koristi vezani s vlasništvom najmljenog sredstva pripadaju najmodavcu ili najmoprimcu. Rizici uključuju mogućnost gubitaka od neiskorištenosti kapaciteta ili tehnološke zastarjelosti kao i od variranja prihoda zbog promjene ekonomskih uvjeta. Koristi mogu predstavljati očekivanja profitabilnih poslova tijekom ekonomskog vijeka trajanja sredstava i dobitke od povećanja vrijednosti ili realizacije ostatka vrijednosti.

6. Najam se klasificira kao financijski najam ako se prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom. Najam se klasificira kao poslovni najam ako se ne prenose gotovo svi rizici i koristi povezani s vlasništvom.

7. Budući da se transakcija između najmodavca i najmoprimca temelji na običnom sporazumu o najmu za obje strane, primjereno je dosljedno koristiti definicije. Primjena ovih definicija u različitim okolnostima dviju strana može ponekad dovesti do toga da isti najam najmodavac i najmoprimac različito klasificiraju.

8. Je li neki najam financijski najam ili poslovni najam ovisi više o biti transakcije nego o obliku sporazuma. Najam može klasificirati kao financijski najam kad su ispunjeni sljedeći uvjeti:

a) najmom se prenosi vlasništvo nad sredstvom najmoprimcu po završetku trajanja najma,

b) najmoprimac ima opciju kupiti sredstvo po cijeni koja se očekuje da će biti dosta niža od fer vrijednosti na datum kada se opcija može izvršiti tako da je početku najma dosta izvjesno da će se opcija izvršiti,

c) trajanje najma odnosi se na veći dio korisnog vijeka trajanja sredstava, čak iako vlasništvo nije preneseno,

d) na početku najma sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma veća je ili jednaka cjelokupnoj fer vrijednosti najmljenog sredstva i

e) najmljena imovina je posebne vrste tako da samo najmoprimac može koristiti tu imovinu bez većih modifikacija.

9. Pokazatelji stanja koji pojedinačno ili skupno mogu također dovesti da se najam klasificira kao financijski najam jesu sljedeći:

a) ako najmoprimac može poništiti najam, gubitke najmodavca snosi najmoprimac,

b) dobici i gubici iz fluktuacija fer vrijednosti ostatka vrijednosti padaju na teret najmoprimca (primjerice, u obliku ugovorene najamnine koja je jednaka većini prihoda od prodaje na kraju trajanja najma) i

c) najmoprimac ima mogućnost nastaviti najam u drugom razdoblju uz najamninu koja je uglavnom niža od tržišne najamnine.

10. Klasifikacija najma obavlja se na početku najma. Ako u bilo koje vrijeme najmoprimac i najmodavac dogovore promijeniti odredbe o najmu, osim obnavljanja najma, na način koji bi mogao dovesti do različite klasifikacije najma prema kriteriju iz točki 5. do 9. a te promjene bi imale učinak od početka najma, promijenjeni sporazum o najmu se smatra kao novi za predviđeno vrijeme trajanja. Promjene procjena (primjerice, promjene procjena ekonomskog vijeka ili ostatka vrijednosti najmljene nekretnine) ili promjena okolnosti (primjerice, koje uzrokuje najmoprimac), međutim, ne dovodi do nove klasifikacije najma za računovodstvene svrhe.

11. Najmovi zemljišta i zgrada svrstavaju se kao poslovni ili financijski najmovi na isti način kao najmovi druge imovine. Međutim, za zemljište je karakteristično da obično ima neograničeni ekonomski vijek trajanja i ako se ne očekuje da će na završetku trajanja najma, vlasništvo prijeći na najmoprimca, najmoprimac ne prihvaća gotovo sve rizike i koristi koji su svojstveni vlasništvu. Zbog toga se takav najam ispravno svrstava kao poslovni najam. Premija plaćena za unajmljeno zemljište predstavlja unaprijed plaćanja za najamninu koji se amortiziraju tokom trajanja najma.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMOPRIMACA

Financijski najmovi

12. Financijski najam treba se priznati u bilanci najmoprimca kao imovina i obveze po iznosima jednakim, na početku najma, fer vrijednosti iznajmljene nekretnine ili ako je niže po sadašnjoj vrijednosti minimalnih plaćanja najma. Kod izračunavanja sadašnje vrijednosti minimalnih plaćanja najma diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u najmu ako se to može utvrditi, a ako se ne može utvrditi koristi se povećana (inkrementalna) kamatna stopa kod zaduženja najmoprimca.

13. Transakcije i drugi poslovni događaji trebaju se obračunati i prezentirati u skladu s njihovom suštinom i financijskom stvarnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Dok pravni oblik sporazuma o najmu govori da najmoprimac ne može steći pravo vlasništva nad iznajmljenom sredstvu, u slučaju financijskog najma, suština i financijska stvarnost su da najmoprimac stječe ekonomske koristi od korištenja unaj-mljenog sredstva tokom većeg dijela njegovog trajanja kao naknadu za prihvaćanje obveze da za to pravo plati iznos koji je približno jednak fer vrijednosti sredstva i odnosni financijski trošak.

14. Ako se takve transakcije najma ne odražavaju u bilanci najmoprimca ekonomski resursi i razina obveza poduzeća su podcijenjeni čime se iskrivljuju financijski pokazatelji. Zbog toga je prikladno da se financijski najam prizna u bilanci najmoprimca kao sredstvo i kao obveza za plaćanje budućih plaćanja najma. Na početku najma sredstvo i obveza za buduća plaćanja najma priznaju se u bilanci u istim iznosima.

15. Nije prikladno da se obveze za unajmljenu imovinu prezentiraju u financijskim izvještajima kao smanjenje od unajmljene imovine. Ako su u samoj bilanci radi prezentiranja obveza prezentiraju tekuće u dugoročne obveze, na isti se način prezentiraju obveze s osnova najma.

16. Početni izravni troškovi često nastaju u svezi s posebnim aktivnostima najma, kao što je pregovaranje i osiguranje sporazuma o najmu. Navedeni se troškovi identificiraju kao direktni i mogu se izravno pripisati aktivnostima koje obavlja najmoprimac u financijskom najmu te se uključuju kao dio iznosa koji je priznat kao sredstvo pod najmom.

17. Plaćanje najamnine trebaju se podjednako razdijeliti između financijskog troška i smanjenja nepodmirene obveze. Financijski se trošak treba rasporediti na razdoblja tijekom trajanja najma tako da dade istu periodičnu kamatnu stopu na preostali saldo obveze za svako razdoblje.

18. Raspoređivanje financijskog troška, u praksi, na razdoblja tijekom trajanja najma, može poprimiti neki oblik aproksimacije radi lakšeg izračunavanja.

19. Financijski najam dovodi do amortizacije za sredstvo kao i za financijski rashod svako obračunsko razdoblje. Politika amortizacije za iznajmljena sredstva treba biti dosljedna s amortizacijom imovine koja su u vlasništvu, a priznavanje amortizacija se treba izračunati na osnovama postavljenim u Međunarodnom računovodstvenom standardu 4, Računovodstvo amortizacije i MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Ako ne postoji neka razumna izvjesnost da će najmoprimac steći vlasništvo na završetku trajanja najma, sredstvo treba biti u cijelosti amortizirano u razdoblju kraćem od trajanja najma ili njegovog korisnog vijeka trajanja.

20. Amortizacijski iznos iznajmljenog sredstva raspoređuje se sustavno na svako obračunsko razdoblje za očekivano vrijeme njegovog korištenja u skladu s politikom amortizacije koju najmoprimac usvaja za sredstva koja posjeduje a koja podliježu amortizaciji. Ako postoji razumna sigurnost da će najmoprimac steći vlasništvo do kraja trajanja najma, očekivano razdoblje korištenja je koristan vijek trajanja sredstva, a u protivnom sredstvo se amortizira kroz kraće od razdoblja trajanja najma ili njegovog korisnog trajanja.

21. Zbroj rashoda za amortizaciju nekog sredstva i financijski rashod razdoblja rijetko je isti kao obveze za plaćanje najma i zbog toga nije primjereno za obveze plaćanja najma jednostavno priznati rashod u računu dobiti i gubitka. Prema tome, sredstvo i obveze s tim u svezi vjerojatno neće biti jednakog iznosa poslije početka najma.

22. Da bi se odredilo je li vrijednost unajmljenog sredstva umanjena, to jest kada su očekivane buduće ekonomske koristi od toga sredstva manje od knjigovodstvenog iznosa, poduzeće primjenjuje Međunarodni računovodstveni standard koji se bavi s umanjenjem vrijednosti i koji postavlja zahtjeve kako treba obaviti provjeru knjigovodstvenog iznosa svoje imovine, zatim kako treba odrediti nadoknadivi iznos sredstva i kada treba priznati ili poništiti gubitak od umanjena.

23. Osim zahtjeva iz MRS-a 32, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, kod financijskog najma najmoprimac treba objaviti sljedeće:

a) za svaku skupinu sredstva, neto knjigovodstveni iznos na datum bilance,

b) povezivanje između ukupnog minimalnog plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti. Osim toga, treba se objaviti ukupan iznos minimalnih plaćanja najma na datum bilance i njihove sadašnje vrijednosti za svako sljedeće razdoblje:

1) kraće od jedne godine,

2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,

3) dulje od pet godina,

c) nepredviđene najamnine koje su priznate kao prihod u razdoblju,

d) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma koja se očekuju primiti prema neopozivom podnajmu na datum bilance i

e) opći opis značajnih ugovora o najmu najmoprimaca uključujući sljedeće (ali nije samo na to ograničeno):

1) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje,

2) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijene i

3) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.

24. Pored navedenoga, zahtjevi u svezi objavljivanja iz MRS-a 16, Nekretnina, postrojenja i oprema primjenjuju se na iznose najmljene imovine prema financijskom najmu, kojega obračunava najmoprimac kao stjecanje imovine.

Poslovni najmovi

25. Plaćanje najma prema poslovnom najmu treba priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka na ravnomjernoj osnovi tijekom trajanja najma osim ako nema druge sustavne osnove koja predstavlja vremenski okvir korisnikove koristi.1

26. Za poslovne najmove plaćanje najamnine (osim troškova za usluge kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se sustavno kao rashod u računu dobiti i gubitka osim ako nema druge sustavne osnove koja predstavlja vremenski obrazac korisnikove koristi, čak ako plaćanja nisu na toj osnovi.

27. Pored zahtijeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmoprimac treba objaviti sljedeće:

a) ukupna buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima za svako sljedeće razdoblje:

1) kraće od jedne godine,

2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,

3) dulje od pet godina,

b) ukupna buduća minimalna plaćanja podnajma koja se očekuju primiti prema neopozivim podnajmovima na datum bilance,

c) plaćeni najam i podnajam koji su priznati u računu dobiti i gubitka razdoblja, uz zasebne iznose minimalnih plaćanja najma, nepredviđenih najamnina i isplata podnajma,

d) opći opis najmoprimčevog značajnog sporazuma o najmu uključujući sljedeće (ali nije na to ograničeno):

1) osnova prema kojoj se nepredviđena najamnina određuje,

2) postojanje i uvjeti obnavljanja ili opcija kupnje i klauzula kojom je predviđeno povećanje cijene i

3) ograničenje nametnuto sporazumom o najmu, kao što su dividende, dodatni dug i daljnji najam.

NAJMOVI U FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA NAJMODAVACA

Financijski najmovi

28. Najmodavci trebaju priznati imovinu koja se posjeduje pod financijskim najmom u svojoj bilanci i prezentirati kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u najam.

29. Prema financijskom najmu skoro sve rizike i koristi koje pripadaju vlasništvu najmodavac prenosi te s potraživanjima za najamninu najmodavac postupa kao otplatom glavnice i financijskim prihodom da se naknadi i nagradi najmodavac za svoja ulaganja i usluge.

30. Priznavanje financijskog prihoda treba se temeljiti na osnovici koja odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje je neisplaćeno kod financijskog najma.

31. Najmodavac nastoji rasporediti financijski prihod tijekom trajanja najma na sustavnoj i racionalnoj osnovi. Ovaj raspored prihoda se temelji na modelu koji odražava konstantnu periodičnu stopu povrata na neto ulaganje najmodavca koje je neisplaćeno kod financijskog najma. Najamnine koje se odnose na obračunsko razdoblje, bez troškova za usluge, povezuju se s bruto ulaganjem u najam da se smanji glavnica i nezarađeni financijski prihod.

32. Procijenjeni nezajamčeni ostaci vrijednosti korišteni kod izračunavanja bruto ulaganja najmodavca u najam redovno se preispituju. Ako je bilo smanjenja procijenjenog nezajamčenog ostatka vrijednosti, raspored prihoda tokom trajanja najma se mijenja, a svako smanjenje već obračunanih i iskazanih iznosa odmah se priznaje.

33. Početni izravni troškovi kao što su provizije i naknade za pravne usluge često nastaju kod najmodavca za vrijeme pregovaranja i pripremanja najma. Za financijske najmove ovi početni izravni troškovi nastaju da bi se ostvario financijski prihod i odmah se priznaju kao prihod ili se raspoređuju na teret ovog prihoda tijekom trajanja najma. Ovo drugo navedeno može se postići tako da nastali trošak tereti prihod i priznaje se kao prihod u istom razdoblju na ime nezarađenog financijskog prihoda u visini početnih izravnih troškova.

34. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca treba priznati profit ili gubitak od prodaje u prihod razdoblja u skladu s politikom koju poduzeće primjenjuje kod izravne prodaje. Ako su primijenjene umjetno niske kamatne stope, profit od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi postojao da se zaračunava komercijalna kamatna stopa. Početni izravni troškovi trebaju se priznati kao rashod u računu dobiti i gubitka na početku najma.

35. Proizvođači ili posrednici nude kupcima izbor da kupe ili da unajme sredstvo. Financijski najam sredstva od strane proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca dovodi do dvije vrste prihoda:

a) dobit ili gubitak koji je jednak dobiti ili gubitku koji proizlazi iz izravne prodaje sredstva pod najmom po normalnim prodajnim cijenama, koje odražava primjerene popuste na količinu ili promet i

b) financijski prihod tijekom trajanja najma.

36. Prihod od prodaje evidentiran na početku financijskog najma od strane proizvođača ili posrednika u ulozi najmodavca je fer vrijednost sredstva, ili ako je manja, sadašnja vrijednost minimalnih plaćanja najma koje obračuna najmodavac te izračunato uz komercijalnu kamatnu stopu. Trošak prodaje priznat na početku trajanja najma je trošak (nabave) ili knjigovodstveni iznos (ako se razlikuje) od iznajmljene nekretnine, umanjeno za sadašnju vrijednost nezajamčenog ostatka vrijednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troška prodaje je dobit od prodaje koji se priznaje u skladu s politikom koju poduzeće primjenjuje kod prodaje.

37. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ponekad nude umjetno niske kamatne stope da bi privukli kupce. Korištenje takve kamate imat će za posljedicu da će preveliki dio ukupnog prihoda od transakcije biti priznat u vrijeme prodaje. Ako se nude umjetno niske kamatne stope, prihod od prodaje mogao bi se ograničiti na iznos koji bi bio da se tereti primijenjena komercijalna kamatna stopa.

38. Početni izravni troškovi priznaju se kao rashod na početku trajanja najma budući da se uglavnom odnose na zaradu dobiti od prodaje proizvođača ili posrednika.

39. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmodavac treba objaviti sljedeće:

a) povezivanje ukupnih bruto ulaganja u najam na datum bilance i sadašnje vrijednosti potraživanja za minimalnu najamninu na datum bilance. Pored toga treba se objaviti ukupna bruto ulaganja u najam i sadašnju vrijednost potraživanja za minimalnu najamninu na datum bilance za svako sljedeće razdoblje:

1) kraće od jedne godine,

2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,

3) dulje od pet godina,

b) nezarađeni financijski prihod,

c) nezajamčeni ostatak vrijednosti koji su obračunani i iskazani kao korist najmodavca,

d) akumulirana naknada za nenaplaćena potraživanja minimalnih najamnina,

e) nepredviđene najamnine koje su priznate na teret prihoda i

f) opći opis najmodavčevog značajnog sporazuma o najmu.

40. Kao pokazatelj rasta često je korisno objaviti bruto ulaganje umanjeno za nezarađeni prihod iz novih poslova koji je dodan tijekom obračunskog razdoblja, a poslije smanjenja relevantnih iznosa za opozive najmove.

Poslovni najmovi

41. Najmodavac treba prezentirati imovinu koja je pod poslovnim najmom u bilanci u skladu s prihodom sredstva.

42. Prihod od najma iz poslovnih najmova treba se priznati ravnomjerno u prihod tijekom trajanja najma, osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir koji koristi korist koja proizlazi iz umanjenja najmljenog sredstva.2

43. Troškovi, kao i troškovi amortizacije, koji su nastali zarađivanjem prihoda od najma priznaju se kao rashod. Prihod od najma (bez primitaka usluga kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se ravnomjerno u prihod tijekom trajanja najma, čak ako primici nisu ravnomjerni osim ako ne postoji druga sustavna osnova koja bolje predstavlja vremenski okvir koji koristi korist koja proizlazi iz umanjenja najmljenog sredstva.

44. Početni direktni troškovi koji su posebno nastali da se zarade prihodi iz poslovnog najma se vremenski razgraničuju ili raspoređuju na teret prihoda tijekom trajanja najma u razmjeri priznavanja najamnine ili se priznaju kao rashod u računu dobiti i gubitka u razdoblju u kojem nastaju.

45. Amortizacija unajmljenog sredstva treba biti u skladu s uobičajenom politikom amortizacije najmodavca za slična sredstva, a trošak amortizacije treba se izračunati na osnovi postavljenoj u MRS-u 4, Računovodstvo amortizacije i MRS-u 16, Nekretnine, postrojenja i oprema.

46. Da se odredi je li najmljeno sredstvo umanjeno, to jest kada se očekuju da su buduće ekonomski koristi od sredstva niže od knjigovodstvenog iznosa, poduzeće primjenjuje odredbe MRS-a 36, Umanjenje imovine, koji se bavi s umanjenjem imovine koji postavlja zahtjeve kako se treba obaviti provjera knjigovodstvenog iznosa imovine, kako se treba odrediti nadoknadivi iznos sredstva i kada treba priznati ili stornirati gubitak od umanjenja vrijednosti imovine.

47. Proizvođač ili posrednik u ulozi najmodavca ne priznaje profit od prodaje kad se ulazi u poslovni najam budući da on nije ekvivalent prodaji.

48. Pored zahtjeva navedenih u MRS-u 32, Financijski instrumenti: Objavljivanje i prezentiranje, kod poslovnih najmova najmodavac treba objaviti sljedeće:

a) za svaku skupinu sredstava, bruto knjigovodstveni iznos, ispravak vrijednosti i akumulirane gubitak od umanjenja na svaki datum bilance:

1) amortizacija koja je priznata na teret prihoda za razdoblje,

2) gubici od umanjenja koji su priznati na teret prihoda za razdoblje,

3) poništeni gubici od umanjenja koji su priznati na teret prihoda za razdoblje,

b) buduća minimalna plaćanja najma prema neopozivim poslovnim najmovima u ukupnom iznosu za svako sljedeće razdoblje:

1) kraće od jedne godine,

2) dulje od jedne godine, ali ne dulje od pet godina,

3) dulje od pet godina,

c) ukupne nepredviđene najamnine koje su priznate na teret prihoda i

d) opći opis najmodavčevog značajnog sporazuma o najmu.

TRANSAKCIJE PRODAJE I POVRATNOG NAJMA

49. Transakcija prodaje i povratnog najma obuhvaća prihod od prodaje sredstva prodavatelja i najam istog sredstva prodavatelju. Najamnina i prodajna cijena obično su povezane te se pregovaraju o njima u istome paketu. Računovodstveni postupak s transakcijom prihoda i povratnog najma ovisi o vrsti korištenog najma.

50. Ako je transakcija prodaje i povratnog najma u okviru financijskog najma, višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa ne treba se odmah priznati kao prihod u financijskim izvještajima prodavatelja-najmoprimca. Umjesto toga treba se navedeni iznos razgraničiti i amortizirati tijekom trajanja najma.

51. Ako je povratni najam financijski najam, ta transakcija je način čime najmodavac osigurava financijska sredstva najmoprimcu, sa sredstvom kao osiguranjem. Iz tih razloga nije primjereno razmatrati višak od prodaje iznad knjigovodstvenog iznosa kao prihod. Stoga se takav višak razgraničava i amortizira tijekom trajanja najma.

52. Ako je transakcija prodaje i povratnog najma u okviru poslovnog najma te da je jasno da je ta transakcija utemeljena po fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati. Ako je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, dobit ili gubitak treba se odmah priznati osim ako se gubitak kompenzira budućim najamninama ispod tržišne cijene, te se u tom slučaju treba vremenski razgraničiti i amortizirati u razmjeri s najamninama tijekom razdoblja u kojem se sredstvo očekuje koristiti. ako je prodajna cijena iznad fer vrijednosti, iznos koji premašuje fer vrijednost treba vremenski razgraničiti i amortizirati tijekom razdoblja u kojem se sredstvo očekuje koristiti.

53. Ako je povratni najam poslovni najam, a najamnina i prodajna cijena su utvrđeni u fer vrijednosti, nema učinka transakcije normalne cijene te se dobiti ili gubitak odmah priznaje.

54. Ako je kod poslovnih najmova fer vrijednost u vrijeme transakcije prodaje i povratnog najma niža od knjigovodstvenog iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike između knjigovodstvenog iznosa i fer vrijednosti treba se odmah priznati.

55. Kod financijskih najmova takva usklađivanja nisu potrebna, osim ako nije bilo umanjenje vrijednosti, u kojem slučaju se knjigovodstveni iznos smanjuje do nadoknadivog iznosa u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom MRS - 36, Umanjenje vrijednosti imovine koji obrađuje to područje.

56. Kod transakcija prodaje i povratnog najma zahtjevi za objavljivanjem jednako se primjenjuju kod najmoprimaca i najmodavaca. Zahtijevani opis značajnih sporazuma o najmu vode do objavljivanja neobičnih ili uobičajenih odredbi sporazuma ili uvjeta transakcije prodaje i povratnog najma.

57. Transakcije prodaje i povratnog najma mogu ispuniti kriterij za zasebno objavljivanje točke 16. MRS-a 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

PRIJELAZNE ODREDBE

58. Retroaktivna primjena ovoga MRS-a se potiče ali se ne zahtijeva. Ako se ovaj MRS ne primjenjuje retroaktivno, saldo prije postojanja financijskog najma smatra se da je ispravno utvrdio najmodavac, a poslije se treba odrediti u skladu s odredbama ovoga MRS-a.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

59. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. siječnja 1999. poduzeće treba objaviti činjenicu da se ovaj MRS primjenjuje umjesto MRS-a 17, Računovodstvo najmova, koji je donesen 1982.

60. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 17, Računovodstvo najmova, koji je donesen 1982.

DODATAK

Transakcije prodaje i povratnog najma koje proizlaze poslovnim najmovima

Ovaj je dodatak samo objašnjavajući i ne predstavlja dio MRS-a. Svrha je dodatka objasniti primjenu MRS-a da se pomogne u razjašnjenju njegova značenja.

Transakcije prodaje i povratnog najma koje proizlaze poslovnim najmovima mogu dovesti do dobiti ili gubitka, a njihovo određivanje i postupak s njima ovisi o knjigovodstvenom iznosu unajmljenog sredstva, fer vrijednosti i prodajnoj cijeni. U narednoj tablici se nalaze zahtjevi ovoga MRS-a u različitim okolnostima. Prodajna cijena utvrđena po Knjigovodstveni iznos je Knjigovodstveni iznos je manji Knjigovodstveni iznos je fer vrijednosti jednak fer vrijednosti od fer vrijednosti iznad fer vrijednosti (točka 53.) Dobit nema dobiti odmah priznati dobit nije primjenjivo Gubitak nema gubitka nije primjenjivo odmah priznati gubitak Prodajna cijena je ispod fer vrijednosti (točka 52.) Dobit nema dobiti odmah priznati dobit nema dobiti (bilješka 1.) Gubitak se ne kompenzira budućim najamninama ispod tržišne cijene odmah priznati gubitak odmah priznati gubitak (bilješka 1.) Gubitak se kompenzira budućim najamninama ispod razgraničiti i razgraničiti i tržišne cijene amortizirati gubitak amortizirati gubitak (bilješka 1.) Prodajna cijena je ispod fer vrijednosti (točka 52.) Dobit razgraničiti i razgraničiti i razgraničiti i amortizirati dobit amortizirati dobit amortizirati dobit (bilješka 2.) Gubitak nema gubitka nema gubitka (bilješka 1.)

Bilješka 1. - Ovi dijelovi tablice predstavljaju okolnosti koji bi mogli primjenjivati se prema točki 54. ovoga MRS-a. Prema točki 54. zahtijeva se da knjigovodstveni iznos sredstva treba otpisati do fer vrijednosti, ako se radi o prodaji i povratnom najmu.

Bilješka 2. - Dobit bi mogao biti razlika između fer vrijednosti i prodajne cijene tako što bi se knjigovodstveni iznos otpisao do fer vrijednosti u skladu s točkom 54.

Međunarodni računovodstveni standard 18 (promijenjen 1998.)

Prihodi

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 6

Definicije 7 - 8

Mjerenje prihoda 9 - 12

Identifikacija transakcije 13

Prodaja roba 14 - 19

Pružanje usluga 20 - 28

Kamate, tantijemi i dividende 29 - 34

Objavljivanje 35 - 36

Datum stupanja na snagu 37

Dodatak

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

U Okviru za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja prihod je definiran kao povećanje ekonomskih koristi tijekom obračunskog razdoblja u obliku pritjecanja ili povećanja sredstava, ili smanjenja obveza koje ima za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose sudionika u glavnici. Prihod obuhvaća i dobitke. Prihod je priljev koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća te ima različite nazive, kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividendi i tantijema. Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za prihode koji proizlaze iz stanovitih vrsta transakcija i događaja.

Osnovni zadatak u računovodstvu prihoda je određivanje kada treba priznati prihode. Prihod se priznaje kada je vjerojatno da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće i da se ove koristi mogu pouzdano izmjeriti. Ovaj Standard identificira okolnosti u kojima su ovi kriteriji ispunjeni da bi se potom prihodi priznali. Standard također pruža praktične upute za primjenu tih kriterija.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu prihoda, koji proizlaze iz sljedećih transakcija i događaja:

(a) prodaja roba;

(b) pružanje usluga; i

(c) korištenje sredstava drugih poduzeća, koja donose kamate, tantijeme i dividende.

2. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 18, Računovodstvo prihoda, usvojen 1982.

3. Roba obuhvaća proizvode koje je poduzeće proizvelo radi prodaje i robu kupljenu za ponovnu prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemljište i druga nekretnina koja se drži za ponovnu prodaju.

4. Pružanje usluga tipično obuhvaća sposobnost poduzeća da izvršava ugovoreni zahtjev tijekom ugovorenog vremenskog razdoblja. Ove se usluge mogu pružati u okviru jednog ili više razdoblja. Neki se ugovori o pružanju usluga izravno odnose na ugovore o izgradnji, primjerice, usluge projekt managera ili arhitekata. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze iz takvih ugovora, već se obrađuju u skladu sa zahtjevima ugovorima o izgradnji, kako je utvrđeno u Međunarodnom računovodstvenom standardu 11, Ugovori o izgradnji.

5. Korištenje sredstava drugih poduzeća rezultira prihodima u sljedećim oblicima:

(a) kamata - naknada za korištenje novca ili novčanih ekvivalenata ili iznosa koji se duguju poduzeću;

(b) tantijeme - naknada za korištenje dugotrajnih sredstava poduzeća, primjerice, patenata, trgovačkih znakova, autorskih prava i računalskih softvera; i

(c) dividende - raspodjela dobiti imateljima glavnice koja se isplaćuje u razmjeru udjela u glavnici pojedine vrste kapitala.

6. Ovaj se Standard ne bavi prihodima koji proizlaze iz sljedećih okolnosti:

(a) ugovori o najmovima (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 17, Računovodstvo najmova);

(b) dividende koje proizlaze iz ulaganja koje se obračunavaju prema metodi udjela (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije);

(c) ugovori o osiguranju osiguravateljskih poduzeća;

(d) promjene fer vrijednosti financijskih sredstava, financijskih obveza ili njihovo otuđenje (s kojima se bavi standard o financijskim instrumentima);

(e) promjene vrijednosti drugih tekućih sredstava;

(f) prirodno povećanje stada te poljoprivrednih i šumskih proizvoda i

(g) vađenje ruda.

Definicije

7. U ovom se Standardu koriste sljedeće definicije s određenim značenjem:

Prihod je bruto priljev ekonomskih koristi tijekom razdoblja koji proizlazi iz redovnih aktivnosti poduzeća, ako ti priljevi imaju za posljedicu povećanje glavnice, osim povećanja glavnice koja se odnose na doprinose sudionika u glavnici.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti, između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

8. Prihodi obuhvaćaju samo bruto priljeve ekonomskih koristi koji su primljeni i potraživanja poduzeća u svoje ime. Iznosi koji su naplaćeni u ime trećih, kao što su porez na promet, porez na proizvode i usluge te porez na dodanu vrijednost nisu ekonomske koristi koje pritječu u poduzeće i nemaju za posljedicu povećanje glavnice. Stoga se oni isključuju iz prihoda. Slično tomu, u zastupničkom odnosu bruto priljevi ekonomskih koristi obuhvaćaju iznose koji su naplaćeni i ime naredbodavatelja i nemaju za posljedicu povećanje glavnice poduzeća. Ti iznosi koji su naplaćeni u ime naredbodavatelja nisu prihodi. Umjesto toga, prihod je iznos provizije.

Mjerenje prihoda

9. Prihod se treba mjeriti po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja.

10. Iznos prihoda koji proizlazi iz neke transakcije obično se određuje prema sporazumu između poduzeća i kupca ili korisnika sredstva. On se mjeri po fer vrijednosti primljene naknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos bilo kojih trgovačkih popusta i rabata koje odobrava poduzeće.

11. U većini slučajeva, naknada je u obliku novca ili novčanih ekvivalenata, a prihod je iznos novca i novčanih ekvivalenata koji je primljen ili koji se potražuje. Međutim, ako se priljev novca i novčanih ekvivalenata odlaže, fer vrijednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljenog novca ili potraživanja. Primjerice, poduzeće može dati kupcu beskamatni kredit ili od kupca primiti mjenicu, kao naknadu za prodanu robu, koja sadrži kamatnu stopu nižu od tržišne. Ako taj sporazum predstavlja stvarnu transakciju, fer vrijednost naknade određuje se diskontiranjem svih budućih primitaka, primjenjujući imputiranu kamatnu stopu. Imputirana kamatna stopa jasnije se određuje:

(a) stopom koja prevladava u sličnim instrumentima nekog izdavatelja sa sličnim kreditiranjem ili

36. kamatnom stopom koja diskontira nominalni iznos instrumenta na tekuću novčanu prodajnu cijenu roba ili usluga.

Razlika između fer vrijednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate u skladu s točkama 29. i 30. te u skladu s MRS-om 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

12. Ako se robe ili usluge međusobno razmjenjuju ili se razmjenjuju u transakciji swap, koje su slične prirode i iznosa, ova se razmjena ne smatra transakcijom koja stvara prihode. Ovo je često slučaj s robama slične ulju ili mlijeku gdje dobavljači međusobno razmjenjuju zalihe ili razmjenjuju u transakciji swap na različitim lokacijama da ispune potražnju u vremenski danom okviru na pojedinim lokacijama. Ako se robe prodaju ili usluge pružaju u razmjeni za neslične robe ili usluge, ta se razmjena smatra kao transakcija koja stvara prihod. Taj se prihod mjeri po fer vrijednosti primljenih roba ili usluga, usklađena za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata. Ako se fer vrijednost primljenih roba ili usluga ne može izmjeriti pouzdano, prihod se mjeri po fer vrijednosti danih roba ili usluga, usklađenih za iznos transferiranog novca ili novčanih ekvivalenata.

Identificiranje transakcije

13. Kriterij priznavanja u ovom Standardu obično se primjenjuje na svaku transakciju. Međutim, u stanovitim okolnostima potrebno je primijeniti kriterij priznavanja na odvojene sastavne dijelove jedne transakcije koja se može identificirati da bi odrazio suštinu transakcije. Primjerice, ako prodajna cijena proizvoda sadrži iznos usluga koji se kasnije može identificirati, taj se iznos razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja za vrijeme pružanja usluga. Suprotno tomu, kriterij priznavanja primjenjuje se na dvije ili više transakcija zajedno kada su povezane na takav način da se ne može razumjeti komercijalni učinak bez sagledavanja više transakcija kao cjelinu. Primjerice, poduzeće može prodati robu te u isto vrijeme sklopiti posebni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupnji roba te stoga negirati naknadni učinak te transakcije, pa se u tom slučaju te dvije transakcije obrađuju zajedno.

Prodaja roba

14. Prihod od prodaje roba treba priznati kada su zadovoljeni svi sljedeće uvjeti:

(a) poduzeće je prenijelo na kupca značajne rizike i koristi od vlasništva nad proizvodima;

(b) poduzeće ne zadržava stalno sudjelovanje u upravljanju, do stupnja koji se obično povezuje s vlasništvom niti učinkovito kontrolira prodaju roba;

(c) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti;

(d) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće i

(e) troškovi koji su nastali ili će nastati u odnosu na transakciju mogu se pouzdano izmjeriti.

15. Procjena o tome kada je poduzeće prenijelo kupcu značajne rizike i koristi od vlasništva, zahtijeva ispitivanje okolnosti nastanka transakcije. U većini slučajeva, prijenos rizika i koristi vlasništva podudara se s prijenosom pravnog vlasništva ili prijenosom posjedovanja na kupca. Ovo je u većini slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima, prijenos rizika i vlasništva nastaje u različito vrijeme od onoga kada se prenosi pravno vlasništvo ili prenosi posjedovanja na kupca.

16. Ako poduzeće zadržava značajne rizike vlasništva, takva transakcija nije prihod i ne priznaje se prihod. Poduzeće može zadržati značajan rizik vlasništva na više načina. Primjeri situacija u kojima poduzeće može zadržati značajne rizike i koristi vlasništva jesu:

(a) poduzeće zadržava obvezu za nezadovoljavajuće izvršenje, koje nije obuhvaćeno uobičajenim rezerviranjima za jamstva;

(b) primitak prihoda od pojedinačne prodaje je nepredviđen koji proizlazi iz prihoda kupca od njegove prodaje roba;

(c) isporučena se roba instalira, a instalacija je značajan dio ugovora, koje poduzeće još nije dovršilo i

(d) kupac ima pravo opozvati kupnju iz razloga navedenoga u ugovoru o kupnji, a poduzeće je neizvjesno u vjerojatnost povrata.

17. Ako poduzeće zadržava samo beznačajni rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i priznaje se prihod. Primjerice, prodavatelj može zadržati pravno vlasništva nad robom isključivo da zaštiti naplatu dospjelog dugovanja. U tom slučaju, ako je poduzeće prenijelo značajne rizike i koristi vlasništva, to je transakcija prodaje i priznaje se prihod. Drugi primjer, kada poduzeće zadržava samo beznačajni rizik vlasništva može biti prodaja na malo kada se nudi povrat financijskih sredstava, ako kupac nije zadovoljan. U takvim slučajevima prihod se priznaje u vrijeme prodaje, uz uvjet da prodavatelj može pouzdano procijeniti buduće povrate financijskih sredstava i priznati kao obvezu te povrate koje se temelje na ranijem iskustvu i drugim relevantnim čimbenicima.

18. Prihod se priznaje samo ako je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. U nekim slučajevima, to možda neće biti vjerojatno sve dok naknada nije primljena ili dok neizvjesnost nije otklonjena. Primjerice, može biti neizvjesno da će inozemna vlada dati dopuštenje isplate naknade od prodaje u inozemstvu. Kada je dopuštenje dano, neizvjesnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, ako neizvjesnost nastane radi naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate, priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj, priznaju se istovremeno, a ovaj postupak se obično naziva kao sučeljavanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući jamstva i druge troškove koji trebaju nastati poslije isporuke roba, obično se mogu pouzdano izmjeriti ako su ispunjeni drugi uvjeti za priznavanje prihoda. Međutim, prihod se ne može priznati ako se rashod ne može pouzdano izmjeriti, a u takvim okolnostima bilo koja naknada koja je već primljena za prodaju roba, priznaje se kako obveza.

Pružanje usluga

20. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, može pouzdano izmjeriti, prihodi povezani s tom transakcijom trebaju se priznati prema stupnju dovršenosti transakcije na datum bilance. Ishod transakcije može se pouzdano izmjeriti, kada su ispunjeni svi sljedeće uvjeti:

(a) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti;

(b) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće;

(c) stupanj dovršenosti transakcije na datum bilance može se pouzdano izmjeriti i

(d) troškovi nastali kod transakcije i troškovi dovršenosti transakcije mogu se pouzdano izmjeriti.

21. Priznavanje prihoda prema stupnju dovršenosti transakcije često se naziva metoda postotne dovršenosti. Prema ovoj metodi, prihod se priznaje u obračunskom razdoblju u kojem su pružene usluge. Priznavanje prihoda na ovoj osnovi pruža korisne informacije o obujmu aktivnosti usluge i obavljenoj usluzi tijekom razdoblja. Međunarodni računovodstveni standard 11, Ugovori o izgradnji, također zahtijeva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtjevi toga Standarda obično se primjenjuju kod priznavanja prihoda i povezanih rashoda za transakcije koje obuhvaćaju pružanje usluga.

22. Prihod se priznaje samo kad je vjerojatno da će ekonomske koristi, povezane s transakcijom, pritjecati u poduzeće. Međutim, ako neizvjesnost nastaje radi naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos koji uzrokuje vjerojatnost naplate, priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se prihod koji je izvorno priznat.

23. Poduzeće je obično u mogućnosti izraditi pouzdane procjene nakon što se s drugim sudionicima u transakciji sporazumije o sljedećem:

(a) pravo svakog sudionika može se ostvariti u pogledu usluge koju stranke trebaju pružiti i primiti;

(b) naknada koju treba razmijeniti i

(c) način i uvjeti podmirenja obveze.

Također je obično za poduzeće nužno da ima učinkoviti interni sustav financijskog planiranja i sustav izvješćivanja. Poduzeće pregledava i kada je neophodno mijenja procjene prihoda kako se usluge obavljaju. Potreba za takvim promjenama nužno ne pokazuje da se ishod transakcije ne može pouzdano procijeniti.

24. Stupanj dovršenosti transakcije može se odrediti različitim metodama. Neko poduzeće koristi metodu koja pouzdano mjeri obavljene usluge. Ovisno o prirodi transakcije, metoda može sadržavati:

(a) pregled obavljenog rada;

(b) usluge obavljene do određenog datuma, kao postotak ukupnih usluga koje se trebaju obaviti; ili

(c) razmjer nastalih troškova do određenoga datuma u ukupno procijenjenim troškovima transakcije. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge do određenoga datuma uključuju u nastale troškove do toga datuma. Samo se troškovi koji odražavaju obavljene usluge ili usluge koje treba obaviti uključuju u procijenjene ukupne troškove transakcije

Postupna plaćanja i predujmovi koji su primljeni od kupaca često ne odražavaju obavljene usluge.

25. Ako usluge obavljaju iz neodređenog broja radnji tijekom određenog vremenskog razdoblja, iz praktičnih razloga prihodi se priznaju ravnomjerno tijekom određenoga razdoblja, osim ako ne postoji uvjerenje da neka druga metoda bolje predstavlja stupanj dovršenosti. Ako je određena radnja mnogo značajnija nego druge radnje, priznavanje prihoda se odlaže sve dok se ta značajna radnje ne obavi.

26. Kada se ishod transakcije, koja obuhvaća pružanje usluga, ne može pouzdano izmjeriti, prihod se treba priznati samo u visini priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.

27. U ranim fazama transakcije, česti je slučaj da se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti. Unatoč tomu, može biti vjerojatno da će poduzeće nadoknaditi nastale troškove transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo u visini nastalih troškova, za koje se očekuje da će se nadoknaditi. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti niti dobit se ne priznaje.

28. Ako se ishod transakcije ne može pouzdano izmjeriti i nije vjerojatno da će se nastali troškovi nadoknaditi, prihod se ne priznaje, a nastali se troškovi priznaju kao rashod. Ako više ne postoje neizvjesnosti koje sprječavaju da se ishod ugovora može pouzdano procijeniti, prihod se priznaje u skladu s točkom 20., a ne u skladu s točkom 26.

Kamate, tantijemi i dividende

29. Prihod koji nastaje korištenjem sredstava drugih poduzeća koje donose kamate, tantijeme i dividende, trebaju se priznati na osnovama postavljenim u točki 30., uz sljedeće uvjete:

(a) vjerojatno je da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće i

(b) iznos prihoda može se pouzdano izmjeriti.

30. Prihod se treba priznati na sljedećim osnovama:

(a) kamate se trebaju priznati u vremenskoj razmjeri, tako da se uzme u obzir stvarni prinos na sredstvo;

(b) tantijeme se trebaju priznati na računovodstvenoj osnovi nastanka događaja u skladu sa suštinom relevantnog ugovora i

(c) dividende se trebaju priznati, kada je ustanovljeno dioničarevo pravo da mu se dividende isplate.

31. Stvarni prinos na neko sredstvo je kamatna stopa koja se zahtijeva za diskontiranje tijeka budućih novčanih primitaka koje se očekuje tijekom korisnog vijeka trajanja toga sredstva da se izjednači s početnim knjigovodstvenim iznosom sredstva. Prihod od kamate sadrži iznos amortizacije bilo kojeg diskonta, premije ili druge razlike između početnog knjigovodstvenog iznosa dužničkog vrijednosnog papira i njegovog iznosa na dan dospijeća.

32. Ako je nenaplaćena kamata obračunana prije stjecanja ulaganja koje donosi kamatu, naknadni se primitak kamate raspoređuje između razdoblja prije i poslije stjecanja, dok se samo dio koji se odnosi na razdoblje poslije stjecanja priznaje kao prihod. Ako su dividende kod vrijednosnih papira, koje glase na glavnicu, deklarirane na neto dobit prije stjecanja, te se dividende oduzimaju od nabavne vrijednosti tih vrijednosnih papira. Ako je teško izvršiti takav raspored, a da nije proizvoljno, dividende se priznaju kao prihod, osim ako one nedvojbeno predstavljaju naknadu dio troška nabave vrijednosnih papira koje glase na glavnicu.

33. Tantijeme, koje su obračunane u skladu s uvjetima relevantnog ugovora, obično se priznaju na toj osnovi, osim ako je primjerenije, imajući u vidu suštinu sporazuma, priznati prihode na nekoj drugoj sustavnoj i racionalnoj osnovi.

34. Prihodi se priznaju samo kada je vjerojatno da će ekonomske koristi povezane s transakcijom pritjecati u poduzeće. Međutim, ako nastanu neizvjesnosti naplate iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji vjerojatnost naplate više ne postoji, priznaje se kao rashod, a ne ispravlja se iznos koji je izvorno priznat kao prihod.

Objavljivanje

35. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

(a) računovodstvene politike usvojene za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stupnja dovršenosti transakcija, koja obuhvaća pružanje usluga;

(b) iznos svake značajne kategorije prihoda koji je priznat tijekom razdoblja, uključujući prihode koji nastaju iz:

(i) prodaje roba,

(ii) pružanja usluga,

(iii) kamata,

(iv) tantijema,

(v) dividendi i

(vi) iznos prihoda koji proizlazi iz razmjene roba ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.

36. Poduzeće objavljuje bilo koje nepredviđene obveze i nepredviđenu imovinu u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Nepredviđene obveze i nepredviđena imovina mogu proizaći iz takvih stavki kao što su troškovi jamstava, nelikvidirani odštetni zahtjevi, kazne ili mogući gubici.

Datum supanja na snagu

37. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga.

Dodatak

Ovaj dodatak je samo ilustracija i nije sastavni dio standarda. Svrha je ovoga dodatka prikazati primjenu standarda da se pomogne u razjašnjenju njegova značenja u brojnim komercijalnim situacijama. Primjeri posvećuju pažnju na pojedinačne aspekte transakcije i ne objašnjavaju podrobno sve relevantne čimbenike koji mogu utjecati na priznavanje prihoda. Ovi primjeri obično pretpostavljaju da se prihod može pouzdano izmjeriti te je vjerojatno da će ekonomske koristi pritjecati u poduzeće, a troškovi koji su nastali ili trebaju nastati mogu se pouzdano izmjeriti. Ovi primjeri ne mijenjaju niti nadilaze standarde.

Prodaja roba

U različitim zemljama zakon može značiti da se kriterij priznavanja iz ovoga Standarda primjenjuje na različite načine. Zakon može naročito odrediti vrijeme priznavanja te da je to u vrijeme kada poduzeće prenosi značajne rizike i koristi vlasništva. Stoga, primjeri u ovome poglavlju dodatka trebaju se čitati u kontekstu zakona koji se odnose na prodaju roba u zemljama u kojima je nastala transakcija.

1. "Prihvaćeni račun" prodaje u kojem se isporuka odlaže na zahtjev kupca, ali kupac preuzima vlasništvo i prihvaća fakturiranje.

Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasništvo uz sljedeće uvjete:

(a) vjerojatno će se isporuka izvršiti;

(b) predmet prodaje je pri ruci, identificiran i spreman za isporuku kupcu u vrijeme kada se priznaje prihod od prodaje;

(c) kupac daje posebne upute za odgodu isporuke; i

(d) primjenjuju se uobičajeni uvjeti plaćanja.

Prihod se ne priznaje ako postoji samo namjera za stjecanje ili proizvodnju roba u vrijeme isporuke.

2. Roba isporučena uz uvjete

(a) postavljanje i nadzor

Prihod se uobičajeno priznaje kada kupac prihvaća isporuku te kad su postavljanje i nadzor dovršeni. Međutim, prihod se odmah priznaje kad kupac prihvati isporuku uz sljedeće uvjete:

(i) postupak postavljanja po prirodi je jednostavan, primjerice, postavljanje tvornički testiranog televizijskog prijemnika koji zahtijeva samo raspakiranje i priključenje u struju i antenu ili

(ii) nadzor je obavljen samo radi konačnog određivanja ugovorenih cijena, primjerice, isporuka željezne rudače, šećera ili soje.

(b) uz odobrenje, ako je kupac ugovorio ograničeno pravo povrata

Ako postoji neizvjesnost o mogućnosti povrata, prihod se priznaje kada je kupac formalno prihvatio isporuku ili kada je roba isporučena, a vrijeme reklamacije je isteklo.

(c) konsignacijska prodaja, prema kojoj primatelj (kupac) preuzima prodaju robu u ime isporučitelja (prodavatelja)

Prihod priznaje isporučitelj kada je primatelj robu prodao trećoj stranci.

(d) plaćanje prilikom isporuke

Prihod se priznaje kada je isporuka izvršena, a prodavatelj ili njegov zastupnik je primio novac.

3. Rezervirana prodaja prema kojoj se roba isporučuje tek kada kupac izvrši cjelokupno plaćanje koje se vrši u obrocima.

Prihod se od takve prodaje priznaje kada je roba isporučena. Međutim, kada iskustvo pokazuje da je većina takvih prodaja dovršena, prihodi se mogu priznati kada je primljena značajna uplata, uz uvjet da je roba pri ruci, identificirana i spremna za isporuku kupcu.

4. Narudžbe kada je plaćanje primljeno unaprijed (ili je djelomično primljeno unaprijed) za isporuku roba koje trenutno nema na zalihi, primjerice, roba se još treba proizvesti ili će kupcu treća stranka isporučiti izravno.

Prihod se priznaje kada je roba isporučena kupcu.

5. Ugovor o prodaji ili ponovnoj prodaji (osim transakcija swap) prema kojem prodavatelj istodobno prihvaća kasnije ponovo kupiti istu robu ili kada prodavatelj ima mogućnost poziva da ponovo kupi ili kupac ima mogućnost od prodavatelja zahtijevati ponovnu kupnju robe.

Uvjeti ugovora trebaju se analizirati da se stekne uvjerenje je li stvarno prodavatelj prenio rizike i koristi vlasništva na kupca i potom priznaje prihod. Ako je prodavatelj zadržao rizike i koristi vlasništva, čak gdje je pravno vlasništvo preneseno, transakcija je financijski aranžman i ne dovodi do prihoda.

6. Prodaja posrednicima, kao što su distributeri, preprodavači ili drugima za ponovnu prodaju.

Prihodi se od takvih prodaja obično priznaju kada su prenijeti rizici i koristi vlasništva. Međutim, ako kupac zapravo djeluje kao zastupnik, s takvom se prodajom postupa kao s konsignacijskom prodajom.

7. Pretplata na publikacije i slična izdanja.

Ako su odnosni predmeti slične vrijednosti, prihod se priznaje ravnomjerno tijekom razdoblja u kojem su ti predmeti isporučeni. Ako predmeti imaju različite vrijednosti iz razdoblja u razdoblje, prihod se priznaje na osnovi vrijednosti prodaje isporučenih predmeta u odnosu na ukupno procijenjenu vrijednost prodaje svih predmeta na koje se odnosi pretplata.

8. Obročna prodaja, prema kojoj se naknada može potraživati u obrocima.

Prihod koji se može pripisati prodajnoj cijeni, bez kamata, priznaje se na datum prodaje. Prodajna cijena je sadašnja vrijednost naknade, određena diskontiranjem potraživanja obroka po imputiranoj kamatnoj stopi. Kamata je element koji se priznaje kao prihod kako je zarađena, u vremenskoj razmjeri uzimajući u obzir imputiranu kamatnu stopu.

9. Prodaja nepokretne imovine

Prihod se obično priznaje kada je vlasništvo pravno preneseno na kupca. Međutim, u nekim zakonodavstvima jednako pravni udjel u vlasništvu na nekretnini može se prenijeti na kupca prije nego je vlasništvo pravno preneseno i stoga rizici i koristi vlasništva se prenose na toj fazi. U takvim slučajevima, uz uvjet da prodavatelj više nema značajnih radnji da ispuni ugovor, može biti prikladno priznati prihod. U drugom slučaju, ako se prodavatelj obvezao obaviti bilo koju značajnu radnju nakon prijenosa jednakopravnog i/ili pravnog vlasništva, prihod se priznaje kad je radnja obavljena. Primjer je zgrada ili drugi objekti u izgradnji, koji još nisu završeni.

U nekim se slučajevima nepokretna imovina može prodati, a da je prodavatelj do neke mjere i dalje vezan uz imovinu, tako da rizici i koristi vlasništva nisu preneseni. Primjeri o tome jesu ugovori o prodaji i ponovnoj kupnji, koji sadrže opciju upućivanja zahtjeva ili opciju poziva te ugovori kod kojih prodavatelj jamči da će koristiti tu nekretninu određeno vremensko razdoblje ili prodavatelj jamči povrat kupčeva ulaganja za određeno vremensko razdoblje. U takvim slučajevima, vrsta i opseg prodavateljeve daljnje povezanosti određuje kako će se obračunati transakcija. Ona se može obračunati kao prodaja, kao financiranje, najam ili neki drugi aranžman kojim se sudjeluje u dobiti. Ako se ova transakcija obračunava kao prodaja, daljnja uključenost prodavatelja može odgoditi priznavanje prihoda.

Prodavatelj također mora sagledati načine plaćanja i dokaz da je kupac preuzeo obvezu izvršiti cjelokupno plaćanje. Primjerice, kada primljene ukupne uplate, uključujući kupčevu početnu uplatu ili postupno plaćanje, ne pružaju dostatan dokaz da je kupčeva obveza plaćanja u cijelosti izvršena, prihod se priznaje samo u visini primljenog novca.

Pružanje usluga

10. Naknade za postavljanje

Naknade za postavljanje priznaju se kao prihod prema stupnju dovršenosti postavljanja, osim ako prodaja proizvoda u kojem slučaju se priznaju naknade kada je roba prodana.

11. Naknade za servisiranje sadržane u cijeni proizvoda

Ako prodajna cijena proizvoda sadrži iznos naknadnog servisiranja, a taj se iznos može identificirati (primjerice, nakon prodaje softvera kasnija pomoć i poboljšanja), taj iznos se vremenski razgraničava i priznaje kao prihod tijekom razdoblja u kojem se obavlja usluga. Odgođeni iznos je onaj koji će pokriti očekivane troškove usluga prema ugovoru, zajedno s razumnom dobiti od tih usluga.

12. Provizije oglašavanja

Provizije medija priznaju se kada se odnosni oglas ili reklama pojavi u javnosti. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema stupnju dovršenosti doga projekta.

13. Provizije osiguravateljskih agencija

Primljene provizije osiguravateljske agencije ili njihova potraživanja, koje ne zahtijevaju da zastupnik dalje pruža uslugu, zastupnik priznaje kao prihod kod stvarnog početka preuzete obveze ili datuma obnove odnosnih polica. Međutim, kada je vjerojatno da će zastupnik zahtijevati dalje pružati usluge tijekom vijeka police, provizija ili njen dio se odlaže i priznaje kao prihod tijekom razdoblja kada je polica na snazi.

14. Provizija za financijske usluge

Priznavanje prihoda kod provizija za financijske usluge ovisi o svrsi za koju su naknade obračunane i o osnovi obračuna bilo kojih financijskih instrumenata. Opis provizija za financijske usluge možda neće biti pokazatelj vrste i suštine pružene usluge. Prema tomu, nužno je razlikovati provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata, provizije koje su zarađene kao pružene usluge i provizije koje su zarađene kod izvršenja značajne radnje.

(a) Provizije koje su sastavni dio stvarnog prinosa financijskih instrumenata

S takvim se provizijama obično postupa kao s ispravkom stvarnog doprinosa. Međutim, ako se financijski instrument treba mjeriti po fer vrijednosti, nakon njegovog početnog priznanja, provizija se priznaje kao prihod ako je instrument početno priznat.

(i) Provizija koju je izvorno primilo poduzeće u svezi sa izdavanjem ili stjecanjem financijskog instrumenta, koje ima poduzeće kao ulaganje

Takve provizije mogu sadržavati kompenzaciju za aktivnosti kao što je procjene financijskih uvjeta onoga koji posuđuje financijska sredstva, procjenjivanje i evidentiranje jamstava, kolateralni i drugi sigurnosni aranžmani, pregovaranje o uvjetima instrumenata, sastavljanje i obrada dokumenata i zaključivanje transakcije. Takve su provizije sastavni dio pokretanja i kasnijeg sudjelovanja u rezultatima financijskih instrumenata te se zajedno s odnosnim izravnim troškovima odlažu i priznaju kao ispravak stvarnog doprinosa.

(ii) Provizije za preuzete obveze koje je primilo poduzeće da izda ili nabavi zajam

Ako je vjerojatno da će poduzeće ući u određeni zajmovni aranžman, provizija koja je primljena za preuzetu obvezu smatra se kompenzacija za daljnju uključenost kod stjecanja financijskog instrumenta te se zajedno s odnosnim izravnim troškovima odlaže i priznaje kao ispravka stvarnog doprinosa. Ako je preuzeta obveza istekla, a da poduzeća nije uredilo zajam, provizija se priznaje kao prihod kod isteka.

(b) Provizije koje su zarađene kad su usluge pružene

(i) provizije kojima se tereti servisiranje zajma

Provizije kojima poduzeće naknađuje servisiranje zajma priznaju se kao prihod kad je usluga pružena. Ako poduzeće prodaje zajam, ali zadržava servisiranje toga zajma uz proviziju koja je niža od uobičajene provizije za takve usluge, dio prodajne cijene zajma se odlaže i priznaje kao prihod kad je pružena usluga.

(ii) Provizija za preuzetu obvezu da se pruži ili nabavi zajam

Ako je vjerojatno da će se ugovoriti određeni aranžman pozajmljivanja nekome, provizija za preuzetu obvezu se priznaje kao prihod na vremenskoj osnovi tijekom razdoblja preuzete obveze.

(c) Provizija koja je zarađena kod izvršenja značajne radnje, koja je mnogo značajnija od neke druge radnje

Ova se provizija priznaje kao prihod kad je značajna radnja izvršena, kako pokazuju naredni primjeri.

(i) Provizija za dodjelu dionica komitentima

Ova se provizija priznaje kao prihod kada su dionice dodijeljene.

(ii) Provizija za aranžman plasmana zajma između posuditelja i ulagatelja

Ova se provizija priznaje kao prihod kada je zajam uređen.

(iii) Provizija za zajam gdje ima više sudionika

Nužno je razlikovati proviziju koja je zarađena kod dovršenja značajne radnje i proviziju koja se odnosi na budući uspjeh ili zadržani rizik. Provizija koju je poduzeće primilo za zajam s više sudionika koje poduzeće uređuje i koji ne zadržava dio zajmovnog paketa za sebe (ili zadržava dio u istom stvarnom doprinosu za usporedivi rizik kao drugi sudionici) je kompenzacija za usluge spajanja tih sudionika. Takva se provizija priznaje kao prihod kada je spajanje dovršeno. Međutim, kada sudionik zadržava dio zajmovnog paketa u stvarnom prinosu za usporedivi rizik, koji je niži od zarade drugih sudionika u zajedničkom sudjelovanju kod zajma, dio primljene provizije sudjelovanja odnosi se na zadržani rizik. Relevantni omjer provizije se odlaže i priznaje kao prihod i to kao ispravak stvarnog prinosa ulaganja, kao što je navedeno u točki 14. (a). Nasuprot tomu, kada sudionik u paketu zajma zadržava omjer zajmovnog paketa po stvarnom prinosu usporedivog rizika koji je viši od zarade drugih sudionika u paketu, dio stvarnog prinosa odnosi se na proviziju za sudjelovanje u zajmu. Relevantni omjer stvarnog prinosa priznaje se kao dio provizije sudjelovanja kada je sudjelovanje završeno.

15. Ulaznice

Prihod od umjetničkih priredbi, banketa ili drugih posebnih događaja priznaje se kada je događaj održan. Ako se radi o pretplati više događaja, naknada se raspoređuje na svaki događaj na osnovi koja održava opseg u kojem su obavljene usluge za svaki događaj.

16. Školarina

Prihod se priznaje tijekom razdoblja naukovanja.

17. Pristupnica, ulaznica i članarina

Prihod se priznaje ovisno o vrsti pruženih usluga. Ako naknada dopušta samo članstvo, a sve se druge usluge i proizvodi plaćaju zasebno ili ako postoji zasebna godišnja pretplata, naknada se priznaje kao prihod kada nema značajne neizvjesnosti njene naplate. Ako naknada omogućuje članu koristiti usluge ili publikacije tijekom razdoblja članstva ili kupnju roba ili usluga po nižoj cijeni nego što se naplaćuje nečlanovima, naknada se priznaje na osnovi koja odražava vrijeme, vrstu i vrijednost pruženih koristi.

18. Franšize

Franšiza može sadržavati isporuku početnih ili naknadnih usluga, opreme i drugih materijalnih sredstava te "know-how". Prema tomu, franšiza se priznaje kao prihod na osnovi koja odražava svrhu za koju je naknada terećena. Metode priznavanja franšize su sljedeće:

(a) isporuka opreme i drugih materijalnih sredstava

Iznos prodanog sredstva, temeljen na njegovoj fer vrijednosti, priznaje se kao prihod kada je predmet dostavljen ili je promijenio vlasnika.

(b) Isporuka početnih i naknadnih usluga

Provizija za kontinuirano pružanje usluga, ovisno o tome je li dio početne provizije ili zasebne provizije, priznaje se kao prihod kada je usluga pružena. Ako zasebna provizija ne pokriva trošak kontinuiranih usluga zajedno s razumnom dobiti, dio početne provizije koja je dovoljna da pokrije troškove kontinuiranih usluga te da osigura razumnu dobit od tih usluga, odlaže se i priznaje kao prihod kad se usluga pruži.

Ugovor o franšizi može predvidjeti da davatelj franšize dobavlja opremu, zalihe i druga materijalna sredstva po cijeni koja ne osigurava razumnu dobit od tih prodaja. U takvim okolnostima, dio početne provizije, koja je dostatna da pokrije procijenjene troškove koji su viši od te cijene i da osigura razumnu dobit od tih usluga odlaže se i priznaje tijekom razdoblja kada je vjerojatno da će se roba prodati primatelju franšize. Saldo početne provizije se priznaje kao prihod, kad su sve početne usluge i druge obveze koje zahtijeva davatelj franšize (kao što je pomoć pri izboru mjesta, uvježbavanje osoblja, financiranje i oglašavanje), uglavnom dovršene.

Početne usluge i druge obveze prema ugovoru o franšizi mogu ovisiti o brojnim pojedinačnim rješenjima uspostavljenim u ovome području. U tom slučaju, provizija koja se može pripisati početnim uslugama, priznaje se kao prihod u razmjeri s brojem tih rješenja za koja su početne usluge uglavnom bile dovršene.

Ako se početna provizija naplaćuje tijekom razdoblja koje je produženo, a postoji značajna neizvjesnost o naplatiti u cijelosti, provizija se priznaje kako se prime novčani obroci.

(c) Kontinuirane franšize

Provizija kojom se tereti korištenje kontinuiranih prava odobrenih ugovorom ili druge usluge pružene tijekom razdoblja ugovora, priznaje se kao prihod kako se usluge pružaju ili prava koriste.

(d) Posredničke transakcije

Transakcije mogu postojati između davatelja i primatelja franšize, koje u suštini obuhvaćaju radnju davatelja franšize kao zastupnika primatelja franšize. Primjerice, davatelj franšize može naručiti dobavljanje ili isporuku robe primatelju franšize bez dobiti. Takva transakcija ne dovodi do prihoda.

19. Provizija za razvoj softvera

Provizija za razvoj softverskih rješenja priznaje se kao prihod prema stupnju dovršenosti toga razvoja, uključujući dovršenje pruženih usluga za usluge podrške poslije isporuke.

Kamate, tantijeme i dividende

20. Licencije i tantijeme

Licencije i tantijeme, koje su plaćene za korištenje sredstava poduzeća (kao što su trgovinski znaci, patenti, softveri, muzička prava, matrica gramofonskih ploča i kinematografski filmovi), obično se priznaju u skladu sa suštinom ugovora. U praksi to može biti ravnomjerno tijekom trajanja ugovora, primjerice, kada davatelj licencije ima pravo koristiti stanovitu tehnologiju u određenom razdoblju.

Dodijeljena prava za fiksnu naknadu ili nepovratno jamstvo prema ugovoru koji se ne može raskinuti, koji dopušta da primatelj licencije slobodno koristi ta prava, a davatelj licencije nema nikakvih obveza da to obavi, u biti je prodaja. Primjer je ugovor o licenciji za upotrebu softvera, kada davatelj licencije poslije isporuke nema nikakvih obveza. Drugi je primjer odobravanje prikazivanje filma na tržištu, gdje davatelj licencije nema kontrolu nad distribucijom i ne očekuje više prihode od prodanih ulaznica. U takvim slučajevima, prihod se priznaje u vrijeme prodaje.

U nekim će slučajevima, primitak provizije od licencije ili tantijema ovisiti o nepredviđenom događaju i nastanku budućih događaja. U takvim se slučajevima prihod priznaje samo kada je vjerojatno da će se provizija ili tantijema primiti, a to je obično kada nastane događaj.

Međunarodni računovodstveni standard MRS 19 (promijenjen 1998.)

Primanja zaposlenih

Kazalo

CILJ

DJELOKRUG Točke 1- 6

DEFINICIJE 7

KRATKOROČNA PRIMANJA ZAPOSLENIH 8 - 23

Priznavanje i mjerenje 10 - 22

Sva kratkoročna primanja zaposlenih 10

Kratkoročne naknade za odsustvovanja 11 - 16

Planovi sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade 17 - 22

Objavljivanje 23

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA:
RAZLIKA IZMEÐU DEFINIRANIH PLANOVA
DOPRINOSA I DEFINIRANIH PLANOVA
MIROVINA
24 - 42

Planovi više poslodavaca 29 - 35

Državni planovi 36 - 38

Osigurana primanja 39 - 42

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA:
DEFINIRANI PLANOVI DOPRINOSA
43 - 47

Priznavanje i mjerenje 44 - 45

Objavljivanje 46 - 47

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA:
PLANOVI MIROVINA
48- 125

Priznavanje i mjerenje 49 - 62

Računovodstvo izvedene obveze 52 - 53

Bilanca 54 - 60

Račun dobiti i gubitka 61 - 62

Priznavanje i mjerenje: sadašnja vrijednost obveza
definiranih primanja i trošak tekućeg rada
63 -101

Aktuarijska metoda vrednovanja 64 - 66

Obračun primanja razdobljima rada 67 - 71

Aktuarijske pretpostavke 72 - 77

Aktuarijske pretpostavke: diskontna stopa 78 - 82

Aktuarijske pretpostavke: plaće, primanja i
troškovi zdravstvenog osiguranja 83 - 91

Aktuarijski dobici i gubici 92 - 95

Trošak minulog rada 96 - 101

Priznavanje i mjerenje: plan imovine 102 - 107

Fer vrijednost plana imovine 102 - 104

Povrat od plana imovine 105- 107

Poslovne kombinacije 108

Ograničenja i podmirenja 109- 115

Prezentiranje 116 - 119

Prijeboj 116 - 117

Razlika između tekućeg i dugoročnog 118

Financijske komponente troška primanja
poslije prestanka rada 119

Objavljivanje 12 - 125

DRUGA DRUGOTRAJNA PRIMANJA
ZAPOSLENIH
126 - 131

Priznavanje i mjerenje 128 - 130

Objavljivanje 131

PRESTANAK KORIŠTENJA PRIMANJA 132 - 143

Priznavanje 133 - 138

Mjerenje 139 - 140

Objavljivanje 141 - 143

PRIMANJA KAO NAKNADE IZ GLAVNICE 144 - 152

Priznavanje i mjerenje 145

Objavljivanje 146 - 152

PRIJELAZNE ODREDBE 153 - 156

DATUM STUPANJA NA SNAGU 157 - 158

DODACI

1. Primjer objašnjenja

2. Objašnjenje objavljivanja

3. Osnova za zaključivanje

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

CILJ

Cilj je ovoga Standarda propisati računovodstvo i objavljivanje u svezi primanja zaposlenih. Standard zahtijeva da se prizna:

a) obveza kada je zaposleni pružio uslugu u zamjenu za primanja zaposlenih koje treba platiti u budućnosti i

b) rashod kada se potroši ekonomska korist koja proizlazi iz usluge koju je pružio zaposleni u zamjenu za primanja zaposlenih.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba primijeniti poslodavac u računovodstvu primanja zaposlenih.

2. Ovaj se Standard ne bavi izvješćivanjem koje pružaju mirovinski planovi (vidjeti MRS 26, Računovodstvo i izvješćivanje o mirovinskim planovima).

3. Ovaj se Standard primjenjuje na sva primanja, kao i ona koja se daju:

a) prema formalnim planovima ili drugim formalnim sporazumima između trgovačkog društva i pojedinog zaposlenog, skupine zaposlenih ili njihovih predstavnika,

b) prema zakonskim zahtjevima ili granskim sporazumima gdje se od trgovačkih društava zahtijeva da plaćaju doprinose državi ili državi na regionalnoj razini, djelatnosti ili planovima s više poslodavaca ili

c) prema neformalnim djelovanjima koja dovode do konstruktivne obveze. Neformalna djelovanja dovode do konstruktivne obveze tamo gdje poduzeće nema realnu alternativu, već isplaćuje primanja zaposlenih. Izvedena obveza je, primjerice, ako se mijenja neformalno djelovanje trgovačkog društva koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu na odnos sa zaposlenima.

4. Primanja zaposlenih obuhvaćaju:

a) kratkoročna primanja zaposlenih, kao što su nadnice, plaće i doprinosi socijalnom osiguranju, naknade za korištenje godišnjeg odmora i naknade na vrijeme bolovanja, sudjelovanje u dobiti i besplatne podjele (ako postoji obveza unutar dvanaest mjeseci od završetka obračunskog razdoblja) i nenovčana primanja (kao što je zdravstvena zaštitna, korištenje kuća, automobila i besplatno ili po povlaštenoj cijeni roba ili usluga) sadašnjim zaposlenim,

b) primanja poslije prestanka rada kao što su mirovine, druga mirovinska primanja, životno osiguranje poslije prestanka rada i zdravstvena zaštita poslije prestanka rada,

c) ostala dugoročna primanja zaposlenih kao što su naknade za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknade za vrijeme studijskog usavršavanja, jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad, naknade na vrijeme duže spriječenosti radu te ako nije obveza platiti u cijelosti unutar dvanaest mjeseci od kraja obračunskog razdoblja, sudjelovanje u dobiti, besplatne podjele i odgođene naknade,

d) otpremnine i

e) primanja koja se naknađuju u kapitalu.

Budući da se svaka kategorija prethodno navedena u točkama a) do e) razlikuje po svojim obilježjima, ovaj Standard utvrđuje zasebne zahtjeve za svaku ovu kategoriju.

5. Primanja zaposlenih sadrže naknade koje se pružaju drugim zaposlenima ili njihovim uzdržavanim osobama, a koji se mogu podmiriti isplatom (ili rezerviranjem roba ili usluga) koje se izvršavaju izravno zaposlenima, njihovim supružnicima, djeci i drugim uzdržavanim osobama ili drugima, kao što su osiguravajuća društva.

6. Zaposleni može pružati usluge poduzeću puno radno vrijeme, skraćeno radno vrijeme, stalno, povremeno ili privremeno. Za svrhe ovoga Standarda, u zaposlene su uključeni direktori i njihovo upravno osoblje.

DEFINICIJE

7. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s navedenim značenjem:

Primanja zaposlenih jesu svi oblici koje daje poduzeće u zamjenu za uslugu koju pružaju zaposleni.

Kratkoročna primanja zaposlenih jesu primanja zaposlenih (osim otpremnina i naknada u obliku kapitala) koja potpadaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju usluge.

Primanja poslije prestanka rada jesu primanja zaposlenih (osim otpremnina i naknada u obliku kapitala) koja se isplaćuju poslije prestanka zaposlenja.

Planovi primanja poslije prestanka rada jesu formalni i neformalni sporazumi prema kojima poduzeće daje naknade poslije prestanka rada jednom ili više zaposlenih.

Planovi definiranih doprinosa jesu planovi primanja poslije prestanka rada prema kojima poduzeće uplaćuje fiksne doprinose u zasebni pravni subjekt (fond) i koji nema zakonske niti izvedene obveze da plati daljnje doprinose ako fond ne posjeduje dovoljno sredstava da plati sva primanja zaposlenih koji se odnose na usluge zaposlenima u tekućem razdoblju i ranijim razdobljima.

Planovi definiranih primanja jesu planovi primanja poslije prestanka rada, osim planova definiranih doprinosa.

Planovi više poslodavaca jesu planovi definiranih doprinosa (osim državnih planova) ili planovi definiranih primanja (osim državnih planova) koji:

a) udružuju sredstva doprinosa različitih poduzeća koja nisu pod zajedničkom kontrolom i

b) koriste navedena sredstva kako bi se osigurala primanja zaposlenima više od jednog poduzeća, tako da su doprinosi i razina naknada određeni bez obzira na obzira na poduzeće koje zapošljava odnosne zaposlene.

Ostala dugoročna primanja zaposlenih jesu primanja zaposlenih (osim primanja poslije prestanka rada, otpremnina i naknada u obliku kapitala) koja ne potpadaju u cijelosti unutar dvanaest mjeseci nakon završetka razdoblja u kojem su zaposleni pružali usluge

Otpremnine jesu primanja zaposlenih koja se isplaćuju kao rezultat:

a) odluke poduzeća da prestane zapošljavati zaposlene prije normalnog datuma umirovljenja ili

b) odluke zaposlenih da dragovoljno prihvate smanjenje broja zaposlenih u zamjenu za te naknade.

Naknade primanja u glavnici jesu primanja zaposlenih prema kojima

a) zaposleni imaju pravo primati glavnične financijske instrumente koje izdaje poduzeće ili njegova matica ili

b) iznos obveze poduzeća prema zaposlenima koji ovisi o budućoj cijeni glavničnih financijskih instrumenata koje izdaje poduzeće.

Planovi naknada u glavnici jesu formalni ili neformalni sporazumi prema kojima poduzeće pruža naknade primanje u glavnici za jednog ili više zaposlenih.

Utvrđena primanja zaposlenih jesu primanja zaposlenih koja nisu uvjetovana budućom zaposlenošću.

Sadašnja vrijednost definiranih obveza u svezi primanja je sadašnja vrijednost, bez smanjenja plana imovine, očekivanih budućih isplata koja se zahtijeva da se podmiri obveza koja proizlazi iz rada u sadašnjem u prethodnim razdobljima.

Trošak tekućeg rada je povećanje sadašnje vrijednosti definiranih obveza u svezi primanja koji proizlazi iz rada u tekućem razdoblju.

Trošak kamate je povećanje sadašnje vrijednosti definiranih obveza tijekom razdoblja koji nastane, jer su primanja jednog razdoblja bliže podmirenju.

Plan imovine jesu sredstva (osim neprenosivih financijskih instrumenata koje izdaje izvještajno poduzeće) koje posjeduje subjekt (fond), a koji ispunjava sve sljedeće uvjete:

a) subjekt je pravna osoba koja je pravno odvojena od izvještajnog poduzeća,

b) sredstva fonda mogu se koristiti samo za podmirenje obveza primanja zaposlenih, koja nisu na raspolaganju vjerovnicima poduzeća i koja se ne mogu vratiti poduzeću (ili koja ne mogu vratiti poduzeću samo ako su preostala sredstva fonda dovoljna da se ispune sve planske obveze) i

c) u visini u kojoj se dostatna sredstva drže u fondu, poduzeće neće imati zakonsku ili konstruktivnu obvezu da izravno isplati primanja zaposlenih.

Fer vrijednost je iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

Povrat od plana imovine jesu kamate, dividende i drugi prihodi koji proizlaze i plana imovine, zajedno s realiziranim i nerealiziranim dobicima i gubicima od plana imovine, umanjeno za troškove upravljanja planom kao i umanjeno za poreznu obvezu samoga plana.

Aktuarijski dobici i gubici obuhvaćaju:

a) iskustvena usklađenja (učinci razlika između ranijih aktuarijskih pretpostavki i stvarno nastalih) i

b) učinke promjena aktuarijskih pretpostavki.

Trošak minuloga rada je povećanje sadašnje vrijednosti definiranih obveza u svezi primanja tekućeg rada u ranijim razdobljima, koji proizlazi u tekućem razdoblju iz uvođenja ili promjena primanja poslije prestanka rada. Trošak minulog rada može biti pozitivan (kada se primanja uvode ili poboljšavaju) ili negativan (kada se postojeće beneficije smanjuju).

KRATKOROÈNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

8. Kratkoročna primanja zaposlenih sadrže stavke kao što su:

a) plaće, nadnice i doprinose za socijalno osiguranje,

b) naknade za kratkoročna odsustva (plaćeni godišnji odmor, bolovanje i slično) kada se očekuje da će odsustvo nastati u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge,

c) sudjelovanje u dobiti i razne besplatne podjele u okvir dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge,

d) nenovčane naknade (zdravstvena zaštita, korištenje kuća, automobila te besplatno ili uz povlaštenu cijenu korištenje dobara i usluga i slično) za postojeće zaposlene.

9. Računovodstvo kratkoročnih primanja obično je jednostavno budući da se ne zahtijevaju nikakve aktuarijske pretpostavke da se izmjeri obveza ili trošak te da ne postoji mogućnost aktuarijskog dobitka ili gubitka. Međutim, obveze za kratkoročna primanja se mjere na nediskontiranoj osnovi.

Priznavanje i mjerenje

Sva kratkoročna primanja

10. Kada zaposleni pruža svoje usluge trgovačkom društvu tijekom računovodstvenog razdoblja, trgovačko društvo treba priznati nediskontirani iznos kratkoročnih primanja koje se očekuju platiti u zamjenu za uslugu:

a) kao obvezu (obveze za obračunano a odgođeno plaćanje troškova), poslije oduzimanja već plaćenog iznosa. Ako ovaj plaćeni iznos premašuje nediskontirani iznos primanja, taj se višak treba se priznati kao imovina (unaprijed plaćeni troškovi) u visini u kojoj će taj predujam dovesti do, primjerice, smanjenja budućih plaćanja ili povrata novca i

b) kao rashod, osim ako drugi međunarodni računovodstveni standard zahtijeva ili dopušta uključivanje ovih primanja u vrijednost nekog sredstva (vidjeti, primjerice, MRS 2, Zalihe i MRS 16, Nekretnine, postrojenje i oprema).

U točkama 11, 14. i 17. objašnjeno je kako se treba primijeniti ovaj zahtjev na kratkoročna primanja u obliku naknade za vrijeme odsustvovanja te sudjelovanje u podjeli profita i planovima besplatne podjele dijela glavnice.

Kratkoročne naknade za vrijeme odsustvovanja

11. Trgovačko društvo treba priznati očekivani trošak kratkoročnih primanja u obliku naknada za vrijeme odsustvovanja, prema točki 10. na sljedeći način:

a) u slučaju akumuliranja naknade za vrijeme odsustvovanja, kada zaposleni pružaju usluge koje povećavaju njihova prava na buduće naknade za vrijeme odsustvovanja i

b) u slučaju naknada za vrijeme odsustvovanja koje se ne akumuliraju, kada odsustvovanje nastane.

12. Trgovačko društvo može zaposlenima naknaditi odsustvovanja iz raznih razloga, kao što su godišnji odmor, bolovanje i kratkoročna nemogućnost rada, porodiljski dopust, rad u sudskoj poroti i služenje vojnoga roka. Pravo da se primi naknada za vrijeme odsustvovanja dijeli se na dvije kategorije i to:

a) akumulirajuće i

b) neaukumilirajuće.

13. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja jesu one koje se prenose unaprijed i mogu se koristiti u narednim razdobljima ako se pravo korištenja ne iskoristi u cijelosti u tekućem razdoblju. Akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja mogu biti zakonom uređene (drugim riječima, zaposleni imaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo ili kada napuštaju trgovačko društvo) ili koje nisu uređene zakonom ili drugim propisom (kada zaposleni nemaju pravo na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo ili kada napuštaju trgovačko društvo). Obveza nastaje tako što zaposleni pružaju usluge koje povećavaju njihovo pravo za buduće naknade za vrijeme odsustvovanja. Ova obveza postoji i priznaje se čak ako naknade za vrijeme odsustvovanja nisu uređene zakonom ili drugim propisom, premda mogućnost da zaposleni mogu napustiti trgovačko društvo prije nego iskoriste akumulirano pravo koje nije uređeno zakonom ili propisom utječe na mjerenje te obveze.

14. Očekivani iznos akumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja treba se utvrditi kao dodatni iznos koji se očekuje platiti kao rezultat neiskorištenog prava koje je akumulirano na datum bilance.

15. Prema metodi navedenoj u prethodnoj točki mjeri se obveza u iznosu dodatnih isplata koje se očekuju da će nastati isključivo iz činjenice da se primanja akumuliraju. U mnogim slučajevima možda neće trebati provesti podrobna izračunavanja kako bi se procijenilo da ne postoji značajna obveza za neiskorištenu naknadu za vrijeme odsustvovanja. Primjerice, obveza za vrijeme bolovanja treba se mjeriti samo ako je vjerojatno da postoji formalno ili neformalno razumijevanje da se neiskorišteno plaćeno bolovanje može uzeti kao plaćeno odsustvo.

Primjer koji objašnjava točke 14. i 15.

Neko trgovačko društvo ima 100 zaposlenih, a svaki ima pravo na pet radnih dana godišnje plaćenog bolovanja. Neiskorišteno bolovanje može se prenijeti u narednu kalendarsku godinu. Prvo se uzima pravo na bolovanje tekuće godine, potom se na datum bilance donosi od prethodne godine (LIFO osnova). 31. prosinca 20X1. prosječno neiskorišteno pravo je dva dana po zaposlenome. Na osnovi dosadašnjeg iskustva koje se očekuje nastaviti, očekuje se da će u 20X2. godini 92 zaposlena uzeti ne više od dva bolovanja, a da će preostali 8 zaposlenih uzeti prosječno svaki šest i pož dana.

Trgovačko društvo očekuje da će platiti dodatnih 12 dana plaćenog bolovanja kao rezultat neiskorištenog prava koje je akumulirano 31. prosinca 20X1. (jedan i pož dan svaki, za 8 zaposlenih). Prema tomu, priznaje se obveza koja je jednaka 12 dana plaćenog bolovanja.

16. Neakumulirajuće naknade za vrijeme odsustvovanja se ne prenose u naredno razdoblje odnosno one propadaju ako se pravo u tekućem razdoblju ne iskoristi u cijelosti i ne daje pravo zaposlenima na novčanu isplatu za neiskorišteno pravo kod napuštanja trgovačkog društva. Ovo je obično slučaj za plaćeno bolovanje (u visini koje neiskorišteno proteklo pravo ne povećava buduća prava) za porodiljski dopust (oca ili majke) i naknada na sudjelovanje u sudskoj poroti ili vojnoj službi. Trgovačko društvo ne priznaje obvezu ili rashod sve do vremena odsustvovanja, budući da rad zaposlenog ne povećava iznos primanja.

Planovi za sudjelovanje u raspodjeli dobiti i nagrade

17. Očekivani iznos podjele dobiti i isplate nagrada trebaju se priznati prema točki 10. samo ako:

a) trgovačko društvo ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obvezu za takvu isplatu kao rezultat prošlog događaja i

b) može se provesti pouzdana procjena.

Sadašnja obveza postoji samo ako trgovačko društvo nema realnu alternativu da izvrši ove isplate.

18. Prema nekim planovima sudjelovanja u raspodjeli dobiti, zaposleni primaju dio dobiti samo ako ostanu u trgovačkom društvu određeno razdoblje. Takvi planovi stvaraju izvedenu obvezu budući da zaposlenih pružaju svoje usluge koje povećavaju iznos koji treba platiti, ako ostanu u službi sve do kraja utvrđenog razdoblja. Mjerenje takve izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti trgovačko društvo bez primljene isplate dijela dobiti.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 18.

Prema planu sudjelovanja u raspodjeli dobiti od trgovačkog se društva zahtijeva da plati određeni iznos svoje neto dobiti za godinu zaposlenima koji rade u toj godini. Ako niti jedan zaposleni ne koristi odsustvo tijekom godine, ukupna isplata za sudjelovanje u raspodjeli dobiti za tu godinu bit će 3% neto dobiti. Procjenjuje se da isplata osoblju smanjiti isplatu na 2,5% neto dobiti.

Trgovačko će društvo priznati obvezu i rashod u visini 2,5% neto dobiti.

19. Trgovačko društvo možda nema zakonsku obvezu da isplati nagradu. Unatoč tomu, u nekim slučajevima postoji praksa isplate nagrada. U takvim slučajevima, trgovačko društvo ima konstruktivnu obvezu budući da ono nema realnu alternativu da isplati nagradu. Mjerenje takve izvedene obveze odražava mogućnost da neki zaposleni mogu napustiti trgovačko društvo bez da im se isplati nagrada.

20. Pouzdana procjena zakonske ili izvedene obveze prema planu sudjelovanja podjele dobiti ili planu nagrada može se provesti samo ako:

a) formalni uvjeti plana sadrže metodu za određivanje iznosa tih primanja,

b) trgovačko društvo određuje iznose koje treba platiti prije nego se izdaju financijski izvještaji ili

c) prema dosadašnjoj praksi jasno se dokazuje iznos konstruktivne obveze.

21. Obveza prema planovima sudjelovanja u podjeli dobiti i nagradama proizlazi iz usluga koje pružaju zaposleni, a obveza ne oblikuje transakciju s vlasnicima trgovačkog društva. Prema tomu, trgovačko društvo priznaje vrijednost plana sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade kao raspodjelu neto dobiti, a ne kao rashod.

22. Ako isplate sudjelovanja u podjeli dobiti i nagrade u cijelosti ne potpadaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge, ove su isplate dugoročna primanja zaposlenih (vidjeti točke 126 - 131.). Ako isplate sudjelovanja u podjeli dobiti i isplate nagrade udovoljavaju definiciji naknade primanja u glavnici, s njima se postupa prema točkama 144. - 152.

Objavljivanje

23. Premda ovaj Standard ne zahtijeva posebno objavljivanje o kratkoročnim primanjima zaposlenih, drugim međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju objavljivanje. Primjerice, kao što zahtijeva MRS 24, Objavljivanje povezanih stranaka, trgovačko društvo objavljuje informaciju o primanja zaposlenih za najvažnije osoblje managementa. MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, zahtijeva da se objave troškovi osoblja.

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: RAZLIKA IZMEÐU PLANOVA DEFINIRANIH DOPRINOSA I PLANOVA DEFINIRANIH MIROVINA

24. Primanja poslije prestanka rada jesu, primjerice:

a) primanja nakon umirovljenja, kao što su mirovine i

b) druga primanja poslije prestanka rada, kao što su životno osiguranje poslije prestanka rada i zdravstveno osiguranje poslije prestanka rada.

Aranžmani prema kojima trgovačko društvo osigurava primanja poslije prestanka rada jesu planovi primanja poslije prestanka rada. Trgovačko društvo primjenjuje ovaj Standard na sve takve aranžmane, neovisno o tome je li obuhvaćaju osnivanje zasebnog subjekta koji prima doprinose i koji isplaćuje primanja.

25. Planovi primanja poslije prestanka rada razvrstavaju se kao planovi definiranih doprinosa ili planovi definiranih primanja, ovisno o suštini plana, a što se izvodi glavnih rokova i uvjeta plana. Prema planovima definiranih doprinosa:

a) zakonska ili konstruktivna obveza trgovačkog društva ograničena je na iznos kojim se prihvaća uplata doprinosa u fond. Stoga se visina primanja poslije prestanka rada koji prima zaposleni određuje visinom doprinosa koje uplaćuje trgovačko društvo (možda i zaposleni) u plan primanja poslije prestanka rada ili u osiguravajuće društvo zajedno s prihodom od ulaganja koje proizlazi iz doprinosa i

b) kao posljedica navedenoga, aktuarijski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizika ulaganja (da će uložena sredstva biti nedostatna udovoljenju očekivanih primanja) padaju na teret zaposlenoga.

26. Primjeri obveza gdje nije ograničena dogovorenim iznosom uplate doprinosa u fond jesu kada trgovačko društvo ima zakonsku ili trgovačku obvezu jesu sljedeći slučajevi:

a) metoda plana mirovina koja nije vezana isključivo na visinu doprinosa,

b) jamstvo koje se daje neizravno putem plana ili izravno utvrđenim prihodom od doprinosa ili

c) neformalna praksa koja dovodi izvedene obveze. Primjerice, izvedena obveza može nastati kada trgovačko društvo ima ranije podatke o povećanjima primanja za bivše zaposlene da održava isplata u koraku s inflacijom, čak iako ne postoji za to zakonska obveza.

27. Prema planovima definiranih primanja:

a) obveza je trgovačkog društva da osigura dogovorena primanja za sadašnje i bivše zaposlene i

b) aktuarijski rizik (da će primanja biti manja od očekivanih) i rizika ulaganja, u suštini pada na teret trgovačkog društva. Ako je aktuarijsko ili ulagateljsko iskustvo lošije nego se očekuje, obveza se trgovačkog društva može povećati.

28. U točkama 29. do 42. objašnjena je razlika između planova definiranih doprinosa i planova definiranih primanja u kontekstu planova kod više poslodavaca, državnih planova i osiguranih primanja.

Planovi više poslodavaca

29. Trgovačko društvo treba razvrstati plan kod više poslodavaca kao plan definiranih doprinosa ili plan definiranih primanja prema uvjetima toga plana (uključujući i konstruktivnu obvezu koja dolazi poslije formalnih uvjeta). Ako je plan kod više poslodavaca plan definiranih primanja, trgovačko društvo treba:

a) obračunati svoj razmjerni udjel obveze definiranog primanja, plan sredstava i vrijednost toga plana na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja i

b) objaviti informaciju koja se zahtijeva prema točki 120.

30. Ako dostatna informacija nije raspoloživa da se koristi u obračunu definiranih primanja za plan kod više poslodavaca to jest plan definiranog primanja, trgovačko društvo treba:

a) obračunati ovaj plan prema točkama 44 - 46. kao da je plan definiranog doprinosa,

b) objaviti:

1) činjenicu da je ovaj plan definiranog primanja i

2) razlog zašto dostatna informacija nije raspoloživa koje treba omogućiti da se obračuna plan kao plan definiranog primanja i

c) u mjeri u kojoj višak ili manjak plana može utjecati na visinu budućih doprinosa, objaviti sljedeće dodatne informacije:

1. raspoložive informacije o višku ili manjku plana,

2. osnovica koja je korištena da se odredi višak ili manjak plana i

3. utjecaje (ako postoje) na trgovačko društvo.

31. U nastavku se daje jedan primjer plana definiranog primanja kod više poslodavaca:

a) plan se financira na osnovi kako nastanu troškovi tako da se doprinosi utvrđuju na razini koja se očekuje da će biti dostatna isplatiti primanja koja dospijevaju u isto razdoblje te da će se buduća primanja zarađena tijekom tekućeg razdoblja isplatiti od budućih doprinosa i

b) primanja zaposlenih se određuju prema duljini rada, a trgovačka društva koja sudjeluju ne namjeravaju se povući iz plana bez plaćanja doprinosa za primanja koja su zaradili zaposleni do datuma povlačenja. Takav plan stvara aktuarijski rizik za trgovačko društvo, ako se konačna vrijednost već zarađenih primanja na datum bilance više ne očekuju, trgovačko će društvo morati povećati svoje doprinose ili nagovoriti zaposlene da prihvate smanjenje primanja. Prema tomu, takav se plan definira kao plan definiranog primanja.

32. Ako je dostatna informacija o planu kod više poslodavaca raspoloživa, a to je plan definiranog primanja, trgovačko društvo obračunava svoj razmjerni udjel obveze definiranog primanja, plan sredstava i vrijednost toga plana na isti način kao i za svaki drugi plan definiranih primanja. Međutim, u nekim slučajevima, trgovačko društvo možda neće biti u mogućnosti odrediti svoj udjel odnosnog financijskog položaja i financijske uspješnosti plana s dovoljno pouzdanosti za računovodstvene svrhe. To može nastati ako:

a) trgovačko društvo nema pristup informacijama o planu koji ispunjava zahtjeve ovoga Standarda ili

b) plan izlažu sudjelujuća trgovačka društva aktuarijskim rizicima sadašnjih i bivših zaposlenih drugih trgovačkih društava, s posljedicom da nema dosljedne i pouzdane osnove za raspoređivanje obveze, plana sredstava i troškovima koji se odnose na pojedina sudjelujuća trgovačka društva u taj plan.

U tim slučajevima trgovačko društvo obračunava plan kao plan definiranog doprinosa i objavljuje dodatne informacije koje se zahtijevaju prema točki 30.

33. Planovi kod više poslodavaca se razlikuju od planova grupnog upravljanja. Plan grupnog upravljanja je samo zbrajanje planova jednog poslodavca koji je zbrojen da se omogući poslodavcima koji sudjeluju u planu da udruže svoja sredstva radi ulaganja i smanjenja troškova upravljanja i troškova administracije, ali se zahtjevi različitih poslodavaca razdvajaju radi primanja svojih vlastitih zaposlenih. Plan grupnog upravljanja ne predstavlja posebne računovodstvene probleme budući da je informacija gotovo odmah raspoloživa kako bi se s planovima postupalo na isti način kao sa svakim drugim planom jednog poslodavca te budući da takvi planovi ne izlažu sudjelujuća trgovačka društva akutarijskim rizicima sadašnjih i bivših zaposlenih drugih trgovačkih društava. Definicije ovoga Standarda zahtijevaju da se razvrsta plan grupog upravaljanja kao plan definiranih doprinosa ili kao plan definiranog primanja u skladu s uvjetima plana (uključujući konstruktivnu obvezu koja dolazi poslije formalnih uvjeta).

34. Planovi definiranih primanja prema kojima se udružuju sredstva koja doprinose različita trgovačka društva pod zajedničkom kontrolom, primjerice, matica i njena povezana društva nisu planovi kod više poslodavaca. Prema tomu, s takvim se planovima postupa kao da su planovi definiranih primanja.

35. Prema MRS-u 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance zahtijeva da se prizna stanovita nepredviđena obveza ili se objavi informacija o tome. U kontekstu plana kod više poslodavaca, nepredviđena obveza može nastati, primjerice:

a) iz aktuarijskih gubitaka koji se odnose na trgovačka društva koja sudjeluju u planu budući da svako trgovačko društvo koje sudjeluje u planu kod više poslodavaca sudjeluje i u aktuarijskim rizicima svakog drugog sudjelujućeg trgovačkog društva ili

b) iz odgovornosti prema uvjetima plana da se financira nedostatak u planu, ako drugo trgovačko društvo prekine svoje sudjelovanje.

Državni planovi

36. Trgovačko društvo treba obračunati državni plan na isti način kao i plan kod više poslodavaca (vidjeti točke 29. i 30.).

37. Državni se planovi osnivaju zakonom da se obuhvate sva trgovačka društva (ili sva trgovačka društva pojedine kategorije, primjerice, određene djelatnosti) i djeluju kao tijelo na državnoj razini, na lokalnoj razini ili drugo tijelo (primjerice, autonomna agencija posebno utemeljena za ove svrhe) koji ne podliježu kontroli ili utjecaju izvještajnog trgovačkog društva. Neki planovi koje osniva trgovačko društvo osiguravaju obvezna primanja koja zamjenjuju primanja koja bi se na drugi način mogla obuhvatiti državnim planom i dodatna dragovoljna primanja. Takvi planovi nisu državni planovi.

38. Državni planovi imaju obilježje definiranih planova ili definiranih doprinosa u obliku koji se temelji na obvezi trgovačkog društva prema tom planu. Mnogi se državni planovi financiraju na osnovi kako nastanu troškovi tako da se doprinosi utvrđuju na razini koja se očekuje da će biti dostatna isplatiti primanja koja dospijevaju u isto razdoblje te da će se buduća primanja zarađena tijekom tekućeg razdoblja isplatiti od budućih doprinosa. Unatoč tomu, u mnogim državnim planovima trgovačko društvo nema zakonsku ili konstruktivnu obvezu isplatiti ta buduća primanja, već je jedina njegova obveza uplatiti doprinose kako dospijevaju i ako ono prestaje biti članom državnog plana neće imati obvezu isplatiti zarađena primanja svojih zaposlenih iz prijašnjih godina. Iz tih su razloga državni planovi obično planovi definiranih doprinosa. Međutim, u rijetkim slučajevima kada je državni plan definiranih primanja, trgovačko društvo primjenjuje postupak propisan u točkama 29. i 30.

Osigurana primanja

39. Trgovačko društvo može isplatiti premije osiguranja da financira plan poslije prestanka rada. S takvim se planom treba postupati kao s planom definiranog doprinosa, osim ako će trgovačko društvo imati (izravno ili neizravno putem plana) zakonsku ili ugovornu obvezu:

a) isplatiti primanja zaposlenih izravno kada dospijevaju ili

b) uplatiti daljnje doprinose ako osiguratelj ne isplati sva buduća primanja zaposlenih koja se odnosi na rad tekućeg i ranijih razdoblja.

Ako trgovačko društvo zadrži takve zakonske ili ugovorne obveze, s njima se treba postupati kao s planom definiranih obveza.

40. Primanja koja su osigurana ugovorom o osiguranju ne trebaju imati izravan ili automatski odnos s obvezama trgovačkog društva za primanja zaposlenih. Planovi primanja poslije prestanka rada koji obuhvaćaju ugovore o osiguranju razlikuju se između računovodstva i financiranja kao i drugi planovi.

41. Ako se obveza za primanja poslije prestanka rada financira doprinosom police osiguranja prema kojoj trgovačko društvo (izravno, neizravno putem plana, kroz mehanizam utvrđivanja budućih premija ili kroz odnos s osigurateljem) zadržava zakonsku ili ugovornu obvezu, premije se ne isplaćuju u iznosu aranžmana definiranog doprinosa. On omogućuje da trgovačko društvo:

a) priznaje svoje pravo prema polici osiguranja kao sredstvo (ako policu posjeduje samo trgovačko društvo) ili kao plansko sredstvo (ako planska prava prema polici udovoljavaju definiciji plana sredstava) i

b) obračunava svoje obveze zaposlenima kao obvezu na isti način kao da nema ugovora o osiguranju.

42. Tamo gdje je polica osiguranja u ime određenog sudionika plana ili skupine sudionika plana, a trgovačko društvo nema zakonsku ili konstruktivnu obvezu da pokrije gubitak kod tog ugovora, trgovačko društvo nema obvezu isplatiti primanja zaposlenima te osiguratelj ima jedino odgovornost isplate primanja. Isplata fiksnih premija prema takvim ugovorima je, u stvari, podmirenje obveze primanja zaposlenih, a ne ulaganje da se ispuni obveza. Kao posljedica navedenoga, trgovačko društvo nema više sredstvo ili obvezu. Prema tomu, s takvim se doprinosima postupa kao s uplatama u plan definiranog doprinosa.

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: PLANOVI DEFINIRANIH DOPRINOSA

43. Računovodstvo planova definiranih doprinosa je otvoreno budući da se obveza izvještajnog trgovačkog društva za svako razdoblje određuje iznosima koje treba uplatiti za to razdoblje. Kao posljedica navedenoga nikakve se aktuarijske pretpostavke ne zahtijevaju da se izmjeri obveza ili rashod te da ne postoji mogućnost aktuarijskog dobitka ili gubitka. Međutim, obveza se mjeri na nediskontiranoj osnovi, osim gdje ne dospijevaju unutar dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge.

Priznavanje i mjerenje

44. Kada zaposleni pruža svoje usluge trgovačkom društvu tijekom razdoblja, trgovačko društvo treba priznati uplatu doprinosa planu definiranog doprinosa u zamjenu za tu uslugu:

a) kao obvezu (razgraničeni trošak), poslije oduzimanja već uplaćenih doprinosa. Ako već uplaćeni doprinos premašuje dospjeli doprinos za usluge prije datuma bilance, trgovačko društvo treba priznati taj višak kao sredstvo () u visini koji taj više uplaćeni iznos vodi do, primjerice, smanjenja budućih isplata ili povrata novca i

b) kao rashod, osim ako drugi međunarodni računovodstveni standard zahtijeva ili dopušta uključivanje doprinosa u nabavnu vrijednost sredstva (vidjeti, primjerice, MRS 2, Zalihe i MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema).

45. Ako uplate doprinosa planu definiranog doprinosa u cijelosti ne potpadaju u okviru dvanaest mjeseci od kraja razdoblja u kojem zaposleni pružaju svoje usluge, uplate se trebaju diskontirati primjenom diskonte stope navedene u točki 78.

Objavljivanje

46. Trgovačko društvo treba objaviti iznos koji je priznat kao rashod za planove definiranih doprinosa.

47. Tamo gdje MRS 24, Objavljivanje povezanih stranaka zahtijeva, trgovačko društvo objavljuje informaciju o doprinosima planu definiranih doprinosa za ključno osoblje managementa.

PRIMANJA POSLIJE PRESTANKA RADA: PLANOVI DEFINIRANIH PRIMANJA

48. Računovodstvo planova definiranih primanja je složeno budući da se zahtijevaju aktuarijske pretpostavke da se izmjeri obveza i rashod, a gdje je moguće i aktuarijske dobitke i gubitke. Međutim, obveze se mjere na diskontiranoj osnovi budući da se mogu podmiriti mnogo godina nakon što su zaposleni pružali svoje usluge.

Priznavanje i mjerenje

49. Planovi definiranih primanja možda će biti nefinancirani ili će biti u cijelosti ili djelomice financirani doprinosima trgovačkog društva i ponekad zaposlenima uplatama u subjekt ili fond to jest zasebnu pravnu osobu od izvještajnog trgovačkog društva i iz kojega se isplaćuju primanja zaposlenih. Isplata financiranih primanja kada dospijevaju ne ovise samo o financijskom položaju i uspješnosti ulaganja fonda već također od mogućnosti i spremnosti trgovačkog društva da nadoknadi nedostatak sredstava fonda. Prema tomu, trgovačko društvo je u suštini osiguranik aktuarijskih i ulagateljskih rizika plana. Kao posljedica navedenoga, rashod koji je priznat za plan definiranih primanja nije nužno iznos doprinosa koji dospijeva za to razdoblje.

50. Računovodstvo trgovačkog društva za planove definiranih primanja obuhvaća sljedeće korake:

a) korištenje aktuarijskih tehnika radi utvrđivanja pouzdane procjene iznosa primanja koje su zaposleni zaradili u povrat za pruženu uslugu u tekućem i ranijim razdobljima. Ovim se zahtijeva da trgovačko društvo odredi koliko mnogo se primanja može pripisati tekućem i ranijim razdobljima (vidjeti točke 67. - 71.) i utvrditi procjene (aktuarijske pretpostavke) o demografskim varijablama (ako što su fluktuacija zaposlenih i mortalitet) i financijskim varijablama (kao što su buduće povećanje plaća i troškova zdravstvenog osiguranja) koje će utjecati na visinu primanja (vidjeti točke 72 - 91.),

b) diskontiranje toga primanja koristeći Metodu projektirane kreditne jedinice da bi se odredila sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja i trošak tekućeg rada (vidjeti točke 64 - 66.),

c) određivanje fer vrijednost plana sredstava (vidjeti točke 102 - 104.),

d) određivanje ukupan iznos aktuarijskih dobitaka i gubitaka i iznos aktuarijskih dobitaka i gubitaka koji se trebaju priznati (vidjeti točke 92 - 95.),

e) ako je plan bio uveden ili promijenjen, određivanje rezultirajućeg minulog rada (vidjeti točke 96 - 101) i

f) ako je plan bio umanjen ili podmiren, određivanje proizašlog dobitka ili gubitka (vidjeti točke 109 - 115.).

Ako trgovačko društvo ima više planova definiranih primanja, primjenjuje ove postupke za svaki značajan plan zasebno.

51. U nekim slučajevima, procjene, prosjeci i brzi izračuni mogu pružiti pouzdanu aproksimaciju podrobnog izračunavanja koji je objašnjen u ovome Standardu.

Računovodstvo konstruktivne obveze

52. Trgovačko društvo ne treba obračunati samo svoju zakonsku obvezu prema formalnim uvjetima plana definiranog primanja, već također izvedenu obvezu koja nastaje iz neformalne prakse trgovačkog društva. Neformalna praksa dovodi do konstruktivne obveze ako trgovačko društvo nema realnu alternativu da isplati primanja zaposlenih. Konstruktivna obveza je, primjerice, promjena neformalne prakse trgovačkog društva koja bi mogla uzrokovati neprihvatljivu štetu na odnose sa zaposlenima.

53. Formalni uvjeti plana definiranih primanja mogu dopustiti trgovačkom društvu da napusti svoju obvezu prema tome planu. Unatoč tomu, obično je teško poništiti plan ako ga zaposleni podržavaju. Prema tomu, u odsustvu suprotnog dokaza, računovodstvo primanja poslije prestanka rada pretpostavlja da trgovačko društvo koje obećava takva primanja, nastavit će to tijekom preostalog radnog vijeka zaposlenih.

Bilanca

54. Iznos koji je priznat kao obveza definiranog primanja, treba biti neto, a ukupni se iznosi izračunavaju na sljedeći način:

a) sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja na datum bilance (vidjeti točku 64.),

b) plus aktuarijski dobici (umanjeni za aktuarijske gubitke) koji nisu priznati radi postupka postavljenih u točkama 92. i 93.,

c) minus trošak minulog rada koji još nije priznat (vidjeti točku 96.),

d) minus fer vrijednost na datum bilance plana sredstava (ako postoji) iz kojeg se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti točke 102 - 104.).

55. Sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja je bruto obveza, prije smanjenja fer vrijednosti za plan sredstava.

56. Trgovačko društvo treba odrediti sadašnju vrijednost obveza definiranih primanja i fer vrijednost plana sredstava s dovoljno redovitosti da se iznosi koji su priznati u financijskim izvještajima značajno ne razlikuju od iznosa koji bi se mogli odrediti na datum bilance.

57. Ovaj Standard potiče, mada ne zahtijeva da trgovačko društvo uključi kvalificiranog aktuara u mjerenje svih značajnih obveza primanja poslije prestanka rada. Iz praktičnih razloga trgovačko društvo može zahtijevati da kvalificirani aktuar provede detaljno vrednovanje obveze prije datuma bilance. Unatoč tomu, rezultati vrednovanja se ažuriraju za značajne transakcije i druge značajne promjene u okolnostima (uključujući promjene na tržištu cijena i kamatnih stopa) do datuma bilance.

58. Iznos koji je određen prema točki 54. može biti negativan (sredstvo). Trgovačko društvo treba utvrditi sredstvo koje proizlazi iz navedenoga u visini koje je niže od sljedećega (ovisno o tome što je niže):

a) iznos koji je određen prema točki 54 i

b) neto u ukupnosti bez:

1. nepriznatih aktuarijskih gubitaka i troškova minulog rada (vidjeti točke 92., 93. i 96.) i

2. sadašnje vrijednosti ekonomskih primanja koja su raspoloživa u obliku povrata financijskih sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa u plan. Sadašnja vrijednost tih ekonomskih primanja treba se odrediti primjenom diskontne stope navedeno u točki 78.

59. Sredstvo može nastati ako je plan definiranog primanja bio prefinanciran ili u određenim okolnostima gdje su aktuarijski dobici priznati. Trgovačko društvo priznaje sredstvo u takvim slučajevima, budući da:

a) kontrolira resurs, koji je raspoloživ za upotrebu viška da se stvaraju buduća primanja,

b) kontrola je rezultat prošlih događaja (doprinosi koje je uplatilo trgovačko društvo i usluge koje je pružao zaposleni) i

c) buduća ekonomska primanja su raspoloživa trgovačkom društvu u obliku smanjenja budućih doprinosa ili povrata novca, izravno trgovačkom društvu ili neizravno u drugi plan u manjku.

60. Ograničenje navedeno u točki 58.b) ne nadilazi odgođeno priznavanje određenih aktuarijskih gubitaka (vidjeti točke 92. i 93.) i određeni trošak minulog rada (vidjeti točku 96.). Međutim, to se ograničenje primjenjuje umjesto prijelazne mogućnosti u točki 155.b). Prema točki 120.c)6) zahtijeva se da trgovačko društvo objavi bilo koji iznos koji nije priznat kao sredstvo zbog ograničenja u točki 58.b).

Primjer koji objašnjava primjenu točke 60.

Plan definiranih primanja ima sljedeća obilježja:

Sadašnja vrijednost obveza 1.100

Fer vrijednost plana imovine (1.190)

(90)

Nepriznati aktuarijski gubici (110)

Nepriznati trošak minulog rada (70)

Nepriznato povećanje obveze kod usvajanja
MRS-a Prema točki 155.b) (50)

Negativan iznos određen prema točki 50 (320)

Sadašnja vrijednost raspoloživih budućih povrata
novca i smanjenje budućih doprinosa 100

Ograničenje prema točki 58.b) je izračunano
na sljedeći način:

Nepriznati aktuarijski gubici 110

Nepriznati trošak minulog rada 70

Sadašnja vrijednost raspoloživih budućih
povrata novca i smanjenje budućih doprinosa 100

Ograničenje 280

280 je manje od 320. Prema tomu, trgovačko društvo priznaje sredstvo od 280 i objavljuje ograničenje kojim je smanjen knjigovodstveni iznos sredstva za 40 (vidjeti točku 120 c.6.).

Račun dobiti i gubitka

61. Trgovačko društvo treba priznati sljedeće iznose rashoda ili (u skladu s ograničenjem navedenim u točki 58.b.) prihoda, osim u mjeri u kojoj drugi Međunarodni računovodstveni standard zahtijeva ili dopušta njihovo uključivanje u nabavnu vrijednost sredstva:

a) trošak tekućeg rada (vidjeti točke 63 - 91),

b) trošak kamata (vidjeti točku 82.),

c) očekivani povrat kod plana imovine (vidjeti točke 105 - 107),

d) aktuarijski odbici i gubici, u mjeri u kojoj su priznati prema točkama 92. i 93.,

e) trošak minulog rada, u mjeri u kojoj točka 96. zahtijeva da se prizna i

f) učinak skraćenja ili podmirenja (vidjeti točke 109. i 110.).

62. Drugi Međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju uključivanje određenih troškova primanja zaposlenih u okviru nabavne vrijednosti imovine, kao što su zalihe ili nekretnine, postrojenja i oprema (vidjeti MRS 2, Zalihe i MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema). Troškovi primanja poslije prestanka rada koji su uključeni u takvu imovinu sadrže odgovarajući udjel elemenata navedenih u točki 61.

Priznavanje i mjerenje: sadašnja vrijednost obveza definiranih primanja i trošak tekućeg rada

63. Na konačni trošak plana definiranih primanja mogu utjecati mnoge varijable, kao što su konačni obračun plaća, prihod poslodavca i smrtnost, trendovi troškova zdravstva te za financirane planove zarada od ulaganja od plana imovine. Konačni trošak plana je neizvjestan, a ta će neizvjesnost vjerojatno postojati dulje vremensko razdoblje. Da bi se utvrdila sadašnja vrijednost obveza primanja poslije prestanka rada i odnosni trošak tekućeg rada potrebno je:

a) primijeniti aktuarijsku metodu vrednovanja (vidjeti točke 64 - 66.),

b) pripisati primanja razdobljima pružanja usluge (vidjeti točke 67 - 71.) i

c) utvrditi aktuarijske pretpostavke (vidjeti točke 72 - 91.).

Akutarijska metoda vrednovanja

64. Poduzeće treba koristiti Metodu projektirane kreditne jedinice da se odredi sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja i odnosni trošak tekućeg rada, te ako je potrebno troška minulog rada.

65. Metoda projektirane kreditne jedinice (ponekad se naziva metoda obračunanih primanja približno izračunana za usluge ili kao metoda primanja/godina usluga ) razmatra se za svako razdoblje usluga kao što dolazi do povećanja nadležne dodatne jedinice primanja (vidjeti točke 67 - 71.) i mjeri se svaka jedinica zasebno da se utvrdi konačna obveza (vidjeti točke 72 - 91.).

66. Poduzeće diskontira cjelokupnu obvezu primanja poslije prestanka rada, čak ako dio obveze dolazi unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 65.

Akumuliranja suma primanja je obveza za prestanak rada i jednaka je 1% od konačne plaće za svaku godinu pružanja usluge. U 1. godini plaća iznosi 10.000 i pretpostavlja se povećanje od 7% (rast na rast) svake godine. Diskontna stopa je 10% godišnje. U donjoj je tablici prikazano kako se obveza izračunava za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće na kraju 5. godine, uz pretpostavku da se neće mijenjati aktuarijske pretpostavke. Radi jednostavnosti u ovom se primjeru zanemaruju dodatna usklađivanja koja trebaju odražavati vjerojatnost da zaposleni mogu napustiti poduzeće prije ili kasnije.

Godina 1 2 3 4 5

Primanja koja pripadaju:

- ranijim godinama 0 131 262 393 524

- tekućoj godini (1% konačnog
   obračuna plaće) 131 131 131 131 131

- tekućoj godini i ranijim
godinama 131 262 393 524 655

Početna obveeza -  89 196 324 476

Kamata od 10% -   9  20  33  48

Trošak tekućeg rada  89  98 108 119 131

Zaključna obveza  89 196 324 476 655

Napomena:

1. Zaključna obveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju prijašnjim godinama

2. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini.

3. Zaključna obveza je sadašnja vrijednost primanja koja pripadaju tekućoj godini i ranijim godinama.

Obračun primanja u razdobljima rada

67. Pri određivanju sadašnje vrijednosti obveza definiranih primanja i odnosnog troška tekućeg rada te ako je moguće troška minulog rada, poduzeće treba obračunati primanja razdobljima rada prema metodi plana primanja. Međutim, ako će rad u kasnijim godinama dovesti do značajno višeg primanja nego u ranijim godinama, trebaju se primanja obračunati ravnomjerno od:

a) datuma kada je zaposleni prvi puta došao do primanja prema planu (neovisno o tome jesu li primanja uvjetovana daljnjim radom) sve do

b) datuma kada će daljnji rad zaposlenoga dovesti do iznosa koji nije značajan za buduća primanja prema planu, izuzev kasnijeg povećanja plaće.

68. Metoda projektirane kreditne jedinice zahtijeva da poduzeće obračuna i pripiše primanja tekućem razdoblju (da se odredi trošak tekućeg rada) te tekućem i prijašnjim razdobljima (da se odredi sadašnja vrijednost obveza definiranih primanja). Poduzeće pripisuje primanja razdobljima u kojoj nastaje obveza davanja primanja poslije prestanka rada. Ta obveza nastaje kao što zaposleni pruža usluge u zamjenu za primanja poslije prestanka rada koje se očekuje da će poduzeće isplatiti u narednim razdobljima. Aktuarijske tehnike omogućuju da se utvrdi obveza s dosta pouzdanosti da se zadovolje priznavanje obveze.

Primjeri koji objašnjavaju primjenu točke 68.

1. Definirani plan primanja osigurava ukupna primanja od 100 obveza pri umirovljenju za svaku godinu rada.

Primanje od 100 dodaje se svakoj godini. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost od 100. Sadašnja vrijednost obveze definiranih primanja je sadašnja vrijednost od 100 pomnožena brojem godine rada do datuma bilance.

Ako je primanje obveza odmah kada zaposleni napušta poduzeće, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze definiranih primanja odražava datum kada se očekuje da zaposleni napusti poduzeće. Stoga, budući da se učinak diskontira, oni su manji od iznosa koji bi se mogao utvrditi ako zaposleni napušta poduzeće na datum bilance.

2. Plan osigurava mirovinu od 2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Obveza isplate mirovine je od 65. godine života.

Primanje koje je jednako sadašnjoj vrijednosti na očekivani datum umirovljenja od mjesečne mirovine od 2% procijenjene obveze za konačnu plaću od očekivanog datuma umirovljenja sve do očekivanog datuma smrti pripisuje se svakoj godini rada. Trošak tekućeg rada je sadašnja vrijednost toga primanja. Sadašnja vrijednost obveza definiranih primanja je sadašnja vrijednost isplate mjesečne mirovine od 2% od konačne plaće pomnoženo brojem godina rada do datuma bilance. Trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveza definiranih primanja diskontiraju se zbog isplate mirovine koja počinje s 65. godinom života.

69. Kao što zaposleni pruža uslugu dolazi do obveze prema planu definiranih primanja čak ako su primanja uvjetovana na budućem zaposlenju (drugim riječima oni nisu utvrđeni). Usluga zaposlenog prije datuma utvrđivanja dovodi do konstruktivne obveze budući da se na svaki uzastopni datum bilance iznos budućeg rada smanjuje koje zaposleni mora pružiti prije nego ostvari pravo na primanja. Pri utvrđivanju obveze definiranog primanja poduzeće razmatra vjerojatnost da neki zaposleni možda neće ispuniti zahtjeve utvrđivanja. Slično tomu, premda određena primanja poslije prestanka rada, primjerice, zdravstveno osiguranje poslije prestanka rada, postaju obvezna samo ako određeni događaj nastane kada zaposleni nije više u radnom odnosu, obveza na nastala ako zaposleni pruža usluge koje će dati pravo na pravo ako određeni događaj nastane. Na vjerojatnost da će određeni događaj nastati utječe utvrđivanje obveze, ali ne određuje je li obveza postoji.

Primjeri koji objašnjavaju točku 69.

1. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada. Primanja se utvrđuju nakon deset godina rada.

Primanje od 100 se pripisuje svakoj godini. Svakih prvih deset godina trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveze odražava vjerojatnost da zaposleni ne mora dovršiti deset godina rada.

2. Iz plana se isplaćuje 100 za svaku godinu rada, izuzev rada prije 25. godine života. Primanja se odmah utvrđuju.

Nikakva se primanja ne pripisuju radu prije 25. godine života budući da usluge rada prije toga datuma ne dovode do primanja (uvjetovanih ili bezuvjetnih). Primanje od 100 se obračunava i pripisuje svakoj narednoj godini.

70. Obveza se povećava se do datuma kada daljnji rad zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa narednih primanja. Prema tomu, sva se primanja obračunavaju i pripisuju razdobljima koja završavaju na taj datum ili prije toga datuma. Primanja se obračunavaju i pripisuju pojedinim obračunskim razdobljima prema metodi planu primanja. Međutim, ako rad zaposlenoga u kasnijim godinama dovodi do značajno veće razine primanja nego ranijih godina, poduzeće ravnomjerno obračunava i pripisuje sve do datuma kada budući rad zaposlenoga ne dovodi do značajnog iznosa budućeg primanja. To je zato jer će rad zaposlenoga kroz cijelo razdoblje bezuvjetno dovesti do primanja na tu višu razinu.

Primjeri koji objašnjavaju primjenu točke 70.

1. Iz plana se isplaćuje ukupni iznos primanja od 1.000 koja su utvrđena nakon deset godina rada. Plan ne daje daljnja primanja za kasniji rad.

Primanje od 100 ( 1.000 podijeljeno s 10) propisuje se svakoj od prvih deset godina. Trošak tekućeg rada svake od prvih deset godina odražava vjerojatnost da zaposleni možda neće dovršiti rad od deset godina. Poslije deset godina se ne dodaju nikakva primanja.

2. Iz plana se isplaćuje ukupan iznos mirovina od 2.000 svim zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 55. godini života i to nakon dvadeset godina rada ili zaposlenima koji su još u radnom odnosu u 65. godini života, neovisno do duljine radnoga staža.

Za zaposlene koji su radni odnos započeli prije 35. godine života, rad prvo dovodi do primanja prema planu za one s 35 godina života (zaposleni može napustiti poduzeće u 30. godini i vratiti se u 33. godini, bez učinka na iznos i vrijeme primanja). Ova su primanja uvjetovana daljnjim radom. Također, rad koji se obavlja poslije 55. godine života neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, poduzeće pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od 35. do 55. godine života.

Za zaposlene koji su radni odnos započeli između 35. i 45. godine života, rad dulji od dvadeset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, poduzeće pripisuje primanje od 100 (2.000 podijeljeno s 20) svakoj godini od prvih dvadeset godina.

Za zaposlene koji su radni odnos započeli s 55 godina života, rad dulji od deset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Za te zaposlene, poduzeće pripisuje primanje od 200 (2.000 podijeljeno s 10) svakoj godini od prvih deset godina.

Za sve zaposlene, trošak tekućeg rada i sadašnja vrijednost obveza ukazuje na vjerojatnost da zaposleni možda neće završiti neophodno razdoblje rada.

3. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 40% zdravstvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenoga ako zaposleni napusti poduzeće nakon razdoblja duljeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih troškova ako zaposleni napušta poduzeće poslije dvadeset ili više godina rada.

Prema metodi plana primanja, poduzeće obračunava i pripisuje 4% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova (40% podijeljeno s deset) svakoj godini od prvih deset godina i 1% (10% podijeljeno s deset) svakoj od drugih deset godina. Trošak tekućeg rada svake godine odražava vjerojatnost da zaposleni možda neće dovršiti neophodno razdoblje rada da ostvari dio ili sva primanja. Za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće unutar deset godina, ne obračunavaju se i ne pripisuju nikakva primanja.

4. Iz plana zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada naknađuje se 10% zdravstvenih troškova poslije prestanka rada zaposlenoga ako zaposleni napusti poduzeće nakon razdoblja duljeg od deset godina i kraćeg od dvadeset godina rada, a 50% navedenih troškova ako zaposleni napušta poduzeće poslije dvadeset ili više godina rada.

Rad u kasnijim godinama dovest će do značajno veće razine primanja nego u ranijim godinama. Prema tomu, za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće nakon dvadeset ili više godina, primanja se pripisuju ravnomjerno prema točki 68. Rad poslije dvadeset godina neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja. Prema tomu, primanje koje se pripisuje svakoj od prvih dvadeset godina rada je 2,5% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova (50% podijeljeno s dvadeset).

Za zaposlene od kojih se očekuje da napuste poduzeće između deset i dvadeset godina, primanja koja se pripisuju svakoj od prvih deset godina iznose 1% od sadašnje vrijednosti očekivanih zdravstvenih troškova. Za te se zaposlene ne obračunavaju odnosno ne pripisuju primanja za rad između kraja desete godine i procijenjenog datuma napuštanja poduzeća.

Za zaposlene od kojih se očekuje da će napustiti poduzeće u okviru deset godina ne obračunavaju odnosno ne pripisuju se nikakva primanja.

71. Ako je iznos primanja konstantan udjel konačne plaće svake godine rada, buduće povećanje plaća utjecat će na iznos koji se zahtijeva podmiriti obveza koja postoji za usluge prije datuma bilance, ali ne stvara dodatne obveze. Prema tomu:

a) za svrhe točke 67.b), povećanje plaće neće dovesti do daljnjih primanja, čak ako iznos primanja ovise o konačnoj plaći i

b) iznos primanja koji se pripisuje svakom razdoblju je konstantan udjel plaće na koje se primanje vezuje.

Primjer koji objašnjava primjenu točku 71.

Zaposleni imaju pravo na primanja od 3% od konačna plaće za svaku godinu rada prije 55. godine života.

Primanja od 3% od procijenjene konačna plaće pripisuju se svakoj godini do 55. godine života. To je datum kada daljnji rad zaposlenoga neće dovesti do značajnog iznosa daljnjih primanja prema planu. Poslije navedene godine starosti nikakva se primanja ne obračunavaju odnosno pripisuju radu.

Aktuarijske pretpostavke

72. Akutarijske pretpostavke trebaju biti neutralne i međusobno kompatibilne.

73. Aktuarijske pretpostavke jesu najbolje procjene poduzeća varijabli koje će odrediti konačni trošak osiguranja primanja poslije prestanka rada. Aktuarijske pretpostavke obuhvaćaju:

a) demografske pretpostavke o budućim obilježjima sadašnjih i bivših zaposlenih (i njihove uzdržavane) koji imaju pravo na primanja. Demografske pretpostavke obrađuju pitanja kao što su:

1) smrtnost, za vrijeme i poslije zaposlenja,

2) stopa fluktuacije zaposlenih, nesposobnosti za rad i ranijeg umirovljenja,

3) udjel u planu članova s uzdržavanim članovima koji će imati pravo na primanja i

4) stope potraživanja prema zdravstvenim planovima i

b) financijske pretpostavke koje obrađuju stavke kao što su:

1) diskontna stopa (vidjeti točke 78 - 82.),

2) 2) buduća plaća i razina primanja (vidjeti točke 83 - 87.),

3) u slučaju primanja za troškove zdravstva, budući troškovi zdravstva, uključujući troškove potraživanja za administrativne troškove (ako su značajni) i isplate primanja (vidjeti točke 88 - 91.) i

4) očekivana stopa prihoda od plana imovine (vidjeti točke 105 - 107.).

74. Aktuarijske su pretpostavke neutralne ako nisu nerazborite niti pretjerano konzervativne.

75. Aktuarijske su pretpostavke međusobno kompatibilne ako odražavaju ekonomske odnose između čimbenika kao što je inflacija, stopa porasta plaća, prihod od plana imovine i diskontna stopa. Primjerice, sve pretpostavke koje ovise o pojedinoj razini inflacije (kao što je pretpostavka o kamatnim stopama, povećanju plaće i povećanju primanja) u danom budućem razdoblju podrazumijevaju istu razinu inflacije u tom razdoblju.

76. Poduzeće određuje diskontnu stopu i druge financijske pretpostavke u nominalnim (iskazanim) veličinama, osim ako su procjene realnih veličina pouzdanije (usklađeno s inflacijom), primjerice, u hiperinflacijskom gospodarstvu (vidjeti MRS 29, Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim gospodarstvima) ili tamo gdje se primanja indeksiraju i gdje postoji razvijeno tržište indeksom vezane obveznice iste valute i uvjeta.

77. Financijske se pretpostavke trebaju osnivati na tržišnim očekivanjima, na datum bilance za razdoblje kada se obveze trebaju podmiriti.,

Aktuarijske pretpostavke: diskontna stopa

78. Stopa koja se koristi za diskont obveza primanja poslije prestanka rada (fundirane i nefundirane) trebaju se odrediti prema prihodima sa tržišta na datum bilance od korporativnih obveznica visoke kvalitete. U zemljama gdje ne postoji razvijeno tržište takvim obveznicama trebaju se koristiti, prihodi sa tržišta od državnih obveznica (na datum bilance). Valuta i uvjeti korporativnih obveznica ili državnih obveznica trebaju biti s valutom i procijenjenim uvjetima obveza primanja poslije prestanka rada.

79. Jedna aktuarijska pretpostavka koja ima značajan utjecaj je diskontna stopa. Diskontna stopa odražava vremensku vrijednost novca, ali ne sadrži aktuarijski ili investicijski rizik. Nadalje, diskontna stopa ne odražava specifični rizik poduzeća koji je kod vjerovnika poduzeća, niti on ne odražava rizik da se buduće iskustvo može razlikovati od aktuarijske pretpostavke.

80. Diskontna stopa odražava procijenjeno vrijeme isplate primanja. U praksi, poduzeće često ovo postiže primjenjujući jednu prosječnu ponderiranu diskontnu stopu koja odražava procijenjeno vrijeme i iznos isplate primanja te valutu u kojoj se primanja trebaju isplatiti.

81. U nekim slučajevima, možda ne postoji razvijeno tržište obveznicama s dostatno dugim dospijećem da se poveže procijenjeno dospijeće svih isplata primanja. U takvim se slučajevima koristi tekuće tržišne stope odgovarajućeg uvjeta da se diskontira rok isplate i procijeni diskontna stopa dulja dospijeća ekstrapolirajući tekuće tržišne stope od krivulje prinosa. Ukupna sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja nije vjerojatno da će biti posebno osjetljiva na diskontnu stopu primijenjenu na dio primanja čija je obveza poslije konačnog dospijeća raspoloživih korporaativnih ili državnih obveznica.

82. Kamatna stopa se izračunava množenjem diskontne stope koja je određena na početku razdoblja sadašnje vrijednosti obveze definiranih primanja kroz to razdoblje uzimajući u obzir značajne promjene obveze. Sadašnja vrijednost obveze razlikovat će se od obveze koja je priznata u bilanci budući da se obveza priznaje poslije smanjenja fer vrijednosti plana imovine i zato jer se neki dobici i gubici, te neki trošak minulog rada ne priznaju odmah. (U 1. dodatku objašnjeno je, između ostaloga, izračunavanje troškova kamata).

Aktuarijske pretpostavke: plaće, primanja i troškovi zdravstvenog osiguranja

83. Obveze za primanja poslije prestanka rada trebaju se utvrditi na osnovi koja odražava:

a) procijenjeno buduće povećanje plaće,

b) primanja postavljena o obliku planu (ili koja proizlaze iz bilo koje konstruktivne obveze izvan toga plana) na datum bilance i

c) procijenjene buduće obveze na razini iskazanih primanja koja utječu na obveze na primanja prema definiranom planu primanja samo ako:

1) promjene se propišu prije datuma bilance ili

2) protekli ili drugi pouzdani dokazi ukazuju da će se iskazana primanja promijeniti na neki predvidivi način, primjerice, prema budućim promjenama opće razine cijena ili opće razine plaća.

84. Procjene budućih povećanja plaća uzimaju u obzir inflaciju, godine radnog staža, promaknuća i druge relevantne čimbenike kao što je ponuda i potražnja na tržištu zapošljavanja.

85. Ako formalno oblikovani plan (ili konstruktivna obveza koje je izvan toga plana) zahtijeva da poduzeće promijeni primanja u narednim razdobljima, mjerenje obveze odražava te promjene. Primjerice, to je slučaj kada:

a) poduzeće je ranije povećavalo primanja, primjerice, rasadi ublažavanje učinaka inflacije te gdje ne postoji pokazatelj da će se ova praksa kasnije promijeniti ili

b) aktuarijski gubici su već priznati u financijskim izvještajima i poduzeće je obvezno prema formalno oblikovanom planu (ili konstruktivnoj obvezi koja je izvan toga plana) ili prema zakonu koristiti višak u planu za primanje sudionika plana (vidjeti točku 98.c).

86. Aktuarijske pretpostavke ne odražavaju buduće promjene primanja koje nisu postavljene u formalno oblikovanom planu (ili konstruktivnoj obvezi) na datum bilance. Takve će promjene imati za posljedicu:

a) trošak minulog rada u visini koja mijenja primanja za rad prije promjena i

b) trošak tekućeg rada za razdoblja prije promjene u visini koja mijenja primanja rad poslije promjene.

87. Neka su primanja poslije prestanka rada vezana na varijable kao što je razina državne mirovine ili državnog zdravstvenog osiguranja. Mjerenje takvih primanja odražava očekivane promjene takvih varijabli, koje se zasnivaju na ranijem razdoblju i drugim pouzdanim dokazima.

88. Pretpostavke o zdravstvenom osiguranju trebaju uzeti u obzir buduće promjene troška zdravstvenih usluga koje proizlaze iz inflacije i određenih promjena zdravstvenih troškova.

89. Mjerenje zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada zahtijeva pretpostavke o razini i učestalosti budućih potraživanja te troška koji udovoljava tim potraživanjima. Poduzeće procjenjuje buduće zdravstvene troškove na temelju ranijih podataka o vlastitim iskustvima poduzeća, potkrijepljenih, ako je potrebno povijesnim podacima drugih poduzeća, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova i drugih izvora. Procjene budućih zdravstvenih troškova uzimaju u obzir učinak tehnoloških unaprjeđenja, promjena načina i razine zdravstvene skrbi i promjene zdravstvenog statusa sudionika plana.

90. Razina učestalosti potraživanja je osobito osjetljiva na starost, zdravstveni status i spol zaposlenih (i njihove uzdržavane članove) i može biti osjetljiva na druge čimbenike kao što je zemljopisna lokacija. Prema tomu, povijesni podatak se usklađuje u visini kojoj se demografski miješana populacija razlikuje od populacije koja se koristi kao osnova za povijesne podatke. Također se usklađuje tamo gdje postoji pouzdani dokaz da se povijesni trendovi neće nastaviti.

91. Prema nekim planovima zdravstvenog osiguranja poslije prestanka rada zahtijeva se da zaposleni uplaćuju doprinos za troškove zdravstva koji su pokriveni planom. Procjene budućih zdravstvenih troškova uzimaju u obzir svaki takav oblik uplate doprinosa, koji se temelje na uvjetima plana na datumu bilance (ili se temelje na konstruktivnoj obvezi koja je izvan takvih uvjeta), Promjene uplate doprinosa zaposlenih imat će za posljedicu trošak minulog rada ili tamo gdje je izvedivo uskraćivanje. Trošak udovoljavanja potraživanjima može se smanjiti primanjima iz državnih izvora ili iz zdravstvene ustanove (vidjeti točke 83.c i 87.).

Aktuarijski dobici i gubici

92. Pri mjerenju svoje obveze definiranih primanja, prema točki 54, poduzeće treba priznati dio (kao što je navedeno u točki 93) svojih aktuarijskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili rashod ako su neto kumulativni nepriznati dobici i gubici na kraju prethodnog izvještajnog razdoblja veći od:

a) 10% od sadašnje vrijednosti obveze definiranog primanja na taj datum (prije smanjenja plana imovine) i

b) 10% od fer vrijednosti plana imovine na taj datum.

Navedena se ograničenja trebaju izračunati i primijeniti zasebno za svaki plan definiranih primanja.

93. Udjel aktuarijskih dobitaka i gubitaka koji treba priznati za svaki plan definiranih primanja je višak koji je određen prema točki 92, podijeljen s očekivanim prosječnim preostalim radnim vijekom zaposlenih koji sudjeluju u tom planu. Međutim, poduzeće može usvojiti bilo koju sustavnu metodu koja rezultira bržim priznavanjem aktuarijskim dobicima i gubicima, uz uvjet da se ista mjerila primjenjuju na dobitke i gubitke te da se primjenjuju dosljedno iz jednog u drugo razdoblje. Poduzeće može primijeniti takve sustavne metode na aktuarijske dobitke i gubitke čak ako potpadaju u okviru ograničenja navedenih u točki 92.

94. Aktuarijski dobici i gubici mogu proizaći iz povećanja ili smanjenja sadašnje vrijednosti obveze definiranih primanja ili fer vrijednosti odnosnog plana imovina. Uzroci aktuarijskih dobitaka i gubitaka sadrže, primjerice;

a) neočekivano visoku ili nisku stopu fluktuacije zaposlenih, rano umirovljenje ili smrtnost odnosno povećanje plaća, primanja (ako formalni ili konstruktivni oblikovani plan osigurava povećanje primanja s osnova inflacije) ili zdravstvenih troškova,

b) učinak promjena procjena buduće fluktuacije zaposlenih, rano umirovljenje ili smrtnost odnosno povećanje plaća, primanja (ako formalni ili konstruktivni oblikovani plan osigurava povećanje primanja s osnova inflacije) ili zdravstvenih troškova,

c) učinak promjene diskontne stope i

d) razlike između stvarnih prihoda od plana imovine i očekivanih prihoda od plana imovine (vidjeti točke 105 - 107.).

95. Za aktuarijske dobitke i gubitke na dugi se rok može međusobno obaviti prijeboj. Prema tomu, procjene obveze primanja poslije prestanka rada najbolje se sagledavaju kao krug (ili "koridor") oko najbolje procjene. Poduzeću je dopušteno, ali se ne zahtijeva da prizna aktuarijske dobitke i gubitke koji potpadaju u taj krug. Ovaj MRS zahtijeva da poduzeće prizna najmanje navedeni udjel aktuarijskih dobitaka ili gubitaka koji su izvan "koridora" plus ili minus 10%. (U 1. dodatku nalazi se, između ostaloga, objašnjenje postupka s aktuarijskim dobicima i gubicima) Ovaj MRS također dopušta sustavne metode bržeg priznavanja, uz uvjet da te metode zadovoljavaju uvjete postavljene u točki 93. Takve dopuštene metode sadrže, primjerice, trenutno priznavanje svih aktuarijskih dobitaka i gubitaka, koji su jedni i drugi izvan "koridora". U točki 155.b)3) nalazi se objašnjenje potreba da se razmotri bilo koji nepriznati dio prijelazne obveze u računovodstvu naknadnih aktuarijskih dobitaka.

Trošak minulog rada

96. Pri mjerenju obveze definiranog primanja prema točki 54. poduzeće treba priznati trošak minulog rada kao rashod i to ravnomjerno tijekom prosječnog razdoblja sve dok primanja postaju utvrđena. U visini u kojoj su primanja već utvrđena odmah poslije uvođenja plana definiranog primanja ili njegove promjene, poduzeće treba odmah priznati trošak minulog rada.

97. Trošak minulog rada nastaje kada poduzeće uvodi plan definiranog primanja ili mijenja obveze primanja prema postojećem planu definiranog primanja. Takve su promjene kao nagrada za usluge zaposlenog tijekom određenog razdoblja sve dok su odnosna primanja utvrđena. Prema tomu, trošak minulog rada priznaje se za vrijeme toga razdoblja neovisno o činjenici da se taj trošak odnosi na usluge zaposlenoga u ranijim razdobljima. Trošak minulog rada se mjeri kao promjena obveze koja proizlazi iz dopuna (vidjeti točku 64.).

Primjer koji objašnjava primjenu točke 97.

Poduzeće vodi plan mirovina koji osigurava mirovinu u visini od 2% od konačne plaće za svaku godinu rada. Primanja postaju utvrđena poslije pet godina rada. 1. siječnja 20X5. poduzeće poboljšava mirovinu na 2,5% od konačne plaće svake godine rada počinjući od 1. siječnja 20X1. Na datum navedenog povećanja sadašnja vrijednost dodatnih primanja za rad poslije 1. siječnja 20X1. do 1. siječnja 20X5. utvrđuje se na sljedeći način:

Zaposleni s više od pet godina rada 1. siječnja 20X5. 150

Zaposleni s manje od pet godina rada 1. siječnja 20X5.
(prosječno razdoblje do utvrđivanja: tri godine) 120

270

Poduzeće odmah priznaje 150 budući da su ta primanja već utvrđena. Poduzeće ravnomjerno priznaje 120 tijekom razdoblja od tri godine od 1. siječnja 20X5.

98. Trošak minulog rada ne sadrži:

a) učinak razlike između stvarnog i prijašnje pretpostavljenog povećanja plaća u svezi obveze da se isplate primanja za rad u prijašnjim godinama (ne postoji trošak minulog rada budući da stvarne pretpostavke omogućuju projektirane plaće),

b) precijenjene ili podcijenjene procjene diskrecionog povećanja mirovina gdje poduzeće ima konstruktivnu obvezu da podmiri takvo povećanje (ne postoji trošak minulog rada budući da stvarne pretpostavke omogućuju projektirane plaće),

c) procijenjena povećanja primanja koja proizlaze iz aktuarijskih dobitaka koji su već priznati u financijskim izvještajima ako se poduzeće obvezalo formalno oblikovanim planom (ili konstruktivnom obvezom koja je izvan toga plana) ili prema propisu koristiti bilo koji višak plana za primanja sudionika u planu, čak ako povećanje primanja još nije formalno odobreno (proizašlo povećanje obveze je aktuarijski gubitak, a ne trošak minulog rada; vidjeti točku 85.b.),

d) povećanje utvrđenih primanja ako, u nedostatku novih ili poboljšanih primanja, zaposleni dovrše utvrđivanje zahtijeva (ne postoji trošak minulog rada budući da je procijenjeni trošak primanja priznat kao trošak tekućeg rada kao da je usluga bila najmljena) i

e) učinak izmjena plana koji smanjuje primanja budućeg rada (ograničenje).

99. Poduzeće postavlja amortizacijski plan za trošak minulog rada ako su primanja uvedena ili promijenjena. To bi moglo biti nepraktično za održavanje detaljne evidencije koja je potrebna da se identificiraju i provedu naknadne promjene amortizacijskog plana. Međutim, učinak će vjerojatno biti značajan samo ako postoji ograničenje ili podmirenje. Prema tomu, poduzeće mijenja amortizacijski plan troška minulog rada samo ako postoji ograničenje ili podmirenje.

100. Ako poduzeće smanjuje obveze za primanja prema postojećem definiranom planu, proizašlo se smanjenje obveze definiranog primanja priznaje kao (negativan) trošak minulog rada za prosječno razdoblje sve do smanjenog udjela primanja koje je bilo utvrđeno.

101. Ako poduzeće smanjuje određene obveze za primanja prema postojećem planu definiranog primanja, a u isto vrijeme, povećava druge obveze za primanja prema planu za iste zaposlene, poduzeće postupa s promjenama kao da je jedna neto promjena.

Priznavanje i mjerenje: plan imovine

Fer vrijednost plana imovine

102. Fer vrijednost plana imovine izvodi se iz utvrđivanja iznosa koji je priznat u bilance prema točki 54. Kada tržišna cijena nije raspoloživa, fer vrijednost plana imovine se procjenjuje, primjerice, diskontiranjem očekivanih budućih novčanih tijekova primjenom diskontne stope koja odražava rizik uz plan imovine i dospijeće ili očekivani datum otuđenja te imovine (ili ako nemaju dospijeće, očekivano razdoblje do podmirenja odnosne obveze).

103. U plan imovine ne ulaze dospjeli neplaćeni doprinosi od izvještajnog poduzeća u fond kao i bilo koji neprenosivi financijski instrument koje je izdalo poduzeće, a koji drži fond.

104. Tamo gdje plan imovine sadrži police osiguranja koje točno povezuju iznos i vrijeme neke ili svih obveza primanja prema planu, prava iz plana prema policama osiguranja se mjere istim iznosom kao odnosne obveze.

Prihod od plana imovine

105. Očekivani prihod od plana imovine je jedna komponenta rashoda koja je priznata u računu dobiti i gubitka. Razlika između očekivanog prihoda od plana imovine i stvarnog prihoda od plana imovine je aktuarijski dobitak ili gubitak; to je uključeno s aktuarijskim dobicima i gubicima kod obveza definiranog primanja pri određivanju neto iznosa koji se uspoređuje s ograničenjima od 10% "koridora" naveden u točki 102.

106. Očekivani prihod od plana imovine temelji se na tržišnim očekivanjima na početku razdoblja za prihode koji pokrivaju cijeli vijek odnosne obveze. Očekivani prihod od plana imovine odražava promjene fer vrijednosti plana imovine koji se posjeduje tijekom razdoblja kao rezultat stvarno uplaćenih doprinosa u fond i stvarno isplaćenih primanja iz fonda.

107. Pri određivanju očekivanog prihoda od plana imovine, poduzeće izvodi očekivane administrativne troškove, osim troškova koji su uključeni u aktuarijske pretpostavke korištene da se utvrdi obveza.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 106.

1. siječnja 20X1. fer vrijednost plana imovine iznosila je 10.000, a neto vrijednost kumulativnih nepriznatih aktuarijskih gubitaka iznosila je 760. 30. lipnja. 20X1. isplaćeno je primanja iz plana 1.900 i istovremeno primljeno uplata doprinosa 4.900. 31. prosinca 20X1. fer vrijednost plana imovine iznosila je 15.000, a sadašnja vrijednost obveze definiranog primanja iznosila je 14.792. Aktuarijski gubici kod obveza za 20X1. iznosili su 60.

1. siječnja 20X1. izvještajno poduzeće je izvršilo procjene na temelju tržišnih cijena prema tom datumu:

%

Prihod od kamata i dividendi,
nakon obveze za porez fonda 9,25

Realizirani i nerealizirani dobici od plana imovine
(nakon poreza) 2,00

Administrativni troškovi (1,00)

Očekivana stopa povrata (prihoda) 10,25

Za 20X1. godinu očekivani i stvarni prihodi od plana imovine jesu sljedeći:

Prihod za 10.000 koji se drže 12 mjeseci po 10,25% 1.025

Prihod za 3.000 koji se drže šest mjeseci po 5%
(jednako je godišnjoj stopi od 10,25%, obračunavanje
je svakih šest mjeseci) 150

Očekivani prihodi od plana imovine 1.175

Fer vrijednost plana imovine 31. prosinca 20X1. 15.000

Minus fer vrijednost plana imovine 1. siječnja 20X1. (10.000)

Minus uplaćeni i primljeni doprinosi (4.900)

Plus isplaćena primanja 1.900

Stvarni prihod od plana imovine 2.000

Razlika između očekivanog prihoda od plana imovine (1.175) i stvarnog prihoda od plana imovine (2.000) je aktuarijski dobitak u iznosu 825. Prema tomu, kumulativni neto nepriznati aktuarijski dobici iznose 1.525 (760 plus 825 minus 60). Prema točki 92. ograničenja koridora su postavljena u visini 1.500 (što je više od 10% od 1.500 i više od 10% od 14.793). U sljedećoj godini (20X2.) poduzeće priznaje u računu dobiti i gubitka aktuarijski dobitak od 25 ( 1.525 minus 1.500) podijeljen s očekivanom prosječnim preostalim radnim vijekom odnosnih zaposlenih.

Očekivani prihod od plana imovine za 20X2. godinu zasnivat će se na tržišnim očekivanjima 1. siječnja 20X2. za prihode koji pokrivaju obvezu cijelog radnog vijeka.

Poslovna spajanja

108. U poslovnom spajanju koje je stjecanje, poduzeće priznaje imovinu i obveze koje proizlaze iz primanja poslije prestanka rada u visini sadašnje vrijednosti obveza umanjenoj za fer vrijednost plana imovine (vidjeti MRS 22, Poslovna spajanja). Sadašnja vrijednost obveza uključuje sve dolje navedeno, čak ako stečeno poduzeće nije još priznalo navedene stavke na datum stjecanja:

a) aktuarijske dobitke i gubitke koji nastanu prije datuma stjecanja (neovisno o tome potpadaju li u "koridor" od 10%),

b) trošak minulog rada koji nastaje iz promjena primanja ili od uvođenja plana, prije datuma stjecanja i

c) iznose koji, prema prijelaznim i završnim odredbama u točki 155.b, kod stečenog poduzeća još nisu priznati.

Ograničenja i podmirenja

109. Poduzeće treba priznati dobitke ili gubitke od ograničenje i podmirenja plana definiranog primanja kada ograničenja i podmirenja nastanu. Dobitak ili gubitak od ograničenje i podmirenja treba sadržavati:

a) proizašlu promjenu sadašnje vrijednosti obveze definiranog primanja,

b) proizašlu promjenu fer vrijednosti plana imovine,

c) odnosne aktuarijske dobitke ili gubitke troška minulog rada koji, prema točki 92. i 96., ranije nisu priznati.

110. Prije određivanja učinka ograničenja ili podmirenja, poduzeće treba ponovno izmjeriti obvezu (i odnosno plan imovine, ako postoji), koristeći tekuće aktuarijske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne stope i druge tekuće tržišne cijene).

111. Ograničenja nastaju kad poduzeće:

a) može dokazati da je preuzeo obvezu za značajno smanjenje broja zaposlenih koje je obuhvaćeno planom ili

b) dopunjuje ili mijenja uvjete plana definiranih primanja tako da značajni element budućeg rada postojećeg zaposlenog više neće ispunjavati uvjet za primanja ili će steći uvjete za smanjenje primanja.

Ograničenje može nastati iz rijetkog događaja kao što je zatvaranje tvornice, prestanak poslovanja, napuštanje poslovanja ili privremeno napuštanje tvornice. Događaj je značajan iako ispunjava uvjet za ograničenja ako bi priznavanje dobitka ili gubitka od ograničenja imalo značajan učinak na financijske izvještaje. Ograničenja su često vezana na restrukturiranja. Prema tomu, poduzeće obračunava ograničenja u isto vrijeme kao i odnosno restrukturiranje.

112. Podmirenje nastaje kada poduzeće ulazi u transakciju koja eliminira sve daljnje pravne ili konstruktivne obveze dijela ili svih primanja osiguranih prema planu definiranih primanja, primjerice, kada se obavlja sveukupna suma novčanih isplata sudioniku plana ili u njegovo ime u zamjenu za njihova prava da se prime određena primanja poslije prestanka rada.

113. Stjecanje prava prema polici osiguranja nije podmirenje kada poduzeće zadržava pravnu ili konstruktivnu obvezu (vidjeti točku 39.) da se uplate budući doprinosi ako izdavatelj ne isplati sva buduća primanja zaposlenih koja se odnose na usluge zaposlenoga u tekućem i ranijim razdobljima.

114. Podmirenje nastaje istovremeno s ograničenjem ako je plan napušten tako što je obveza podmirena i plan prestaje postojati. Međutim, napuštanje plana nije ograničenje ili podmirenje ako se plan zamijeni novim planom koji nudi primanja koja su zapravo ista.

115. Ako se ograničenja odnose na samo neke zaposlene koje obuhvaća plan ili gdje su samo dijelom obveze podmirene, dobici i gubici sadrže razmjerni dio ranije nepriznatog troška minulog rada i aktuarijskih dobitaka i gubitaka (i prijelaznih iznosa koji su ostali nepriznati prema točki 155.b). Razmjerni se dio određuje na osnovi sadašnje vrijednosti obveza prije i poslije ograničenje ili podmirenja, osim ako druga osnova nije prikladnija. Primjerice, može biti prikladno primijeniti dobitak koji proizlazi iz ograničenja ili podmirenja istoga plana da se prvo eliminira nepriznati trošak minulog rada koji se odnosi na isti plan.

Primjer koji objašnjava primjenu točke 115.

Poduzeće prestaje s poslovanjem poslovnog dijela poduzeća, a zaposleni tog dijela više neće dobivati primanja. To je ograničenje bez podmirenja. Koristeći tekuće aktuarijske pretpostavke (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cijene) neposredno prije ograničenja, poduzeće ima obvezu definiranog primanja s neto sadašnjom vrijednošću u iznosu 1.000, plan imovine s fer vrijednosti 820 i neto kumulativne nepriznate aktuarijske dobitke u iznosu 50. Poduzeće je prvo usvojilo ovaj MRS prije jednu godinu. Povećanje neto obveze u visini 100, koje je poduzeće izabralo da se prizna za razdoblje od pet godina (vidjeti točku155.b). Ograničenje smanjuje neto sadašnju vrijednost obveze za 100 na 900.

Prije Dobitak Poslije
ograničenja od ograničenja ograničenja

Neto sadašnja
vrijednost obveze 1.000 (100) 900

Fer vrijednost
plana imovine (820) - (820)

180 (100) 80

Nepriznati aktuarijski
dobici 50 (5) 45

Nepriznati prijelazni
(iznos 100x4/5) (80) 8 (72)

Neto obveza priznata
u bilanci 150 (97) 53

Prezentiranje

Prijeboj

116. Poduzeće treba provesti prijeboj sredstva, koje se odnosi na konkretni plan, obvezom koja se odnosi na drugi plan samo ako poduzeće:

a) ima zakonsko pravo da koristi višak jednoga plana da podmiri obvezu prema drugom planu i

b) namjerava podmiriti obvezu na neto osnovi ili realizirati višak jednoga plana i podmiriti obvezu prema drugom planu istovremeno.

117. Kriteriji za prijeboj jesu slični kriterijima postavljenim za financijske instrumente u MRS-u 32, Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje.

Razlika između tekućeg i dugoročnog

118. Neka poduzeća prave razliku između tekuće i dugotrajne imovine odnosno između tekuće i dugoročnih obveza. Ovaj MRS ne utvrđuje obvezu da je poduzeće obvezno razlikovati između tekuće i dugotrajne imovine odnosno između tekuće i dugoročnih obveza koje proizlazi iz primanja poslije prestanka rada.

Financijske komponente troška primanja poslije prestanka rada

119. Ovaj MRS ne određuje obvezu da poduzeće treba prezentirati trošak tekućeg rada, trošak kamata i očekivani prihod od plana imovine kao komponente jedne stavke prihoda ili rashoda u samom računu dobiti i gubitka.

Objavljivanje

120. U svezi plana definiranog primanja poduzeće treba objaviti sljedeće informacije:

a) računovodstvene politike za priznavanje aktuarijskih dobitaka i gubitaka,

b) opći opis vrste plana,

c) povezivanje imovine i obveza koji su priznati u bilanci, pri čemu se prikazuje najmanje sljedeće:

1) sadašnja vrijednost obveza definiranog primanja na datum bilance, koji se u cijelosti ne uplaćuju u fond,

2) sadašnja vrijednost (prije smanjenja fer vrijednosti plana imovine) obveza definiranog primanja na datum bilance, koji se u cijelosti ili djelomično uplaćuju u fond,

3) fer vrijednost plana imovine na datum bilance,

4) neto aktuarijski dobici ili gubici koji nisu priznati u bilanci ( vidjeti točku 92.),

5) trošak minulog rada koji još nije priznat u bilanci (vidjeti točku 96.),

6) iznos koji nije priznat kao sredstvo, zbog ograničenja danog u točki 58.b) i

7) iznosi koji su priznati u bilanci

d) iznosi koji su uključeni u fer vrijednost plana imovine za:

1) svaku kategoriju vlastitih financijskih instrumenata izvještajnog poduzeća,

2) nekretnina koju je zauzelo ili drugu imovinu koju koristi izvještajno poduzeće,

e) povezivanje kojim se prikazuju promjene neto obveza (ili sredstva) tijekom razdoblja koji su priznati u bilanci,

f) ukupni rashodi koji su priznati u računu dobiti i gubitka za svaku dolje navedene stavku računa dobiti i gubitka koji su uključeni u neku stavku:

1) trošak tekućeg rada,

2) trošak kamata,

3) očekivani prihod od plana imovine,

4) aktuarijski dobici i gubici,

5) trošak minulog rada i

6) učinak ograničenja ili podmirenja,

g) stvarni prihod od plana imovine i

h) glavne aktuarijske pretpostavke korištene na datum bilance (ako je izvedivo) i to

1) diskontne stope,

2) očekivane visine prihoda kod plana imovine a razdoblja koja su prezentirana u financijskim izvještajima,

3) očekivana stope povećanja plaća (i promjene indeksa ili drugih varijabli navedenih u formalnim ili konstruktivnim uvjetima plana kao osnovi za buduće povećanje primanja),

4) trendovi stopa zdravstvenih troškova i

5) druge korištene značajne aktuarijske pretpostavke.

Poduzeće treba objaviti svaku aktuarijsku pretpostavku u apsolutnim iznosima (primjerice kao apsolutni postotak), a ne kao razliku između razlike postotka ili druge varijable.

121. Prema točki 120.b) zahtijeva se opći opis vrste plana. Takvim se opisom razlikuje, primjerice, smanjenje plaće mirovinskog plana od konačnih plaća mirovinskih planova i od zdravstvenih planova poslije prestanka rada. Daljnji se zahtjevi ne zahtijevaju.

122. Kada poduzeće ima više od jednog plana definiranog primanja, objavljivanja se mogu pružiti u ukupnosti, svaki plan zasebno ili u takvim skupinama tako da je razmatranje najkorisnije. Također može biti korisno grupiranje prema sljedećim kriterijima:

a) zemljopisna lokacije plana, primjerice, razlikovanje domaćih planova od inozemnih planova ili

b) jesu li planovi podložni značajnim rizicima, primjerice, razlikujući smanjenje plaća mirovinskih planova od konačnih plaća mirovinskih planova i od zdravstvenih planova poslije prestanka rada.

Ako poduzeće objavljuje u ukupnosti skupine planova, takva se objavljivanja daju u obliku ponderiranog prosjeka ili relativno užih stupnjeva.

123. Prema točki 30. zahtijeva se dodatno objavljivanje o planovima definiranog primanja kod više poslodavaca s kojima se postupa kao da su planovi definiranih doprinosa.

124. Ako se zahtijeva primjena MRS-a 24. Objavljivanje povezanih stranaka, poduzeće objavljuje informacije o:

a) transakcijama odnosne stranke sa planovima primanja poslije prestanka rada i

b) primanjima poslije prestanka rada za najviše upravno osoblje.

125. Tamo gdje se zahtijeva primjena MRS-a 37, Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, poduzeće objavljuje informaciju o nepredviđenim događajima proizašlim iz obveza primanja poslije prestanka rada.

DRUGA DUGOTRAJNA PRIMANJA ZAPOSLENIH

126. Druga dugotrajna primanja zaposlenih obuhvaćaju, primjerice:

a) naknade za dugotrajna odsustva kao što je naknada za vrijeme dužeg odsustva s rada ili naknada za vrijeme studijskog usavršavanja,

b) jubilarne nagrade ili nagrade za dugogodišnji rad,

c) naknade na vrijeme duže spriječenosti u radu,

d) sudjelovanje u raspodjeli dobiti i obveze za besplatna primanja unutar dvanaest mjeseci ili u duljem razdoblju nakon kraja razdoblja u kojem su zaposleni pružali svoje usluge i

e) odgođene naknade plaćene unutar dvanaest mjeseci ili u duljem razdoblju nakon kraja razdoblja u kojem su zarađene.

127. Mjerenje drugih dugotrajnih primanja zaposlenih obično nije podložno istom stupnju neizvjesnosti kao mjerenje primanja poslije prestanka rada. Nadalje, uvođenje ili promjena drugih dugotrajnih primanja zaposlenih rijetko uzrokuju značajni iznos troška minulog rada. Iz tih razloga, ovaj MRS zahtijeva primjenu pojednostavljene računovodstvene metode za druga dugotrajna primanja zaposlenih. Ova se metoda razlikuje od računovodstva koji se zahtijeva za primanja poslije prestanka rada na sljedeći način:

a) aktuarijski dobici i gubici se odmah priznaju, a načelo "koridora" se ne primjenjuje i

b) svi se troškovi minulog rada odmah priznaju.

Priznavanje i mjerenje

128. Iznos koji je priznat kao obveza za druga dugotrajna primanja zaposlenih treba biti neto ukupan iznos od sljedećih iznosa:

a) sadašnja vrijednost obveze definiranih primanja na datum bilance (vidjeti točku 64.),

b) minus fer vrijednost plana imovine na datum bilance (ako postoji) iz kojega se obveze trebaju podmiriti izravno (vidjeti točke 102 i 104.).

Pri mjerenju obveze poduzeće treba primijeniti točke 49 - 91, osim točki 54 i 61.

129. Za druga dugotrajna primanja zaposlenih poduzeće treba priznati neto ukupan iznos od sljedećih iznosa kao rashod ili (koji podliježe točki 58.) kao prihod, izuzev u visini koji drugi Međunarodni računovodstveni standardi zahtijevaju ili dopuštaju uključivanje u trošak (nabave) sredstva:

a) trošak tekućeg rada (vidjeti točke 63 - 91.),

b) trošak kamata (vidjeti točku 82.),

c) očekivani prihod od plana imovine (vidjeti točke 105 - 107.),

d) aktuarijski dobici i gubici, koji se trebaju odmah priznati,

e) trošak minulog rada, koji se treba odmah priznati i

f) učinak ograničenja ili podmirenja (vidjeti točke 109. i 110.).

130. Jedan od oblika dugotrajnog primanja zaposlenih je primanje za vrijeme dužeg odsustva s rada. Ako razina primanja ovisi o dužini radnog staža, obveza nastaje kada se rad obavlja. Mjerenje te obveze odražava vjerojatnost da će isplata zahtijevati i duljinu vremena za koje se očekuje isplata. Ako je razina primanja ista nesposobne zaposlene neovisno o godini radnoga staža, očekivani trošak tih primanja priznaje se kada događaj nastaje koji uzrokuje dugotrajnu nesposobnost.

Objavljivanje

131. Mada ovaj MRS ne zahtijeva posebna objavljivanja o drugim dugotrajnim primanjima zaposlenih, drugi Međunarodni računovodstveni standardi mogu zahtijevati objavljivanja, primjerice, tamo gdje rashod proizlazi iz takvih primanja kao što je od veličine, vrste ili rasprostranjenost koje je za to objavljivanje relevantno da se objasni uspješnost poslovanja poduzeća određenog razdoblja (vidjeti MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Tamo gdje se zahtijeva primjena MRS-a 24, Objavljivanje povezanih stranaka, poduzeće objavljuje informacije o drugim dugotrajnim primanjima zaposlenih za najviše upravno osoblje.

PRIMANJA ZA PRESTANAK RADA

133. Ovaj Standard se bavi primanjima za prestanak rada odvojeno od drugi primanja zaposlenih, jer događaj koji dovodi do obveze je prestanak rada, a ne rad zaposlenoga.

Priznavanje

133. Poduzeće treba priznati primanja kod prestanka rada kao obvezu i kao rashod samo ako može pokazati da je preuzeta obveza:

a) zaposlenih ili skupine zaposlenih da prekidaju radni odnos prije redovitog datuma umirovljenja ili

b) osiguranja primanja kod prestanka rada kao rezultat ponude da bi se potaklo smanjenje viška zaposlenih.

134. Poduzeće može pokazati preuzetu obvezu za primanja kod prestanka rada samo ako ima podrobno oblikovan plan prestanka te da je vjerojatno i realno da se neće povući. Podroban plan treba sadržavati najmanje:

a) lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenih čiji rad prestaje,

b) primanja od prestanka rada za svaku skupinu radnih mjesta ili funkcije i

c) vrijeme kada će se plan primijeniti. Primjena treba početi čim je moguće, a vremensko razdoblje da se dovrši primjena treba biti takva da do promjene plana vjerojatno neće doći.

135. Poduzeće može preuzeti obvezu prema odredbama propisa, prema ugovornoj obvezi ili drugom sporazumu sa zaposlenima, njihovima predstavnicima ili prema konstruktivnoj obvezi koja se temelji na poslovnoj praksi, običaju ili želji da se djeluje pravično, da isplati (ili osigura druga primanja) zaposlenima kada prestaje njihov radni odnos. Takve su isplate primanja za prestanak rada. Primanja za prestanak rada jesu tipična ukupna suma isplata, mada ponekad mogu sadržavati sljedeće:

a) povećanje mirovina ili drugih primanja poslije prestanka rada, neizravno putem plana primanja zaposlenih ili izravno i

b) plaće sve do kraja predviđenog razdoblja ako zaposleni više ne pruža uslugu, koja osigurava ekonomske koristi poduzeću.

136. Neka su primanja zaposlenih obvezna neovisno od razloga prestanka rada. Isplata takvih primanja je izvjesna (podliježu utvrđivanju ili minimalnim zahtjevima za duljinu rada), ali je vrijeme isplata neizvjesno. Premda se takva primanja u nekim zemljama opisuju kao naknada (odšteta) za prestanak rada ili otpremnina, to su primanja poslije prestanka rada, a ne primanja za prestanak rada i poduzeće ih obračunava kao primanja poslije prestanka rada. Neka poduzeća pružaju nižu razinu primanja za dragovoljni prestanak rada na zahtjev zaposlenoga (u biti, primanje poslije prestanka rada) umjesto dragovoljnog prestanka rada na zahtjev poduzeća. Dodatna obveza za primanje kod dragovoljnog prestanka rada je primanje za prestanak rada.

137. Primanja za prestanak rada ne daju se s budućim ekonomskim primanjima i priznaju se neposredno kao rashod.

138. Kada poduzeće priznaje primanja za prestanak rada ono također može uzeti u obzir ograničenja mirovina ili druga primanja zaposlenih (vidjeti točku 109.).

Mjerenje

139. Kada primanja za prestanak rada dospijevaju u razdoblju duljem od 12 mjeseci nakon datuma bilance, diskontiraju se primjenom diskontne stope navedene u točki 78.

140. U slučaju ponude da se potakne dragovoljno smanjenje viška zaposlenih, mjerenje se primanja za prestanak rada treba temeljiti na očekivanom broju zaposlenih da će prihvatiti ponudu.

Objavljivanje

141. Tamo gdje postoje neizvjesnosti o broju zaposlenih koji će prihvatiti ponudu primanja za prestanak rada, postoji nepredviđena obveza. Kao što zahtijeva MRS 37, rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, poduzeće objavljuje informaciju o nepredviđenoj obvezi, osim ako je otklonjena mogućnost odljeva podmirenja.

142. Kao što zahtijeva MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, poduzeće objavljuje vrstu i iznos rashoda ako je takve visine, prirode i nastanka da je objavljivanje relevantno da se objasni uspješnost poslovanja toga razdoblja. Primanja za prestanak rada mogu imati za posljedicu rashode koji se trebaju objaviti da bi se udovoljilo tome zahtjevu.

143. Kada se primjenjuju zahtjevi MRS-a 24, Objavljivanje povezanih stranaka, poduzeće objavljuje informacije o primanjima za prestanak rada za najviše upravno osoblje.

PRIMANJA KAO NAKNADE IZ GLAVNICE

144. Primanja kao naknade iz glavnice obuhvaćaju sljedeće oblike primanja:

a) dionice, opcije dionice i drugi glavnični instrumenti koji se izdaju zaposlenima u vrijednosti nižoj od fer vrijednosti po kojoj bi se ti instrumenti izdali trećim stranama i

b) novčane isplate u visini koje ovisi o budućoj tržišnoj cijeni dionica izvještajnog poduzeća.

Priznavanje i mjerenje

145. Ovaj MRS ne određuje posebne zahtjeve za priznavanje i mjerenje primanja kao naknada iz glavnice.

Objavljivanje

146. Objavljivanja koja se zahtijevaju prema dolje navedenim elementima namijenjena su korisnicima financijskih izvještaja da ocjenjuju učinak primanja kao naknade iz glavnice na financijski položaj, uspješnosti i novčane tijekove. Na primanja kao naknade iz glavnice mogu utjecati:

a) financijski položaj koji zahtijeva da poduzeće izdaje glavnične financijske instrumente ili konvertira financijske instrumente, primjerice kada zaposleni ili planovi naknada zaposlenih posjeduju opcije dionica ili imaju djelomično zadovoljavajuće utvrđene odredbe koje će im omogućiti da u narednom razdoblju steknu opcije dionica i

b) uspješnost i novčani tijekovi smanjivanjem iznosa novca ili drugih primanja zaposlenih koje poduzeće pruža zaposlenima u zamjenu za njihov rad.

147. Poduzeće treba objaviti sljedeće:

a) vrste i oblike (uključujući odredbe o utvrđivanju) planova naknade iz glavnice,

b) računovodstvene politike za planove naknade iz glavnice,

c) iznose koji su priznati u financijskim izvještajima za planove naknade iz glavnice,

d) broj i oblike (uključujući, ako postoje, dividende i glasačka prava, prava konverzije, datumi izvršenja, cijene na datum izvršenja i datumi isteka) vlastitih glavničnih financijskih instrumenata poduzeća koje posjeduju planovi naknade iz glavnice (te u slučaju opcija dionica koje posjeduju zaposleni) na početku i na kraju razdoblja. Visina u kojoj zaposleni imaju pravo na te instrumente utvrđuje se na početku i na kraju razdoblja treba se navesti,

e) broj i oblike (uključujući, ako postoje, dividende i glasačka prava, prava konverzije, datumi izvršenja, cijene na datum izvršenja i datumi isteka) glavničnih financijskih instrumenata koje je izdalo poduzeće planovima naknade iz glavnice ili zaposlenima (ili od vlastitih glavničnih instrumenata podijeljenih planovima naknade iz glavnice ili zaposlenima) tijekom razdoblja i fer vrijednost primljene naknade od planova naknade iz glavnice ili zaposlenih,

f) broj, datume izvršenja i cijena izvršenja opcija dionica izvršenih prema planovima naknade iz glavnice tijekom razdoblja,

g) broj opcija dionica koje posjeduju planovi naknade iz glavnice ili koje posjeduju zaposleni prema takvim planovima, koji istječu tijekom razdoblja i

h) iznose i glavne rokove zajmova i jamstava koje je odobrilo izvještajno poduzeće planovima naknade iz glavnice ili u ime njih.

148. Poduzeće također treba objaviti:

a) fer vrijednost, na početku i na kraju razdoblja, vlastitih glavničnih instrumenata (osim opcija dionica) koje posjeduju planovi naknade iz glavnice i

b) fer vrijednost na datum izdavanja vlastitih glavničnih instrumenata (osim opcija dionica) koje je izdalo poduzeće planovima naknade iz glavnice ili zaposlenima odnosno koje su izdali planovi naknade iz glavnice zaposlenima tijekom razdoblja.

Ako navedeno nije praktično utvrditi fer vrijednost glavničnih financijskih instrumenata (osim opcija dionica) ta se činjenica treba objaviti.

149. Ako poduzeće ima više od jednog plana naknade iz glavnice, objavljivanje navedenih informacija može se dati u ukupnosti, zasebno za svaki plan obveze poduzeća za izdavanjem glavničnih financijskih instrumenata prema takvim planovima kao i promjene tih obveza tijekom tekućeg razdoblja. Takva se grupiranja mogu izvesti, primjerice, prema lokaciji i prema godinama službe skupina zaposlenih na koje se odnosi. Ako poduzeće objavljuje ukupno grupiranje plana, takva se objavljivanja daju u obliku ponderiranih prosjeka ili relativno uskih stupnjeva.

150. Ako je poduzeće izdalo opcije dionica zaposlenima ili planovima naknade zaposlenih, objavljivanja se daju u ukupnosti ili takvim grupiranjem da se mogu najkorisnije ocjenjivati broj i vrijeme dionica koje se mogu izdati kao i novac koji se može primiti kao rezultat navedenoga. Primjerice, može biti korisno razlikovati opcije koje su "bez novca" (kada cijena izvršenja prelazi tekuću tržišnu cijenu) od opcija koje su "sa novcem" (kada tekuća tržišna cijena prelazi cijenu izvršenja). Nadalje, može biti korisno skupiti objavljivanja u skupinama koje ne čine zbrojne opcije s širokim stupnjem cijena izvršenja ili datuma izvršenja.

151. Namjera zahtjeva za objavljivanjem u točkama 147 i 148. da se udovolji ciljevima ovoga MRS-a. Dodatna se objavljivanja mogu zahtijevati da se udovolji zahtjevima MRS-a 24, Objavljivanje povezanih stranaka, ako poduzeće:

a) daje primanja kao naknadu iz glavnice najvišem upravnom osoblju,

b) daje primanja kao naknadu iz glavnice u obliku instrumenata koje izdaje matično poduzeće ili

c) ulazi u transakcije s povezanim strankama s planovima naknade iz glavnice.

152. U odsustvu određenih zahtijeva za priznavanjem i mjerenjem planova naknade iz glavnice, informacija o fer vrijednosti financijskih instrumenata izvještajnog poduzeća koji su korišteni u takvim planovima korisna je korisnicima financijskih izvještaja. Međutim, budući da ne postoji suglasnost o prikladnom načinu određivanja fer vrijednosti opcija dionica, ovaj MRS ne zahtijeva da poduzeće objavi njihovu fer vrijednost.

PRIJELAZNE ODREDBE

153. U ovom je poglavlju uređen prijelazni postupak za planove definiranih primanja. Kada poduzeće prvi puta usvaja ova MRS za druga primanja zaposlenih, primjenjuje MRS 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

154. Kod prvog usvajanja ovoga MRS-a, poduzeće treba odrediti svoje obveze prijelaznog razdoblja za planove definiranih primanja na taj datum i to na sljedeći način:

a) sadašnju vrijednost obveze (vidjeti točku 64.) na datum usvajanja,

b) minus fer vrijednost na datum usvajanja plana imovine (ako postoji) iz kojega se obveze trebaju izravno podmiriti (vidjeti točke 102 - 104.),

c) minus trošak minulog rada koji se prema točki 96. treba priznati u kasnijim razdobljima.

155. Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja viša od obveze koja bi bila da je priznata na isti datum prema prijašnjim računovodstvenim politikama poduzeća, poduzeće treba utvrditi neopozivi izbor da se prizna to povećanje kao dio svoje obveze definiranog primanja prema točki 54. na sljedeći način:

a) neposredno, prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika ili

b) kao rashod ravnomjerno tijekom razdoblja do pet godina od datuma usvajanja. Ako poduzeće utvrdi izbor pod b) tada treba:

1) primijeniti ograničenje opisano u točki 58.b) pri mjerenju priznatog sredstva u bilanci,

2) objaviti na svaki datum bilance (1) iznos povećanja preostalog nepriznatog iznosa i (2) iznos koji je priznat u tekućem razdoblju,

3) ograničiti kasnije priznavanje kasnijih aktuarijskih dobitaka (ali ne negativnog troška minulog rada). Ako je aktuarijski dobitak koji se treba priznati prema točki 92. i 93., poduzeće treba priznati taj aktuarijski dobitak samo u visini koji neto kumulativni nepriznati aktuarijski dobici (prije priznavanja tog aktuarijskog dobitka) prelazi nepriznati dio obveze iz prijelaznog razdoblja i

4) uključiti odnosnu nepriznatu obvezu iz prijelaznog razdoblja pri određivanju kasnijeg dobitka ili gubitka kod podmirenja ili ograničenja.

Ako je obveza iz prijelaznog razdoblja niža od obveze koja bi bila priznata na isti datum prema prijašnjim računovodstvenim politikama, poduzeće treba neposredno priznati povećanje prema MRS-u 8.

156. Na početku usvajanja ovog MRS-a učinak promjena računovodstvenih politika sadrži sve dobitke i gubitke koji nastanu u ranijim razdobljima, čak ako potpadaju unutar "koridora" od 10% navedenog u točki 92.

Primjer koji objašnjava primjenu točki 154. do 156.

31. prosinca 1998. u bilanci se nalazi obveza za mirovine u visini 100. Poduzeće usvaja ovaj MRS 1. siječnja 1999. kada sadašnja vrijednost obveze, prema ovom MRS-u iznosi 1.300, a fer vrijednost imovine iznosi 1.000. 1. siječnja 1993. poduzeće je povećalo mirovine (trošak za neutvrđena primanja iznosi 160, a prosječno preostalo razdoblje na taj datum do utvrđivanja iznosi 10 godina).

Učinak prijelaznog razdoblja je sljedeći.

Sadašnja vrijednost obveze 1.300

Fer vrijednost imovine (1.000)

Minus: trošak minulog rada koji se treba priznati

u kasnijim razdobljima (160 x 4/10) (64)

Obveza prijelaznog razdoblja 236

Obveza koja je već priznata 100

Povećanje obveze 136

Poduzeće može izabrati da prizna povećanje u visini 136 odmah ili kroz razdoblje od 5 godina. Izbor je neopoziv.

31. prosinca 1999. sadašnja vrijednost obveze prema ovom MRS-u iznosi 1.400, a fer vrijednost plana imovine iznosi 1.050. Neto kumulativi nepriznati aktuarijski dobici od datuma usvajanja MRS-a iznose 260. Očekivani prosječni preostali radni vijek zaposlenih koji sudjeluju u planu bio je osam godina. Poduzeće je usvojilo politiku priznavanja aktuarijskih dobitaka i gubitaka u skladu s minimumom zahtjeva iz točke 93.

Učinak ograničenja iz točke 155.b(3) je dolje navedeni. U praksi, ovo će ograničenje imati rijetko značajan učinak

Neto kumulativni nepriznati aktuarijski dobici 260

"Koridor" (veći od 140 i 105) (140)

Višak 120

Nepriznati dio obveze iz prijelaznog razdoblja

(136 x 4/5) (109)

Maksimum dobitka koji se treba priznati 11

Bez ograničenja iz točke 155.b(3), poduzeće bi moglo priznati aktuarijski dobitak u visini 15 (120 podijeljeno s osam) u 2000. godini prema točki 93. Međutim, poduzeće priznaje da aktuarijski dobitak samo u visini kojim neto kumulativni nepriznati aktuarijski dobici prelaze nepriznati dio obveze iz prijelaznog razdoblja (109). Prema tomu, aktuarijski dobitak koji je priznat u 2000. godini ograničen je na 11.

Datum stupanja na snagu

157. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje ova MRS na troškove mirovina za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. siječnja 1999. poduzeće treba objaviti tu činjenicu da je primijenjen ovaj MRS umjesto MRS-a 19, Troškovi mirovina, koji je usvojen 1993.godine.

158. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 19, Troškovi mirovina, koji je usvojen 1993. godine. <>

Međunarodni računovodstveni standard 20 (promijenjen 1998)

Računovodstvo državnih potpora i objavljivanje državnih pomoći

Kazalo

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 6

Državne potpore 7 - 33

Nenovčane državne potpore 23

Prezentiranje potpora vezanih na sredstva 24 -28

Prezentiranje potpora vezanih na dobit 29 -31

Otplata državnih potpora 32 -33

Državna pomoć 34 -38

Objavljivanje 39

Prijelazne odredbe 40

Datum stupanja na snagu 41

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu i za objavljivanje državnih potpora i objavljivanja drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) posebnim problemima koji nastaju u obračunavanju državnih potpora u financijskim izvještajima koji održavaju učinke promjenljivih cijena ili o dodatnim informacijama slične prirode;

(b) državnom pomoći koja se pruža poduzeću u obliku koristi koje su raspoložive pri utvrđivanju oporezive dobiti ili su utvrđene ili ograničene na osnovi porezne obveze iz dobiti (kao što je mirovanje poreza iz dobiti, porezna umanjenja kod ulaganja, dopuštanje ubrzane amortizacije i sniženje stopa poreza na dobit);

(c) participacijom države u vlasništvu poduzeća.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Državom se smatraju vlada, vladine agencije i slična tijela bilo da su na lokalnoj, državnoj ili međunarodnoj razini.

Državna pomoć je djelovanje države kojem je cilj pružanje ekonomske koristi pojedinom poduzeću ili nizu poduzeća koja zadovoljavaju određene kriterije. Kad je riječ o ovom Izvještaju, državna pomoć ne uključuje koristi koje nastaju samo neizravno, akcijama koje utječu na opće uvjete poslovanja, kao što je izgradnja infrastrukture u razvojnim područjima ili nametanje trgovinskih ograničenja konkurentima.

Državne potpore jesu pomoć države u obliku transfera resursa poduzeću u zamjenu za prošlo ili buduće zadovoljavanje određenih uvjeta koji se tiču poslovanja poduzeća. Državne pomoći isključuju one oblike državne pomoći kojima nije moguće utvrditi vrijednost i transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća.1

Potpore vezane sa sredstvima su državne potpore čiji je prvi uvjet da poduzeće koje se za njih natječe treba kupiti, izgraditi ili na drugi način pribaviti dugoročna sredstva. Mogući su dodatni uvjeti koji ograničavaju vrstu ili smještaj sredstava ili razdoblja u kojima se moraju nabaviti ili držati.

Potpore vezane s dobiti su državne potpore, osim onih koje su povezane sa sredstvima.

Bespovratni zajmovi su zajmovi što ih zajmodavac daje s namjerom da pod određenim propisanim uvjetima oprosti otplatu.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti između voljnog, poznatog kupca i voljnog, poznatog prodavača u transakciji pred pogodbom.

4. Državna pomoć ima mnogo oblika koji se razlikuju i prema vrsti dane pomoći i prema uvjetima koji se obično uz nju vezuju. Svrha pomoći može biti poticanje poduzeća da u svom djelovanju krene putem kojim bez pružene pomoći normalno ne bi krenulo.

5. Primitak državne pomoći može biti značajan za pripremu financijskih izvještaja poduzeća iz dva razloga. Prvo, ako su resursi transferirani, mora se pronaći prikladna računovodstvena metoda za transfer. Drugo, poželjno je dati pokazatelj mjere u kojoj je poduzeće imalo koristi od takve pomoći tijekom izvještajnog razdoblja. To omogućava usporedbu financijskih izvještaja poduzeća s izvještajima iz prethodnih razdoblja i s izvještajima drugih poduzeća.

6. Državne se potpore ponekad nazivaju drugim imenima, kao što su novčane pomoći, subvencije ili premije.

Državne potpore

7. Državne potpore, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, ne trebaju se priznati sve dok ne postoji razumno uvjerenje:

(a) da će poduzeće udovoljavati danim uvjetima i

(b) da će se potpore primiti.

8. Državna potpora se ne priznaje sve dok ne postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće zadovoljiti uvjete koji se za nju traže i da će potpora biti primljena. Primitak potpore sam po sebi ne pruža konačan dokaz da su uvjeti koji se tiču potpore ispunjeni ili će biti ispunjeni.

9. Način na koji se prima potpora ne utječe na računovodstvenu metodu koja će se usvojiti u svezi potpore. Tako se potpora obračunava na isti način bilo da je primljena u novcu ili kao smanjenje obveze prema državi.

10. Bespovratni zajam od države smatra se državnom potporom kad postoji dovoljno jamstvo da će poduzeće udovoljiti uvjetima za oprost zajma.

11. Jednom kad je državna potpora priznata, sa svakom nepredviđenom obvezom ili nepredviđenom imovinom postupat će se u skladu s MRS-om 37, rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

12. Državne potpore trebaju se priznati kao prihod tijekom razdoblja i nužno ih je sustavno povezati s odnosnim troškovima koji su namijenjeni za nadoknadu. Državne potpore se ne trebaju izravno odobriti dioničarima.

13. Moguća su dva šira pristupa računovodstvu državnih potpora: kapitalni pristup, prema kojem se potpora odobrava izravno u korist dioničara, i dobitni pristup, prema kojem se potpora unosi u dobit tijekom jednog ili više razdoblja.

14. Zagovornici kapitalnog pristupa tvrde sljedeće:

(a) Državne potpore su financijski mehanizam i kao prema takvima treba postupati u bilanci, umjesto da se prenose kroz izvještaj o dobiti da bi poravnale stavke rashoda što ih financiraju. Budući da se ne očekuje otplata, trebaju se odobriti izravno u korist dioničara.

(b) Neprimjereno je priznavati državne potpore u izvještaju o dobiti, jer one nisu zarađene već predstavljaju poticaj što ga pruža država bez s tim povezanih troškova.

15. Argumenti u prilog dobitnog pristupa i stoga protiv kapitalnog pristupa jesu sljedeći:

(a) Budući da su državne potpore primici iz drugih izvora a ne od dioničara, ne trebaju se odobravati izravno u korist dioničara, već ih treba priznavati u izvještaju o dobiti u odgovarajućim razdobljima.

(b) Državne potpore su rijetko kad bez uvjeta. Poduzeće ih dobiva tako da zadovolji određene uvjete i ispuni predviđene obveze. Stoga potpore treba unijeti u dobit i povezati s odnosnim troškovima što ih potpora namjerava kompenzirati.

(c) Kao što porez na dobit i drugi porezi terete dobit, logično je u izvještaju o dobiti jednako postupiti i s državnim potporama, koje su produžetak fiskalnih politika.

16. U dobitnom pristupu osnovno je da se državne potpore priznaju u izvještaju o dobiti sustavno i racionalno kroz razdoblja potreba da se povežu s odnosnim troškovima. Priznavanje dobiti državnih potpora na temelju primitaka nije u skladu s računovodstvenom pretpostavkom u nastanku događaja (vidi Međunarodni računovodstveni standard 1, Objavljivanje računovodstvenih politika) i moglo bi biti prihvatljivo samo ako ne postoji osnova za raspoređivanje potpore i u druga razdoblja, osim u ono u kojem je primljena.

17. U većini slučajeva razdoblja u kojima poduzeće priznaje troškove ili rashode povezane s državnom potporom lako se ustanovljuju. Stoga se potpore, kad je riječ o priznavanju specifičnih rashoda, unose u dobit u istom razdoblju kao i odnosni rashodi. Slično, potpore povezane s materijalnim sredstvima koja se amortiziraju obično se raspoređuju u dobit u razdobljima i u omjerima u kojima se tereti amortizacija na ta sredstva.

18. Potpore vezane na sredstva koja se ne amortiziraju također mogu zahtijevati ispunjenje određenih obveza i stoga će se amortizirati u dobiti kroz razdoblja koja snose trošak ispunjenja tih obveza. Primjerice, davanje zemlje može se uvjetovati postavljanjem zgrade na tom mjestu, te može biti prikladno to amortizirati u dobiti kroz vijek trajanja zgrade.

19. Potpore se ponekad primaju kao dio paketa financijskih ili fiskalnih pomoći, uz koje je povezano mnoštvo uvjeta. U takvim je slučajevima potrebito pažljivo identificirati uvjete koji potiču rast troškova i rashoda, što utječe na razdoblja kroz koja će se potpore ostvarivati. Može biti prikladno rasporediti dio potpore po jednoj, a dio po drugoj osnovi.

20. Državnu potporu koja se prima kao nadoknada za rashode ili gubitke koji su već nastali, ili u svrhu pružanja izravne financijske podrške poduzeću bez daljnjih povezanih troškova, treba priznati u izvještaju o dobiti razdoblja u kojem se prima, kao izvanrednu stavku, ako je to primjereno (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika).

21. U određenim okolnostima može se državna potpora dodijeliti prije u svrhu davanja hitne financijske podrške poduzeću, nego kao poticaj za poduzimanje određenih rashoda. Takve potpore mogu biti ograničene na pojedino poduzeće i mogu biti nedostupne čitavoj kategoriji korisnika. Okolnosti pak takve mogu opravdati uvrštavanje potpore u dobit u razdoblju u kojem je poduzeće ovlašteno primilo, kao izvanrednu stavku ako je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

22. Poduzeće može primiti državnu potporu kao kompenzaciju za rashode ili gubitke nastale u prethodnom obračunskom razdoblju. Takva se potpora priznaje u izvještaju o dobiti onog razdoblja u kojemu se prima, i to kao izvanredna stavka ako je prikladno, te se objavljuje kako bi se osiguralo da je njen učinak posve razumljiv.

Nenovčane državne potpore

23. Državna potpora može biti u obliku prijenosa nenovčanog sredstva, kao što je zemlja ili drugi resursi koje će poduzeće koristiti. U takvim slučajevima uobičajeno je procijeniti fer vrijednost nenovčanog sredstva, te obračunati i potporu i sredstvo po toj fer vrijednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi jest iskazivanje i sredstava i potpore u nominalnom iznosu.

Prezentiranje potpora vezanih na sredstva

24. Državne potpore povezane sa sredstvima, uključujući nenovčane potpore po fer vrijednosti, trebaju se prezentirati u bilanci bilo utvrđivanjem potpore kao odgođene dobiti bilo oduzimanjem potpore pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa tog sredstva.

25. Kad je riječ o financijskim izvještajima o potporama (ili odgovarajućim dijelovima potpora) povezanih sa sredstvima, dvije se metode prikazivanja smatraju prihvatljivim alternativama.

26. Jedna metoda utvrđuje potporu kao odgođenu dobit koja se priznaje u izvještaju o dobiti na sustavnoj i racionalnoj osnovi tijekom korisnog vijeka trajanja sredstava.

27. Druga metoda oduzima potporu pri izračunavanju knjigovodstvenog iznosa sredstva. Potpora se priznaje u izvještaju o dobiti tijekom vijeka trajanja sredstva koje se amortizira putem smanjenja amortizacijskog troška.

28. Kupnja sredstava i primitak s tim povezanih potpora može uzrokovati veće promjene u novčanom tijeku poduzeća. Iz tog razloga, zato da bi se prikazalo bruto-ulaganje u sredstva, takve promjene se često objavljuju kao odvojene stavke u izvještaju o promjenama u financijskom položaju, bez obzira na to da li potpora jest ili nije oduzeta od odnosnoga sredstva u svrhu prezentiranja u bilanci.

Prezentiranje potpora vezanih na dobit

29. Potpore povezane s dobiti ponekad se prezentiraju kao odobrenje u izvještaju o dobiti, ili odvojeno ili pod općenitim naslovom kao što je "Ostala dobit", alternativno, takve se potpore oduzimaju u izvješćivanju s povezanim rashodima.

30. Pristalice prve metode tvrde kako je neprimjereno saldirati stavke prihoda i rashoda i da odvajanje potpore od rashoda olakšava usporedbu s drugim rashodima koji nisu u svezi s potporom. Za drugu metodu se tvrdi da rashodi za poduzeće možda čak i ne bi nastali da potpora nije bila raspoloživa, te prezentiranje rashoda bez povezivanja s potporom može stoga navesti na pogrešan zaključak.

31. Obje se metode smatraju prihvatljivim za prezentiranje potpora povezanih s dobiti. Za pravilno razumijevanje financijskih izvještaja može biti nužno objavljivanje potpore. Obično je prikladno objavljivanje učinka potpora na bilo koju stavku dobiti ili rashoda za koju se zahtijeva da bude posebno objavljena.

Otplata državnih potpora

32. Državnu potporu koja dospijeva za otplatu treba obračunati kao ispravak računovodstvene procjene (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika). Otplatu potpore povezane s dobiti treba prvo odbiti od svakog neamortiziranog odgođenog potraživanja, utvrđenog u svezi potpore. U mjeri u kojoj otplata premašuje bilo koje takvo odgođeno potraživanje, ili gdje ne postoji odgođeno potraživanje, otplata treba odmah teretiti dobit. Otplatu potpore povezane s nekim sredstvom treba iskazati povećanjem knjigovodstvenog iznosa sredstava ili smanjenjem salda odgođene dobiti za iznos koji treba otplatiti. Za kumulativnu dodatnu amortizaciju, koja bi do datuma bila priznata kao rashod da nema potpore, treba izravno priznati kao rashod.

33. Okolnosti koje utječu na otplatu potpore koja se odnosi na sredstvo mogu zahtijevati naknadu koja bi moguće dovela do sniženje novog knjigovodstvenog iznosa.

Državna pomoć

34. Određeni oblici državne pomoći, koje se ne može jednostavno vrijednosno izraziti, te transakcije s državom koje se ne mogu razlikovati od normalnih poslovnih transakcija poduzeća isključeni su iz definicije državnih potpora u točki 3. ovog Standarda.

35. Primjeri pomoći koja se ne može objektivno vrijednosno izraziti jesu besplatni tehnički ili tržišni savjet i davanje garancija. Primjer pomoći koja se ne može razlikovati od normalne poslovne transakcije poduzeća jest državna upravljačka politika koja je odgovorna za dio prodaje poduzeća. Postojanje koristi može biti nesporno, ali svaki pokušaj poslovnih djelatnosti od državne pomoći itekako može biti proizvoljan.

36. Značajnost koristi u gornjim primjerima može biti takva da je objavljivanje vrste, veličine i trajanja pomoći potrebno, kako financijski izvještaji ne bi vodili na pogrešni zaključak.

37. Zajmovi uz nulte ili niske kamatne stope jesu vrsta državne pomoći, ali korist se ne kvantificira uračunavanjem kamata.

38. U ovom Izvještaju državna pomoć ne uključuje izgradnju infrastrukture putem poboljšanja opće prometne mreže i mreže komunikacija, te izgradnju suvremenih postrojenja, kao što je navodnjavanje ili vodovodna mreža koja je dostupna na stalnoj neodređenoj osnovi za korist cijele lokalne zajednice.

Objavljivanje

39. Potrebno je objaviti sljedeće:

(a) usvojenu računovodstvenu politiku za državne potpore, uključujući usvojene metode prezentiranja u financijskim izvještajima;

(b) vrstu i veličinu državnih potpora priznatih u financijskim izvještajima i iskazivanje drugih oblika državne pomoći od kojih poduzeće ima izravne koristi; i

(c) neispunjene uvjete i druge nepredviđene događaje vezane uz državnu pomoć koja je bila priznata.

Prijelazne odredbe

40. Poduzeće koje prvi put usvaja Standard treba:

(a) udovoljiti zahtjevima za objavljivanje, gdje je to prikladno; i

(b) (1) prilagoditi svoje financijske izvještaje promjeni

računovodstvene politike u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika; ili

(2) primijeniti računovodstvene odredbe Standarda samo na potpore ili dijelove potpora, koje treba primiti ili dospijevaju za otplatu nakon datuma stupanja na snagu Standarda.

Datum stupanja na snagu

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1984. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 21 (promijenjen 1998.)

Učinci promjena tečaja stranih valuta

Kazalo

Cilj

Djelokrug Točke 1 - 6

Definicije 7

TRANSAKCIJE U STRANOJ VALUTI

Početno priznavanje 8 - 10

Izvještavanje na sljedeći datum bilance 11 - 12

Priznavanje tečajnih razlika 13 - 22

Neto ulaganje u inozemni subjekt 17 - 19

Dopušteni alternativni postupak 20 - 22

FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI INOZEMNIH DJELATNOSTI

Klasifikacija inozemnih djelatnosti 23 - 26

Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti
izvještajnog poduzeća
27 - 29

Inozemni subjekti 30 - 36

Otuđenje inozemnog subjekta 37 - 38

Promjena klasifikacije inozemne djelatnosti 39 - 40

SVE PROMJENE TEČAJA STRANIH VALUTA

Porezni učinci tečajnih razlika 41

Objavljivanje 42 - 47

Prijelazne odredbe 48

Datum stupanja na snagu 49

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Cilj

Poduzeće može voditi inozemne aktivnosti na dva načina. Može imati transakcije u stranim valutama ili može imati inozemne djelatnosti. Da se transakcije u stranoj valuti i inozemne djelatnosti uključe u financijske izvještaje poduzeća, transakcije moraju biti izražene u izvještajnoj valuti poduzeća, a financijski izvještaji inozemnih djelatnosti moraju se prevesti u izvještajnu valutu poduzeća.

Glavna su pitanja računovodstva transakcija u stranim valutama i inozemnih djelatnosti odrediti koji valutni tečaj koristiti i kako u financijskim izvještajima priznavati financijske učinke promjena tečaja stranih valuta.

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti:

(a) u računovodstvu transakcija stranih valuta i

(b) u prevođenju financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti koji su uključeni u financijske izvještaje poduzeća konsolidacijom, razmjernom konsolidacijom ili metodom udjela.1

2. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim aspektima računovodstva zaštite, uključujući kriterij upotrebe računovodstva zaštite, MRS 39, Financijski instrumenti: priznavanja i mjerenje.

3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 21, Računovodstvo učinaka promjena tečaja stranih valuta, usvojen 1983. godine.

4. Ovaj Standard ne određuje valutu u kojoj poduzeće prezentira svoje financijske izvještaje. Međutim, poduzeće uobičajeno primjenjuje valutu zemlje u kojoj ima sjedište. Ako primjenjuje različitu valutu, ovaj Standard zahtijeva objavljivanje razloga primjene te valute. Ovaj Standard također zahtijeva objavljivanje razloga bilo koje promjene izvještajne valute.

5. Ovaj se Standard ne bavi prepravljanjem financijskih izvještaja poduzeća iz njegove izvještajne valute u neku drugu valutu radi prikladnosti korisnicima naviknutim na tu valutu ili iz sličnih razloga.

6. Ovaj se Standard ne bavi prezentiranjem novčanih tijekova u izvještaju o novčanim tijekovima, proizašlih iz transakcija u stranoj valuti i prevođenjem novčanih tijekova inozemne djelatnosti (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 7, Izvještaji o novčanim tijekovima).

Definicije

7. Sljedeći se izrazi primjenjuju u ovom Standardu s određenim značenjem:

Inozemna djelatnost je podružnica, pridružena kompanija, zajednički pothvat ili filijala izvještajnog poduzeća čije su aktivnosti osnovane ili se njima upravlja u drugoj zemlji, a ne u zemlji izvještajnog poduzeća.

Inozemni subjekt je inozemna djelatnost čije aktivnosti nisu sastavni dio aktivnosti izvještajnog poduzeća.

Izvještajna valuta je ona valuta koja se primjenjuje u prezentiranju financijskih izvještaja.

Strana valuta jest valuta koja nije izvještajna valuta poduzeća.

Valutni tečaj jest odnos razmjene dviju valuta.

Tečajna razlika je razlika koja proizlazi iz izvještavanja istog broja jedinica strane valute u izvještajnoj valuti po različitim valutnim tečajevima.

Zaključni tečaj je spot tečaj na datum bilance.

Neto ulaganje u inozemni subjekt je udjel izvještajnog poduzeća u neto imovini tog subjekta.

Monetarne stavke jesu novac koji se posjeduje i imovina i obveze koje će biti primljene ili plaćene u stalnim ili odredivim iznosima novca.

Fer vrijednost je iznos za koji bi se neko sredstvo moglo razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.

TRANSAKCIJE U STRANOJ VALUTI

Početno priznavanje

8. Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je denominirana ili zahtijeva podmirenje u stranoj valuti, uključujući transakcije kada poduzeće:

(a) kupuje ili prodaje robe ili usluge čije cijene su denominirane u stranoj valuti;

(b) posuđuje od nekoga ili pozajmljuje nekome financijska sredstva pri čemu su obveze ili potraživanja denominirana u stranoj valuti;

(c) postaje strana neizvršenog ugovora u stranoj valuti, ili

(d) na drugi način stječe ili otuđuje sredstva, stvara ili podmiruje obveze, denominirane u stranoj valuti.

9. Kod početnog priznavanja, transakcija se u stranoj valuti treba evidentirati u izvještajnoj valuti, primjenjujući na stranu valutu tečaj, koji važi na datum transakcije, između izvještajne valute i strane valute.

10. Valutni tečaj na datum transakcije često se naziva spot tečaj. Često se, iz praktičnih razloga, primjenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, može se primijeniti prosječni tjedni ili mjesečni tečaj za sve transakcije u svakoj stranoj valuti koji nastane tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi značajno fluktuiraju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

Izvještavanje na sljedeći datum bilance

11. Na svaki datum bilance:

(a) monetarne stavke u stranoj valuti trebaju se iskazati primjenom zaključnog tečaja;

(b) nemonetarne stavke knjižene po trošku nabave, denominirane u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja na datum transakcije; i

(c) nemonetarne stavke knjižene po fer vrijednosti, denominirane u stranoj valuti, trebaju se iskazati primjenom valutnog tečaja koji je postojao kada su vrijednosti bile određene.

12. Knjigovodstveni iznos neke stavke određuje se u skladu s relevantnim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Primjerice, stanoviti financijski instrumenti, te nekretnine, postrojenja i oprema mogu se mjeriti po fer vrijednosti ili po trošku nabave. Neovisno od toga je li knjigovodstveni iznos određen na temelju troška nabave ili fer vrijednosti, tako određeni iznosi stavaka u stranoj valuti tada se iskazuju u izvještajnoj valuti, u skladu s ovim Standardom.

Priznavanje tečajnih razlika

13. Računovodstveni postupak s tečajnim razlikama iz transakcija u stranoj valuti, koji zahtijeva ovaj Standard, postavljen je od 15. do 18. točke. Te točke obuhvaćaju osnovni postupak s tečajnim razlikama koje proizlaze iz velike devalvacije ili deprecijacije valute, a protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite, i koje pogađaju obveze što ne mogu biti podmirene i koje proizlaze izravno iz posljednje nabave sredstava fakturirane u stranoj valuti. Dozvoljeni alternativni postupak s takvim tečajnim razlikama postavljen je u točki 21.

14. Ovaj se Standard ne bavi računovodstvom zaštite stavaka u stranoj valuti osim klasifikacija tečajnih razlika proizašlih iz obveza u stranoj valuti obračunatih kao zaštita kod neto ulaganja u inozemni subjekt. Ostalim aspektima računovodstva zaštite, uključujući kriterij upotrebe računovodstva zaštite, obrađuje MRS 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

15. Tečajne razlike proizašle iz podmirivanja monetarnih stavaka ili iz izvještavanja monetarnih stavaka poduzeća po tečajevima različitim od onih po kojima su bile početno evidentirane tijekom razdoblja ili iskazane u prošlim financijskim izvještajima, trebaju se priznati kao prihod ili rashod razdoblja u kojem nastaju, s izuzetkom tečajnih razlika kojima se bave točke 17. i 19.

16. Tečajna razlika nastaje kada postoji promjena valutnog tečaja između datuma transakcije i datuma podmirenja bilo koje monetarne stavke proizašle iz transakcije u stranoj valuti. Kada je transakcija podmirena unutar istog obračunskog razdoblja u kojem je nastala, cjelokupna tečajna razlika se priznaje u tom razdoblju. Međutim, kada je transakcija podmirena u sljedećem obračunskom razdoblju, tečajna razlika priznata u svakom proteklom razdoblju do razdoblja podmirivanja, određuje se promjenom valutnih tečajeva tijekom tog razdoblja.

Neto ulaganje u inozemni subjekt

17. Tečajne razlike proizašle iz monetarne stavke, koje u biti sačinjavaju dio neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja, kada se trebaju priznati kao prihod ili rashod u skladu s točkom 37.

18. Poduzeće može imati monetarnu stavku koja je potraživanje ili obveza prema inozemnom subjektu. Stavka za koju podmirivanje nije niti planirano niti je vjerojatno da će se dogoditi u predvidivoj budućnosti, u biti je povećanje ili smanjenje neto ulaganja poduzeća u taj inozemni subjekt. Takve monetarne stavke mogu uključivati dugoročna potraživanja ili zajmove, ali ne uključuju potraživanja od kupaca ili obveze prema dobavljačima.

19. Tečajne razlike proizašle iz obveza u stranoj valuti, obračunate kao zaštita neto ulaganja poduzeća u inozemni subjekt, trebaju se klasificirati kao glavnica u financijskim izvještajima poduzeća, sve do otuđenja neto ulaganja kada trebaju biti priznate kao prihod ili rashod u skladu s točkom 37.

Dozvoljeni alternativni postupak

20. Osnovni postupak za tečajne razlike koji se obrađuje u točki 21. postavljen je u točki 15.

21. Tečajne razlike mogu biti rezultat velike devalvacije ili deprecijacije valute, protiv kojih ne postoje praktične mjere zaštite i koje utječu na obveze što se ne mogu podmiriti, a koje proizlaze izravno iz posljednje nabave sredstva fakturirane u stranoj valuti. Takve se tečajne razlike trebaju uključiti u knjigovodstveni iznos odnosnog sredstva, uz uvjet da usklađeni knjigovodstveni iznos ne prelazi trošak zamjene ili iznos koji se može nadoknaditi prodajom ili upotrebom sredstva, ovisno koji je iznos niži.2

22. Tečajne razlike se ne uključuju u knjigovodstveni iznos sredstva kada poduzeće može podmiriti ili zaštiti obvezu u stranoj valuti proizašlu iz stjecanja tog sredstva. Međutim, gubici od promjena valutnih tečajeva su dio troškova koji se izravno mogu pripisati sredstvu kada se obveza ne može podmiriti i gdje ne postoje praktične mjere zaštite, primjerice, kada kao rezultat tečajne kontrole postoji odgoda stjecanja strane valute. Zbog toga se, prema dozvoljenom alternativnom postupku, trošak sredstva fakturiran u stranoj valuti smatra iznosom izvještajne valute, koji poduzeće bezuvjetno mora platiti da bi podmirilo svoje obveze proizašle izravno iz posljednje nabave sredstva.

FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI INOZEMNIH DJELATNOSTI

Klasifikacija inozemnih djelatnosti

23. Izbor metoda koja se koristi za prevođenje financijskih izvještaja inozemne djelatnosti ovisi o načinu na koji se ta djelatnost financira i posluje u odnosu na izvještajno poduzeće. U tu se svrhu inozemne djelatnosti klasificiraju kao "inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća" ili kao "inozemni subjekt".

24. Inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća obavlja svoje poslovanje kao da je nastavak djelatnosti izvještajnog poduzeća. Primjerice, takva inozemna djelatnost može samo prodavati robu uvezenu od izvještajnog poduzeća i doznačavati utržak izvještajnom poduzeću. U takvim slučajevima, promjena valutnog tečaja između izvještajne valute i valute u zemlji inozemne djelatnosti ima gotovo neposredan učinak na novčani tijek iz poslovnih aktivnosti izvještajnog poduzeća. Stoga, promjena valutnog tečaja utječe na pojedine monetarne stavke koje ima inozemna djelatnost, a ne na neto ulaganja izvještajnog poduzeća u tu djelatnost.

25. Suprotno tome, inozemni subjekt akumulira novac i ostale monetarne stavke, stvara rashode i prihode te možda ugovara posudbe, i to sve uglavnom u svojoj domaćoj valuti. On također može ulaziti u transakcije u stranim valutama, uključujući transakcije u izvještajnoj valuti. Kada postoji promjena valutnog tečaja između izvještajne valute i domaće valute, postoji slab ili nikakav izravni učinak na sadašnje ili buduće novčane tijekove iz djelatnosti inozemnog subjekta ili izvještajnog poduzeća. Promjena valutnog tečaja utječe na neto ulaganje izvještajnog poduzeća u strani subjekt, a ne na pojedine monetarne ili nemonetarne stavke koje ima inozemni subjekt.

26. Je li inozemna djelatnost inozemni subjekt, a ne inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća, jesu sljedeći pokazatelji:

(a) dok izvještajno poduzeće može kontrolirati inozemnu djelatnost, aktivnosti inozemne djelatnosti se obavljaju sa značajnim stupnjem samostalnosti u odnosu na aktivnosti izvještajnog poduzeća;

(b) transakcije s izvještajnim poduzećem nemaju velik udjel u aktivnostima inozemne djelatnosti;

(c) aktivnosti inozemne djelatnosti financiraju se uglavnom iz njenih vlastitih djelatnosti ili domaćim posudbama, a ne iz izvještajnog poduzeća;

(d) troškovi rada, materijala i drugi dijelovi proizvoda ili usluga inozemne djelatnosti primarno se plaćaju ili podmiruju prije u domaćoj valuti, a ne u izvještajnoj valuti;

(e) prihodi od prodaje inozemne djelatnosti uglavnom su u valutama koje nisu izvještajna valuta; i

(AF) novčani tijekovi izvještajnog poduzeća su odvojeni od dnevnih aktivnosti inozemne djelatnosti, osim aktivnosti inozemne djelatnosti koje izravno djeluju na novčani tijek izvještajnog poduzeća.

U načelu, odgovarajuća se klasifikacija za svaku djelatnost može utemeljiti na stvarnim informacijama, koje se odnose na navedene pokazatelje. U nekim slučajevima, klasifikacija inozemne djelatnosti kao inozemnog subjekta ili kao sastavnog dijela djelatnosti izvještajnog poduzeća možda neće biti jasna te je potrebna prosudba pri određivanju odgovarajuće klasifikacije.

Inozemne djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća

27. Financijski izvještaji inozemnih djelatnosti koje su sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća trebaju se prevesti primjenom standarda i postupaka iz točke 8. do 22. kao da su transakcije inozemne djelatnosti transakcije samog izvještajnog poduzeća.

28. Pojedine stavke financijskih izvještaja inozemne djelatnosti prevode se kao da su sve njene transakcije sastavni dio transakcija samog izvještajnog poduzeća. Nabavna vrijednost i amortizacija nekretnina, postrojenja i opreme prevode se primjenom valutnog tečaja na datum kupnje sredstva ili ako se sredstvo knjiži po fer vrijednosti, primjenom tečaja koji je bio na datum vrednovanja. Troškovi zaliha prevode se po valutnim tečajevima koji su bili kada su ti troškovi nastali. Nadoknadivi iznos ili vrijednost nekog sredstva koji se može realizirati prevodi se primjenom valutnog tečaja koji je postojao u vrijeme određivanja nadoknadivog iznosa ili neto vrijednosti koja se može realizirati. Primjerice, kada je neto vrijednost koja se može realizirati nekog predmeta zaliha određena u stranoj valuti, ta se vrijednost prevodi primjenom valutnog tečaja na datum kad je određena neto vrijednost koja se može realizirati. Zbog toga se obično koristi zaključni tečaj. Može se zahtijevati usklađivanje kako bi se smanjio knjigovodstveni iznos nekog sredstva u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća na njegov nadoknadivi iznos ili neto vrijednost koja se može realizirati, čak kada takvo usklađivanje nije nužno u financijskim izvještajima inozemne djelatnosti. Alternativa tome može biti da usklađivanje u financijskim izvještajima inozemne djelatnosti treba stornirati u financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća.

29. Često se iz praktičnih razloga primjenjuje tečaj približan stvarnom tečaju na datum transakcije, primjerice, prosječni tjedni ili mjesečni tečaj može se primijeniti za sve transakcije u svakoj pojedinoj stranoj valuti koje se nastanu tijekom tog razdoblja. Međutim, ako valutni tečajevi znatno fluktuiraju, primjena prosječnog tečaja za neko razdoblje je nepouzdana.

Inozemni subjekti

30. U prevođenju financijskih izvještaja inozemnog subjekta radi uključivanja u svoje financijske izvještaje izvještajno poduzeće treba koristiti sljedeće postupke:

(a) monetarna i nemonetarna imovina i obveze inozemnog subjekta trebaju se prevesti po zaključnom tečaju;

(b) stavke prihoda i rashoda inozemnog subjekta trebaju se prevesti valutnim tečajevima po datumima transakcija, osim kada inozemni subjekt izvještava u valuti hiperinflacijske privrede, u kojem se slučaju stavke prihoda i rashoda trebaju prevesti po zaključnom tečaju; i

(c) sve proizašle tečajne razlike trebaju se klasificirati kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

31. Iz praktičnih razloga se za prevođenje stavki prihoda i rashoda inozemne djelatnosti često koristi tečaj približan stvarnim valutnim tečajevima, primjerice, prosječni tečaj razdoblja.

32. Prevođenje financijskih izvještaja inozemnog subjekta rezultira priznavanjem tečajnih razlika proizašlih iz:

(a) prevođenja stavki prihoda i rashoda valutnim tečajevima na datumima transakcija te sredstava i obveza po zaključnom tečaju;

(b) prevođenja početnog neto ulaganja u inozemni subjekt po valutnom tečaju različitom od onog po kojem je bio prije izražen; i

(c) ostalih promjena glavnice inozemnog subjekta.

Te se tečajne razlike ne priznaju kao prihod ili rashod razdoblja, jer promjene valutnih tečajeva imaju slab ili nikakav izravan učinak na sadašnje ili buduće novčane tijekove iz poslovanja inozemnog subjekta ili izvještajnog poduzeća. Kada je strani subjekt konsolidiran, ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane tečajne razlike proizašle iz prevođenja i pripisive manjinskim interesima, raspoređuju se manjinskom interesu u konsolidiranoj bilanci i izvještava o njima kao njihovom dijelu.

33. S goodwillom proizašlim iz stjecanja inozemnog subjekta i bilo kojim usklađivanjem fer vrijednost knjigovodstvenih iznosa sredstava i obveza koja proizlaze iz stjecanja tog inozemnog subjekta postupa se kao:

(a) sredstvima i obvezama inozemnog subjekta i prevode se po zaključnom tečaju u skladu s točkom 30 ili

(b) sredstvima i obvezama izvještajnog subjekta koje su već izražene u izvještajnoj valuti ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se izražavaju primjenom valutnog tečaja na datum transakcije u skladu s točkom 11(b).

34. Uključivanje financijskih izvještaja inozemnog subjekta u financijske izvještaje izvještajnog poduzeća slijedi uobičajene postupke konsolidiranja, kao što je eliminacija unutargrupnih salda i unutargrupnih transakcija podružnica (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice, i MRS 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima). Međutim, tečajna razlika proizašla iz kratkoročne ili dugoročne unutargrupne monetarne stavke ne može se eliminiranati iz podudarnog iznosa proizašlog iz ostalih unutargrupnih salda, jer monetarna stavka predstavlja obvezu pretvaranja jedne valute u drugu i kroz fluktuiranje tečajeva izlaže izvještajno poduzeće dobitku ili gubitku. U skladu s time, u konsolidiranim financijskim izvještajima izvještajnog poduzeća, takva tečajna razlika nastavlja se priznavati kao prihod ili rashod odnosno ako proizlazi iz okolnosti opisanih u točki 17., klasificira se kao glavnica sve do otuđenja neto ulaganja.

35. Kada se financijski izvještaji inozemnog subjekta izrađuju na različiti izvještajni datum od izvještajnog poduzeća, inozemni subjekt često sastavlja izvještaje na isti datum kao i izvještajno poduzeće u svrhu uključivanja u financijske izvještaje izvještajnog poduzeća. Kada je to neizvedivo, Međunarodni računovodstveni standard 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice dozvoljava primjenu financijskih izvještaja izrađenih na različiti datum izvještavanja uz uvjet da razlika nije veća od tri mjeseca. U takvom slučaju, sredstva i obveze inozemnog subjekta prevode se po valutnom tečaju na datum bilance inozemnog subjekta. Usklađivanja se obavljaju kada je prikladno za značajne promjene valutnih tečajeva do datuma bilance izvještajnog poduzeća u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice i Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije.

36. Financijski izvještaji inozemnog subjekta koji izvještava u valuti hiperinflacijske privrede trebaju se prepraviti u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 29, Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama, prije nego se prevedu u izvještajnu valutu izvještajnog poduzeća. Kada privreda prestane biti hiperinflatorna, a inozemni subjekt prekine sastavljati i prezentirati financijske izvještaje sastavljene u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 29, Financijsko izvješćivanje u hiperinflacijskim privredama, treba primijeniti iznose izražene u tekućoj mjernoj jedinici na datum prestanka kao troškove nabave za prevođenje u izvještajnu valutu izvještajnog poduzeća.

Otuđenje inozemnog subjekta

37. Kod otuđenja inozemnog subjekta, kumulativni iznos tečajnih razlika, koji je bio odgođen i koji se odnosi na taj inozemni subjekt, treba se priznati kao prihod ili rashod u istom razdoblju u kojem se priznaje dobitak ili gubitak od otuđenja.

38. Poduzeće može otuđiti svoj udjel u inozemnom subjektu prodajom, likvidacijom, otplatom dioničkog kapitala te ustupanjem u potpunosti ili dijelom tog subjekta. Isplata dividende je dio otuđenja samo kada predstavlja povrat ulaganja. U slučaju djelomičnog otuđenja, samo se razmjerni dio odnosnih akumuliranih tečajnih razlika uključuje u dobitak ili gubitak. Otpis knjigovodstvenog iznosa inozemnog subjekta ne predstavlja djelomično otuđenje. U skladu s time, niti jedan dio odgođenog dobitka ili gubitka od promjena valutnih tečajeva ne priznaje se u trenutku otpisa.

Promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti

39. Kada postoji promjena u klasifikaciji inozemne djelatnosti, postupci prevođenja primjenjivi preinačenoj klasifikaciji trebaju se primijenjivati od datuma promjene klasifikacije.

40. Promjene načina financiranja i poslovanja inozemne djelatnosti u odnosu na izvještajno poduzeće mogu dovesti do promjene u klasifikaciji te inozemne djelatnosti. Kada se inozemna djelatnost, koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća ponovo klasificirana kao inozemni subjekt, tečajne razlike proizašle iz prevođenja nemonetarnih sredstava na datum ponovne klasifikacije razvrstavaju se kao glavnica. Kada se inozemni subjekt ponovno klasificira kao inozemna djelatnost koja je sastavni dio djelatnosti izvještajnog poduzeća, s prevedenim iznosima nemonetarnih stavaka na datum promjene postupa se kao s troškom nabave tih stavaka u razdoblju promjene i sljedećim razdobljima. Odgođene tečajne razlike ne priznaju se kao prihod ili rashod sve do otuđenja djelatnosti.

SVE PROMJENE TE&EGRAVE;AJA STRANIH VALUTA

Porezni učinci tečajnih razlika

41. Dobici i gubici na transakcijama u stranoj valuti i tečajne razlike proizašle iz prevođenja financijskih izvještaja inozemnih djelatnosti mogu imati povezane porezne učinke koji se obračunavaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Računovodstvo poreza na dobit.

Objavljivanje

42. Poduzeće treba objaviti:

(a) iznos tečajnih razlika uključenih u neto dobit ili gubitak razdoblja

(b) neto tečajne razlike klasificirane kao glavnica, kao poseban sastavni dio glavnice, i povezivanje iznosa takvih tečajnih razlika na početku i na kraju razdoblja i

(c) iznos tečajnih razlika proizašlih tijekom razdoblja koje su uključene u knjigovodstveni iznos sredstva u skladu s dozvoljenim alternativnim postupkom u točki 21.

43. Kada je izvještajna valuta različita od valute zemlje u kojoj poduzeće ima sjedište, treba se objaviti razlog primjene različite valute. Također treba biti objavljen razlog bilo koje promjene izvještajne valute.

44. Kada postoji promjena u klasifikaciji značajne inozemne djelatnosti, poduzeće treba objaviti:

(a) prirodu promjene klasifikacije;

(b) razlog promjene;

(c) utjecaj promjene klasifikacije na dioničarsku glavnicu; i

(d) utjecaj na neto dobit ili gubitak za svako ranije razdoblje prezentiranja da se promjena u klasifikaciji dogodila na početku prvog razdoblja prezentiranja.

45. Poduzeće treba objaviti metodu izabranu u skladu s točkom 33. za prevođenje goodwilla i usklađivanja na fer vrijednost koja proizlaze iz stjecanja inozemnog subjekta.

46. Poduzeće objavljuje učinak promjene valutnih tečajeva, koja se dogodila nakon datuma bilance, na monetarne stavke u stranoj valuti ili na financijske izvještaje inozemne djelatnosti, ako je promjena od takve važnosti da bi neobjavljivanje moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donosi ispravne procjene i odluke (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 10, Događaji nakon datuma bilance).

47. Također se potiče objavljivanje politike upravljanja valutnim rizikom poduzeća.

Prijelazne odredbe

48. Prvom prilikom kada poduzeće primjenjuje ovaj Standard, poduzeće treba, osim kada iznos nije razumno odrediv, posebno klasificirati i objaviti kumulativni saldo tečajnih razlika na početku razdoblja, koje su odgođene i klasificirane kao glavnica u prethodnim razdobljima.

Datum stupanja na snagu

49. Ovaj međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja što počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 22 (promijenjen 1998.)

Poslovna spajanja

Kazalo

CILJ

DJELOKRUG Točke 1 - 7

DEFINICIJE 8

PRIRODA POSLOVNIH SPAJANJA 9 - 16

Stjecanja 10 - 12

Obrnuta stjecanja 12

Udruživanje interesa 13 - 16

STJECANJA 17 - 76

Računovodstvo stjecanja 17 - 18

Datum stjecanja 19 - 20

Trošak stjecanja 21 - 25

Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza 26 - 31

Raspoređivanje troška stjecanja 32 - 35

Osnovni postupak 32 - 33

Dopušteni alternativni postupak 34 - 35

Uzastopne kupnje dionica 36 - 38

Određivanje fer vrijednosti prepoznatljive
stečene imovine i obveza
39 - 40

Goodwill proizašao iz stjecanja 41 - 58

Priznavanje i mjerenje 41 - 43

Amortizacija 44 - 54

Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa -
gubitak od umanjenja vrijednosti 55 - 58

Negativni goodwill proizašao iz stjecanja 59 - 64

Priznavanje i mjerenje 59 - 63

Prezentiranje 64

Usklađivanje naknade za kupnju kao nepredviđeni
događaj kod budućih poslovnih događaja
65 - 67

Naknadne promjene troška stjecanja 68 - 70

Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza
71 - 76

UDRUŽIVANJE INTERESA 77 - 83

Računovodstvo udruživanja interesa 77 - 83

SVA POSLOVNA SPAJANJA 84 - 85

Porez na dobit 84 - 85

OBJAVLJIVANJE 86 - 98

PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE 99 - 101

DATUM STUPANJA NA SNAGU 102 - 103

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

CILJ

Cilj je ovog Standarda propisati računovodstveni postupak za poslovna spajanja. Ovaj Standard obuhvaća kako stjecanja jednog poduzeća od strane drugog tako i rijetke situacije objedinjavanja interesa kada stjecatelja nije moguće ustanoviti. Računovodstvo stjecanja uključuje utvrđivanje troška stjecanja, raspoređivanje troška na raspoznatljivu imovinu i obveze poduzeća koje se stječu te računovodstvo nastaloga goodwilla ili negativnog goodwilla, kako pri stjecanju, tako i naknadno. Druga računovodstvena pitanja uključuju utvrđivanje iznosa manjinskog interesa, računovodstvo stjecanja koja nastaju tijekom razdoblja, naknadne promjene troška stjecanja ili prepoznatljive imovine i obveza te zahtijevana objavljivanja.

DJELOKRUG

1. Ovaj Standard treba se primijeniti u računovodstvu poslovnih spajanja.

2. Poslovno spajanje može biti strukturirano na različite načine koji se određuju radi zakonskih, poreznih i drugih razloga. Ono može uključivati kupnju glavnice jednog poduzeća od strane drugog ili kupnju neto imovine poduzeća. Ono se može provesti izdavanjem dionica ili prijenosom novca, novčanih ekvivalenata ili druge imovine. Takva transakcija može biti između dioničara spajajućih poduzeća ili između jednog poduzeća i dioničara drugog poduzeća. Poslovno spajanje može uključivati osnivanje novog poduzeća, koje će imati kontrolu nad spajajućim poduzećima, prijenos neto imovine jednog ili više spajajućih poduzeća u drugo poduzeće ili likvidaciju jednog ili više spajajućih poduzeća. Kada je sadržaj transakcije u skladu s definicijom poslovnog spajanja u ovom Standardu, zahtjevi vezani uz računovodstvo i objavljivanje sadržani u ovom Standardu smatraju se odgovarajućim bez obzira na određenu strukturu usvojenu za spajanje.

3. Poslovno spajanje može dovesti do stvaranja matično-podružničkog odnosa u kojem je stjecatelj matica, a stečeno poduzeće podružnica stjecatelja. U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Svoj udio u kapitalu stečenog poduzeća stjecatelj uključuje u svoje posebne financijske izvještaje kao ulaganje u podružnicu (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u podružnice).

4. Umjesto kupnje dionica drugog poduzeća poslovno spajanje može uključivati kupnju neto imovine uključujući svaki goodwill toga poduzeća. Takvo poslovno spajanje ne rezultira stvaranjem odnosa matica - povezano društvo. U takvim okolnostima stjecatelj primjenjuje ovaj Standard na svoje posebne financijske izvještaje, a prema tome i u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima.

5. Poslovno spajanje može dovesti do zakonske integracije ili fuzije. Dok se zahtjevi za zakonsku fuziju razlikuju među zemljama, zakonska fuzija obično je pripajanje između dvije kompanije u kojoj se:

(a) imovina i obveze jedne kompanije prenose na drugu kompaniju, a prva kompanija prestaje postojati ili

(b) imovina i obveze obiju kompanija prenose se na novu kompaniju, a obje prvobitne kompanije prestaju poslovati.

Većina zakonskih fuzija nastaje kao dio restrukturiranja i reorganizacije skupine i ne obrađuju se u ovom Standardu zato što su te transakcije između poduzeća pod zajedničkom kontrolom. Međutim, svako poslovno spajanje koje rezultira time da dvije kompanije postanu članovi iste skupine u skladu sa zahtjevima ovog Standarda, u konsolidiranim financijskim izvještajima obračunava se kao stjecanje ili kao objedinjavanje interesa.

6. Ovaj Standard ne bavi se posebnim financijskim izvještajima matice osim u okolnostima objašnjenim u točki 4. Posebni financijski izvještaji sastavljaju se u različitim zemljama uporabom različite prakse izvještavanja kako bi se zadovoljile različite potrebe.

7. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) transakcijama poduzeća pod zajedničkom kontrolom i

(b) udjelima u zajedničkim pothvatima (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31 - Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima) i financijskim izvještajima zajedničkih pothvata.

DEFINICIJE

8. U ovom Standardu koriste se sljedeći izrazi s određenim značenjem:

Poslovno spajanje je dovođenje samostalnih poduzeća u jedan ekonomski subjekt kao rezultat objedinjavanja ili dobivanja kontrole jednog poduzeća nad neto imovinom i poslovanjem drugog poduzeća.

Stjecanje je poslovno spajanje u kojem jedno od poduzeća - stjecatelj, dobiva kontrolu nad neto imovinom i poslovanjem drugog poduzeća - stečeno poduzeće u zamjenu za prijenos imovine, preuzete obveze ili emitiranu glavnicu.

Udruživanje interesa je poslovno spajanje u kojem dioničari spajajućih poduzeća spajaju kontrolu nad cjelokupnom ili gotovo cjelokupnom svojom neto imovinom i poslovanjem kako bi se postiglo neprekidno zajedničko sudjelovanje u rizicima i koristima spojenog subjekta tako da nijednu stranku nije moguće raspoznati kao stjecatelja.

Kontrola je moć odlučivanja o financijskim i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvari korist od njegovih aktivnosti.

Matica je poduzeće koje ima jednu ili više podružnica.

Povezano društvo je poduzeće pod kontrolom drugog poduzeća (poznatog kao matica).

Manjinski interes je onaj dio neto rezultata poslovanja i neto imovine podružnice koji se može pripisati udjelima koji nisu izravno ili neizravno u vlasništvu matice.

Fer vrijednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmijeniti ili obveza podmiriti između poznatih i spremnih strana u transakciji pred pogodbom.

Monetarna imovina je novac koji se posjeduje kao i imovina koja se treba primiti u fiksnom ili utvrdivom iznosu novca.

Datum stjecanja je datum na koji je kontrola neto imovine i poslovanja stečenog poduzeća stvarno prenijeta na stjecatelja.

PRIRODA POSLOVNOG SPAJANJA

9. U računovodstvu poslovnih spajanja stjecanje se bitno razlikuje od objedinjavanja interesa te suština transakcije treba biti izražena u financijskim izvještajima. Zato je za svaki od ovih načina predviđena posebna računovodstvena metoda.

Stjecanja

10. Skoro u svim poslovnim spajanjima jedno od spajajućih poduzeća dobiva kontrolu nad drugim poduzećem, koje se spaja, što omogućava raspoznavanje stjecatelja. Pretpostavlja se da je kontrola ostvarena kada jedno od spajajućih poduzeća stekne više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje se spaja, osim u izuzetnim okolnostima kada je moguće jasno dokazati da takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Čak i onda kada jedno od spajajućih poduzeća ne stječe više od polovice glasačkih prava drugog poduzeća, koje se spaja, još je uvijek moguće raspoznati stjecatelja kada jedno od spajajućih poduzeća, kao rezultat poslovnog spajanja, stječe:

(a) moć preko polovice glasačkih prava drugog poduzeća pomoću sporazuma s drugim investitorima;

(b) moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama drugog poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;

(c) moć postavljanja i smjenjivanja većine članova uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća ili

(d) moć usmjeravanja većine glasova na sjednicama uprave ili ekvivalentnog upravljačkog tijela drugog poduzeća.

11. Iako ponekad može biti teško raspoznati stjecatelja obično postoje znaci njegovog postojanja. Primjerice:

(a) fer vrijednost jednog poduzeća znatno je veća od fer vrijednosti drugog spajajućeg poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj je veće poduzeće;

(b) poslovno spajanje provodi se razmjenom običnih dionica s pravom glasa za novac. U takvim slučajevima stjecatelj je ono poduzeće koje daje novac ili

(c) poslovnim spajanjem dolazi do toga da je uprava jednog poduzeća u mogućnosti dominirati odabirom upravljačkog tima drugoga spojenog poduzeća. U takvim slučajevima stjecatelj je poduzeće koje dominira.

Obrnuta stjecanja

12. Ponekad poduzeće dobiva vlasništvo nad dionicama drugog poduzeća, ali kao dio razmjenske transakcije izdavanja dovoljno dionica s pravom glasa tako da kontrola spojenog poduzeća prelazi na vlasnike poduzeća čije su dionice stečene. Ova situacija opisuje se kao obrnuto stjecanje. Iako se poduzeće koje izdaje dionice zakonski može smatrati maticom ili nastavljajućim poduzećem, poduzeće čiji dioničari sada kontroliraju spojeno poduzeće je stjecatelj koji uživa glasačku ili druge moći utvrđene u točki 11. Smatra se da je poduzeće koje je izdalo dionice stečeno od strane drugog poduzeća; drugo poduzeće smatra se stjecateljem i ono primjenjuje metodu kupnje prema imovini i obvezama poduzeća koje izdaje dionice.

Udruživanje interesa

13. U izuzetnim slučajevima nije moguće raspoznati stjecatelja. Umjesto da se pojavi većinska strana, dioničari spajajućih poduzeća se udružuju tako da imaju prilično podjednake mogućnosti odlučivanja o usmjeravanju ukupnog ili skoro ukupnog poslovanja i neto imovine. Pored toga, management spajajućeg poduzeća sudjeluje u managamentu spojenog poduzeća. Zbog toga dioničari spajajućeg poduzeća međusobno dijele sve rizike i koristi spojenog poduzeća. Takva poslovna spajanje obračunavaju se kao udruživanje interesa ili udjela.

14. Međusobno dijeljenje rizika i koristi obično nije moguće bez gotovo jednake razmjene običnih dionica s pravom glasa između spajajućih poduzeća. Takva razmjena osigurava da će relativni vlasnički udjeli spajajućih poduzeća, kao i njihovi rizici i koristi u spojenom poduzeću, biti održani te da će se očuvati snaga odlučivanja spajajućih stranki. Međutim, da bi jednaka razmjena dionica bila učinkovita, ne smije doći do bitnog smanjenja prava povezanih s dionicama nekog od spajajućih poduzeća, inače bi utjecaj te strane bio oslabljen.

15. Da bi se postigla međusobna podjela rizika i koristi spojenog subjekta:

(a) značajnu većinu, ako ne i sve obične dionice s pravom glasa spajajuća poduzeća su razmijenila ili udružila;

(b) fer vrijednost jednog poduzeća se bitno ne razlikuju od one u drugom poduzeću i

(c) dioničari svakog poduzeća, u biti, zadržavaju ista glasačka prava i udjele u spojenom subjektu u međusobnim odnosima kao što su ih imali prije spajanja.

16. Međusobna podjela rizika i koristi spojenog subjekta se smanjuje, a vjerojatnost da se prepozna stjecatelj se povećava, ako:

(a) relativno jednake fer vrijednosti spajajućih poduzeća su smanjenje, a postotak razmijenjenih običnih dionica s pravom glasa se smanjuje;

(b) financijski aranžmani osiguravaju relativnu prednost jednoj skupini dioničara pred ostalima; takvi aranžmani mogu imati utjecaja prije udruživanja ili poslije njega i

(c) udio jedne strane u kapitalu spojenog subjekta nakon poslovnog spajanja ovisi o poslovanju i izvršavanju kontrole toga subjekta nakon spajanja.

STJECANJA

Računovodstvo stjecanja

17. Poslovno spajanje koje je stjecanje, treba se obračunavati primjenom metode kupnje kako je postavljeno u točkama 19. do 76.

18. Rezultati stjecanja poduzeća upotrebom metode kupnje obračunavaju se slično kao kupnja ostale imovine. To je primjereno budući da stjecanje uključuje transakcije u kojima se imovina prenosi i nastaju obveze ili se kapital emitira u zamjenu za kontrolu neto imovine i poslovanja drugog poduzeća. Metoda kupnje upotrebljava trošak stjecanja kao temelj za evidenciju stjecanja i odnosi se na transakcije kod kojih se stjecanje temelji na određivanju troška.

Datum stjecanja

19. Od datuma stjecanja stjecatelj treba:

(a) uključiti u račun dobiti i gubitka rezultat poslovanja poduzeća koje se stječe;

(b) priznati u bilanci prepoznatljivu imovinu i obveze stečenog poduzeća te svaki goodwill ili negativni goodwill koji proizlazi iz stjecanja.

20. Datum stjecanja je datum kada kontrola neto imovine i poslovanja sa stečenog poduzeća djelotvorno prelazi na stjecatelja a to je ujedno i datum kada je primijenjena metoda kupnje. Rezultati poslovanja stečenog poduzeća uključuju se u financijske izvještaje stjecatelja od datum stjecanja, a to je datum na koji je kontrola stečenog poduzeća prešla na stjecatelja. U suštini, datum stjecanja je datum od kada stjecatelj ima moć odlučivanja o financijskim i poslovnim politikama u poduzeću tako da stječe koristi od tih aktivnosti. Računa se da kontrola nije prenijeta na stjecatelja sve dok nisu ispunjeni svi uvjeti za zaštitu udjela uključenih strana. Međutim, posao ne treba zato pravno prekinuti ili završiti prije nego što kontrola stvarno prijeđe na stjecatelja. U procjeni je li kontrola stvarno prenijeta, treba razmotriti sadržaj stjecanja.

Trošak stjecanja

21. Stjecanje se treba obračunavati po njegovu trošku, koji je jednak plaćenom iznosu novca ili novčanih ekvivalenata ili fer vrijednosti imovine na datum razmjene odnosno druge plaćene naknade stjecatelja u zamjenu za kontrolu nad neto imovinom drugog poduzeća uvećanom za troškove koji se izravno mogu pripisati stjecanju.

22. Kada stjecanje uključuje više od jedne razmjenske transakcije trošak stjecanja sveukupan je trošak svih transakcija. Kada se stjecanje postiže u fazama, važno je razlikovati datum stjecanja i datum transakcije. Budući da računovodstvo stjecanja započinje od datuma stjecanja ono koristi trošak stjecanja i fer vrijednost koji se utvrđuju na datum svake transakcije razmjene.

23. Postojeća monetarna imovina i obveze iskazuju se po fer vrijednosti na datum razmjene transakcija. Ako se odlaže podmirenje naknade za kupnju, trošak stjecanja sadašnja je vrijednost naknade, uzimajući u obzir premiju ili diskont koji će vjerojatno nastati u razmjeni, a ne uzima se nominalna vrijednost obveza.

24. Pri određivanju troška stjecanja utrživi vrijednosni papiri koje izdaje stjecatelj mjere se po fer vrijednosti jednakoj njihovoj tržišnoj cijeni na dan transakcije razmjene, uz uvjet da zbog fluktuacija ili skučenosti tržišta, tržišna cijena nije pouzdan pokazatelj. Ako tržišna cijena na određeni datum nije pouzdan pokazatelj, onda treba razmotriti kretanje cijena u prihvatljivom razdoblju prije i poslije objave uvjeta za stjecanje. Ako je tržište nepouzdano ili ne postoje tržišne kotacije vrijednosnih papira, fer vrijednost vrijednosnih papira, koje je izdao stjecatelj, određuje se s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stjecateljevog poduzeća ili s obzirom na proporcionalni udjel u fer vrijednosti stečenog poduzeća, uzima se ono za što ima više jasnijih dokaza. Stjecanje, koje je plaćeno u novcu dioničarima stečenog poduzeća kao alternativa razmjeni vrijednosnih papira, može također osigurati dokaz o fer vrijednosti. Treba proučiti sve aspekte stjecanja uključujući i važne čimbenike koji utječu na pregovaranje, a neovisno vrednovanje može se iskoristiti kao pomoć u određivanju fer vrijednosti emitiranih dionica.

25. Uz naknadu za kupnju kod stjecatelja se mogu pojaviti direktni troškovi koji se odnose na stjecanje. Oni uključuju troškove registriranja i izdavanja glavničkih vrijednosnih papira te naknade isplaćene računovođama, pravnim savjetnicima, procjeniteljima i ostalim savjetnicima u svezi sa stjecanjem. Opći troškovi uprave, uključujući troškove održavanja odjela koji obavlja stjecanja kao i troškove koji se ne mogu direktno pripisati određenom stjecanju, ne uključuju se u troškove stjecanja, već se priznaju kao troškovi razdoblja.

Priznavanje prepoznatljive imovine i obveza

26. Stečena prepoznatljiva imovina i obveze koji su priznati prema točki 19. trebaju biti od poduzeća koje se stječe i koji postoje na datum stjecanja zajedno s obvezama priznatim prema točki 31. Ovi se trebaju priznati odvojeno na datum stjecanja samo ako je:

(a) vjerojatno da će povezane buduće ekonomske koristi pritjecati stjecatelju ili će resursi vezani za ekonomske koristi otjecati od njega;

(b) na raspolaganju pouzdano mjerenje njihova troška stjecanja ili fer vrijednosti.

27. Imovina i obveze koji su priznati prema točki 26. u ovom se MRS-u nazivaju prepoznatljiva imovina i obveze. Kupnja imovine i obveza koje ne zadovoljavaju kriterije za priznavanje, za posljedicu ima utjecaj na iznos goodwilla ili negativnog goodwilla od stjecanja, budući je goodwill ili negativni goodwill utvrđen kao ostatak troška stjecanja nakon priznavanja prepoznatljive imovine i obveza.

28. Prepoznatljiva imovina i obveze nad kojima stjecatelj stječe kontrolu može uključiti imovinu i obveze koje nisu bile ranije priznate u financijskim izvještajima stečenog poduzeća. To može biti zbog toga što nisu ispunjavali uvjete za priznavanje prije stjecanja. To je primjer kada se poreznu korist, koja proistječe iz poreznog gubitka stečenog poduzeća, priznaje kao prepoznatljivo sredstvo kao rezultat što će stjecatelj zaraditi dovoljno oporezive dobiti.

29. Prema točki 31., obveze se ne trebaju priznati na datum stjecanja ako obveze proizlaze iz stjecateljevih namjera ili mjera. Obveze se također ne trebaju priznati za buduće gubitke ili druge troškove koji se očekuju da će nastati kao rezultat stjecanja, neovisno o tome jeli se odnose na stjecatelja ili stečeno poduzeće.

30. Obveze navedene u točki 29. nisu obveze stečenog poduzeća na datum stjecanja. Prema tomu, one nisu relevantne pri raspoređivanju troška stjecanja. Unatoč tomu, ovaj MRS sadrži poseban izuzetak od općih načela. Taj se izuzetak primjenjuje ako je stjecatelj izradio planove koji se odnose na poslovanje stečenog poduzeća i na obvezu koja dolazi na izvršenje kao rezultat izravne posljedice stjecanja. Budući da su navedeni planovi sastavni dio plana stjecanja stjecatelja, ovaj MRS zahtijeva da se prizna rezerviranje za rezultirajuće troškove (vidjeti točku 31.). Za svrhe ovoga MRS-a, prepoznatljiva stečena imovina i obveze sadrže rezerviranja koja su priznata prema točki 31. U točki 31. nalaze se striktni uvjeti koji su tako oblikovani da se osigura da su planovi bili sastavni dio stjecanja i da u kratkom vremenskom razdoblju - kraćem od tri mjeseca nakon datuma stjecanja i datuma kada su usvojeni financijski izvještaji - stjecatelj je izradio planove na način koji zahtijeva da poduzeće priznaje rezerviranje za restrukturiranje prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Ovaj MRS također zahtijeva da poduzeće također stornira takva rezerviranja ako plan nije primijenjen na očekivani način ili u vremenu koje se izvorno očekivalo (vidjeti točku 75.) i objaviti informaciju o takvim rezerviranjima (vidjeti točku 92.).

31. Na datum stjecanja, stjecatelj treba priznati rezerviranje koje nije bila obveza stečenog poduzeća na datum bilance, samo ako stjecatelj:

a) na datum stjecanja ili prije toga, izradio je glavna obilježja plana koji obuhvaća prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog poduzeća i koji se odnosi na:

1) naknadu zaposlenima stečenog poduzeća za prestanak rada njihovih zaposlenih,

2) zatvaranje tvornica stečenog poduzeća,

3) eliminiranje proizvodnih linija stečenog poduzeća ili

4) prestanak ugovora stečenog poduzeća koji ima poteškoće, budući da je stjecatelj obaviješten od druge strane na datum stjecanje ili prije toga da će ugovor prestati se primjenjivati,

b) obznanjivanjem glavnih obilježja plana na datum stjecana ili prije toga, nastalo je valjano očekivanje na koje utječe plan da će se plan provesti i

c) prije tri mjeseca od datuma stjecanja i datuma kada su prihvaćeni financijski izvještaji, izradio je glavna obilježja u detaljan formalni plan određujući najmanje:

1) poslove ili dijelove odnosnih poslovanja,

2) glavne lokacije na koje utječe,

3) lokaciju, funkciju i približan broj zaposlenih koji će biti naknađeni za prestanak rada i

4) kada će plan biti proveden.

Rezerviranje koje je priznato prema ovoj točki treba obuhvatiti samo troškove gore navedenih stavki od a) 1) do 4).

Raspoređivanje troška stjecanja

Osnovni postupak

32. Prepoznatljivu imovinu i obveze koji su priznati prema točki 26. treba mjeriti zbrojeno kao cjelinu:

(a) u skladu s točkom 27. fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na dan razmjene transakcije do iznosa stjecateljeva udjela sadržanog u razmjeni transakcije i

(b) manjinskog udjela prije stjecanja knjigovodstvene vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza povezanog društva.

Svaki goodwill ili negativni goodwill treba se obračunati prema ovom MRS-u.

33. Trošak stjecanja raspoređuje se na prepoznatljivu imovinu i obveze koji su priznati prema točki 26. prema njihovoj fer vrijednosti na datum transakcije razmjene. Ipak se trošak stjecanja odnosi na postotak prepoznatljive imovine i obveza koje je stekao stjecatelj. Iz toga slijedi da se ako stjecatelj kupi manje od svih dionica drugog poduzeća, nastali manjinski udjel izračunava kao manjinski udio knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza prije stjecanja neto prepoznatljive imovine povezanog društva. To je zato što manjinski udjel nije dio transakcije razmjene kojom se iniciralo stjecanje.

Dopušteni alternativni postupak

34. Prepoznatljiva imovina i obveze koji su priznati prema točki 26. trebaju se mjeriti po fer vrijednosti na datum stjecanja. Svaki goodwill ili negativni goodwill treba obračunati prema ovom MRS-u. Svaki manjinski udjel treba se iskazati prema manjinskom postotku u fer vrijednosti imovine i obveza, priznatih u skladu s točkom 26.

35. Prema ovom pristupu, neto prepoznatljiva imovina nad kojom je stjecatelj dobio kontrolu iskazuje se po fer vrijednosti bez obzira na to je li stjecatelj stekao sav kapital drugog poduzeća ili samo dio ili je imovinu stekao izravno. Iz toga slijedi da se svaki manjinski udjel iskazuje u manjinskom postotku od fer vrijednosti prepoznatljive neto imovine povezanog društva.

Uzastopne kupnje dionica

36. Stjecanje može uključivati više od jedne transakcije razmjene, na primjer ako se postiže po fazama s uzastopnim kupovinama dionica na burzi. Ako je tako, svaku značajnu transakciju treba obračunati posebno sa svrhom da se odredi fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza te da se utvrdi iznos goodwilla ili negativnog goodwilla svake transakcije. To rezultira u faznim usporedbama troška stjecanja pojedinog ulaganja sa stjecateljevim postotkom udjela u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih u svakoj značajnijoj fazi.

37. Ako se stjecanje postiže uzastopnom kupovinom, fer vrijednost prepoznatljive imovine i obveza može varirati na datum svake transakcije razmjene. Ako se sva prepoznatljiva imovina i obveze povezani sa stjecanjem preprave na fer vrijednost u vrijeme uzastopnih kupovina, svako je usklađivanje, koje se odnosi na raniji udjel stjecatelja, revalorizacija i treba je obračunati kao takvu.

38. Prije nego što se transakcija označi kao stjecanje, može se označiti kao ulaganje u pridruženo poduzeće i obračunati upotrebom metode udjela prema MRS-u 28 - Računovodstvo ulaganja u ovisna društva. U tom slučaju utvrđivanje fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i obveza i priznavanje goodwilla i negativnog goodwilla javlja se od datuma upotrebe metode udjela. Ako ulaganje nije bilo prije označeno kao ulaganje u pridruženo poduzeće, tada treba fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza utvrditi na datum svake značajne faze, a goodwill ili negativni goodwill priznaje se od datuma stjecanja.

Određivanje fer vrijednosti prepoznatljive
stečene imovine i obveza

39. Opća uputstva utvrđivanja fer vrijednosti stečene prepoznatljive imovine i obveza jesu sljedeća:

a) utrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj tekućoj tržišnoj vrijednosti;

b) neutrživi vrijednosni papiri procjenjuju se po njihovoj procijenjenoj vrijednosti tako da se uzimaju u razmatranje obilježja kao što su: odnos cijene i zarade, prihod od dividendi te očekivane stope rasta usporedivih vrijednosnih papira drugih poduzeća sa sličnim obilježjima.

c) potraživanja se procjenjuju po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji se trebaju primiti određenih na osnovi tekuće kamatne stope ako je moguće od čega se umanjuje iznos nenaplaćenih potraživanja te troškovi naplate, ako su neophodni. Međutim, diskontiranje se ne zahtijeva za kratkoročna potraživanja kada je razlika između nominalnog iznosa potraživanja i diskontiranog iznosa beznačajna.

d) zalihe:

1) gotovi proizvodi i trgovačka roba procjenjuju se po prodajnoj cijeni umanjenoj za: a) troškove prodaje, b) dobit koja se razumno može prihvatiti za prodajne poslove stjecatelja što se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode i trgovačku robu.

2) proizvodnja u toku procjenjuje se po prodajnoj cijeni gotovih proizvoda umanjenoj za: a) troškove dovršenja, b) troškove prodaje i c) profit primjeren za napore dovršenja i prodaje što se zasniva na dobiti za slične gotove proizvode.

3) sirovine se procjenjuju po tekućim troškovima zamjene.

e) zemljište i građevinski objekti procjenjuju se po njihovoj tržišnoj vrijednosti:

f) postrojenja i oprema

1) obično se procjenjuju po tržišnoj vrijednosti utvrđenoj procjenom. Kada nema dokaza o tržišnoj vrijednosti (zbog specijaliziranog obilježja opreme i uređaja ili zbog toga što se ova stavka rijetko prodaje, osim ako nije dio kontinuiranog poslovanja), oprema i uređaji tada se vrednuju u visini njihovog amortiziranog troška zamjene.

g) nematerijalna imovina, definirana prema MRS-u 38, Nematerijalna imovina, po fer vrijednosti vrednuje se:

1) prema aktivnom tržištu kao što je definirano MRS-om 38,

2) ako aktivno tržište ne postoji, na osnovi koja odražava iznos da bi poduzeće moglo platiti sredstvo u transakciji pred pogodbom između poznatih i spremnih strana, na temelju raspoložive najbolje procjene (vidjeti MRS 38 u svezi daljnje upute o određivanju fer vrijednosti nematerijalnog sredstva stečenog u poslovnoj kombinaciji);

h) imovina ili obveze neto primanja zaposlenih za definirane mirovinske planove mirovina procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti definiranih mirovinskih obveza umanjenih za fer plana imovine. Međutim, sredstvo se priznaje samo u visini u kojoj će biti raspoloživo poduzeće u obliku povrata sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa:

i) porezna imovina i obveze procjenjuju se po iznosu poreznih koristi koje proizlaze iz poreznih gubitaka ili poreznih obveza u odnosu na neto profit ili gubitak, procijenjena iz perspektive spojenih poduzeća ili grupe koja je rezultat stjecanja. Porezna imovina (potraživanja) ili obveze utvrđuju se poslije dopuštenih poreznih efekata prepravljanja prepoznatljive imovine i obveza po njihovoj fer vrijednosti i ne diskontira se. Porezna imovina sadrži odgođena poreznu imovinu (potraživanja) stjecatelja koja nije bila prije priznata u poslovnoj kombinaciji, a sada ispunjava kriterij iz MRS-a 12, Porez na dobit;

j) dobavljači i drugi računi obveza, dugoročni dug, obveze, obračunate obveze i druge obveze po osnovi odštetnih zahtijeva procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji se trebaju isplatiti za podmirenje obveza određene odgovarajućom tekućom kamatnom stopom. Međutim, diskontiranje se ne zahtjeva za kratkoročne obveze kada je razlika između nominalnog iznosa obveza i diskontiranog iznosa beznačajna;

k) ugovori s poteškoćama i druge prepoznatljive obveze stečenog poduzeća procjenjuju se po sadašnjoj vrijednosti iznosa koji se treba isplatiti za podmirenje obveza određene odgovarajućom tekućom kamatnom stopom i

l) rezerviranja za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog poslovanja koji su priznati prema točki 31., procjenjuju se u iznosu određenom prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina.

Određena uputstva navedena gore pretpostavljaju da će fer vrijednost biti utvrđena korištenjem diskontiranja. Kada se upute ne odnose na primjenu diskontiranja, diskontiranje se može, ali ne mora, koristiti u utvrđivanju fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza.

40. Ako se fer vrijednost nematerijalnog sredstva ne može izmjeriti prema aktivnom tržištu (kao što je definirano MRS-om 38, Nematerijalna imovina), iznos koji je priznat za to nematerijalno sredstvo na datum stjecanja treba biti ograničen iznosom koji ne stvara ili povećava negativni goodwill koji proizlazi iz stjecanja (vidjeti točku 59.).

Goodwill proizašao iz stjecanja

Priznavanje i mjerenje

41. Svaki višak troška stjecanja nad stjecateljevim udjelom u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza stečenih na datum transakcije razmjene treba iskazati kao goodwill i priznati kao imovinu.

42. Goodwill koji se pojavi pri stjecanju je plaćanje stjecatelja za buduću ekonomsku korist. Buduće ekonomske koristi mogu biti posljedica sinergije između priznate prepoznatljive imovine ili imovine koja pojedinačno nije priznata u financijskim izvještajima, a koju je stjecatelj spreman platiti prilikom stjecanja.

43. Goodwill se treba knjižiti po trošku umanjenom za ispravak vrijednosti i gubitke od umanjenja vrijednosti.

Amortizacija

44. Goodwill se treba sustavno amortizirati tijekom korisnog vijeka trajanja. Razdoblje amortizacije treba odražavati najbolju procjenu razdoblja tijekom kojeg se očekuju da će buduće ekonomske koristi pritjecati u poduzeće. Postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da korisni vijek trajanja goodwilla neće prijeći dvadeset godina od početnog priznavanja.

45. Korištena metoda amortizacije treba odražavati okvir u kojem se očekuju da će se potrošiti buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz goodwilla. Treba se usvojiti pravolinijska metoda, osim ako postoji očit dokaz da je druga metoda prikladnija u danim okolnostima.

46. Amortizacija svakog razdoblja treba se priznati kao rashod.

47. S vremenom se goodwill smanjuje, što pokazuje činjenicu da je njegova usluga potencijalno smanjenje. U nekim okolnostima goodwill može postojati da se neko vrijeme njegova vrijednost ne smanjuje. To je stoga, jer potencijal ekonomskih koristi koji je početno kupljen je ubrzano zamijenjen potencijalnom ekonomskih koristi koje proizlaze iz kasnijih povećanja goodwilla. Drugim riječima, goodwill koji je kupljen zamjenjuje se interno dobivenim goodwillom. MRS 38, Nematerijalna imovina, zabranjuje priznavanje interno dobivenog goodwilla kao sredstva. Prema tomu, primjereno je goodwill sustavno amortizirati tijekom najbolje procijenjenog korisnog vijeka trajanja.

48. Mnogi se čimbenici trebaju razmatrati pri procjenjivanju korisnog vijeka trajanja goodwilla, kao što su:

a) priroda i predvidivo vrijeme stečenog poduzeća;

b) stabilnost i predvidivost vremena trajanja grane na koju se goodwill odnosi;

c) javne informacije o obilježjima goodwilla u sličnim poslovanjima ili granama i tipični ciklusi sličnih poslova;

d) učinci zastarijevanja proizvoda, promjena u potražnji i drugi ekonomski čimbenici stečenog poduzeća;

e) očekivana radna dob ključnih pojedinaca ili skupina zaposlenih i je li stečenim poduzećem može djelotvorno upravljati drugi managerski tim;

f) razina izdataka za održavanje ili potrebnih financijskih sredstava da se dobiju očekivane buduće ekonomske koristi od stečenog poduzeća te sposobnost i namjera kompanije da postigne tu razinu;

g) očekivano djelovanje konkurencije ili moguće konkurencije te

h) razdoblje kontrole nad stečenim poslom te odredbe zakona i drugih propisa ili ugovora, koje utječu na njegov korisni vijeka trajanja.

49. Budući da goodwill predstavlja, između ostaloga, buduće ekonomske koristi iz sinergije ili imovine, koja se ne može priznati zasebno teško je procijeniti njegovo korisno vrijeme trajanja. Procjene vijeka trajanja postaju manje pouzdane što se dužina vijeka trajanja povećava. Ovaj MRS pretpostavlja da goodwill obično nema koristan vijek dulji od dvadeset godina.

50. U rijetkim će slučajevima možda postojati uvjerljiv dokaz da će korisni vijek trajanja goodwilla biti za razdoblje dulje od dvadeset godina. Premda je ovakve primjere teško potkrijepiti, to može nastati ako se goodwill tako jasno odnosi na prepoznatljivo sredstvo ili skupinu prepoznatljive imovine da stjecatelj razumno može očekivati koristi tijekom korisnog vijeka trajanja prepoznatljivog sredstva ili skupine sredstava. U tim slučajevima kada se opovrgava pretpostavka da vijek trajanja goodwilla neće prijeći dvadeset godina poduzeće:

a) amortizira goodwill tijekom korisnog vijeka trajanja utvrđenog prema najboljoj procjeni,

b) procjenjuje nadoknadivi iznos goodwilla najmanje godišnje da se odredi gubitak od umanjenja vrijednosti (vidjeti točku 56.) i

c) objavljuje razloge zašto se pretpostavka opovrgava i čimbenik(e) koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka trajanja goodwila (vidjeti točku 88.b).

51. Korisni vijek trajanja je uvijek konačni. Neizvjesnost se ispunjava opreznom procjenom korisnog vijeka trajanja, mada to ne opravdava procjenjivanje korisnog vijeka trajanja koje je nerealno kratko.

52. U vrlo rijetkim slučajevima, ako ih uopće može biti, mogu postojati uvjerljivi dokazi koji podržavaju primjenu metode amortizacije goodwilla, koja nije pravolinijska metoda, osobito ako ta druga metoda daje niži iznos ispravka vrijednosti nego što daje pravolinijska metoda. Metoda amortizacije se primjenjuje dosljedno iz razdoblja u razdoblje, osim ako postoje promjene očekivanih ekonomskih koristi od goodwilla.

53. Kod računovodstva stjecanja mogu postojati okolnosti u kojima goodwill od stjecanja ne odražava buduće ekonomske koristi koje stjecatelj očekuje da će mu pritjecati. Primjerice, od vremena pregovora naknade za kupnju, moglo je doći do pada očekivanih budućih novčanih tijekova iz dobivene prepoznatljive imovine koja je stečena. U tim slučajevima testiraju se umanjenje vrijednosti goodwilla prema MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine kao i računi gubitaka od umanjenje vrijednosti imovine.

54. Razdoblje amortizacije i metoda amortizacije trebaju se provjeravati najmanje na kraju svake financijske godine. Ako se očekivani korisni vijek trajanja goodwilla značajno razlikuje od prijašnjih procjena, razdoblje amortizacije se shodno tome treba promijeniti. Ako postoji značajna promjena očekivanih ekonomskih koristi od goodwilla, treba se promijeniti metoda koja će odražavati promijenjeni okvir. Takve se promjene trebaju obračunavati kao promjene računovodstvenih procjena usklađivanjem troška amortizacije tekućeg i narednih razdoblja prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika.

Nadoknadivost knjigovodstvenog iznosa -
gubitak od umanjenja

55. Da bi se odredilo je li goodwilla umanjen, primjenjuje se MRS 36, Umanjenje imovine. MRS 36 objašnjava kako se provjerava knjigovodstveni iznos imovine, kako se određuje nadoknadivi iznos sredstva i kada se priznaje ili poništava gubitak od umanjenja.

56. Pored zahtjeva iz MRS-a 36, Umanjenje imovine, poduzeće treba najmanje na kraju svake financijske godine procijeniti, u skladu s MRS-om 36, nadoknadivi iznos goodwilla koji se amortizira u razdoblju duljem od dvadeset godina od početnog priznanja, čak ako nema pokazatelja da je vrijednost goodwila umanjena.

57. Ponekad je teško odrediti je li goodwill umanjen, osobito ako ima dug vijek trajanja. Stoga, ovaj MRS zahtijeva izračunavanje nadoknadivog iznosa goodwilla najmanje godišnje, ako korisni vijek trajanja prelazi dvadeset godina od početnog priznanja.

58. Zahtjev za godišnje testiranje umanjenja vrijednosti goodwilla, primjenjuje se uvijek kada tekuća ukupna procjena korisnog vijeka trajanja goodwilla prelazi dvadeset godina od njegovog početnog priznanja. Prema tomu, ako je korisni vijek trajanja goodwilla procijenjen manji od dvadeset godina na početnom priznanju, ali je kasnije procijenjeni korisni vijek trajanja povećan da prelazi dvadeset godina od kada je goodwill bio početno priznat, obavlja se test umanjenja vrijednosti kako se zahtijeva prema točki 56. i objavljuju se informacije kako se zahtijevaju prema točki 88.b.

Negativni goodwill proizašao iz stjecanja

Priznavanje i mjerenje

59. Svaki višak stjecateljevog udjela u fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza iznad troška stjecanja na datum transakcije razmjene treba se priznati kao negativni goodwill.

60. Postojanje negativnog goodwilla može ukazivati da je prepoznatljiva imovina precijenjena, a prepoznatljive obveze izostavljene ili podcijenjene. Važno je osigurati da se ovo ne desi prije priznanja negativnog goodwilla.

61. U visini u kojoj se negativni goodwill odnosi na očekivane buduće gubitke i rashode koji su identificirani u stjecateljevom planu stjecanja, a mogu se pouzdano izmjeriti, ali koji ne predstavlja prepoznatljive obveze na datum stjecanja (vidjeti točku 26.), taj se udjel negativnog goodwilla treba priznati kao prihod u računu dobiti i gubitka kada se priznaju budući gubici i rashodi. Ako se ovi prepoznatljivi budući gubici i rashodi ne priznaju u očekivanom razdoblju, s negativnim goodwillom se postupa prema točki 62. a) i b).

62. U visini u kojoj se negativni goodwill ne odnosi na prepoznatlljive očekivane buduće gubitke i rashode koji se mogu pouzdano izmjeriti na datum stjecanja, negativni goodwill treba se priznati kao prihod u računu dobiti i gubitka na sljedeći način:

a) iznos negativnog goodwilla koji ne prelazi fer vrijednost stečene prepoznatljive nemonetarne imovine treba se sustavno priznavati kao prihod tijekom preostalog ponderiranog prosječnog korisnog vijeka trajanja prepoznatljive stečene imovine koja podliježe amortiziranju i

b) iznos negativnog goodwilla koji prelazi fer vrijednost stečene prepoznatljive nemonetarne imovine treba se odmah priznati kao prihod.

63. U visini u kojoj se negativni goodwill ne odnosi na očekivane buduće gubitke i rashode koji su identificirani u stjecateljevom planu stjecanja i mogu se pouzdano izmjeriti, negativni goodwill je dobitak koji se priznaje kao prihod kada se potroše buduće ekonomske koristi sadržane u stečenoj imovini koja podliježe amortizaciji.

Prezentiranje

64. Negativni goodwill treba se prezentirati kao smanjenje imovine izvještajnog poduzeća i to u bilanci u istoj skupini gdje se nalazi goodwill.

Usklađivanje nepredviđene naknade za kupnju kod budućih poslovnih događaja

65. Ako sporazum o stjecanju predviđa usklađivanje nepredviđene naknade za kupnju na jedan ili više budućih poslovnih događaja, iznos tog usklađivanja treba uključiti u troškove stjecanja na datum stjecanja, ako je usklađivanje vjerojatno i ako se iznos može pouzdano izmjeriti.

66. Sporazumi o preuzimanju mogu dopuštati usklađivanja koje će obaviti usklađivanje naknade za kupnju u svjetlu jednoga ili više budućih događaja. Usklađivanje može biti nepredviđeni događaj na određenoj razini zarada koje će se zadržati ili postići u budućim razdobljima ili kod tržišnih cijena vrijednosnih papira izdanih kao dio nadoknade za kupovinu s ciljem da se naknada održi.

67. Kod početka računovodstva stjecanja, obično je moguće procijeniti iznos usklađivanja naknade za kupnju, čak ako postoje neke neizvjesnosti, bez umanjivanja pouzdane informacije. Ako do budućih događaja ne dođe ili ako procjene treba ispraviti, tada se trošak stjecanja usklađuje s posljedičnim djelovanjem na goodwill ili negativni goodwill, ovisno koji je slučaj.

Naknadne promjene u trošku stjecanja

68. Trošak stjecanja treba se uskladiti ako se nepredviđeni događaji utječu na iznos naknade za kupnju nakon datuma stjecanja, tako da je isplata iznosa vjerojatna, a iznos se može pouzdano procijeniti.

69. Uvjeti stjecanja mogu predviđati usklađivanje naknade za kupnju, ako rezultati poslovanja stečenog poduzeća poslije preuzimanja prelaze dogovorenu razinu ili je ne dostižu. Ako kasnije usklađivanje postaje vjerojatno, a iznos se može pouzdano procijeniti, stjecatelj postupa s dodatnom nadoknadom kao usklađivanjem troška stjecanja s posljedičnim učinkom na goodwill ili negativni goodwill, ovisno koji je slučaj.

70. U nekim se okolnostima od stjecatelja može zahtijevati da kasnije obavi isplate prodavateljima kao nadoknadu za pad vrijednosti naknade za kupnju. To je slučaj kada je stjecatelj jamčio tržišnu cijenu vrijednosnih papira ili duga izdanih kao nadoknadu te mora daljnje izdavati vrijednosne papire u svrhu uspostave prvobitno određenog troška stjecanja. U takvim slučajevima nema povećanja troška stjecanja te stoga niti usklađivanja goodwilla ili negativnog goodwilla. Umjesto toga, povećanje izdanih vrijednosnih papira ili duga znači smanjenje premije ili povećanje diskonta kod početnog izdavanja.

Kasnije prepoznavanje promjena vrijednosti
prepoznatljive imovine i obveza

71. Prepoznatljiva imovina i obveze koji su stečeni, a ne zadovoljava kriterij iz 26. točke za odvojeno priznavanje kod početnog obračunavanja stjecanja, treba priznati kasnije, kad i ako zadovolje kriterij. Knjigovodstveni iznos prepoznatljive stečene imovine i obveza treba uskladiti, ako se poslije stjecanja pojavi dodatni dokaz koji podupire procjenu iznosa koji se odnose na prepoznatljivu imovinu i obveze čije je stjecanje obračunato na početku. Iznos koji je dodijeljen goodwillu ili negativnom goodwillu također se treba uskladiti, ako je to neophodno i u visini čije:

a) usklađivanje ne povećava knjigovodstveni iznos goodwilla iznad njegovog nadoknadivog iznosa, kao što je definirano u MRS-u 36, Umanjenje vrijednosti imovine i

b) takvo se usklađivanje obavlja na kraju prvog godišnjeg obračunskog razdoblja koji počinje poslije stjecanja (izuzev priznanja prepoznatljivih obveza prema točki 31, za koju se primjenjuje vremenski okvir iz točke 31.c); se usklađivanje prepoznatljive imovine i obveza inače trebaju priznati kao prihod ili rashod.

72. Prepoznatljiva imovina i obveze stečenog poduzeća možda nisu bili priznati u vrijeme stjecanja, jer nisu zadovoljavali kriterije za priznavanje prepoznatljive imovine i obveza ili stjecatelj nije znao da postoje. Slično tome, fer vrijednosti koje se odnose na prepoznatljivu imovinu i obveze na datum stjecanja možda se trebaju promijeniti uz dodatno raspoložive dokaze koji će pomoći u promjeni vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza na datum stjecanja. Ako se prepoznatljiva imovina ili obveze priznaju ili ako su knjigovodstveni iznosi preračunati poslije prvog godišnjeg računovodstvenog razdoblja (isključena su razdoblja unutar godine) koje počinje poslije preuzimanja, bolje je priznati prihode ili rashode nego preračunavati goodwill ili negativni goodwill. Takvo vremensko ograničenje, iako proizvoljne dužine, sprječava da se goodwill ili negativni goodwill u nedogled ponovno procjenjuju i preračunavaju.

73. Prema točki 71. knjigovodstveni se iznos goodwilla (negativnog goodwilla) usklađuje ako, primjerice, postoji gubitak od umanjenja vrijednosti imovine prije kraja prvog godišnjeg obračunskog razdoblja koji počinje poslije stjecanja prepoznatljivog stečenog sredstva, a gubitak od umanjenja vrijednosti se ne odnosi na određene događaje ili promjene okolnosti koji nastanu poslije datuma stjecanja.

74. Ako poslije stjecanja, ali prije kraja prvog godišnjeg obračunskog razdoblja koje počinje poslije stjecanja, stjecatelj sazna da postoji obveza koja je postojala već na dan stjecanja ili postojanje gubitka od umanjenja vrijednosti koji je postojao na datum stjecanja ili promjena okolnosti koje nastaju poslije datuma stjecanja, goodwill se ne povećava iznad njegovog nadoknadivog iznosa utvrđenog prema MRS-u 36.

75. Ako je rezerviranje za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog poduzeća priznato prema točki 31., ta se rezerviranja trebaju poništiti samo ako:

a) odljev ekonomskih koristi više nije vjerojatan ili

b) detaljan formalni plan nije proveden:

1) na način postavljen detaljnim formalnim planom ili

2) u okviru vremena predviđenog detaljnim formalnim planom.

Takvo poništenje treba biti kao usklađivanje goodwilla ili negativnog goodwilla (te manjinskog udjela, ako je potrebno), tako da se nikakav prihod ili rashod ne priznaje od toga. Usklađeni iznos goodwilla treba se amortizirati tijekom njegovog preostalog vijeka trajanja. Usklađeni iznos negativnog goodwilla treba se provesti prema točki 62.a) i b).

76. Kasnije obično nije potrebno nikakvo usklađivanje u vezi rezerviranja koji su priznati prema točki 31., kao što se zahtijeva prema detaljnom formalnom planu da se odrede izdaci koji će se poduzeti. Ako izdaci nisu nastali u očekivanom razdoblju ili se više ne očekuju, neophodno je uskladiti rezerviranje za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog poduzeća uz istovremeno usklađenje goodwilla ili negativnog goodwilla (i manjinskog interesa ako je potrebno). Ako kasnije postoji neka obveza koja se treba priznati prema MRS-u 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, priznaje se podudarni rashod.

UDRUŽIVANJE INTERESA

Računovodstvo udruživanja interesa

77. Udruživanje interesa treba se obračunati korištenjem metode udruživanja interesa kao što je postavljeno u točkama 78., 79. i 82.

78. U primjeni metode udruživanja interesa stavke financijskih izvještaja spajajućih poduzeća, za razdoblje u kojem se spajanje javlja kao i za objavljivanje usporednih razdoblja, trebaju se uključiti u financijske izvještaje spojenih poduzeća kao da su bila spojena od samog početka najranijeg prezentiranog razdoblja. Financijski izvještaji poduzeća ne trebaju sadržavati udružene interese u kojima je poduzeće dio, ako je datum udruživanja interesa poslije datuma posljednje bilance uključene u financijske izvještaje.

79. Bilo koja razlika između iznosa, koji je evidentiran kao emitirani dionički kapital plus bilo koji dodatni iznos u obliku novca ili druge imovine te iznosa evidentiranog za stjecanje dioničkog kapitala, treba se uskladiti s glavnicom.

80. Suština je udruživanja interesa je da se ne javlja stjecanje te da se radi o kontinuitetu zajedničke podjele rizika i koristi koje su postojale prije poslovnog spajanja. Korištenje metode objedinjavanja interesa priznaje tu suštinu obračunom spojenih poduzeća kao da se radi o odvojenim poduzećima od prije spajanja, a sada zajedničkog vlasništva i managementa. Dakle, samo minimalne promjene učinjene su u zbrajanju individualnih financijskih izvještaja.

81. Budući udruživanje interesa rezultira jednim spojenim subjektom, taj subjekt usvaja jedinstveno oblikovan set računovodstvenih politika. Prema tome, spojeni subjekt priznaje imovinu, obveze i glavnicu spojenih poduzeća po njihovim postojećim knjigovodstvenim iznosima usklađenim samo kao posljedica prilagođene računovodstvene politike i njene primjene u svim prezentiranim razdobljima. Tu nema priznavanja bilo kakvog novog goodwilla ili negativnog goodwilla. Slično tomu, učinci svih transakcija između spajajućih poduzeća, bilo da su se pojavili prije ili poslije udruživanja interesa, eliminiraju se u pripremi financijskih izvještaja spojenog subjekta.

82. Izdaci koji se javljaju u svezi udruživanja interesa trebaju se priznati kao rashodi u razdoblju u kojem nastanu.

83. Izdaci koji nastaju u svezi udruživanja interesa uključuju naknade za registraciju, troškove dostave informacija dioničarima, naknade nalaze i konzultantske naknade, kao i plaće i druge rashode koji se odnose na usluge zaposlenih uključenih u postizanje poslovnog spajanja. Ovi izdaci također, uključuju troškove ili gubitke koji nastaju u operacijama spajanja prethodno odvojenih poduzeća.

SVA POSLOVNA SPAJANJA

Porez na dobit

84. U nekim se zemljama računovodstveni postupak s poslovnim spajanjem može razlikovati po tome kako se primjenjuje zakon kojim je uređen porez na dobit. Bilo koja proizašla odgođena porezna obveza ili razgraničena porezna imovina (potraživanja) priznaju se prema MRS-u 12, Porez na dobit.

85. Potencijalna korist od prijenosa poreznog gubitka ili druge razgraničene porezne imovine (potraživanja) stečenog poduzeća, koja nije bila priznata kao prepoznatljiva imovina od stjecatelja na datum stjecanja, može se naknadno realizirati. Kada se to pojavi, stjecatelj priznaje korist kao prihod prema MRS-u 12, Porez na dobit. Osim toga:

a) usklađuje bruto knjigovodstveni iznos goodwilla i odnosnog ispravka vrijednosti s iznosima koji bi se mogli evidentirati ako je razgraničena porezna imovina (potraživanja) priznata kao prepoznatljivo sredstvo na datum poslovnog spajanja i

b) priznaje smanjenje neto knjigovodstvenog iznosa goodwilla kao rashod.

Međutim, ovaj postupak ne dovodi do negativnog goodwilla niti ne povećava knjigovodstveni iznos negativnog goodwilla.

OBJAVLJIVANJE

86. Za sva poslovna spajanja, za razdoblje tijekom kojeg je spajanje učinjeno, u financijskim izvještajima treba objaviti:

(a) imena i opis spajajućih poduzeća,

(b) računovodstvenu metodu spajanja,

(c) stvarni datum spajanja za računovodstvene svrhe i

(d) djelatnosti iz poslovnog spajanja koje je poduzeće odlučilo otuđiti.

87. Za poslovno spajanje koje je stjecanje, u financijskim izvještajima za razdoblje u kojem je stjecanje izvršeno, treba dodatno objaviti sljedeće:

(a) postotak stečenih glasačkih prava i

(b) trošak stjecanja te opis plaćene naknade za kupnje ili nepredviđene obveze.

88. Za goodwill, u financijskim izvještajima treba objaviti:

a) razdoblje amortizacije,

b) ako se goodwill otpisuje u razdoblju duljem od dvadeset godina, razlozi zašto je opovrgnuta pretpostavka da korisni vijek trajanja goodwilla neće prijeći dvadeset godina od početnog priznanja. U danim okolnostima, treba opisati čimbenik(e) koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka trajanja goodwilla,

c) ako se goodwill ne amortizira linearnom metodom, korištena osnova i razlog zašto je ta metoda primjerenija u odnosu na linearnu metodu,

d) svaku stavku računa dobiti i gubitka u koju je uključena amortizacija goodwilla i

e) povezivanje knjigovodstvenog iznosa goodwilla na početku i na kraju razdoblja prikazujući:

1) bruto iznos i ispravak vrijednosti na početku (zbrojeno s gubicima od akumuliranih ispravaka vrijednosti) na početku razdoblja,

2) bilo koji dodatni goodwill koji je priznat tijekom razdoblja,

3) bilo koje usklađivanje koje rezultira iz naknadne identifikacije ili promjene vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza,

4) goodwill koji se prestao priznavati kod otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koje se goodwill odnosi tijekom razdoblja,

5) amortizacija koja je priznata tijekom razdoblja,

6) stornirani gubici od umanjenja vrijednosti tijekom razdoblja prema MRS-u 36 (ako su postojali),

7) druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja (ako su postojale) i

8) bruto iznos i ispravak vrijednosti (zbrojeno s gubicima od ispravaka vrijednosti) na kraju razdoblja.

Usporedna se informacija ne zahtijeva.

89. Kada se opisuju čimbenici koji imaju značajnu ulogu u određivanju korisnog vijeka trajanja goodwilla koji se amortizira u razdoblju duljem od dvadeset godina, razmatraju se čimbenici navedeni u točki 48.

90. Osim informacije koja se zahtijeva prema točki 88.e)6) i 7), poduzeće objavljuje informaciju o umanjenju vrijednosti goodwilla prema MRS-u 36.

91. Za negativni goodwill, u financijskim se izvještajima treba objaviti:

a) u kojoj se visini s negativnim goodwillom postupa prema točki 61., zatim opis, iznos i vrijeme u kojem se očekuju budući gubici ili rashodi,

b) razdoblje(a) u kojem je negativni goodwill priznat kao prihod,

c) stavka(e) računa dobiti i gubitka u kojoj je negativni goodwill priznat kao prihod i

d) povezivanje knjigovodstvenog iznosa negativnog goodwilla na početku i na kraju razdoblja prikazujući:

1) bruto iznos negativnog goodwilla i akumulirani iznos negativnog goodwilla koji je već priznat kao prihod na početku razdoblja,

2) svaki dodatni negativni goodwill koji je priznat tijekom razdoblja,

3) svako usklađivanje koje proizlazi iz naknadne identifikacije ili promjene vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza,

4) svaki negativni goodwill koji se prestao priznavati kod otuđenja cijelog ili dijela poslovanja na koje se odnosi negativni goodwill tijekom razdoblja,

5) negativni goodwill koji je priznat kao prihod tijekom razdoblja, zasebno prikazujući dio negativnog goodwilla koji je priznat kao prihod prema točki 61 (ako postoji),

6) druge promjene knjigovodstvenog iznosa tijekom razdoblja (ako postoje) i

7) bruto iznos negativnog goodwilla i akumulirani iznos negativnog goodwilla koji je već priznat kao prihod, na kraju razdoblja.

Usporedna se informacija ne zahtijeva.

92. Objavljivanje zahtijeva MRS-a 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, primjenjuju se na rezerviranja koja su priznata prema točki 31. radi prestanka ili smanjenja aktivnosti stečenog poduzeća. S ovim se rezerviranjima treba postupati kao sa zasebnom skupinom rezerviranja za svrhe objavljivanja prema MRS-u 37. Osim toga, treba se objaviti knjigovodstveni iznos tih rezerviranja za svako pojedino poslovno spajanje.

93. Ako se prilikom stjecanja fer vrijednosti prepoznatljive imovine i obveza ili naknada za kupnju mogu utvrditi samo na provizoran način, na kraju razdoblja u kojem je stjecanje izvršeno to se treba navesti uz dane razloge. Ako su tu i naknadna usklađivanja takvih provizornih fer vrijednosti takva usklađivanja treba objaviti i objasniti u financijskim izvještajima odnosnog razdoblja.

94. Za poslovno spajanje koje je udruživanje interesa u financijskim izvještajima za razdoblje tijekom kojeg je udruživanje interesa izvršeno treba dodatno objaviti sljedeće:

(a) opis i broj izdanih dionica, zajedno s postotkom glasačkih prava svakog poduzeća koja su razmijenjena s ciljem udruživanja interesa,

(b) iznose imovine i obveza što ih je unijelo svako poduzeće i

(c) prihode od prodaje i druge poslovne prihode, izvanredne stavke i neto dobit ili gubitak svakog poduzeća prije datuma spajanja, koji su uključeni u neto dobit ili gubitak iskazan u financijskim izvještajima spojenih poduzeća.

95. Objavljivanje treba biti učinjeno u konsolidiranim financijskim izvještajima, a što je sadržano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27 - Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva.

96. Za poslovna spajanja ostvarena poslije datuma bilance treba objaviti informacije koje zahtijevaju točke od 86. do 94. Ako je nepraktično objavljivanje tih informacija, ta se činjenice treba objaviti.

97. Poslovna spajanja koja su ostvarena poslije datuma bilance, a prije datuma na koji su financijski izvještaji jednog od spajajućih poduzeća usvojeni za izdavanje, objavljuju se samo onda kada su tako važni da bi neobjavljivanje moglo utjecati na sposobnost korisnika financijskih izvještaja da donesu pravilne procjene i odluke (vidjeti MRS - 10, Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance).

98. U određenim okolnostima, utjecaj spajanja može biti takav da dopusti financijskim izvještajima spojenih poduzeća da se pripreme u skladu s pretpostavkom kontinuiteta. To neće biti moguće za jedno ili oba spajajuća poduzeća. To se može pojaviti kada se primjerice poduzeće koje ima poteškoća s novčanim tokom spaja s poduzećem koje ima pristup novcu koji može upotrijebiti u poduzeću kojem je potreban novac. Ako je slučaj takav, objavljivanje tih informacija u financijskim izvještajima poduzeća koja imaju poteškoće s novčanim tijekom je relevantno.

PRIJELAZNE I ZAVRŠNE ODREDBE

99. Na datum kada ovaj MRS stupa na snagu (ili na datum usvajanja MRS-a ako je datum raniji), trebaju se primijeniti pravila navedena u kasnije navedenim tablicama. U svim slučajevima, osim koji su podrobno navedeni u tablicama, ovaj se MRS treba primijeniti retroaktivno, osim ako je to nepraktično izvesti.

100. Primjena ovog MRS-a na datuma stupanja na snagu (ili ranijeg datum) treba se priznati prema MRS-u 8, Neto dobit ili gubitka razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika, odnosno kao usklađivanje početnih salda zadržanih zarada najranijeg prezentiranog razdoblja (MRS 8, osnovni postupak) ili neto dobiti ili gubitka tekućeg razdoblja (MRS 8, dopušteni alternativni postupak).

101. U prvim godišnjim financijskim izvještajima izdanim prema ovome MRS-u, trebaju se objaviti prijelazne usvojene odredbe gdje su prijelazne odredbe prema ovom MRS-u dopušteni izbor.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

102. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. ili poslije toga. Također se potiče ranija primjena. Ako poduzeće primjenjuje ovaj MRS za godišnje financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju prije 1. srpnja 1999. poduzeće treba:

a) objaviti tu činjenicu i

b) usvojiti u isto vrijeme MRS 36, Umanjenje imovine, MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina i MRS 38, Nematerijalna imovina.

103. Ovaj MRS zamjenjuje MRS 22, Poslovna spajanja, donesen 1993.

Međunarodni računovodstveni standard 27 (promijenjen 1998.)

Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva

Kazalo

Djelokrug Točke 1 - 5

Definicije 6

Prezentiranje konsolidiranih financijakih izvještaja 7 - 10

Djelokrug konsolidiranih financijakih izvještaja 11 - 14

Konsolidacijski postupci 15 - 28

Računovodstvo ulaganja u povezana društva u
odvojenim financijskim izvještajima matice
29 - 31

Objavljivanje 32

Datum stupanja na snagu 33

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u sastavljanju i prezentiranju konsolidiranih financijskih izvještaja za grupu poduzeća pod kontrolom matice.

2. Ovaj se Standard također treba primijeniti u računovodstvu ulaganja u povezana društva u odvojenim financijskim izvještajima matice.

3. Ovaj Standard zamjenjuje Međunarodni računovodstveni standard 3, Konsolidirani financijski izvještaji, izuzev onog dijela Standarda koji obrađuje računovodstvo ulaganja u ovisna društva (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva).

4. Konsolidirani financijski izvještaji su obuhvaćeni terminom "financijski izvještaji" koji je uključen u Predgovor Međunarodnim računovodstvenim standardima. Zato se konsolidirani financijski izvještaji sastavljaju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima.

5. Ovaj se Standard ne bavi:

(a) metodama računovodstva za poslovna spajanja i njihove učinke na konsolidaciju, uključujući goodwill proizišao poslovnim spajanjem (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja);

(b) računovodstvom ulaganja u ovisna društva kompanije (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva); i

(c) računovodstvom ulaganja u zajedničke pothvate (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima).

Definicije

6. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Kontrola (za svrhe ovog Standarda) je pravo upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća tako da se ostvare koristi od njegovih aktivnosti.

Povezano društvo je poduzeće koje je kontrolirano od drugog poduzeća (znano kao matica).

Matica je poduzeće koje ima jedno ili više povezanih društava.

Grupa je matica i sva njegova povezana društva.

Konsolidirani financijski izvještaji su financijski izvještaji grupe, prezentirani kao da su jedno poduzeće.

Interes manjine je onaj dio neto rezultata poslovanja i neto imovine povezanog društva koji se može pripisati interesima koji nisu vlasništvo matice, izravno ili neizravno kroz povezana društva.

Prezentiranje konsolidiranih financijskih izvještaja

7. Matica, osim matice spomenute u točki 8., treba prezentirati konsolidirane financijske izvještaje.

8. Matica, koja je u cijelosti povezano društvo u nečijem vlasništvu, ili je praktički u cijelosti u nečijem vlasništvu, ne treba prezentirati konsolidirane financijske izvještaje, osim u slučaju kad je praktički u cijelosti u nečijem vlasništvu i dobije odobrenje vlasnika interesa manjine. Takva matica treba objaviti razloge zašto konsolidirani financijski izvještaji nisu bili prezentirani zajedno s osnovicama po kojima su povezana društva obračunana u svojim odvojenim financijskim izvještajima. Ime i službenu adresu ureda svoje matice, koja publicira konsolidirane financijske izvještaje, također treba objaviti.

9. Korisnici financijskih izvještaja matice su obično zainteresirani i trebaju biti informirani, o financijskom položaju, rezultatima poslovanja i promjenama u financijskom položaju grupe kao cjeline. Ove potrebe se zadovoljavaju konsolidiranim financijskim izvještajima, koje daju financijske informacije o grupi kao da je jedno poduzeće, bez obzira na zakonska ograničenja odvojenih pravnih subjekata.

10. Matica koju samu u cijelosti posjeduje drugo poduzeće ne može uvijek prezentirati konsolidirane financijske izvještaje, jer takve izvještaje možda ne zahtijeva njena matica a potrebe drugih korisnika mogu biti najbolje zadovoljene konsolidiranim financijskim izvještajima svoje matice. U nekim je zemljama matica također oslobođena prezentiranja konsolidiranih financijskih izvještaja ako je praktički u cijelosti posjeduje drugo poduzeće a matica dobiva odobrenje vlasnika interesa manjine. Praktički cjelovito posjedovanje često znači da matica posjeduje 90% ili više glasačkog prava.

Djelokrug konsolidiranih financijskih izvještaja

11. Matica koja izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba konsolidirati sva povezana društva, inozemne i domaće, osim onih navedenih u točki 13.

12. Konsolidirani financijski izvještaji obuhvaćaju sva poduzeća koje kontrolira matica, osim onih povezanih društava koja su isključena zbog razloga danih u točki 13. Smatra se da kontrola postoji kada matica posjeduje, izravno ili neizravno preko povezanog društva, više od polovine glasačke moći nekog poduzeća, osim ako u iznimnim slučajevima, može biti jasno dokazano da takvo vlasništvo ne predstavlja kontrolu. Kontrola također postoji čak i kada matica posjeduje polovinu ili manje od polovine glasačke moći poduzeća, kada postoji:

(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na temelju sporazuma s drugim ulagačima;

(b) moć da upravlja financijskim i poslovnim politikama poduzeća na temelju statuta ili sporazuma;

(c) moć da imenuje ili smijeni većinu članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela; ili

(d) moć da usmjeri većinu glasova na sastancima upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela.

13. Povezano društvo treba isključiti iz konsolidacije:

(a) kada se predviđa privremena kontrola, jer je povezano društvo stečeno i drži se isključivo s namjerom da kasnije u bliskoj budućnosti bude otuđeno ili

(b) kad posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koja značajno smanjuju njegovu mogućnost prijenosa imovine matici.

Takva se povezana društva trebaju obračunati kao da su ulaganja u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

14. Ponekad je povezano društvo isključeno iz konsolidacije kada njegove poslovne aktivnosti nisu slične onima drugih poduzeća unutar grupe. Isključenje na tim osnovama nije opravdano jer se bolja informacija pruža konsolidiranjem takvih povezano društvo i objavljivanjem dodatnih informacija u konsolidiranim financijskim izvještajima o različitim poslovnim aktivnostima povezano društvo. Na primjer, objavljivanja koja zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća, pomažu u objašnjenju važnosti različitih poslovnih aktivnosti unutar grupe.

Konsolidacijski postupci

15. U sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja, financijski izvještaji matice i njenih povezanih društava su zbrojeni na osnovi stavka po stavka, dodavanjem zajedno istih stavki imovine, obveza, glavnice, prihoda i rashoda. Da bi ti konsolidirani financijski izvještaji prezentirali financijske informacije o grupi kao da je to jedno poduzeće, poduzimaju se sljedeći koraci:

(a) knjigovodstvena svota matičinog ulaganja u svako povezano društvo i matičinog dijela u glavnici svakog povezanog društva se eliminiraju (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja, koji također opisuje postupak sa svakim proizašlim goodwillom);

(b) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih povezanih društava za izvještajno razdoblje su identificirani i usklađeni s dobiti grupe da se dođe do neto dobiti koja se može pripisati vlasnicima matice; i

(c) interesi manjine u neto dobiti konsolidiranih povezanih društava su identificirani i prezentirani u konsolidiranoj bilanci odvojeno od obveze i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u neto sredstvima se sastoje od:

(i) iznosa na datum početnog spajanja, izračunatog u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22 (promijenjen 1998.), Poslovna spajanja; i

(ii) manjinskog udjela u kretanjima dioničarske glavnice od datuma spajanja.

16. Porezi koje treba platiti na raspodjelu matičine dobiti koji su zadržani u povezanim društvima, a koje treba platiti bilo matica bilo njegova povezana društva obračunavaju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Porez na dobit.

17. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije i proizašla neostvarena dobit trebaju se eliminirati u cijelosti. Neostvareni gubici proizašli iz unutargrupnih transakcija također se trebaju eliminirati, osim troška ulaganja ne može biti nadoknađen.

18. Unutargrupna salda i unutargrupne transakcije, uključujući prihode od prodaje, rashode i dividende, eliminiraju se u cijelosti. Neostvarena dobit proizašla iz unutargrupnih transakcija, koji su uključeni u knjigovodstveni iznos sredstava, kao što je zaliha i osnovna sredstva, u cijelosti se eliminiraju. Neostvareni gubici proizašli iz unutargrupnih transakcija, koji se oduzimaju kad se dođe do knjigovodstvenog iznosa sredstava, također se eliminiraju, osim ako se trošak ne može nadoknaditi. Vremenske razlike koje nastaju zbog eliminiranja neostvarene dobiti i gubitaka, proizašlih iz unutargrupnih transakcija, obrađeni su u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Porez na dobit.

19. Kada su financijski izvještaji, korišteni u konsolidaciji, sastavljeni na različite izvještajne datume, usklađivanja trebaju biti učinjena za učinke značajnih transakcija ili drugih poslovnih događaja koji nastaju između tih datuma i datuma matičnih financijskih izvještaja. U svakom slučaju, razlika između izvještajnih datuma ne smije biti veća od tri mjeseca.

20. Financijski izvještaji matice i njenih povezano društvo korištenih u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja se obično sastavljaju s istim datumom. Kada su izvještajni datumi različiti, povezano društvo često priprema, za konsolidacijske svrhe, izvještaje s istim datumom kao grupa. Kada je to neizvedivo, financijski izvještaji sastavljeni s različitim izvještajnim datumima mogu se koristiti uz uvjet da razlika ne smije biti duža od tri mjeseca. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja i bilo koja razlika u izvještajnim datumima treba biti ista od jednoga do drugoga razdoblja.

21. Konsolidirani financijski izvještaji trebaju se sastaviti korištenjem jednakih računovodstvenih politika za jednake transakcije i druge poslovne događaje u sličnim okolnostima. Ako nije praktično koristiti jednake računovodstvene politike u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja, ta se činjenica treba objaviti zajedno s omjerima stavaka u konsolidiranim financijskim izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

22. Konsolidirani financijski izvještaji obično se sastavljaju korištenjem jednake računovodstvene politike za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako neki član grupe koristi i druge računovodstvene politike osim onih koje su usvojene u konsolidiranim financijskim izvještajima za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, prikladno je izvesti usklađivanje njegovih financijskih izvještaja kada se oni koriste u pripremanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Ako nije praktično takva usklađivanja izračunati, ta se činjenica objavljuje, zajedno s razmjerima tih stavaka u konsolidiranim financijskim izvještajima na koje su različite računovodstvene politike bile primijenjene.

23. Rezultati poslovanja povezanog društva uključeni su u konsolidirane financijske izvještaje počevši od datuma stjecanja, a to je datum s kojim je kontrola stečene povezanog društva učinkovito prenesena na kupcu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Rezultati poslovanja nekog povezanog društva koji je otuđen uključeni su u konsolidirani račun dobiti i gubitka sve do datuma otuđenja a to je datum s kojim matica prestaje kontrolirati povezano društvo. Razlika između utržaka otuđenja povezanog društva i knjigovodstvenog iznosa njenih sredstava umanjenih za obveze na datum otuđenja priznaje se u konsolidiranom izvještaju o dobiti kao dobit ili gubitak pri otuđenju povezano društvo. Da se osigura usporedivost financijskih izvještaja od jednog do drugog obračunskog razdoblja, često se daje dopunska informacija o učinku stjecanja i otuđenja povezano društvo na financijski položaj na datum izvještaja o rezultatima za izvještajno razdoblje te o podudarnim iznosima za prethodno razdoblje.

24. Ulaganje u poduzeće treba se obračunati u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje, od datuma kojim prestaje udovoljavati definiciji povezanog društva, a ne postaje ovisno društvo, kao što je definirano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva.

25. Knjigovodstveni iznos ulaganja na datum na koji ona prestaje biti povezano društvo smatra se nakon toga troškom.

26. Interesi manjine trebaju se prezentirati u konsolidiranoj bilanci odvojeno od obveza i matične dioničarske glavnice. Interesi manjine u prihodu grupe također se trebaju odvojeno prezentirati.

27. Gubici primjenjivi na manjinu u konsolidiranoj podružnici mogu prelaziti interes manjine u glavnici povezanog društva. Prekoračenje, i svi daljnji gubici primjenjivi na manjinu, terete interes većine osim u mjeri u kojoj manjina ima čvrstu obvezu da naknadi gubitke i u mogućnosti je da to učini. Ako povezano društvo kasnije iskaže dobit, takva se dobit dodjeljuje interesu većine, sve dok se manjinski dio gubitaka, koji je prije pokrila većina, ne bude nadoknađen.

28. Ako povezano društvo ima glavne kumulativne povlaštene dionice koje se drže izvan grupe, matica obračunava svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povlaštenih dividendi povezanog društva, neovisno, da li su dividende bile deklarirane ili nisu.

Računovodstvo ulaganja u povezana društva u odvojenim financijskim izvještajima matice

29. U matičinim odvojenim financijskim izvještajima ulaganja u povezana društva, koja su uključena u konsolidirane financijske izvještaje, trebaju se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela, kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva ili

c) obračunati kao financijska imovina raspoloživa za prodaju kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

30. Ulaganja u povezana društva koja su isključena iz konsolidacije trebaju se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela, kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva ili

c) obračunati kao financijska imovina raspoloživa za prodaju kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

31. U mnogim zemljama matica sastavlja odvojene financijske izvještaje da udovolji zakonskim i drugim zahtjevima.

Objavljivanje

32. Povrh ovih objavljivanja koja zahtijevaju točke 8. i 21., treba se objaviti sljedeće:

(a) u konsolidiranim financijskim izvještajima popis značajnih povezanih društava, uključujući ime, zemlju registracije ili sjedište, odnos vlasničkog udjela i, ako se razlikuje, odnos glasačke moći koja se posjeduje;

(b) u konsolidiranim financijskim izvještajima, kada je primjenjivo:

(i) razloge nekonsolidirana povezanog društva;

(ii) priroda međuodnosa između matice i povezanog društva u kojoj matica ne posjeduje izravno ili neizravno preko povezanog društva, više od polovine glasačke moći;

(iii) ime poduzeća u kojem posjeduje više od polovine glasačke moći, izravno ili neizravno preko povezanog društva, ali koje, budući da nije pod kontrolom, nije povezano društvo;

(iv) učinak stjecanja i otuđenja povezanog društva na financijski položaj na izvještajni datum, rezultate za izvještajno razdoblje te na podudarne iznose za prethodno razdoblje; i

(c) u odvojenim financijskim izvještajima matice opis primjenjivane metode za obračun povezanog društva.

Datum stupanja na snagu

33. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 28 (promijenjen 1998.)

Računovodstvo ulaganja u ovisna društva

Kazalo

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 7

Značajan utjecaj 4 - 5

Metoda udjela 6

Metoda troška ulaganja 7

Konsolidirani financijski izvještaji 8 - 11

Odvojeni financijski izvještaji ulagatelja 12 - 15

Primjena metode udjela 16 - 24

Gubici od umanjenja 23 - 24

Porez na dobit 25

Nepredviđeni događaji 26

Objavljivanje 27 - 28

Datum stupanja na snagu 29

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj Standard treba primijeniti ulagatelj u računovodstvu ulaganja u ovisna društva.

2. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 3, Konsolidirani financijski izvještaji u mjeri kojoj se taj standard bavi s računovodstvom ulaganja u ovisna društva.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Ovisno društvo je poduzeće u kojem ulagač ima značajan utjecaj i koje nije ni njegovao povezano društvo niti njegov zajednički pothvat.

Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama poduzeća u koje je izvršeno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu tih politika.

Kontrola (za svrhu ovog Standarda) je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.

Povezano društvo je poduzeće koje kontrolira drugo poduzeće (poznato kao matica).

Metoda udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno evidentira u visini troškova ulaganja i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u neto sredstvima poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Izvještaj o dobiti odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Metoda troška ulaganja je računovodstvena metoda kojom se ulaganje evidentira u visini troškova ulaganja. Račun dobiti i gubitka odražava prihode od ulaganja, nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača od raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Značajan utjecaj

4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko povezanog društva, 20% ili više glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad može biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač drži, izravno ili neizravno preko povezanog društva, manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj može biti jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasništvo drugog ulagača nužno ne priječi da ulagač ima značajan utjecaj.

5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično se dokazuje na jedan ili više sljedećih načina:

(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom tijelu poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(b) sudjelovanjem pri donošenju politika;

(c) značajnim transakcijama između ulagača i poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja; ili

(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.

Metoda udjela

6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano po trošku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev udjel u profitima ili gubicima poduzeća u koje je izvršeno ulaganje nakon datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje je izvršeno ulaganje smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja. Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može također biti nužno zbog alternativa u ulagačevom razmjernom udjelu u poduzeću u koje je izvršeno ulaganje, proizašlim iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene u izvještaj o dobiti. Takve promjene uključuju one koje su proizašle iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika u iz usklađivanja razlika proizašlih iz poslovnih spajanja.

Metoda troška ulaganja

7. Prema metodi troška ulaganja ulagač evidentira svoje ulaganje u drugo poduzeće prema povijesnim troškovima toga ulaganja. Ulagač priznaje prihod, nakon datuma njegova stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Primljene raspodjele koje prelaze takve prihode smatraju se nadoknadom ulaganja, a evidentiraju se kao smanjenje troška ulaganja.

Konsolidirani financijski izvještaji

8. Ulaganje u ovisno društvo treba se obračunati u konsolidiranim financijskim izvještajima prema metodi udjela izuzev kada je ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem slučaju ono treba biti obračunano prema metodi troška ulaganja.

9. Priznavanje prihoda na osnovi primljene raspodjele možda nije adekvatno mjerilo zarađenog prihoda ulagača za ulaganje u ovisno društvo, jer primljene raspodjele mogu pokazati slab međuodnos za uspjeh ovisna društva. Budući da ulagač ima značajan utjecaj nad ovisnim društvom, ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh ovisna društva i, kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač obračunava ovo upravljanje proširujući djelokrug svojih konsolidiranih financijskih izvještaja kako bi uključio svoj udjel rezultata takva ovisna društva i tako osigurao analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji odnosi. Kao rezultat navedenoga, primjena metode osigurava više informacija o izvješćivanju o neto imovini i neto dobiti ulagača.

10. Ulaganje u ovisna društva obračunava se primjenom metode troška ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koje značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u ovisna društva također se obračunavaju primjenom metode troška udjela kada je ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerom da se otuđi u bliskoj budućnosti.

11. Ulagač treba prekinuti s primjenom metode udjela od datuma kojim:

(a) prestaje imati značajan utjecaj u ovisnom društvu, ali zadržava u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje; ili

(b) primjena metode udjela nije više prikladna, jer ovisno društvo posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu sposobnost da prenosi financijska sredstava ulagaču.

Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon toga smatrati kao trošak ulaganja (nabave).

Odvojeni financijski izvještaji ulagača

12. Ulaganje u ovisno društvo, koje je uključeno u odvojene financijske izvještaje ulagača koji izdaje konsolidirane financijske izvještaje i koje se ne druži isključivo s namjerom otuđenja u skoroj budućnosti, treba se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela ili

c) obračunati kao financijska imovina raspoloživa za prodaju kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

13. Sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja samo po sebi ne sprječava potrebu za odvojenim financijskim izvještajima ulagača.

14. Ulaganje u ovisno društvo, koje je uključeno u financijske izvještaje ulagača koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela kao što je opisano u ovom Standardu, ako bi metoda udjela bila prikladna za ovisno društvo ako ulagač izdaje konsolidirane financijske izvještaje ili

c) obračunati prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje kao financijsko sredstvo raspoloživo za prodaju ili kao financijsko sredstvo koje se drži za trgovanje na osnovi definicija u MRS-u 39.

15. Ulagač koji ima ulaganja u ovisna društva ne može izdati konsolidirane financijske izvještaje, jer nema povezana društva. Primjereno je da takav ulagač osigurava iste informacije o svojim ulaganjima u ovisna društva kao poduzeća koja izdaju konsolidirane financijske izvještaje.

Primjena metode udjela

16. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični su konsolidacijskim postupcima postavljeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva. Osim toga, široki koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primijenjeni u stjecanju povezanog društva, usvojeni su za stjecanje ulaganja u ovisna društva.1

17. Ulaganje u ovisno društvo obračunava se prema metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije ovisnog društva. Kod stjecanja ulaganja svaka razlika (pozitivna ili negativna) između troška stjecanja i ulagačeva udjela fer vrijednosti neto imovine koja se može identificirati ovisnog društva, obračunava se, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Pri tom se obavljaju odgovarajuća usklađivanja u ulagačevom udjelu dobiti ili gubitka nakon stjecanja i to:

(a) amortizacija materijalne imovine, na osnovu njihovih fer vrijednosti; i

(b) amortizacija razlike između troška ulaganja i ulagačeva udjela u fer vrijednosti neto imovine koja se može identificirati.

18. Ulagač koristi najnovije raspoložive financijske izvještaje ovisnog društva primjenjujući metodu udjela. Oni su obično sastavljeni do istog datuma kao financijski izvještaji ulagača. Kada se datumi izvještavanja ulagača i ovisnog društva razlikuju, ovisno društvo često sastavlja, za potrebe ulagača, izvještaje na isti datum kao što su financijski izvještaji ulagača. Kada je to neizvedivo, mogu se koristiti financijski izvještaji sastavljeni na različite izvještajne datume. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja, i bilo koja razlika u izvještajnim datumima, budu dosljedni iz razdoblja u razdoblje.

19. Kada se koriste financijski izvještaji s različitim datumima izvješćivanja, usklađivanja se izvode za učinke svih značajnih poslovnih događaja i transakcija između ulagača i ovisna društva koji se pojave između datuma financijskih izvještaja ovisna društva i datuma financijskih izvještaja ulagača.

20. Financijski izvještaji ulagača obično su sastavljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako ovisno društvo primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije od onih koje je usvojio ulagač za iste transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća usklađivanja se izvode prema financijskim izvještajima ovisnog društva kada ih ulagač koristi u primjenjivanju metode udjela. Ako nije praktično izračunati takva usklađivanja, ta se činjenica općenito objavljuje.

21. Ako ovisno društvo ima glavne kumulativne povlaštene dionice, koje se drže izvan udjela, ulagač izračunava svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povlaštenih dividendi, neovisno o tome da li su dividende deklarirane ili nisu.

22. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udjel u gubitku ovisnog društva jednak ili prelazi knjigovodstveni iznos ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izvješćuje po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja u ime ovisna društva da bi ispunio obveze ovisna društva za koje je ulagač jamčio ili se na neki drugi način obvezao. Ako ovisno društvo kasnije iskaže u poslovanju, ulagač ponovno uključuje svoj udjel u toj dobiti samo nakon što svoj udjel u dobiti izjednači udjelu u neto gubicima koji nisu priznati.

Gubici od umanjenja

23. Ako postoji pokazatelj da ulaganje u ovisno društvo može biti umanjeno, poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine. Pri određivanju vrijednosti u upotrebi ulaganja, poduzeće procjenjuje:

a) svoj udjel sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tijekova koje se očekuje da će stvoriti primatelj ulaganja u cjelini, uključujući novčane tijekove od poslovanja primatelja ulaganja i prihoda od posljednjeg otuđenja ulaganja ili

b) sadašnju vrijednost procijenjenih budućih novčanih tijekova koji se očekuju od dividendi koje treba primiti od ulaganja i od posljednjeg otuđenja.

Uz odgovarajuće pretpostavke, obje metode daju isti rezultat. Proizašli gubitak od umanjenja vrijednosti ulaganja raspoređuje se u skladu s MRS-om 36. Prema tomu, prvo se raspoređuje na preostali goodwill (vidjeti točku 17.)

24. Nadoknadivi iznos ulaganja u ovisno društvo ocjenjuje se za svako pojedino ovisno društvo, osim ako pojedino ovisno društvo ne stvara novčane tijekove od kontinuirane upotrebe koji su znatno neovisni od novčanih tijekova drugih sredstava izvještajnog poduzeća.

Porez na dobit

25. Porez na dobit koji proizlazi iz ulaganja u ovisna društva obračunava se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Porez na dobit.

Nepredviđeni događaji

26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 37, Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, ulagač objavljuje:

(a) svoj udjel nepredviđenih obveza i preuzete obveze po osnovu kapitala ovisnog društva koje je također nepredviđena obveza i

(b) nepredviđene događaje koji nastaju zato što je ulagač pojedinačno odgovoran za sve obveze ovisnog društva.

Objavljivanje

27. Pored objavljivanja koje se zahtijeva prema točki 14. treba se objaviti sljedeće:

(a) prikladan popis i opis značajnih ovisnih društava, uključujući omjer vlasničkog udjela te omjer glasačkog prava, ako se razlikuje od vlasničkog udjela i

(b) metode primijenjene za obračun takvih ulaganja.

28. Ulaganja u ovisna društva obračunan primjenom metode udjela trebaju se razvrstati kao dugoročna imovina i objaviti kao zasebna stavka u bilanci. Ulagačev udjel dobiti ili gubitka od takvih ulaganja treba se objaviti kao zasebna stavka u računu dobiti i gubitka. Također se treba zasebno objaviti ulagačev udjel u izvanrednim stavkama ili stavkama prethodnog razdoblja.

Datum stupanja na snagu

29. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine ili poslije toga, osim točki 23. i 24.

30. Točke 23. i 24. stupaju na snagu kada stupi na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. godine, osim ako se taj MRS nije ranije počeo primjenjivati.

31. Točke 23. i 24. ovoga MRS-a uvojene su srpnja 1998. da se zamijene točke 23. i 24. prijašnjeg MRS-a, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije, koji je preoblikovan 1994.

Međunarodni računovodstveni standard 28 (promijenjen 1998.)

Računovodstvo ulaganja u ovisna društva

Kazalo

Djelokrug Točke 1 - 2

Definicije 3 - 7

Značajan utjecaj 4 - 5

Metoda udjela 6

Metoda troška ulaganja 7

Konsolidirani financijski izvještaji 8 - 11

Odvojeni financijski izvještaji ulagatelja 12 - 15

Primjena metode udjela 16 - 24

Gubici od umanjenja 23 - 24

Porez na dobit 25

Nepredviđeni događaji 26

Objavljivanje 27 - 28

Datum stupanja na snagu 29

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati kao osnovno gradivo povezano uputama za primjenu u ovom Standardu te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12 Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj Standard treba primijeniti ulagatelj u računovodstvu ulaganja u ovisna društva.

2. Ovaj Standard zamjenjuje MRS 3, Konsolidirani financijski izvještaji u mjeri kojoj se taj standard bavi s računovodstvom ulaganja u ovisna društva.

Definicije

3. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Ovisno društvo je poduzeće u kojem ulagač ima značajan utjecaj i koje nije ni njegovao povezano društvo niti njegov zajednički pothvat.

Značajan utjecaj je moć sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama poduzeća u koje je izvršeno ulaganje, ali ne predstavlja kontrolu tih politika.

Kontrola (za svrhu ovog Standarda) je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama poduzeća kako bi se tim aktivnostima ostvarile koristi.

Povezano društvo je poduzeće koje kontrolira drugo poduzeće (poznato kao matica).

Metoda udjela je računovodstvena metoda kojom se ulaganje početno evidentira u visini troškova ulaganja i usklađuje za naknadne promjene ulagačeva udjela u neto sredstvima poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Izvještaj o dobiti odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Metoda troška ulaganja je računovodstvena metoda kojom se ulaganje evidentira u visini troškova ulaganja. Račun dobiti i gubitka odražava prihode od ulaganja, nakon datuma njegova stjecanja, samo u visini primanja ulagača od raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je izvršio ulaganje.

Značajan utjecaj

4. Ako ulagač ima, izravno ili neizravno preko povezanog društva, 20% ili više glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač ima značajan utjecaj, osim kad može biti jasno pokazano da to nije slučaj. Obrnuto, ako ulagač drži, izravno ili neizravno preko povezanog društva, manje od 20% glasačke moći kod poduzeća u koje je izvršio ulaganje, pretpostavlja se da ulagač nema značajan utjecaj, osim ako takav utjecaj može biti jasno pokazan. Znatno ili većinsko vlasništvo drugog ulagača nužno ne priječi da ulagač ima značajan utjecaj.

5. Postojanje značajnog utjecaja ulagača obično se dokazuje na jedan ili više sljedećih načina:

(a) zastupanjem u upravnom odboru ili odgovarajućom upravljačkom tijelu poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(b) sudjelovanjem pri donošenju politika;

(c) značajnim transakcijama između ulagača i poduzeća u koje je izvršeno ulaganje;

(d) međusobnom razmjenom rukovodnog osoblja; ili

(e) pribavljanjem bitnih tehničkih informacija.

Metoda udjela

6. Prema metodi udjela ulaganje je početno evidentirano po trošku ulaganja, a njegov knjigovodstveni iznos raste ili se smanjuje kako bi priznao ulagačev udjel u profitima ili gubicima poduzeća u koje je izvršeno ulaganje nakon datuma ulaganja. Primljene raspodjele od poduzeća u koje je izvršeno ulaganje smanjuju knjigovodstveni iznos ulaganja. Usklađivanje knjigovodstvenog iznosa može također biti nužno zbog alternativa u ulagačevom razmjernom udjelu u poduzeću u koje je izvršeno ulaganje, proizašlim iz promjene glavnice toga subjekta koje nisu bile uključene u izvještaj o dobiti. Takve promjene uključuju one koje su proizašle iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i ulaganja, te iz provođenja tečajnih razlika u iz usklađivanja razlika proizašlih iz poslovnih spajanja.

Metoda troška ulaganja

7. Prema metodi troška ulaganja ulagač evidentira svoje ulaganje u drugo poduzeće prema povijesnim troškovima toga ulaganja. Ulagač priznaje prihod, nakon datuma njegova stjecanja, samo u mjeri u kojoj prima raspodjele akumulirane neto dobiti poduzeća u koje je izvršio ulaganje. Primljene raspodjele koje prelaze takve prihode smatraju se nadoknadom ulaganja, a evidentiraju se kao smanjenje troška ulaganja.

Konsolidirani financijski izvještaji

8. Ulaganje u ovisno društvo treba se obračunati u konsolidiranim financijskim izvještajima prema metodi udjela izuzev kada je ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerom da se u bliskoj budućnosti otuđi u kojem slučaju ono treba biti obračunano prema metodi troška ulaganja.

9. Priznavanje prihoda na osnovi primljene raspodjele možda nije adekvatno mjerilo zarađenog prihoda ulagača za ulaganje u ovisno društvo, jer primljene raspodjele mogu pokazati slab međuodnos za uspjeh ovisna društva. Budući da ulagač ima značajan utjecaj nad ovisnim društvom, ulagač ima u stanovitoj mjeri odgovornost za uspjeh ovisna društva i, kao rezultat dobit od svojeg ulaganja. Ulagač obračunava ovo upravljanje proširujući djelokrug svojih konsolidiranih financijskih izvještaja kako bi uključio svoj udjel rezultata takva ovisna društva i tako osigurao analize zarada i ulaganja iz kojih se mogu izračunati korisniji odnosi. Kao rezultat navedenoga, primjena metode osigurava više informacija o izvješćivanju o neto imovini i neto dobiti ulagača.

10. Ulaganje u ovisna društva obračunava se primjenom metode troška ulaganja kada posluje pod strogim dugotrajnim ograničenjima koje značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa sredstava ulagaču. Ulaganja u ovisna društva također se obračunavaju primjenom metode troška udjela kada je ulaganje stečeno i drži se isključivo s namjerom da se otuđi u bliskoj budućnosti.

11. Ulagač treba prekinuti s primjenom metode udjela od datuma kojim:

(a) prestaje imati značajan utjecaj u ovisnom društvu, ali zadržava u cijelosti ili djelomično, svoje ulaganje; ili

(b) primjena metode udjela nije više prikladna, jer ovisno društvo posluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu sposobnost da prenosi financijska sredstava ulagaču.

Knjigovodstveni iznos ulaganja na taj datum treba nakon toga smatrati kao trošak ulaganja (nabave).

Odvojeni financijski izvještaji ulagača

12. Ulaganje u ovisno društvo, koje je uključeno u odvojene financijske izvještaje ulagača koji izdaje konsolidirane financijske izvještaje i koje se ne druži isključivo s namjerom otuđenja u skoroj budućnosti, treba se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela ili

c) obračunati kao financijska imovina raspoloživa za prodaju kao što je opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje.

13. Sastavljanje konsolidiranih financijskih izvještaja samo po sebi ne sprječava potrebu za odvojenim financijskim izvještajima ulagača.

14. Ulaganje u ovisno društvo, koje je uključeno u financijske izvještaje ulagača koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje treba se:

a) iskazati po trošku (nabave),

b) obračunati korištenjem metode udjela kao što je opisano u ovom Standardu, ako bi metoda udjela bila prikladna za ovisno društvo ako ulagač izdaje konsolidirane financijske izvještaje ili

c) obračunati prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje kao financijsko sredstvo raspoloživo za prodaju ili kao financijsko sredstvo koje se drži za trgovanje na osnovi definicija u MRS-u 39.

15. Ulagač koji ima ulaganja u ovisna društva ne može izdati konsolidirane financijske izvještaje, jer nema povezana društva. Primjereno je da takav ulagač osigurava iste informacije o svojim ulaganjima u ovisna društva kao poduzeća koja izdaju konsolidirane financijske izvještaje.

Primjena metode udjela

16. Mnogi postupci prikladni za primjenu metode udjela slični su konsolidacijskim postupcima postavljeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva. Osim toga, široki koncepti koji se odnose na konsolidacijske postupke primijenjeni u stjecanju povezanog društva, usvojeni su za stjecanje ulaganja u ovisna društva.1

17. Ulaganje u ovisno društvo obračunava se prema metodi udjela od datuma s kojim zadovoljava uvjete definicije ovisnog društva. Kod stjecanja ulaganja svaka razlika (pozitivna ili negativna) između troška stjecanja i ulagačeva udjela fer vrijednosti neto imovine koja se može identificirati ovisnog društva, obračunava se, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 22, Poslovna spajanja. Pri tom se obavljaju odgovarajuća usklađivanja u ulagačevom udjelu dobiti ili gubitka nakon stjecanja i to:

(a) amortizacija materijalne imovine, na osnovu njihovih fer vrijednosti; i

(b) amortizacija razlike između troška ulaganja i ulagačeva udjela u fer vrijednosti neto imovine koja se može identificirati.

18. Ulagač koristi najnovije raspoložive financijske izvještaje ovisnog društva primjenjujući metodu udjela. Oni su obično sastavljeni do istog datuma kao financijski izvještaji ulagača. Kada se datumi izvještavanja ulagača i ovisnog društva razlikuju, ovisno društvo često sastavlja, za potrebe ulagača, izvještaje na isti datum kao što su financijski izvještaji ulagača. Kada je to neizvedivo, mogu se koristiti financijski izvještaji sastavljeni na različite izvještajne datume. Načelo dosljednosti zahtijeva da dužina izvještajnih razdoblja, i bilo koja razlika u izvještajnim datumima, budu dosljedni iz razdoblja u razdoblje.

19. Kada se koriste financijski izvještaji s različitim datumima izvješćivanja, usklađivanja se izvode za učinke svih značajnih poslovnih događaja i transakcija između ulagača i ovisna društva koji se pojave između datuma financijskih izvještaja ovisna društva i datuma financijskih izvještaja ulagača.

20. Financijski izvještaji ulagača obično su sastavljeni primjenom jedinstvenih računovodstvenih politika za jednake transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako ovisno društvo primjenjuje druge računovodstvene politike drukčije od onih koje je usvojio ulagač za iste transakcije i poslovne događaje u sličnim okolnostima, odgovarajuća usklađivanja se izvode prema financijskim izvještajima ovisnog društva kada ih ulagač koristi u primjenjivanju metode udjela. Ako nije praktično izračunati takva usklađivanja, ta se činjenica općenito objavljuje.

21. Ako ovisno društvo ima glavne kumulativne povlaštene dionice, koje se drže izvan udjela, ulagač izračunava svoj udjel dobiti ili gubitaka poslije usklađivanja povlaštenih dividendi, neovisno o tome da li su dividende deklarirane ili nisu.

22. Ako je, prema metodi udjela, ulagačev udjel u gubitku ovisnog društva jednak ili prelazi knjigovodstveni iznos ulaganja, ulagač obično prekida uključivanje svojeg udjela u budućim gubicima. Ulaganje se izvješćuje po nultoj vrijednosti. Dodatni gubici su predviđeni u mjeri u kojoj je ulagač stvorio obveze ili obavljao plaćanja u ime ovisna društva da bi ispunio obveze ovisna društva za koje je ulagač jamčio ili se na neki drugi način obvezao. Ako ovisno društvo kasnije iskaže u poslovanju, ulagač ponovno uključuje svoj udjel u toj dobiti samo nakon što svoj udjel u dobiti izjednači udjelu u neto gubicima koji nisu priznati.

Gubici od umanjenja

23. Ako postoji pokazatelj da ulaganje u ovisno društvo može biti umanjeno, poduzeće primjenjuje MRS 36, Umanjenje imovine. Pri određivanju vrijednosti u upotrebi ulaganja, poduzeće procjenjuje:

a) svoj udjel sadašnje vrijednosti procijenjenih budućih novčanih tijekova koje se očekuje da će stvoriti primatelj ulaganja u cjelini, uključujući novčane tijekove od poslovanja primatelja ulaganja i prihoda od posljednjeg otuđenja ulaganja ili

b) sadašnju vrijednost procijenjenih budućih novčanih tijekova koji se očekuju od dividendi koje treba primiti od ulaganja i od posljednjeg otuđenja.

Uz odgovarajuće pretpostavke, obje metode daju isti rezultat. Proizašli gubitak od umanjenja vrijednosti ulaganja raspoređuje se u skladu s MRS-om 36. Prema tomu, prvo se raspoređuje na preostali goodwill (vidjeti točku 17.)

24. Nadoknadivi iznos ulaganja u ovisno društvo ocjenjuje se za svako pojedino ovisno društvo, osim ako pojedino ovisno društvo ne stvara novčane tijekove od kontinuirane upotrebe koji su znatno neovisni od novčanih tijekova drugih sredstava izvještajnog poduzeća.

Porez na dobit

25. Porez na dobit koji proizlazi iz ulaganja u ovisna društva obračunava se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 12, Porez na dobit.

Nepredviđeni događaji

26. U skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 37, Rezerviranja, nepredviđeni događaji i nepredviđena imovina, ulagač objavljuje:

(a) svoj udjel nepredviđenih obveza i preuzete obveze po osnovu kapitala ovisnog društva koje je također nepredviđena obveza i

(b) nepredviđene događaje koji nastaju zato što je ulagač pojedinačno odgovoran za sve obveze ovisnog društva.

Objavljivanje

27. Pored objavljivanja koje se zahtijeva prema točki 14. treba se objaviti sljedeće:

(a) prikladan popis i opis značajnih ovisnih društava, uključujući omjer vlasničkog udjela te omjer glasačkog prava, ako se razlikuje od vlasničkog udjela i

(b) metode primijenjene za obračun takvih ulaganja.

28. Ulaganja u ovisna društva obračunan primjenom metode udjela trebaju se razvrstati kao dugoročna imovina i objaviti kao zasebna stavka u bilanci. Ulagačev udjel dobiti ili gubitka od takvih ulaganja treba se objaviti kao zasebna stavka u računu dobiti i gubitka. Također se treba zasebno objaviti ulagačev udjel u izvanrednim stavkama ili stavkama prethodnog razdoblja.

Datum stupanja na snagu

29. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. siječnja 1999. godine ili poslije toga, osim točki 23. i 24.

30. Točke 23. i 24. stupaju na snagu kada stupi na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. godine, osim ako se taj MRS nije ranije počeo primjenjivati.

31. Točke 23. i 24. ovoga MRS-a uvojene su srpnja 1998. da se zamijene točke 23. i 24. prijašnjeg MRS-a, Računovodstvo ulaganja u pridružene kompanije, koji je preoblikovan 1994.

Međunarodni računovodstveni standard 30 (promijenjen 1999.)

Objavljivanja u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama

Kazalo

Djelokrug Točke 1 - 5

Osnovno polazište 6 - 7

Računovodstvene politike 8

Izvještaj o dobiti 9 - 17

Bilanca 18 - 25

Nepredviđeni događaji i preuzete obveze, uključujući
izvanbilančne stavke 26 - 29

Dospijeća sredstava i obveza 30 - 39

Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih stavki 40 -42

Gubici po zajmovima i predujmovima 43 -49

Opći bankarski rizici 50 -52

Sredstva založena kao jamstvo 53 -54

Povjereničke aktivnosti 55

Transakcije s povezanom strankom 56 -58

Datum stupanja na snagu 59

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u financijskim izvještajima banaka i sličnim financijskim institucijama (u daljnjem tekstu: banke).

2. Za potrebe ovog Standarda, pojam "banka" uključuje sve financijske institucije kojima je jedna od glavnih aktivnosti primanje depozita i posuđivanja s ciljem pozajmljivanja i ulaganja i koje su obuhvaćene bankarskim ili sličnim zakonodavstvom. Ovaj se Standard odnosi na takva poduzeća bez obzira imaju li ili nemaju riječ "banka" u svome nazivu.

3. U čitavom svijetu banke čine značajan i utjecajan sektor poslovanja. Većina pojedinaca i organizacija koristi banke, bilo kao ulagači bilo kao zajmoprimci. Zbog bliskog odnosa s regulatornim tijelima i vladama, te zbog pravila što im nameću države, banke imaju glavnu ulogu u održavanju povjerenja u monetarni sustav. Stoga postoji veliko i široko zanimanje za dobrobit banaka, posebice za njihovu solventnost i likvidnost, te relativni stupanj rizika koji je povezan s različitim vrstama njihova poslovanja. Poslovanje, pa stoga i izvještajni zahtjevi računovodstvu banaka se razlikuju od drugih poduzeća. Ovaj Standard uzima u obzir posebne potrebe banaka. On također potiče prikazivanje komentara o financijskim izvještajima koji se bave takvim pitanjima kao što je upravljanje i kontrola likvidnosti i rizika.

4. Ovaj Standard nadopunjuje druge Međunarodne računovodstvene standarde koji se također primjenjuju na banke, osim ako nisu izričito izuzeti u nekom standardu.

5. Ovaj se Standard odnosi na odvojene financijske izvještaje i konsolidirane financijske izvještaje banke. Gdje bankarske djelatnosti poduzima neka grupa, ovaj se Standard može primijeniti u pogledu tih djelatnosti, na konsolidacijskoj osnovi.

Osnovno polazište

6. Korisnici financijskih izvještaja neke banke trebaju relevantne, pouzdane i usporedive informacije koje im služe u procjeni financijskog položaja i uspjeha banke, i koje su im korisne u donošenje ekonomskih odluka. Potrebne su im i informacije koje im omogućuju bolje razumijevanje posebnih obilježja poslovanja banke. Korisnicima su te informacije potrebite čak i onda kad banka podliježe nadzoru i opskrbljuje regulatorna tijela informacijama koje nisu uvijek dostupne javnosti. Stoga, objavljivanja u financijskim izvještajima banke trebaju biti dovoljno razumljiva da zadovolje potrebe korisnika, u okvirima onoga što se objektivno može zahtijevati od managementa.

7. Korisnici financijskih izvještaja banke zainteresirani su za njenu likvidnost i solventnost te rizike povezane sa sredstvima i obvezama koji su priznati u bilanci i u izvanbilančnim stavkama banke. Likvidnost ukazuje da se raspolaže s dovoljno sredstava a pokriće povlačenja depozita i drugih financijskih obveza kako one dospijevaju. Solventnost ukazuje na višak sredstava nad obvezama i stoga na dostatnost kapitala banke. Banka je izložena riziku likvidnosti i rizicima koji nastaju zbog fluktuacija valuta, promjene kamatnih stopa, promjenama tržišnih cijena i neuspjeha partnera. Ti se rizici mogu odraziti u financijskim izvještajima, ali ih korisnici mogu bolje razumjeti ako management predoči komentar financijskih izvještaja koji opisuje način na koji upravlja i kontrolira rizike povezane s poslovanjem banke.

Računovodstvene politike

8. Banke primjenjuju različite metode za priznavanje i mjerenje stavaka u svojim financijskim izvještajima. Iako je usklađivanje tih metoda poželjno, ono prelazi djelokrug ovog Izvještaja. Kako bi se udovoljilo Međunarodnom računovodstvenom standardu 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, te omogućilo korisnicima da razumiju osnovu na kojoj se pripremaju financijski izvještaji banke, potrebno je objaviti računovodstvene politike koje se tiču sljedećih stavaka:

(a) priznavanje glavnih vrsta prihoda (vidjeti točke 10. i 11.);

(b) vrednovanje ulaganja i vrijednosnih papira kojima se posluje (vidjeti točke 24. i 25.);

(c) razlike između transakcija i drugih događaja koji su posljedica priznavanja sredstava i obveza u bilanci i transakcija i drugih događaja koji samo povećavanju nepredviđene događaje i obveze (vidjeti točke 26. do 29.);

(d) osnovu za utvrđivanje gubitaka po zajmovima i predujmovima i za otpisivanje nenaplativih zajmova i predujmova (vidjeti točke 43. do 49.); te

(e) osnovu za utvrđivanje troškova općih bankarskih rizika i računovodstveni postupak s takvim troškovima (vidjeti točke 50. do 52.)

Neke su od tih tema predmet postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda, dok će se s drugima trebati pozabaviti u budućnosti.

Izvještaj o dobiti

9. Banka treba prezentirati izvještaj o dobiti koji grupira prihode i rashode po vrstama i objavljuje iznose glavnih vrsta prihoda i rashoda.

10. Uz obveze što ih nameću drugi Međunarodni računovodstveni standardi, objavljivanja u izvještaju o dobiti ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju sadržavati, ali time nisu na njih ograničene, sljedeće stavke prihoda i rashoda;

- prihod od kamate i slični prihodi;

- rashode za kamate i slične troškove;

- prihod od dividendi;

- prihod od naknade i provizije;

- rashode za naknade i provizije;

- dobitke umanjene za gubitke nastalim poslovanjem s vrijednosnim papirima;

- dobitke umanjene za gubitke nastale od investicijskih vrijednosnih papira;

- dobitke umanjene za gubitke nastale u poslovanja sa stranim valutama;

- ostali prihodi iz poslovanja;

- gubitke po zajmovima i predujmovima;

- opće administrativne rashode;

- ostale rashode iz poslovanja.

11. Glavne vrste prihoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate, naknade za usluge, provizije i rezultate iz posredovanja. Svaka vrsta prihoda objavljuje se odvojeno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke. Takva objavljivanja se dodaju onima koji se tiču izvora prihoda što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća.

12. Glavne vrste rashoda koji nastaju poslovanjem banke uključuju kamate, provizije, gubitke po zajmovima i predujmovima, troškovi koji se odnose na smanjenje knjigovodstvenog iznosa ulaganja i opći upravni rashodi. Svaka vrsta rashoda objavljuje se posebno kako bi korisnici mogli procijeniti uspješnost poslovanja banke.

13. Stavke prihoda i rashoda ne trebaju se prebijati, osim onih koje su u svezi sa zaštitom i sredstvima i obvezama koja se prebijaju u skladu s točkom 23.

14. Prijeboj u drugim slučajevima osim onih koje se odnose na zaštitu i na sredstva i obveze kod kojih je izvršen prijeboj, kao što je opisano u točki 23. zaštićuje korisnike od procjene uspjeha odvojenih aktivnosti banke i zaradu koju ostvaruje od pojedinačnih vrsta sredstava.

15. Dobici i gubici proizašli iz svakog od sljedećih osnova obično se izvješćuju na neto osnovi:

(a) otuđenja i promjene u knjigovodstvenom iznosu tržišnih vrijednosnih papira;

(b) otuđenja investicijskih vrijednosnih papira; i

(c) poslovanje stranim valutama.

16. Prihod od kamata i rashodi za kamate objavljuju se odvojeno kako bi se moglo bolje razumjeti sastav i razloge za promjene u neto kamatama.

17. Neto kamata je istodobno rezultat i kamatnih stopa i iznosa danih i primljenih zajmova. Poželjno je da management pruži komentar o prosječnim kamatnim stopama, prosječnim sredstvima kojima se zarađuju kamate i prosječnim obvezama na koje se plaćaju kamate za to razdoblje. U nekim zemljama vlada pruža pomoć bankama dajući im depozite i druge kreditne pogodnosti po kamatnim stopama koje su znatno niže od tržišnih stopa. U tim slučajevima, komentar managementa često objavljuje veličinu tih depozita i pogodnosti te njihov učinak na neto dobit.

Bilanca

18. Banka treba prezentirati bilancu u kojoj su grupirana sredstva i obveze po prirodi i poredana tako da odraze njihovu relativnu likvidnost.

19. Osim zahtjeva drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda, objavljivanja u bilanci ili u bilješkama uz financijske izvještaje trebaju uključivati, ali nisu njima ograničeni, sljedeća sredstva i obveze:

Sredstva

Novac i salda kod centralne banke

Blagajnički zapisi i drugi vrijednosni papiri koji potpadaju reeskontiranju s centralnom bankom

Vrijednosni papiri koje izdaje država i drugi vrijednosni papiri koji se drže u svrhu poslovanja

Plasmani kod drugih banaka i zajmovi i predujmovi drugim bankama

Drugi plasmani na tržištu novca

Zajmovi i predujmovi klijentima

Investicijski vrijednosni papiri

Obveze

Depoziti od drugih banaka

Ostali depoziti sa tržišta novca

Iznosi koji se duguju drugim deponentima

Certifikati depozita

Vlastite mjenice i druge dokumentirane obveze

Druga posuđena sredstva

20. Najbolji je pristup klasifikaciji sredstava i obveza banke da ih se grupira po vrsti i poreda po približnom redu njihove likvidnosti; to može biti približno jednako njihovim dospijećima. Tekuće i netekuće stavke ne prezentiraju se odvojeno, jer većina sredstava i obveza banke može biti realizirana i obračunata u bliskoj budućnosti.

21. Razlikovanje između salda kod banaka i drugih dijelova tržišta novca te drugih depozitora je važna informacija jer omogućuje razumijevanje odnosa i ovisnosti banke o drugim bankama te odnos i ovisnosti o tržištu novca. Stoga banka odvojeno objavljuje:

(a) salda kod centralne banke;

(b) plasmane kod drugih banaka;

(c) druge plasmane na tržištu novca;

(d) depozite od drugih banaka;

(e) druge depozite na tržištu novca; i

(f) druge depozite.

22. Banka obično ne zna posjednika svojih certifikata depozita, jer se njima obično trguje na otvorenom tržištu. Stoga banka odvojeno objavljuje depozite koji su dobiveni izdavanjem vlastitih certifikata depozita ili drugog prenosivog vrijednosnog papira.

23. Iznos u kojem je bilo koje sredstvo ili obveza navedena u bilanci ne smije se prebijati oduzimanjem druge obveze ili sredstva, osim ako ne postoji zakonsko pravo za prijeboj i poravnanje koje se odnosi na realizaciju ili podmirenje sredstva ili obveze.

24. Banka treba objaviti tržišnu vrijednost tržišnih vrijednosnih papira i utrživih investicijskih vrijednosnih papira ako se te vrijednosti razlikuju od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima.

25. Važno je razlikovati tržišne od investicijskih vrijednosnih papira i od drugih ulaganja. Tržišni vrijednosni papiri jesu utrživi vrijednosni papiri koji su stečeni i drže s namjerom da ih se u kratkom roku ponovno proda. Investicijski vrijednosni papiri nabavljaju se i drže radi stjecanja zarade ili porasta kapitala i obično se drže do dospijeća. Tržišne vrijednosti tržišnih vrijednosnih papira i utrživih investicijskih vrijednosnih papira objavljuju se u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 25, Računovodstvo ulaganja, ako su te vrijednosti različite od knjigovodstvenih iznosa u financijskim izvještajima. Nije prikladno da se u financijskim izvještajima banke kao ulaganja obračunavaju zajmovi, predujmovi i slične transakcije.

Nepredviđeni događaji i preuzete obveze, uključujući izvanbilančne stavke

26. Banka treba objaviti sljedeće nepredviđene obveze i preuzete obveze:

(a) prirodu i iznos obveza kojim se povećavaju neopozivi krediti koji se ne mogu povući po vlastitoj odluci banke bez rizika da će izazvati značajnu kaznu ili trošak; i

(b) prirodu i iznos nepredviđenih obveza i preuzetih obveza koje proistječu iz izvanbilančnih stavki, uključujući one koje se odnose na:

(i) izravne kreditne supstitute, uključujući opće garancije po zaduženjima, bankovne akceptne garancije i akreditive koji služe kao financijske garancije za zajmove i vrijednosne papire;

(ii) određene transakcije koje se odnose na nepredviđene obveze ugovorne obveznice, burzovne obveznice, jamstva i opozive akreditive povezane s određenim transakcijama;

(iii) kratkoročne samolikvidirajuće poslove koje se odnose na nepredviđene obveze proizašle iz kretanja robe, kao što su dokumentarni akreditivi, gdje se odnosna isporuka koristi kao jamstvo;

(iv) sporazumi o prodaji i ponovnoj kupnji koji se priznaju u bilanci;

(v) stavke povezane s kamatom i tečajem stranih valuta, uključujući razmjene, opcije i terminske poslove; i

(vi) druge obveze, mogućnosti izdavanje obveznica i mogućnosti obnavljanja zaključenja ugovora.

27. MRS 37, Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina, općenito se bavi računovodstvom nepredviđenih obveza i njihovim objavljivanjem. Taj je izvještaj naročito značajan za banke, jer se banke često upuštaju u mnoge vrste nepredviđenih obveza i preuzetih obveza, od kojih su neki opozivi a drugi neopozivi, koji su često značajnog iznosa i znatno veći od drugih komercijalnih poduzeća.

28. Mnoge banke također ulaze u transakcije koje se trenutno ne priznaju kao sredstva ili obveze u bilanci, ali koje utječu na porast nepredviđenih događaja i obveza. Takve izvanbilančne stavke često predstavljaju značajan dio poslovanja banke i mogu imati znatan utjecaj na razinu rizika kojemu se banka izlaže. Te stavke mogu povećati, ili smanjiti druge rizike, primjerice zaštitom sredstava ili obveza u bilanci. Izvanbilančne stavke mogu proizaći iz transakcija provedenih u ime klijenata ili iz bančinog vlastitog položaja.

29. Korisnici financijskih izvještaja trebaju biti upoznati s nepredviđenim događajima i neopozivim obvezama banke, jer oni mogu utjecati na likvidnost i solventnost banke, te prirođenu im mogućnost potencijalnih gubitaka. Korisnicima su potrebne i adekvatne informacije o prirodi i veličini izvanbilančnih transakcija što ih banka poduzima.

Dospijeća sredstava i obveza

30. Banka treba objaviti analizu sredstava i obveza, grupirajući ih po odnosnim dospijećima na temelju preostalog razdoblja, od datuma bilance do ugovorenog datuma dospijeća.

31. Usklađenost i kontrolirana neusklađenost dospijeća i kamatnih stopa sredstva i obveza temelji su za upravljanje bankom. Potpuna usklađenost je neobična za banke, jer se poslovi sklapaju često na neodređen rok i različitih vrsta. Neusklađeno stanje može poticati profitabilnost, ali i povećati rizik gubitka.

32. Dospijeća sredstava i obveza te mogućnosti da se, uz prihvatljiv trošak, zamijene obveze o dospijećima koje nose kamate, važni su čimbenici u procjeni likvidnosti banke i njenog izlaganja promjenama kamatnih stopa i valutnih tečajeva. Kako bi se pružile informacije koje su značajne za procjenu njene likvidnosti, banka objavljuje barem analizu sredstava i obveza po odnosnim grupama dospijeća.

33. Grupiranja po dospijećima, primijenjena na pojedina sredstva i obveze, razlikuju se između banaka i njihovih opredjeljenja za određena sredstva i obveze. Obično se koriste sljedeća razdoblja:

(a) do 1 mjesec;

(b) od 1 mjesec do 3 mjeseca;

(c) od 3 mjeseca do 1 godine;

(d) od 1 godine do 5 godina;

(e) od 5 godina nadalje.

Razdoblja se često spajaju, primjerice kod zajmova i predujmova tako da se grupiraju na one do jedne godine i one iznad jedne godine. Kad je otplata raspoređena tijekom određenoga razdoblja, svaka se rata smješta u razdoblje kojem prema ugovoru pripada, ili se očekuje da će biti plaćena ili primljena.

34. Bitno je da su razdoblja dospijeća što ih banka prihvaća ista za sredstva i za obveze. To pojašnjava mjeru do koje su dospijeća povezana i iz toga proizlazeću ovisnost o drugim izvorima likvidnosti.

35. Dospijeća se mogu izraziti kao:

(a) preostalo razdoblje do datuma otplate;

(b) prvobitno razdoblje do datuma otplate; ili

(c) preostalo razdoblje do idućeg datuma kad se mogu promijeniti kamatne stope.

Analiza sredstava i obveza prema njihovim preostalim razdobljima do datuma otplate nudi najbolju osnovu za procjenu likvidnosti banke. Banka također može objaviti dospijeća otplata utemeljena na prvobitnom razdoblju do datuma otplate kako bi pružila informaciju o svojim strategijama financiranja i poslovanja. Osim toga, banka može objaviti grupirana dospijeća na temelju preostalog razdoblja do idućeg datuma, kad mogu biti promijenjene kamatne stope, kako bi pokazala svoju izloženost rizicima kamatne stope. Management može također pružiti, u svom komentaru o financijskim izvještajima, informaciju o izloženosti kamatnoj stopi i o načinu kako upravlja i kontrolira takvim izloženostima.

36. U mnogim se zemljama, depoziti položeni u banci mogu povući na zahtjev i predujmovi, što ih je banka dala, mogu biti otplativi na zahtjev. U praksi se, međutim, ti depoziti i predujmovi često dugo održavaju bez povlačenja ili otplate; stoga je stvarni datum otplate kasniji od ugovorenog datuma. Bez obzira na to, banka objavljuje analizu izraženu u ugovornim dospijećima, iako ugovorno razdoblje otplate često nije stvarno razdoblje, jer ugovorni datumi odražavaju rizike likvidnosti povezane sa sredstvima i obvezama banke.

37. Neka sredstva banke nemaju ugovoren datum dospijeća. Razdoblje za koje se pretpostavlja da će ta sredstva dospjeti obično se uzima kao očekivani datum kada će se ta sredstva realizirati.

38. Korisnici procjenjuju likvidnost banke iz objavljenih grupiranih dospijeća u kontekstu lokalne bankarske prakse, uključujući raspoloživost sredstava bankama. U nekim su zemljama kratkoročna sredstva dostupna, u normalnom tijeku poslovanja, sa tržišta novca, ili, ako je hitno, od centralne banke. U drugim zemljama to nije slučaj.

39. Kako bi korisnicima omogućila potpuno razumijevanje dospijeća, objavljivanje u financijskim izvještajima ponekad se trebaju dopuniti informacijama o vjerojatnosti otplate unutar preostalog razdoblja. Stoga, management može ponuditi, u svom komentaru o financijskim izvještajima, informaciju o stvarnim razdobljima i o načinu na koji upravlja i kontrolira rizike i izloženost vezane uz različita dospijeća i kamatnih stopa.

Koncentracija sredstava, obveza i izvanbilančnih stavaka

40. Banka treba objaviti svaku značajniju koncentraciju svojih sredstava, obveza i izvanbilančnih stavki. Objaviti se treba po zemljopisnim područjima, po klijentima, granama i drugim koncentracijama rizika. Banka treba također objaviti izloženost značajnim razlikama tečajeva stranih valuta.

41. Banka objavljuje značajne koncentracije u raspodjeli svojih sredstva i u izvorima svojih obveza, jer je to koristan pokazatelj mogućih rizika svojstveni ostvarenju sredstava i fondova raspoloživih banci. Objavljuju se koncentracije rizika prema zemljopisnim područjima, grupama klijenata, proizvodnim granama ili sličnim pokazateljima primjerenima u okolnostima banke. Važna je i slična analiza i objašnjenje izvanbilančnih stavaka. Zemljopisna područja mogu obuhvaćati pojedine države, grupe države ili regije unutar zemlje; kad je riječ o klijentima, mogu se objavljivati sektori, kao što su državna, javna tijela, te komercijalna i poslovna poduzeća. Takvi se podaci dodatno objavljuju uz bilo koju segmentnu informaciju što zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 14, Izvješćivanje o dijelovima poduzeća.

42. Objavljivanje izloženosti značajnim razlikama tečaja stranih valuta također je koristan pokazatelj rizika od gubitaka koji nastaju zbog promjena valutnih tečajeva.

Gubici po zajmovima i predujmovima

43. Banka treba objaviti sljedeće:

(a) računovodstvenu politiku koja opisuje osnovu po kojoj se nenaplativi zajmovi i predujmovi priznaju i otpisuju kao rashod;

(b) detalje o promjenama rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima tijekom razdoblja. Odvojeno treba objaviti iznos gubitaka po nenaplativim zajmovima i predujmovima za koje se tom razdoblju tereti dobit, iznos terećenih i otpisanih zajmova i predujmova u tom razdoblju i iznos prethodno otpisanih a povraćenih i odobrenih zajmova i predujmova;

(c) zbrojni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum bilance; i

(d) zbrojni iznos, uključen u bilancu za zajmove i predujmove, za koje kamata nije pripisana i osnovu korištenu za određivanje knjigovodstvenih iznosa takvih zajmova i predujmova.

44. Svaki rezervirani iznos, kad je riječ o gubicima po zajmovima i predujmovima uz one gubitke koji su posebno identificirani ili potencijalne gubitke za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova, treba obračunati kao određivanje zadržanih zarada. Sve pozitivne stavke koje su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do porasta zadržanih zarada i ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti.

45. Neizbježno je da u redovnom poslovanju banke snose gubitke po zajmovima, predujmovima i drugim kreditnim aranžmanima zbog toga što postaju djelomično ili u potpunosti nenaplativi. Iznosi gubitaka koji su bili posebno identificirani priznaju se kao rashod i terete prihod te se oduzimaju od knjigovodstvenog iznosa odgovarajuće vrste zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitke na zajmovima i predujmovima. Iznos potencijalnih gubitaka koji nisu posebno identificirani, ali za koje iskustvo ukazuje da postoje u portfelju zajmova i predujmova, također se priznaje kao rashod i tereti prihod te se oduzima od ukupnog knjigovodstvenog iznosa zajmova i predujmova kao rezerviranje za gubitak na zajmovima i predujmovima. Procjena tih gubitaka ovisi o prosudbi managementa; ipak, bitno je da management iz razdoblja u razdoblje primjenjuje procjene na dosljedan način.

46. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati ili dopuštati banci da tereti dobit za gubitke po zajmovima i predujmovima povrh onih gubitaka koji su posebno identificirani i onih potencijalnih gubitaka za koje iskustvo ukazuje da su prisutni u portfelju zajmova i predujmova. Svako takvo terećenje znači određivanje zadržanih zarada, a ne rashoda u utvrđivanju neto dobiti za to razdoblje. Slično tomu, sva odobrenja koja nastaju smanjenjem takvih terećenja imaju za posljedicu povećanje zadržanih zarada, a ne uključuju se pri utvrđivanju neto dobiti razdoblja.

47. Korisnici financijskih izvještaja banke trebaju biti upoznati s utjecajem gubitaka po zajmovima i predujmovima na financijsko stanje i uspješnost banke; to im pomaže u prosudbi djelotvornosti s kojom banka koristi svoje resurse. Stoga, banka objavljuje ukupni iznos rezerviranja za gubitke po zajmovima i predujmovima na datum bilance i promjene rezerviranja tijekom razdoblja. Promjene rezerviranja, uključujući prije otpisane iznose koji su nadoknađeni u tom razdoblju, prikazuju se posebno.

48. Banka može odlučiti da ne pripisuje na zajmove ili predujmove, primjerice kad je zajmoprimatelj više od jednog razdoblja u zakašnjenju s otplatom kamate ili glavnice. Banka objavljuje zbrojni iznos zajmova i predujmova na datum bilance na koji kamata nije pripisana i osnovu koja se koristi za utvrđivanje knjigovodstvenog iznosa takvih zajmova ili predujmova. Također je poželjno da banka objavi priznaje li dobit od kamata po takvim zajmovima i predujmovima i utjecaj što ga nepripisivanje kamata ima na njen izvještaj o dobiti.

49. Kad se zajmovi i predujmovi ne mogu nadoknaditi, otpisuju se i terete rezerviranja za gubitke. U nekim se slučajevima oni ne otpisuju dok se ne završe svi potrebni zakonski postupci i konačno se ne utvrdi iznos gubitka. U drugim se slučajevima otpisuju prije, primjerice kad zajmoprimatelj nije platio nikakve kamate ili nije otplatio nikakvu glavnicu koja je dospjela u određenom razdoblju. Kako se razlikuje vrijeme u kojem se nenaplativi zajmovi i predujmovi otpisuju, bruto iznos zajmova i predujmova te rezerviranja za gubitke mogu varirati u sličnim okolnostima. Kao rezultat, banka objavljuje svoju politiku otpisivanja nenaplativih zajmova i predujmova.

Opći bankovni rizici

50. Svi rezervirani iznosi za opće bankovne rizike, uključujući buduće gubitke i druge neočekivane rizike ili nepredviđene događaje trebaju se odvojeno objaviti kao određivanje zadržanih zarada. Sva odobrenja koja su posljedica smanjenja takvih iznosa dovode do povećanja zadržanih zarada i ne trebaju se uključiti pri utvrđivanju neto dobiti ili gubitka razdoblja.

51. Lokalne okolnosti ili zakonodavstvo mogu zahtijevati od banke, ili joj dopuštati, da rezervira iznose za opće bankovne rizike, uključujući buduće gubitke ili druge nepredvidive rizike, povrh terećenja za gubitke po zajmovima i predujmovima utvrđene u skladu s točkom 45. Od banke se može zahtijevati ili joj se može dopustiti da rezervira iznose za nepredviđene događaje. Takvi iznosi za opće bankovne rizike i nepredviđene događaje ne potpadaju za priznavanje kao rezerviranja prema MRS-u 37, Rezerviranja nepredviđene obveze i nepredviđena imovina. Stoga, banka priznaje takve iznose kao usklađivanje zadržanih zarada. To je nužno da se izbjegne precjenjivanje obveza, podcjenjivanje imovine, neobjavljivanje obračunavanja i rezerviranja te mogućnost za iskrivljenje neto dobiti i glavnice.

52. Izvještaj o dobiti ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju o uspješnosti banke ako neto dobit i uključuje učinke neobjavljenih terećenja za opće bankovne rizike ili dodatne nepredviđene događaje, ili neobjavljena odobrenja koja su nastala poništenjem takvih terećenja. Slično tome, bilanca ne može pružiti relevantnu i pouzdanu informaciju o financijskom stanju banke ako bilanca uključuje precijenjene obveze, podcijenjena sredstva ili neobjavljena iskazivanja i rezerviranja.

Sredstva založena kao jamstvo

53. Banka treba objaviti zbrojni iznos osiguranih obveza te prirodu i knjigovodstveni iznos sredstava založenih kao jamstvo.

54. U nekim se zemljama od banaka zahtijeva, zakonom ili nacionalnim običajem, da založe sredstva kao jamstvo za podršku određenih depozita i drugih obveza. Iznosi o kojima je riječ često su značajni i tako mogu imati velik utjecaj na procjenu financijskog stanja banke.

Povjereničke aktivnosti

55. Banke obično djeluju kao povjerenici i u drugim povjereničkim svojstvima, a rezultat je da drže ili plasiraju sredstva u ime pojedinaca, zaklada, mirovinskih fondova i drugih institucija. Pod uvjetom da je povjerenički ili sličan odnos zakonski podržan, ta sredstva nisu sredstva banke i, stoga, nisu uključena u njenu bilancu. Ukoliko je banka uključena u značajne povjereničke poslove, objavljivanje te činjenice i pokazatelj veličine tih poslova stavlja se u njen financijski izvještaj radi potencijalne obveze ako banka ne uspije u svojim povjereničkim dužnostima. U tu svrhu, povjereničko poslovanje ne obuhvaća poslovanje sa sefovima.

Transakcije s povezanom strankom

56. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke, uglavnom se bavi s objavljivanjem odnosa povezanih stranaka i transakcija između poduzeća koje podnosi izvještaj i povezanih stranaka. U nekim zemljama zakon ili regulatorna tijela sprječavaju ili zabranjuju bankama da ulaze u transakcije s povezanim strankama, dok su u drugim zemljama takve transakcije dopuštene. Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke, posebno je značajan u predstavljanju financijskih izvještaja banke u zemlji koja dopušta takve transakcije.

57. Stanovite transakcije između povezanih stranaka mogu se izvršiti pod drukčijim uvjetima nego s nepovezanim strankama. Primjerice, banka može dati veći iznos ili naplatiti niže kamatne stope povezanoj stranci nego što bi u inače istim okolnostima napravila za nepovezanu stranku, zajmovi ili depoziti mogu se među povezanim strankama kretati brže i s manje formalnosti nego što je to moguće kad su uključene nepovezane stranke. Čak i kad se transakcije među povezanim strankama pojave u redovnom tijeku bankovnog poslovanja, informacija o takvim transakcijama značajna je za potrebe korisnika, pa njeno objavljivanje zahtijeva Međunarodni računovodstveni standard 24, Objavljivanja povezane stranke.

58. Kad banka uđe u transakcije s povezanim strankama, treba objaviti prirodu odnosa s povezanom strankom, vrste transakcije i elemente transakcije potrebite za razumijevanje financijskih izvještaja banke. Dijelovi koji se uobičajeno objavljuju u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 24, Objavljivanja povezane stranke, uključuju kreditnu politiku banke prema povezanim strankama i, kad je riječ o transakcijama s povezanim strankama, iznos koji je uključen, ili dio:

(a) svakog zajma i predujma, depozita, akceptirane i vlastite mjenice: objavljivanja mogu uključiti zbrojne iznose koji dospijevaju na početku i na kraju razdoblja, kao i zajmove, depozite, otplate i druge promjene tijekom razdoblja;

(b) svake od glavne vrste prihoda, rashoda za kamate i plaćene provizije;

(c) iznosa za koji je terećena dobit u razdoblju za gubitke po zajmovima i predujmovima te iznos rezerviranja na datum bilance; i

(d) neopozive obveze i nepredviđene događaje i obveze koje proizlaze od izvanbilančnih stavaka.

Datum stupanja na snagu

59. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje banaka koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. ili poslije toga.

Međunarodni računovodstveni standard 31 (promijenjen 1998.)

Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima

Kazalo

Djelokrug Točke 1

Definicije 2 - 7

Oblici zajedničkog pothvata 3

Ugovorni aranžman 4 - 7

Zajednički kontrolirane djelatnosti 8 - 12

Zajednički kontrolirana sredstva 13 - 18

Zajednički kontrolirani subjekti 19 - 37

Konsolidirani financijski izvještaji pothvatnika 25 - 37

Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija 25 - 31

Dopušteni alterantivni postupak - metoda udjela 32 - 34

Izuzeća kod osnovnog postupka i dopuštenog
alternativnog postupka 35 - 37

Odvojeni financijski izvještaji pothvatnika 38

Transakcije između pothvatnika i zajedničkog
pothvata
39 - 41

Izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima
u financijskim izvještajima ulagatelja
42

Upravljači zajedničkih pothvata 43 - 44

Objavljivanja 45 - 49

Datum stupanja na snagu 50 - 52

Standarde, koji su tiskani masnim kurzivom, treba čitati u kontekstu osnovnog materijala i uputa za primjenu u ovom Standardu, te u kontekstu Predgovora Međunarodnim računovodstvenim standardima. Međunarodni računovodstveni standardi ne primjenjuju se na beznačajne stavke (vidjeti točku 12. Predgovora).

Djelokrug

1. Ovaj se Standard treba primijeniti u računovodstvu udjela u zajedničkim pothvatima i izvješćivanju o imovini, obvezama, prihodima i rashodima zajedničkog pothvata u financijskim izvještajima pothvatnika i ulagača, neovisno o strukturama ili oblicima prema kojima se odvijaju aktivnosti zajedničkog pothvata.

Definicije

2. U ovom se Standardu koriste sljedeći izrazi s određenim značenjima:

Zajednički pothvat je ugovorni aranžman kojim dvije ili više stranaka poduzimaju gospodarsku aktivnost koja podliježe zajedničkoj kontroli.

Kontrola je moć upravljanja financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti tako da se njome steknu koristi.

Zajednička kontrola je ugovorno utvrđeno dijeljenje kontrole nad gospodarskom aktivnošću.

Značajan utjecaj je pravo sudjelovanja u odlukama o financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, ali nije kontrola ili zajednička kontrola nad tim politikama.

Pothvatnik je stranka u zajedničkom pothvatu i ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Ulagač u zajednički pothvat je stranka u zajedničkom pothvatu i nema zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim pothvatom.

Razmjerna konsolidacija je metoda računovodstva i izvješćivanja kojom se pothvatnikov udjel u svakom dijelu imovine, obveza, prihoda i rashoda nekog zajedničkog kontroliranog subjekta spaja stavku po stavku sa sličnim stavkama u financijskim izvještajima pothvatnika ili se iskazuju kao zasebne stavke u financijskim izvještajima pothvatnika.

Metoda udjela je metoda računovodstva i izvješćivanja kojom se udjel u zajednički kontroliranom subjektu početno evidentira u visini (povijesnog) troška, a potom usklađuje za naknadne promjene stjecanja ulagačeva udjela u neto imovini zajednički kontroliranog subjekta. Račun dobiti i gubitka odražava ulagačev udjel u rezultatima poslovanja zajednički kontroliranog subjekta.

Oblici zajedničkog pothvata

3. Zajednički pothvati poprimaju mnogo različitih oblika i struktura. Ovaj MRS prepoznaje tri široke vrste i to: zajednički kontrolirane djelatnosti, zajednički kontrolirana sredstva i zajednički kontrolirani subjekti. Oni su zajednički opisani i udovoljavaju definiciji zajedničkog pothvata. Sljedeće su značajke zajedničke svim zajedničkim pothvatima:

a) dva ili više pothvatnika vezani su ugovornim aranžmanom i

b) ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu.

Ugovorni aranžman

4. Postojanje ugovornog aranžmana razlikuje udjele koji obuhvaćaju zajedničku kontrolu od ulaganja u ovisna društva u kojima ulagač ima značajan utjecaj (vidjeti Međunarodni računovodstveni standard 28, Računovodstvo ulaganja u ovisna društva). Aktivnosti koje nisu ugovorno uspostavile zajedničku kontrolu nisu zajednički pothvati za svrhe ovog MRS-a.

5. Ugovorni se aranžman može dokazati na više načina, primjerice, ugovorom između pothvatnika ili zapisnikom o raspravama između pothvatnika. U nekim je slučajevima aranžmanom je uređen člancima ili drugim odredbama o zajedničkom pothvatu. Koji god bio njegov oblik, ugovorni aranžman obično je u pismenom obliku i uređuje sljedeća područja:

a) aktivnost, trajanje i obveze u vezi izvješćivanja o zajedničkom pothvatu,

b) imenovanje upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tijela zajedničkog pothvata i glasačka prava pothvatnika,

c) kapitalni doprinosi pothvatnika i

d) udjeli pothvatnika u proizvodnji, prihodima, rashodima ili rezultatima zajedničkog pothvata.

6. Ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu nad zajedničkim pothvatom. Takav zahtjev osigurava da niti jedan pothvatnik nije u stanju jednostrano kontrolirati aktivnost. Aranžman identificira one odluke u područjima važnima za ciljeve zajedničkog pothvata koji zahtijeva pristanak svih pothvatnika i one odluke pothvata koje mogu zahtijevati pristanak određene većine pothvatnika.

7. Ugovorni aranžman može odrediti jednog pothvatnika kao upravljača ili menadžera zajedničkog pothvata. Upravljač ne kontrolira zajednički pothvat, ali djeluje u okviru financijskih i poslovnih politika koje su prihvatili pothvatnici u skladu s ugovornim aranžmanom i ovlastili upravljača. Ako upravljač ima pravo upravljati financijskim i poslovnim politikama gospodarske aktivnosti, on kontrolira pothvat, a pothvat je povezano društvo upravljača i nije zajednički pothvat.

Zajednički kontrolirane djelatnosti

8. Djelatnost nekog zajedničkog pothvata obuhvaća korištenje imovine i drugih resursa pothvatnika umjesto uspostave korporacije, ortakluka ili drugog subjekta ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki se pothvatnik koristi svojom vlastitom nekretninom, postrojenjem i opremom te vodi vlastite zalihe. To mu također stvara vlastite rashode i obveze te povećano koristi svoja financijska sredstva, što predstavlja njegove vlastite obveze. Aktivnosti zajedničkog pothvata mogu obavljati pothvatnikovi namještenici usporedo sa sličnim aktivnostima pothvatnika. Sporazum o zajedničkom pothvatu obično predviđa način na koji se prihodi od prodaje zajedničkog proizvoda i svih nastalih rashoda dijele između pothvatnika.

9. Primjer je zajednički kontrolirane djelatnosti kada sva ili više pothvatnika spajaju svoje djelatnosti, resurse i znanje da proizvedu, trguju i distribuiraju proizvod, kao što je zrakoplov. Različite dijelove proizvodnog procesa obavlja svaki od pothvatnika. Svaki pothvatnik snosi vlastite troškove i utvrđuje udjel prihoda od prodaje zrakoplova, tako da je udjel određen u skladu s ugovornim aranžmanom.

10. U pogledu svojih udjela u zajednički kontroliranim djelatnostima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i shodno tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima:

a) sredstva koja kontrolira i obveze koje nastaju i

b) rashode koji nastaju i svoj udio u prihodu koji zarađuje od prodaje robe ili pružanja usluga zajedničkim pothvatom.

11. Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojenim financijskim izvještajima pothvatnika i prema tome, u njegovim konsolidiranim financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci u pogledu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.

12. Odvojeni računovodstveni dokumenti vjerojatno se neće zahtijevati za sam zajednički pothvat i financijski izvještaji se ne mogu sastavljati za zajednički pothvat. Međutim, pothvatnici mogu sastavljati interne financijske izvještaje za management tako da oni mogu ocijeniti uspjeh zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirana sredstva

13. Neki zajednički pothvati obuhvaćaju zajedničku kontrolu, a često i zajedničko vlasništvo pothvatnika, jednoga ili više koji su dali sredstva ili su nabavljena i namijenjena za svrhe zajedničkog pothvata. Tim se sredstvima ostvaruje korist za pothvatnike. Svaki pothvatnik može uzeti dio proizvodnje od sredstava i svaki snosi dogovoreni dio rashoda koji su nastali s tim u svezi.

14. Ti zajednički pothvati ne obuhvaćaju uspostavljanje korporacije ortakluka ili drugog subjekta, ili financijske strukture koja je odvojena od samih pothvatnika. Svaki pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj udjel u zajednički kontroliranom sredstvu.

15. Mnoge aktivnosti u djelatnostima nafte, plina i ekstraktivne industrije rada obuhvaćaju zajednički kontrolirana sredstva; na primjer, brojne kompanije koje proizvode naftu mogu zajednički kontrolirati i upravljati naftovodom. Svaki pothvatnik koristi cjevovod za prijenos svojeg vlastitog proizvoda, a u zamjenu snosi dogovoreni dio rashoda za djelatnosti naftovoda. Drugi je primjer zajednički kontroliranog sredstva kada dva poduzeća zajednički kontroliraju nekretninu, svaki uzimajući dio primljenih najamnina i snoseći dio rashoda.

16. U pogledu svojega udjela u zajednički kontroliranim sredstvima, pothvatnik treba priznati u svojim odvojenim financijskim izvještajima i dosljedno tome, u konsolidiranim financijskim izvještajima:

a) svoj udjel u zajednički kontroliranim sredstvima, razvrstan prema vrsti sredstava,

b) sve obveze koje su nastale,

c) svoj udjel u svim obvezama nastalim zajednički s drugim pothvatnicima u odnosu na zajednički pothvat,

d) svaki prihod od prodaje ili korištenje svojeg udjela od proizvodnje zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim udjelom svih rashoda nastalih zajedničkim pothvatom i

e) sve rashode koji su nastali u svezi s njegovim udjelom u zajedničkom pothvatu.

17. Svaki pothvatnik, u pogledu svojeg udjela u zajednički kontroliranim sredstvima uključuje u računovodstvene doku-
mente i priznaje u svojim odvojenim financijskim izvještajima i dosljedno tome, u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima.

a) svoj dio u zajednički kontroliranim sredstvima, razvrstan prema vrsti sredstava a ne kao ulaganje. Na primjer, udjel zajednički kontroliranog naftovoda razvrstan je kao nekretnina, postrojenje i oprema,

b) sve obveze koje su se s tim u svezi pojavile, na primjer one nastale u financiranju svojeg udjela u sredstvima,

c) svoj dio u nastalim obvezama zajednički s drugim pothvatnicima u svezi zajedničkog pothvata,

d) svaki prihod od prodaje ili korištenja svojeg dijela proizvodnje od zajedničkog pothvata, zajedno sa svojim dijelom u svim rashodima nastalim zajedničkim pothvatom i

e) sve rashode koji su nastali u svezi s pothvatnikovim udjelom u zajedničkom pothvatu, na primjer oni vezani uz financiranje pothvatnikova udjela u sredstvima i prodaji svojeg dijela proizvodnje.

Budući da su sredstva, obveze, prihodi i rashodi već priznati u odvojenim financijskim izvještajima pothvatnika, a dosljedno tome i u njegovim konsolidiranim financijskim izvještajima, ne zahtijevaju se usklađivanja ili drugi konsolidacijski postupci u smislu tih stavaka kada pothvatnik prezentira konsolidirane financijske izvještaje.

18. Postupak zajednički kontroliranih sredstava odražava suštinu i ekonomsku realnost i obično pravni oblik zajedničkog pothvata. Odvojeni računovodstveni dokumenti za sam zajednički pothvat mogu biti ograničeni na one rashode koji su nastali u zajedništvu s pothvatnicima i konačno koje pothvatnici snose prema svojim dogovorenim udjelima. Financijski izvještaji se ne mogu sastavljati za zajednički pothvat, iako pothvatnici mogu sastavljati interne financijske izvještaje managementu tako da oni mogu ocijeniti uspješnost zajedničkog pothvata.

Zajednički kontrolirani subjekti

19. Zajednički kontrolirani subjekt je zajednički pothvat koji obuhvaća uspostavu korporacije, ortakluka ili drugog subjekta, u kojem svaki pothvatnik ima udjel. Subjekt posluje na isti način kao druga poduzeća, samo što ugovorni aranžman između pothvatnika uspostavlja zajedničku kontrolu nad gospodarskom aktivnošću subjekta.

20. Zajednički kontrolirani subjekt kontrolira sredstva zajedničkog pothvata, stvara obveze i rashode i zarađuje dobit. On može ugovarati u svoje ime i pribavljati financijska sredstva za svrhe aktivnosti zajedničkog pothvata. Svaki pothvatnik je ovlašten na dio rezultata zajednički kontroliranog subjekta, iako neki zajednički kontrolirani subjekti također obuhvaćaju dijeljenje prihoda zajedničkog pothvata.

21. Jednostavan je primjer zajednički kontroliranog subjekta kada dva poduzeća spajaju svoje aktivnosti u poseban posao prenoseći primjerena sredstva i obveze u zajednički kontrolirani subjekt. Drugi se primjer pojavljuje kada poduzeće započinje poslovanje u inozemstvu zajedno s vladom ili drugom agencijom u toj zemlji, uspostavljajući odvojeni subjekt koji zajednički kontroliraju poduzeće i vlada ili agencija.

22. Mnogi su zajednički kontrolirani subjekti slični u sadržaju s onim zajedničkim pothvatima kao što su spomenute zajednički kontrolirane djelatnosti ili zajednički kontrolirana sredstva. Na primjer, pothvatnici mogu prenijeti zajednički kontrolirano sredstvo, kao što ja naftovod, u zajednički kontrolirani subjekt, zbog poreza ili drugih razloga. Slično tomu, pothvatnici mogu priložiti sredstva u zajednički kontrolirani subjekt kojim će se upravljati zajednički. Neke zajednički kontrolirane djelatnosti također obuhvaćaju uspostavu zajednički kontroliranog subjekta koji se bavi s pojedinim oblicima aktivnosti na primjer, dizajn, marketing, distribucija ili usluge koje nastaju poslije prodaje proizvoda.

23. Zajednički kontrolirani subjekt vodi svoje vlastite računovodstvene dokumente te priprema i prezentira financijske izvještaje na isti način kao druga poduzeća u skladu s odgovarajućim nacionalnim zahtjevima i Međunarodnim računovodstvenim standardima.

24. Svaki pothvatnik obično pridonosi novac ili druge resurse u zajednički kontrolirani subjekt. Ti su doprinosi uključeni u računovodstvene dokumente pothvatnika i priznati su u njegovim odvojenim financijskim izvještajima kao ulaganje u zajednički kontrolirani subjekt.

Konsolidirani financijski izvještaji pothvatnika

Osnovni postupak - razmjerna konsolidacija

25. U svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu primjenjujući jedan od dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju.

26. Kada se u konsolidiranim financijskim izvještajima izvješćuje o udjelu u zajednički kontroliranom subjektu važno je da pothvatnik pokaže sadržaj i gospodarsku stvarnost aranžmana, umjesto pojedinačne strukture ili oblika zajedničkog pothvata. U zajednički kontroliranom subjektu, pothvatnik ima kontrolu nad svojim dijelom budućih gospodarskih koristi kroz svoj dio sredstava i obveza pothvata. Taj sadržaj i gospodarska stvarnost odražava se u konsolidiranim financijskim izvještajima pothvatnika kada pothvatnik izvješćuje o svojim udjelima u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta primjenjujući jedan ili dva izvještajna oblika za razmjernu konsolidaciju opisanu u točki 28.

27. Primjena razmjerne konsolidacije znači da konsolidirana bilanca pothvatnika uključuje njegov dio sredstava koje on kontrolira zajednički i njegov dio obveza za koje je on zajednički odgovoran. Konsolidirani račun dobiti i gubitka pothvatnika uključuje njegov dio prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu. Mnogi postupci koji su prikladni za primjenu razmjerne konsolidacije slični su postupcima za konsolidiranje ulaganja u povezana društva, koji su utvrđeni u Međunarodnom računovodstvenom standardu 27, Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva.

28. Različiti se izvještajni oblici mogu primjenjivati da se utvrde učinci u razmjernoj konsolidaciji. Pothvatnik može zbrojiti svoj dio svih sredstava, obveza, prihoda i rashoda u zajednički kontroliranom subjektu sa sličnim stavkama po sustavu stavak po stavak u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima. Na primjer, on može spojiti svoj dio zaliha u zajednički kontroliranom subjektu sa zalihom konsolidirane grupe i svojim dijelom nekretnine, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu s istim stavkama konsolidirane grupe. Alternativno, pothvatnik može uključiti u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima odvojene slične stavke svojeg dijela u sredstvima, obvezama, prihodima i rashodima zajednički kontroliranog subjekta. Na primjer, on može prikazati svoj udjel u tekućim sredstvima zajednički kontroliranog subjekta odvojeno, kao dio tekućih sredstava konsolidirane grupe; on može prikazati svoj udjel nekretnina, postrojenja i opreme u zajednički kontroliranom subjektu odvojeno kao dio nekretnina, postrojenja i opreme konsolidirane grupe. Oba će ta izvještajna oblika dovesti do izvještajno identičnih iznosa neto dobiti i svake važnije klasifikacije sredstava, obveza, prihoda i rashoda, s time da su oba oblika prihvatljiva za svrhe ovog Standarda.

29. Koji se god oblik primijeni da se dobije učinak u razmjernoj konsolidaciji, nije prikladno obavljati prijeboj sredstva ili obveza oduzimanjem drugih obveza ili sredstava ili bilo kojeg prihoda ili rashoda, oduzimanjem drugih rashoda ili prihoda. To se može učiniti jedino kad postoji zakonsko pravo prijeboja a poravnanje znači očekivanje u smislu realizacije sredstava ili podmirenja obveze.

30. Pothvatnik treba prekinuti primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu nad zajednički kontroliranim subjektom.

31. Pothvatnik prekida primjenu razmjerne konsolidacije od datuma s kojim prestaje sudjelovati u kontroli zajednički kontroliranog subjekta. To se može desiti, na primjer, kada pothvatnik otuđuje svoj udjel ili kada su postavljena vanjska ograničenja nad zajednički kontroliranim subjektima tako da on ne može dalje ostvarivati svoje ciljeve.

Dopušteni alternativni postupak - metoda udjela

32. U svojim konsolidiranim financijskim izvještajima, pothvatnik treba iskazati svoj udjel u zajednički kontroliranom subjektu primjenjujući metodu udjela.

33. Neki pothvatnici izvješćuju o svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjujući metodu udjela, kao što je to opisano u Međunarodnom računovodstvenom standardu 28, Računovodstvo ulaganja u povezana društva. Primjenu metode udjela zagovaraju oni koji tvrde da je neprikladno spajati kontrolirane stavke sa zajednički kontroliranim stavkama i oni koji vjeruju da pothvatnici imaju značajan utjecaj, umjesto zajedničke kontrole, u zajednički kontroliranom subjektu. Ovaj Standard ne preporuča primjenu metode udjela, jer razmjerna konsolidacija bolje pokazuje sadržaj i gospodarsku stvarnost pothvatnikovog udjela u zajednički kontroliranom subjektu, to jest kontrolu nad pothvatnikovim dijelom budućih gospodarskih koristi. Ipak ovaj Standard dopušta primjenu metode udjela kao dopušteni alternativni postupak, kada izvješćuje o udjelima u zajednički kontroliranim subjektima.

34. Pothvatnik treba prekinuti primjenu metode udjela od datuma s kojim prestaje imati zajedničku kontrolu ili od kada ima značajan utjecaj u zajednički kontroliranom subjektu.

Izuzeća kod osnovnog postupka i dopuštenog
alternativnog postupka

35. Pothvatnik treba obračunati sljedeće udjele kao da su ulaganja po povijesnom trošku ili u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje:

a) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji je stečen i drži ga se isključivo s ciljem njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti i

b) udjel u zajednički kontroliranom subjektu koji djeluje pod velikim dugoročnim ograničenjima što značajno smanjuje njegovu sposobnost prijenosa novčanih sredstava pothvatniku.

36. Primjena razmjene konsolidacije ili metode udjela neprikladna je kada je udjel u zajednički kontroliranom subjektu stečen i drži se isključivo u smislu njegova kasnijeg otuđenja u skoroj budućnosti. Također ta metoda nije prikladna kada zajednički kontrolirani subjekt djeluje pod velikim dugoročnim ograničenjima koji značajno smanjuju njegovu sposobnost prijenosa financijskih sredstava pothvatniku.

37. Od datuma s kojim zajednički kontrolirani subjekt postaje povezano društvo, pothvatnik obračunava svoj udjel u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 27. Konsolidirani financijski izvještaji i računovodstvo ulaganja u povezana društva.

Odvojeni financijski izvještaji pothvatnika

38. U mnogim zemljama pothvatnik prezentira odvojene financijske izvještaje da bi udovoljio zakonske ili druge zahtjeve. Takvi se odvojeni financijski izvještaji sastavljaju da se zadovolje različite potrebe s posljedicom da se u različitim zemljama primijeni različita praksa izvješćivanja. Prema tome, ovaj MRS ne daje prednost ni jednom posebnom postupku.

Transakcije između pothvatnika i zajedničkog pothvata

39. Kada pothvatnik pridonosi ili prodaje sredstva u zajednički pothvat, priznavanje bilo kojeg dijela dobitka ili gubitka iz transakcije treba odražavati suštinu transakcije. Dok su sredstva zadržana zajedničkim pothvatom i uz uvjet da je pothvatnik prenio značajne rizike i nagrade od vlasništva, pothvatnik treba priznati samo onaj dio dobitka ili gubitka koji se može pripisati udjelima drugih pothvatnika.1 Pothvatnik treba priznati puni iznos gubitka kada doprinos ili prodaja pruža dokaz o smanjenju neto prodane vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja.

40. Kada pothvatnik kupuje sredstva od zajedničkog pothvata, pothvatnik ne smije priznati svoj udjel u dobiti od zajedničkog pothvata iz transakcije dok ne preproda sredstva neovisnoj stranci. Pothvatnik treba priznati svoj udjel u gubicima proizašlih iz tih transakcija na isti način kao dobit, samo što se gubici trebaju odmah priznati kada pokazuju smanjenje neto prodajne vrijednosti kratkotrajne imovine ili gubitak od umanjenja.

41. Da bi se ocijenilo je li transakcija između pothvatnika i zajedničkog pothvata pruža dokaz o umanjenju vrijednosti sredstva, pothvatnik određuje nadoknadivi iznos sredstva prema MRS-u 36, Umanjenje imovine. Pri određivanju vrijednosti u upotrebi, budući novčani tijekovi od sredstva procjenjuju se na temelju kontinuirane upotrebe sredstva i njegovog posljednjeg otuđenja od zajedničkog pothvata.

Izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima
u financijskim izvještajima ulagača

42. Ulagač u zajednički pothvat, koji nema zajedničku kontrolu, treba iskazati svoj udjel u zajedničkom pothvatu i u svojim konsolidiranim financijskim izvještajima u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 39, Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje ili ako ima značajan utjecaj u zajedničkom pothvatu, u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 28, Računovodstvo ulaganja u povezano društvo. Ulagatelj, koji izdaje konsolidirane financijske izvještaje, također može izvijestiti ulaganje po povijesnom trošku u zasebnim financijskim izvještajima.

Upravljači zajedničkih pothvata

43. Upravljači ili menadžeri zajedničkog pothvata trebaju obračunati sve naknade u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardom 18, Prihodi.

44. Jedan ili više pothvatnika može djelovati kao upravljač ili menadžer zajedničkog pothvata. Upravljači su obično plaćeni menadžerskom naknadom za takve obveze. Naknade se obračunavaju kod zajedničkog pothvata kao rashod.

Objavljivanje

45. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih nepredviđenih obveza, odvojeno od iznosa drugih nepredviđenih događaja, osim ako je vjerojatnost gubitka prestala postojati, odvojeno od iznosa druge nepredviđene obveze:

a) sve nepredviđene obveze koji su nastale pothvatniku u svezi s njegovim udjelima u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u svakoj od nepredviđene obveze koja je nastala zajednički s drugim pothvatnicima,

b) svoj udjel u nepredviđenim obvezama samih zajedničkih pothvata za koje je obveza nepredviđena i

c) one nepredviđene obveze koje nastaju jer je pothvatnik ima nepredviđenu obvezu za obveze drugih pothvatnika zajedničkog pothvata.

46. Pothvatnik treba objaviti zbrojni iznos sljedećih preuzetih obveza u smislu svojih udjela u zajedničkim pothvatima odvojeno od drugih preuzetih obveza:

a) preuzete obveze pothvatnika u svezi s njegovim udjelom u zajedničkim pothvatima i njegov udjel u obvezama po osnovi kapitala koje su nastale zajedno s drugim pothvatnicima i

b) svoj udjel preuzetih obveza po osnovi kapitala samih zajedničkih pothvata.

47. Pothvatnik treba objaviti spisak i opis udjela u značajnim zajedničkim pothvatima i omjer udjela vlasništva koje drži u zajednički kontroliranim subjektima. Pothvatnik koji izvješćuje u svojim udjelima u zajednički kontroliranim subjektima primjenjuje izvještajni oblik po sustavu stavak po stavak za razmjernu konsolidaciju ili prema metodi udjela treba objaviti zbrojne iznose svakog dijela kratkotrajne imovine, dugotrajne imovine, kratkoročne obveze, dugoročne obveze, prihoda i rashoda vezanih za njegove udjele u zajedničkim pothvatima.

47. Pothvatnik koji ne izdaje konsolidirane financijske izvještaje budući da nema povezanih društava, treba objaviti informaciju koja se zahtijeva u točkama 44., 45. i 46.

48. Poželjno je da pothvatnik koji ne sastavlja konsolidirane financijske izvještaje, jer nema povezanih društava, pruža iste informacije o svojim udjelima u zajedničkim poduhvatima kao pothvatnici koji izdaju konsolidirane financijske izvještaje.

Datum stupanja na snagu

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard stupa na snagu za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koji počinju na 1. siječnja 1999. ili poslije, osim točki 39., 40. i 41.

50. Točke 39., 40. i 41. stupaju na snagu kada stupi na snagu MRS 36, Umanjenje imovine, to jest za financijske izvještaje koji obuhvaćaju razdoblja koja počinju 1. srpnja 1999. godine, osim ako se MRS nije ranije počeo primjenjivati.

51. Točke 39. i 40. ovog MRS-a usvojene su srpnja 1999. da se zamijene točke 39. i 40. MRS-a 31, Financijsko izvješćivanje o udjelima u zajedničkim pothvatima, koji je preoblikovan 1994. Točka 41. ovoga MRS-a dodana je srpnja 1998. između točke 40. i 41. MRS-a 31, koji je preoblikovan 1994.