Odluka o objavljivanju Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11

NN 30/2008, Odluka o objavljivanju Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11

ODBOR ZA STANDARDE FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

993

Na temelju članka 34. stavka 3. Zakona o računovodstvu (»Narodne novine«, broj 109/07), Odbor za standarde financijskog izvještavanja na sjednici održanoj 14. siječnja 2008. godine, donio je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU TUMAČENJA ODBORA ZA TUMAČENJE MEĐUNARODNOG FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA 1, 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11

Članak 1.

Objavljuju se sljedeća Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja:
1. Tumačenje 1. Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Promjene postojećih obveza za dekomisijom, obnovom i sličnih obveza
2. Tumačenje 2. Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti
3. Tumačenje 4 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Utvrđivanje da li sporazum sadrži najam
4. Tumačenje 5 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Pravo na udjele temeljem uloga u fondovima za stavljanje izvan pogona, obnovu i sanaciju okoliša
5. Tumačenje 6 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Osnove proizašle iz sudjelovanja na specifičnim tržištima – otpad električne i elektroničke opreme
6. Tumačenje 7 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Primjena prepravljanja prema MRS-u 29 »Financijsko izvještavanje u uvjetima hiperinflacije«
7. Tumačenje 8 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Djelokrug MSFI-ja 2
8. Tumačenje 9 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Ponovna procjena ugrađenih derivativa
9. Tumačenje 10 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine i umanjenje
10. Tumačenje 11 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja – MSFI 2 – Transakcije dionicama grupe i trezorskim dionicama

Članak 2.

Tumačenja Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja iz članka 1. ove Odluke primjenjuju se za razdoblje započeto 1. siječnja 2008. godine i poslije.

Predsjednik
Odbora za standarde
financijskog izvještavanja
Ivica Smiljan, v. r.


Tumačenje 1 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC 1)
Promjene postojećih obveza za dekomisijom, obnovom i sličnih obveza

REFERENCE

• MRS 1 Prezentiranje financijskih izvještaja (izmijenjen 2003.)
• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (izmijenjen 2003.)
• MRS 23 Troškovi posudbe
• MRS 36 Umanjenje imovine (izmijenjen 2004.)
• MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

TEMELJI

1 Mnogi subjekti imaju obvezu demontaže, uklanjanja i obnavljanja predmeta nekretnina, postrojenja i opreme. U ovome tumačenju se takve obveze spominju kao »obveze za dekomisijom, obnovom i slične obveze«. Prema MRS-u 16, trošak nabave nekog predmeta nekretnina, postrojenja i opreme, trošak predmeta nekretnine, postrojenja i opreme obuhvaća početnu procjenu troškova demontaže i uklanjanja sredstva i obnavljanja mjesta na kojem je sredstvo smješteno, za kojom obveza nastaje kod subjekta kad je sredstvo nabavljeno ili kao posljedica korištenja sredstva u određenom razdoblju za namjene različite od proizvodnje zaliha u istom razdoblju. MRS 37 sadrži zahtjeve o načinu mjerenja obveza za razgradnjom, obnovom i sličnih obveza. Ovo tumačenje daje smjernice o načinu obračunavanja učinka promjena u mjerenju postojećih obveza za dekomisijom, obnovom i sličnih obveza.

DJELOKRUG

2 Ovo tumačenje se primjenjuje na promjene u mjerenju postojećih obveza za dekomisijom, obnovom ili sličnih obveza koje su:
    (a) i priznate kao dio troška predmeta nekretnina, postrojenja i opreme u skladu s MRS-om 16, i
    (b) priznate kao obveza u skladu s MRS-om 37.
Primjerice, obveza za dekomisijom, obnovom ili slična obveza može postojati po osnovi dekomisije nekog postrojenja, sanacije šteta u okolišu za subjekte iz sektora vađenja ruda i nafte ili uklanjanja opreme.

PITANJE

3 Ovo tumačenje se bavi načinom na koji treba obračunati sljedeće događaje kojima dolazi do promjene mjerenja postojeće obveze za dekomisijom, obnovom ili slične obveze:
    (a) promjena procijenjenog odljeva resursa s ekonomskim koristima (npr. novčani tokovi) koji su potrebni kako bi obveza bila podmirena
    (b) promjena sadašnje tržišno utemeljene diskontne stope kako je definirana u točki 14 MRS-a 37 (što uključuje promjene vremenske vrijednosti novca i rizike specifične za obvezu) i
    (c) povećanje koje odražava protok vremena (koje se naziva i poništenje diskonta).

KONSENZUS

4 Promjene u mjerenju postojećih obveza za dekomisijom, obnovom i sličnih obveza koje su posljedica promjena procijenjenog vremena ili iznosa odljeva resursa s ekonomskim koristima koji su potrebni za podmirenje obveze, ili promjene diskontne stope obračunavaju se u skladu s točkom 5.-7. u nastavku.

5 Ako je sredstvo mjereno po trošku:
    (a) u skladu s točkom (b), promjene obveze dodaju se trošku sredstva u tekućem razdoblju ili se od njega odbijaju
    (b) iznos odbijen od troška sredstva ne smije premašiti njegov knjigovodstveni iznos. Ako smanjenje obveze premašuje knjigovodstveni iznos sredstva, višak se odmah priznaje u računu dobiti i gubitka
    (c) ako usklađenje rezultira povećanjem troška nekog sredstva, subjekt treba razmotriti da li to ukazuje na nemogućnost povrata cijelog novog knjigovodstvenog iznosa sredstva. Ako na to ukazuje, subjekt je dužan testirati sredstvo na umanjenje na način da procijeni njegov nadoknadivi iznos i svaki gubitak uslijed umanjenja obračunati u skladu s MRS-om 36.

6 Ako je sredstvo mjereno primjenom revalorizacije:
    (a) promjena obveze mijenja višak ili manjak prethodno priznat temeljem revalorizacije toga sredstva na način da se:
        (i) smanjenje obveze (ovisno o (b)) iskazuje izravno kao odobrenje viška nastalog revalorizacijom u glavnici, izuzev u mjeri u kojoj višak poništava manjak nastao revalorizacijom koji je ranije priznat u računu dobiti i gubitka, te se kao takvo priznaje u računu dobiti i gubitka;
        (ii) povećanje obveze prizna u računu dobiti i gubitka, izuzev u mjeri u kojoj izravno tereti višak nastao revalorizacijom toga sredstva koji je iskazan u glavnici;
    (b) u slučaju da povećanje obveze premašuje knjigovodstveni iznos koji bi bio priznat da je sredstvo iskazano po trošku, višak se odmah priznaje u računu dobiti i gubitka
    (c) promjena obveze ukazuje na moguću potrebu za revaloriziranjem sredstva kako bi se zajamčili da se knjigovodstveni iznos ne razlikuje značajno od iznosa koji bi bio utvrđen da se koristila fer vrijednost na dan bilance. Svaka takva revalorizacija uzima se u obzir prilikom utvrđivanja iznosa koji se iskazuju u računu dobiti i gubitka ili u glavnici pod (a). Ako je revalorizacija neophodna, revaloriziraju se sva sredstva u predmetnoj kategoriji.
    (d) MRS 1 zahtijeva da se u izvještaju o promjenama na kapitalu objavi svaka stavka prihoda ili rashoda koja je priznata izravno u glavnicu. U skladu s ovim zahtjevom, promjena viška nastalog revalorizacijom koja je proizašla iz promjene obveze identificira odvojeno i kao takva se objavljuje.

7 Usklađeni amortizacijski iznos sredstva se amortizira tijekom korisnog vijeka sredstva. Prema tome, nakon što je sredstvo došlo do kraja svog korisnog vijeka, sve nakon toga nastale promjene obveze priznaju se u računu dobiti i gubitka kad nastaju. To vrijedi i za model vrednovanja po trošku, i za model vrednovanja u revaloriziranom iznosu.

8 Periodičko poništenje diskonta se priznaje u računu dobiti i gubitka kao financijski rashod kad nastane. Alternativni postupak kapitalizacije koji dopušta MRS-23 nije dozvoljen.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

9 Subjekt je obvezan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. rujna 2004. godine. Potiče se na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primijeni na neko razdoblje koje je započelo prije 1. rujna 2004. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

10 Promjene računovodstvenih politika se obračunavaju u skladu s MRS-om 8 »Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške«.1

_______
1 Ako subjekt ovo tumačenje primjenjuje na razdoblje koje je započelo prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je postupati u skladu s pravilima prethodne verzije MRS-a 8, koji je objavljen pod nazivom »Neto dobit ili gubitak razdoblja, temeljne pogreške i promjene računovodstvenih politika«, osim ako na to ranije razdoblje ne primjenjuje izmijenjenu verziju toga standarda.


Tumačenje 2 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC 2)
Udjeli članova u zadružnim subjektima i slični instrumenti

REFERENCE

• MRS 32 Financijski instrumenti: objavljivanje i prezentiranje (izmijenjen 2003.)
• MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (izmijenjen 2003.)

TEMELJI

1 Zadruge i druge slične subjekte osnivaju skupine osoba s ciljem ispunjenja zajedničkih gospodarskih ili socijalnih potreba. U nacionalnim zakonima je zadruga u pravilu određena kao društvo čije aktivnosti su usmjerene ka poticanju gospodarskog napretka zadrugara zajedničkim poslovanjem (načelo samopomoći). Udjeli zadrugara u zadruzi često se nazivaju udjelima zadrugara, udjelima ili slično a u nastavku se spominju ako udjeli članova.

2 MRS 32 uspostavlja načela za klasifikaciju financijskih instrumenata kao financijskih obveza ili glavničkog instrumenta. Ta načela osobito vrijede kod klasifikacije instrumenata s pravom prodaje koji imatelju dopuštaju da instrumente proda izdavatelju za novac ili neki drugi financijskim instrument. Primjena ovih načela na udjele članova u zadružnim subjektima ili slične instrumente je otežana. Neki članovi Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde zatražili su pomoć u razumijevanju načina na koji se načela iz MRS-a 32 primjenjuju na udjele članova i slične instrumente koji imaju određena obilježja i u okolnostima u kojima ta obilježja utječu na klasifikaciju instrumenta kao obveze ili u sklopu glavnice.

DJELOKRUG

3 Ovo tumačenje se primjenjuje na financijske instrumente iz djelokruga MRS-a 32, uključujući financijske instrumente izdane članovima zadružnih subjekata kao isprave o vlasničkom udjelu člana u subjektu. Ovo tumačenje se ne primjenjuje na financijske instrumente koji će biti ili koji mogu biti podmireni vlastitim glavničkim instrumentima subjekta.

PITANJE

4 Mnogi financijskim instrumenti, uključujući udjele članova, imaju obilježja glavničkih instrumenata, uključujući glasačka prava i pravo na sudjelovanje u raspodjeli dobiti. Neki financijski instrumenti svojim imateljima daju pravo da zatraže otkup za novac ili neko drugo financijsko sredstvo, no mogu uključiti, odnosno na njih se mogu primjenjivati ograničenja u smislu da li će financijski instrumenti biti otkupljeni. Kako procijeniti uvjete otkupa prilikom određivanja da li takve financijske instrumente svrstati kao obveze ili u glavnicu?

KONSENZUS

5 Ugovorno pravo imatelja financijskog instrumenta, uključujući udjele članova u zadružnim subjektima, da zatraži otkup ne nalaže samo po sebi da financijski instrument bude svrstan kao financijska obveza, već subjekt, prilikom određivanja klasifikacije financijskog instrumenta kao financijske obveze ili u glavnicu, treba razmotriti sve uvjete tog financijskog instrumenta. Ti uvjeti uključuju mjerodavne lokalne zakone, propise i temeljni akt subjekta na dan klasifikacije, ali ne i očekivane buduće izmjene i dopune zakona, propisa ili akta.
6 Udjeli članova koji bi bili svrstani u glavnicu ako članovi nisu imali pravo zatražiti otkup su glavnički instrumenti ako postoji bilo koji uvjet opisan pod točkom 7. i 8. Depoziti po viđenju, uključujući sredstva na tekućim i žiro računima, depozitnim računima i slični ugovori koji nastaju kad članovi nastupaju u svojstvu klijenta su financijske obveze subjekta.
7 Udjeli članova su glavnički instrumenti ako subjekt ima bezuvjetno pravo odbiti otkup udjela članova.
8 Lokalni zakoni, propisi ili temeljni akt subjekta mogu nametnuti razne vrste zabrana otkupa za udjele članova, npr. bezuvjetnu zabranu ili zabranu temeljenu na kriterijima likvidnosti. Ako je otkup bezuvjetno zabranjen lokalnim zakonom, propisom ili temeljnim aktom subjekta, udjeli članova su glavnički instrumenti. No, ako lokalni zakoni, propisi ili temeljni akt subjekta sadrže odredbe koje zabranjuju otkup samo u slučaju ispunjenja ili neispunjenja uvjeta – kao što su ograničenja likvidnosti, nemaju za posljedicu udjele članova kao glavničke instrumente.
9 Bezuvjetna zabrana može biti apsolutna na način da brani sve oblike otkupa. Bezuvjetna zabrana može biti djelomična na način da zabranjuje otkup udjela članova ako bi otkup prouzročio smanjenje broja udjela članova ili iznosa uplaćenog kapitala temeljem udjela članova ispod određene razine. Udjeli članova iznad zabrane otkupa su obveze, osim ako subjekt ima bezuvjetno pravo odbiti otkup kako je opisano pod točkom 7. U nekim slučajevima, broj udjela ili iznos uplaćenog kapitala na koje se primjenjuje zabrana otkupa može se vremenom promijeniti. Takva promjena zabrane otkupa dovodi do prijenosa između financijskih obveza i glavnice.
10 Kod početnog priznavanja, subjekt je dužan svoju financijsku obvezu temeljem otkupa mjeriti po fer vrijednosti. U slučaju udjela članova s obilježjem otkupa, subjekt mjeri fer vrijednost financijske obveze temeljem otkupa u iznosu ne nižem od najvišeg iznosa plaćanja temeljem odredbi koje u temeljnom aktu subjekta reguliraju otkup ili primjenjivog zakona, koji je diskontiran od prvog datuma na koji je moguće podnijeti zahtjev za plaćanjem toga iznosa (v. primjer br. 3).
11 Kako to zahtijeva točka 35 MRS-a 32, dobit raspodijeljena imateljima glavničkih instrumenata se priznaje izravno u glavnicu, umanjena za sve pogodnosti temeljem poreza na dobit. Kamate, dividende i ostali povrati koji se odnose na financijske instrumente svrstane kao financijske obveze su rashodi, bez obzira na to da li su plaćanja temeljem tih iznosa zakonom okarakterizirana kao dividende, kamate ili nešto drugo.
12 U dodatku, koji je sastavni dio konsenzusa, navedeni su primjeri za primjenu konsenzusa.

OBJAVLJIVANJE

13 Kad promjena zabrane otkupa dovodi do prijenosa između financijskih obveza i glavnice, subjekt je dužan zasebno objaviti iznos, vrijeme i razlog prijenosa.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

14 Datum stupanja na snagu i zahtjevi koji se odnose na prijelazno razdoblje su isti kao i oni za MRS 32 (izmijenjen 2003.). Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2005. godine. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2005. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti. Ovo tumačenje se obvezno primjenjuje retroaktivno.


Dodatak
Primjeri za primjenu konsenzusa


Ovaj dodatak je sastavni dio tumačenja.
A1 U dodatku je navedeno sedam primjera za primjenu konsenzusa Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja. Primjeri nisu konačni, te su moguće drukčije kombinacije činjenica. U svakom primjeru se pretpostavlja da nema drugih uvjeta osim onih koji su navedeni pod činjenicama primjera a koji bi nalagali da se financijski instrument svrsta kao financijska obveza.

BEZUVJETNO PRAVO NA ODBIJANJE OTKUPA (točka 7.)
 

Primjer br. 1
Činjenice

A2 Prema temeljnom aktu subjekta, otkup se vrši po isključivom nahođenju subjekta. Temelji akt ne navodi podrobniji opis ili ograničenje diskrecijskog prava subjekta. U ranijim razdobljima subjekt nije nikada odbio otkupiti udjele članova, iako uprava ima na to pravo.

Klasifikacija
A3 Subjekt ima bezuvjetno pravo odbiti otkup i udjeli članova su glavnički instrumenti. MRS 32 utvrđuje načela klasifikacije koja se temelje na uvjetima financijskog instrumenta i navodi da diskrecijska plaćanja, bilo u proteklim razdobljima ili namjera da se izvrše, ne signaliziraju na klasifikaciju kao obveze. MRS 32 u VP26. kaže:
Kad povlaštene dionice nisu otkupive, primjerena klasifikacija se određuje prema drugim pravima koja su s njima skopčana. Klasifikacija se temelji na procjeni suštine ugovornog sporazuma i definiciji financijske obveze te definiciji glavničkog instrumenta. Kad se dobit raspodjeljuje imateljima povlaštenih dionica, bili kumulativno ili ne, na temelju diskrecijske odluke izdavatelja, dionice su glavnički instrumenti. Na klasifikaciju povlaštene dionice kao glavničkog instrumenta ili financijske obveze ne utječe primjerice:
    (a) isplata dobiti u prethodnim razdobljima
    (b) namjera za isplatom dobiti u budućnosti
    (c) mogući negativan učinak na cijenu redovnih dionica izdavatelja ako dobit ne bude isplaćena (zbog ograničenja u isplati dividende na redovne dionice ako se ne isplate dividende na povlaštene dionice)
    (d) iznos pričuva izdavatelja
    (e) očekivanja izdavatelja u pogledu dobiti ili gubitka razdoblja ili
    (f) sposobnost, odnosno nemogućnost izdavatelja da utječe na iznos dobiti ili gubitka razdoblja.

Primjer br. 2
Činjenice
A4 Prema temeljnom aktu subjekta, otkup se vrši po isključivom nahođenju subjekta. No, u temeljnom aktu subjekta nadalje se navodi da je za otkup automatski potrebno odobrenje, osim ako subjekt nije u mogućnosti izvršiti plaćanje bez kršenja lokalnih propisa koji reguliraju likvidnost ili pričuve.

Klasifikacija
A5 Subjekt nema bezuvjetno pravo odbiti otkup i udjeli članova su financijska obveza. Gore opisana ograničenja temelje se na sposobnosti društva da podmiri svoju obvezu i ona ograničavaju otkup samo ako nisu ispunjeni kriteriji likvidnosti ili pričuva, i to samo do trenutka u kojem oni postanu ispunjeni. Stoga, prema načelima utvrđenima u MRS-u 32, oni imaju za posljedicu klasifikaciju financijskog instrumenta kao glavničkog. MRS 32 navodi u točki VP25.:
Povlaštene dionice mogu biti izdane s raznim pravima. Kod određivanja da li je povlaštena dionica financijska obveza ili glavnički instrument izdavatelj procjenjuje specifična prava skopčana s dionicom kako bi odredio da li ona demonstrira temeljna obilježja financijske obveze. Primjerice, povlaštena dionica kojom je omogućen otkup na određeni datum ili po opciji imatelja sadrži financijsku obvezu jer izdavatelj ima obvezu financijska sredstva prenijeti na imatelja dionice. Potencijalna nemogućnost izdavatelja da podmiri obvezu otkupa povlaštene dionice kad je na to ugovorno obvezan, bilo zbog nedostatka sredstava, statutarnog ograničenja bilo zbog nedostatne dobiti ili pričuva, ne negira tu obvezu. [naglasak je dodan]
Zabrane otkupa (točka 8. i 9.)

Primjer br. 3
Činjenice
A6 Zadružni subjekt je u prošlim razdobljima izdao udjele svojim članovima na različite datume i za različite iznose kako slijedi:
    (a) 1. siječnja 20X1. – 100 000 udjela, svaki 10 VJ (1.000.000 VJ)
    (b) 1. siječnja 20X2. – 100 000 udjela, svaki 20 VJ (dodatnih 2.000.000 VJ, tako da je ukupno izdano udjela u vrijednosti 3.000.000 VJ).
Udjeli su otkupivi po viđenju u iznosu u kojem su izdani.

A7 Prema temeljnom aktu subjekta, kumulativni iznos za otkup ne smije biti iznad 20 % najvećeg broja ikada izdanih udjela njegovim članovima. Na dan 31. prosinca 20X2. godine subjekt ima 200.000 izdanih udjela, što je najveći broj izdanih udjela članovima i u prošlosti ni jedan udjel nije bio otkupljen. Dana 1. siječnja 20X3. godine subjekt je izmijenio svoj temeljni akt i povisio dopušteni prag za kumulativni otkup na 25 % najvećeg broja ikad izdanih udjela njegovim članovima.

Klasifikacija
Prije izmjene temeljnog akta

A8 Udjeli članova iznad zabrane otkupa su financijske obveze. Zadružni subjekt ovu financijsku obvezu mjeri pri početnom priznavanju po fer vrijednosti. Budući da su udjeli otkupivi po viđenju, zadružni subjekt utvrđuje fer vrijednost financijskih obveza ove vrste kako to nalaže točka 49. MRS-a 39, koja kaže: »Fer vrijednost financijske obveze s obilježjem plaćanja po viđenju (npr. depozit po viđenju) nije manja od iznosa plativog po viđenju diskontiranog od prvog datuma na koji se može zatražiti plaćanje …«. Prema tome, zadružni subjekt u financijsku obvezu svrstava najveći iznos plativ po viđenju temeljem odredbi koje reguliraju otkup.

A9 Dana 1. siječnja 20X1. godine najviši plativi iznos temeljem odredbi koje reguliraju otkup je 20 000 udjela, svaki u vrijednosti 10 VJ, te subjekt stoga 200.000 VJ svrstava u financijsku obvezu a 800.000 VJ u glavnicu. Međutim, 1. siječnja 20X2. godine, zbog nove emisije udjela u vrijednosti 20 VJ, najviši iznos plativ temeljem odredbi koje reguliraju otkup povećava se na 40 000 udjela, svaki u vrijednosti 20 VJ. Izdavanje dodatnih udjela po 20 VJ stvara novu obvezu koja se pri početnom priznavanju mjeri po fer vrijednosti. Nakon izdavanja udjela, obveza je 20 % ukupnih izdanih udjela (200 000), mjereno po 20 VJ, odnosno 800.000 VJ. To zahtijeva priznavanje dodatne obveze u iznosu 600.000 VJ. U ovome primjeru nije priznata nikakva dobit i nikakav gubitak. Prema tome, subjekt sada 800.000 VJ svrstava u financijske obveze a 200.000 u glavnicu. U primjeru je pretpostavka da se iznosi ne mijenjaju u razdoblju između 1. siječnja 20X1. i 31. prosinca 20X2. godine.

Nakon izmjene i dopune temeljnog akta
A10 Nakon izmjene temeljnog akta, zadružni subjekt može primiti zahtjev za otkupom najviše 25 % izdanih udjela, odnosno najviše 50 000 udjela, svaki u vrijednosti 20 VJ. Sukladno tome, 1. siječnja 20X3. godine zadružni subjekt svrstava 1.000.000 VJ u financijske obveze, što je najveći iznos plativ po viđenju temeljem odredbi koje reguliraju otkup a u skladu s točkom 49. MRS-a 39. Tako subjekt 1. siječnja 20X3. godine prenosi 200.000 VJ s glavnice u financijske obveze, ostavljajući 200.000 VJ svrstano u glavnicu. U ovome primjeru subjekt ne priznaje nikakvu dobit i nikakav gubitak ostvaren prijenosom.

Primjer br. 4
Činjenice
A11 Nacionalni zakon koji regulira djelatnosti zadružnih subjekata ili odredbe temeljnog akta subjekta zabranjuju otkup udjela od članova ako bi otkupom došlo do smanjenja kapitala koji su uplatili članovi ispod 75 % najvišeg iznosa uplaćenog kapitala temeljem udjela članova. Najviši iznos određenog zadružnog subjekta je 1.000.000 VJ. Stanje uplaćenog kapitala na dan bilance je 900.000 VJ.

Klasifikacija

A12 U ovome slučaju bi 750.000 VJ bilo svrstano u glavnicu, a 150.000 VJ u financijske obveze. Pored već citiranih točaka, tu je i točka 18. b) MRS-a 32 koja u jednom dijelu kaže:
… financijski instrument koji imatelju daje pravo prodaje instrumenta izdavatelju za novac ili drugu financijsku imovinu (»instrument s pravom prodaje«) predstavlja financijsku obvezu. Čak i kad je iznos novca ili druge financijske imovine utvrđen na temelju određenog pokazatelja ili druge stavke koja može rasti ili padati, ili kad zakonski oblik instrumenta s pravom prodaje pruža imatelju pravo na preostali udjel u imovini izdavatelja. Postojanje opcije imatelja na prodaju instrumenta izdavatelju u zamjenu za novac ili drugu financijsku imovinu znači da instrument s pravom prodaje udovoljava definiciji financijske obveze.

A13 Zabrana otkupa u ovome primjeru različita je od ograničenja opisanih u točki 19 i točki VP25 MRS-a 32. Riječ je o ograničenoj sposobnosti klijenta da plati iznos financijske obveze, tj. o ograničenjima koja sprječavaju plaćanje obveze samo ako su ispunjeni određeni uvjeti. Za razliku od toga, u ovome primjeru opisana je bezuvjetna zabrana otkupa iznad određenog iznosa, bez obzira na sposobnost društva da otkupi udjele svojih članova (npr. s obzirom na svoje novčane resurse, svoju dobiti ili raspodjeljive pričuve). U stvari, zabrana otkupa sprječava subjekt da kreira financijsku obvezu otkupa u iznosu većem od određenog iznosa uplaćenog kapitala. Prema tome, dio udjela za koji vrijedi zabrana otkupa nije financijska obveza. Iako udjeli svakog člana mogu biti pojedinačno otkupivi, dio ukupnih izdanih udjela u mnogim okolnostima nije otkupiv, izuzev u slučaju likvidacije subjekta.

Primjer br. 5
Činjenice
A14 Činjenice iz ovoga primjera navedene su u primjeru br. 4. Pored toga, na dan bilance postoji i zakonom propisan kriterij likvidnosti koji subjekt sprječava da otkupi bilo koje udjele članova, osim ako novac i kratkoročna ulaganja kojima subjekt raspolaže ne premašuju određeni iznos. Na dan bilance, kriterij likvidnosti utječe na subjekt na način da subjekt za otkup udjela članova ne smije platiti više od 50.000 VJ.

Klasifikacija
A15 Kao i u primjeru br. 4, subjekt 750.000 VJ svrstava u glavnicu i 150.000 VJ u financijske obveze. To je stoga što se iznos svrstan kao obveza temelji na bezuvjetnom pravu subjekta da odbije otkup, a ne na uvjetnim ograničenjima koja sprječavaju otkup samo ako nisu ispunjeni kriteriji likvidnosti, a i u tom slučaju samo do trenutka u kojem postanu ispunjeni. U ovome slučaju se primjenjuju odredbe iz točke 19. i točke VP25 MRS-a 32.

Primjer br. 6
Činjenice
A16 Temeljni akt subjekta zabranjuje otkup udjela članova, izuzev do iznosa primitaka ostvarenih izdavanjem dodatnih udjela novim ili postojećim članovima u protekle tri godine. Priljevi ostvareni izdavanjem udjela moraju se iskoristiti za otkup udjela onih članova koji su zatražili otkup. U prethodne tri godine, izdavanjem udjela ostvaren je priljev u iznosu 12.000 VJ i nisu otkupljeni udjeli ni jednog člana.

Klasifikacija
A17 Subjekt svrsta 12.000 VJ udjela članova kao financijsku obvezu. U skladu sa zaključcima opisanima u primjeru br. 4, udjeli članova koji podliježu bezuvjetnoj zabrani otkupa nisu financijske obveze. Bezuvjetna zabrana primjenjuje se na iznos koji je jednak primicima temeljem izdanih udjela prije prethodne tri godine, te je stoga ovaj iznos klasificiran kao glavnica. Međutim, iznos jednak primicima temeljem bilo kojih udjela izdanih u prethodne tri godine ne podliježe bezuvjetnoj zabrani otkupa. Stoga temeljem primitaka od izdavanja udjela članova u prethodne tri godine nastaju financijske obveze sve dok oni više nisu raspoloživi za otkup udjela članova. Kao posljedica toga, subjekt ima financijsku obvezu koja je jednaka primicima od udjela izdanih tijekom prethodne tri godine, umanjenima za eventualne otkupe u tom razdoblju.

Primjer br. 7
Činjenice
A18 Subjekt je zadružna banka. Prema nacionalnom zakonu koji regulira poslovanje zadružnih banaka, najmanje 50 % ukupnih »otvorenih obveza« (izraz definiran u odredbi koji uključuje konta na kojima su udjeli članova) treba biti u obliku kapitala koji su uplatili članovi. Posljedica ove odredbe je da zadružna banka, ako su sve njene otvorene obveze u obliku udjela članova, može sve te udjele i otkupiti. Dana 31. prosinca 20X1. godine ukupne otvorene obveze subjekta iznose 200.000 VJ, od čega se 125.000 VJ odnosi na konta udjela članova. Prema uvjetima, imatelj ta konta može otkupiti po viđenju i u statutu subjekta nema nikakvih ograničenja u otkupu.

Klasifikacija
A19 U ovome primjeri su udjeli članova svrstani kao financijske obveze. Zabrana otkupa slična je ograničenjima koja su opisana u točki 19. i točki UP25 MRS-a 32. Riječ je o ograničenju u vidu uvjetnog ograničenja sposobnosti subjekta da plati dospjeli iznos po financijskoj obvezi, tj. ograničenja sprječavaju plaćanje obveze samo ako su ispunjeni određeni uvjeti. Konkretno, od subjekta se može zatražiti da otkupi cijeli iznos udjela članova (125.000 VJ) ako je podmirio sve svoje druge obveze (75.000 VJ). Slijedom toga, zabrana otkupa ne sprječava društvo da stvori financijsku obvezu kako bi otkupilo više od točno određenog broja udjela članova ili iznosa uplaćenog kapitala. Ona subjektu omogućuje tek da odgodi otkup do ispunjenja uvjeta, tj. otplate drugih obveza. Udjeli članova u ovome primjeru ne podliježu bezuvjetnoj zabrani otkupa, te su stoga svrstani u financijske obveze.


Tumačenje 4 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja (IFRIC 4)
Utvrđivanje da li sporazum sadrži najam

REFERENCE

• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema (izmijenjen 2003.)
• MRS 17 Najmovi (izmijenjen 2003.)
• MRS 38 Nematerijalna imovina (izmijenjen 2004.)

TEMELJI

1. Subjekt može zaključiti sporazum, koji obuhvaća jednu ili niz povezanih transakcija, a koji nije najam u svom pravnom obliku, no kojim se prenosi pravo na korištenje nekog sredstva (npr. nekretnine, postrojenja ili oprema) u zamjenu za jednokratno ili višekratno plaćanje. Među primjerima sporazuma po kojima jedan subjekt (dobavljač) može na drugi subjekt (kupca) prenijeti pravo na korištenje sredstva, često zajedno s povezanim uslugama, su:
• ugovori o eksternalizaciji (npr. eksternalizacija funkcije obrade podataka nekog subjekta)
• sporazumi u telekomunikacijskom sektoru kojima dobavljači mrežnih kapaciteta zaključuju ugovore kako bi kupcima dali pravo na kapacitete
• ugovori »preuzmi ili plati« i slični ugovori, kojima kupac ima obvezu plaćati određeni iznos bez obzira da li preuzima isporuku ugovorenih proizvoda ili usluga (npr. ugovor »preuzmi ili plati« o stjecanju gotovo cijele količine koju je proizveo dobavljačev generator).
2. Ovo tumačenje daje smjernice o načinu na koji je moguće utvrditi da li je riječ o ugovorima o najmu, odnosno ugovorima koji sadrže najam i koje kao takve treba obračunavati u skladu s MRS-om 17. Ono ne navodi smjernice za određivanje načina na koji takav najam treba svrstati prema spomenutom standardu.
3. U nekim sporazumima je sredstvo koje je predmetom najma dio nekog većeg sredstva. Ovo tumačenje ne bavi se načinom na koji utvrditi kad je dio nekog većeg sredstva sredstvo koje je temelj za primjenu MRS-a 17. Međutim, u djelokrug ovoga tumačenja potpadaju sporazumi u kojima bi predmetno sredstvo predstavljalo obračunsku jedinicu bilo prema MRS-u 16 ili MRS-u 38.

DJELOKRUG

4. Ovo tumačenje se ne primjenjuje na sporazume koji:
    (a) jesu ili sadrže najam koji je isključen iz djelokruga MRS-a 17 ili
    (b) su ugovori o koncesiji javnih usluga privatnom koncesionaru iz djelokruga MSFI-ja 12 »Ugovori o koncesiji za usluge«

PITANJA

5. Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje:
    (a) kako utvrditi da li neki sporazum jest ugovor o najmu ili da li sadrži najam kako je definiran u MRS-u 17
    (b) kad je potrebno procijeniti ili preispitati procjenu da li je neki sporazum ugovor o najmu, odnosno da li sadrži najam i
    (c) ako neki sporazum jest ugovor o najmu ili ako sadrži najam, na koji način plaćanja za najam treba odvojiti od plaćanja temeljem drugih elemenata sporazuma.

KONSEZUS

Utvrđivanje da li je neki sporazum ugovor o najmu ili da li sadrži najam
6. Utvrđivanje da li je neki sporazum ugovor o najmu ili da li sadrži najam treba temeljiti na suštini sporazuma i zahtijeva da se procijeni da li:
    (a) ispunjenje sporazuma ovisi o korištenju određenog sredstva ili određenih sredstava (u nastavku »sredstvo«) te
    (b) se sporazum prenosi pravo na korištenje sredstva.

Ispunjenje sporazuma ovisi o korištenju određenog sredstva
7. Iako određeno sredstvo može izričito biti navedeno u sporazumu, ono nije predmetom najma ako ispunjenje sporazuma ne ovisi o korištenju toga sredstva. Primjerice, ako dobavljač ima obvezu isporučiti određenu količinu robe ili usluga koristeći druga sredstva koja nisu određena sporazumom, onda ispunjenje sporazuma ne ovisi o točno određenom sredstvu te sporazum ne sadrži najam. Obveza temeljem jamstva koja dopušta ili nalaže zamjenu istog ili sličnog sredstva ako točno određeno sredstvo ne funkcionira pravilno, ne isključuje primjenu postupka koji se odnosi na najam. Pored toga, ugovorna odredba, bilo izvedena ili neka druga, koja dopušta ili nalaže dobavljaču da druga sredstva zamijeni iz bilo kojeg razloga ili nakon određenog datuma, ne isključuje primjenu postupka koji se odnosi na najam prije datuma zamjene.
8. Sredstvo je neizravno određeno ako, primjerice, dobavljač ima u vlasništvu ili daje u najam samo jedno sredstvo kojim će ispuniti obvezu i ako za dobavljača nije ekonomski isplativo ili izvedivo da svoju obvezu izvrši korištenjem alternativnih sredstava.

Sporazumom se prenosi pravo na korištenje sredstva
9. Sporazumom se prenosi pravo na korištenje sredstva ako se njime na kupca (najmoprimatelja) prenosi pravo kontrole nad korištenjem predmetnog sredstva. Pravo kontrole nad korištenjem predmetnog sredstva se prenosi ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:
    (a) kupac je sposoban ili ima pravo upravljati sredstvom ili davati drugima upute o načinu upravljanja sredstvom na način koji odredi za vrijeme dok dobiva ili kontrolira više od beznačajne proizvedene količine ili neke druge koristi toga sredstva
    (b) kupac je sposoban ili ima pravo kontrolirati fizički pristup predmetnom sredstvu za vrijeme dok dobiva ili kontrolira više od beznačajne proizvedene količine ili neke druge koristi toga sredstva
    (c) činjenice i okolnosti ukazuju na malu vjerojatnost da jedna ili više strana osim kupca preuzme više od beznačajne proizvedene količine ili neke druge koristi koja će tijekom razdoblja valjanosti sporazuma biti proizvedena ili stvorena s pomoću sredstva i cijena koju će kupac platiti za proizvedenu količinu nije niti ugovorno definirana u fiksnom iznosu po jedinici proizvodnje niti je jednaka sadašnjoj tržišnoj cijeni po jedinici proizvodnje u vrijeme isporuke proizvedene količine.
Procjenjivanje ili preispitivanje procjene da li je neki sporazum ugovor o najmu ili da li sadrži najam
10. Procjenu sporazuma u smislu da li zadrži najam obvezno treba obaviti na početku sporazuma, a to je datum samog sporazuma ili datum na koji su se strane obvezale na glavne uvjete sporazuma, ovisno koji je raniji, na temelju svih činjenica i okolnosti. Procjena da li sporazum sadrži najam se preispituje nakon početka sporazuma onda, i samo onda ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:
    (a) došlo je do promjene ugovornih uvjeta, osim u slučaju promjene kojom se sporazum obnavlja ili produljuje
    (b) obje strane sporazuma su iskoristile opciju obnove ili su dogovorile produljenje sporazuma, osim u slučaju da su uvjeti obnavljanja ili produljenja bili već uključeni u uvjete najma sukladno točki 4. MRS-a 17. Obnavljanje ili produljenje sporazuma kojim se ne modificira ni jedan uvjet izvornog sporazuma prije kraja razdoblja izvornog sporazuma se ocjenjuje prema točki 6.-9. samo u pogledu obnovljenog ili produljenog razdoblja.
    (c) došlo je do promjene u utvrđivanju da li je ispunjenje ovisno o određenom sredstvu
  (d) predmetno sredstvo je pretrpjelo značajnu promjenu, primjerice znatno fizičko oštećenje nekretnine, postrojenja ili opreme.
11. Preispitivanje procjene temelji se na činjenicama i okolnostima na datum preispitivanja procjene, uključujući preostalo razdoblje valjanosti sporazuma. Promjene procjena (primjerice, procijenjene proizvedene količine koja treba biti isporučena kupcu ili drugim potencijalnim kupcima) nisu okidač za preispitivanje procjene. Ako je sporazum podvrgnut preispitivanju procjene i ako se utvrdi da sadrži ili ne sadrži najam, računovodstvo najmova se primjenjuje, odnosno prestaje primjenjivati od:
(a) u slučaju pod (a), (c) ili (d) u točki 10., nastupa promjene okolnosti koja je izazvala preispitivanje procjene
(b) u slučaju pod (b) u točki 10., početka obnovljenog ili produljenog razdoblja.

Odvajanje plaćanja za najam od drugih plaćanja
12. Ako neki sporazum sadrži najam, strane sporazuma dužne su na element najma u sporazumu primijeniti zahtjeve MRS-a 17, osim kod najma koji je izuzet iz tih zahtjeva temeljem točke 2. MRS-a 17. Prema tome, ako neki sporazum sadrži najam, taj najam se klasificira kao financijski ili poslovni najam u skladu s točkom 7. – 19. MRS-a 17. Drugi elementi sporazuma koji ne potpadaju u djelokrug MRS-a 17 obračunavaju se u skladu s drugim standardima.
13. U svrhu primjene zahtjeva MRS-a 17, plaćanja i druge naknade koje propisuje sporazum se na početku sporazuma ili ponovnog preispitivanja sporazuma razdvajaju na plaćanja za najam i plaćanja za druge elemente a na temelju svojih relativnih fer vrijednosti. Minimalna plaćanja najma kako su definirana u točki 4. MRS-a 17 uključuju samo plaćanja za najam (tj. pravo korištenja sredstva) i isključuju plaćanja za druge elemente sporazuma (npr. za usluge i troškovi ulaznih komponenti).
14. U nekim slučajevima, odvajanje plaćanja za najam od plaćanja za druge elemente sporazuma će od kupca zahtijevati da koristi neku tehniku procjene. Primjerice, kupac može procijeniti plaćanja temeljem najma na temelju ugovora o najmu usporedivog sredstva koji ne sadrži druge elemente ili procjenjivanjem plaćanja za druge elemente u sporazumu u odnosu na usporedive ugovore i zatim na način da ta plaćanja oduzme od ukupnih plaćanja temeljem sporazuma.
15. Ako kupac zaključi da pouzdano razdvajanje plaćanja nije izvedivo, dužan je:
    (a) kod financijskog najma, priznati sredstvo i obvezu u iznosu koji je jednak fer vrijednosti predmetnog sredstva koje je u točki 7. i točki 8. identificirano kao predmet najma. Nakon toga se obveza umanjuje za plaćene iznose i uračunate financijske troškove obveze koji su priznati koristeći inkrementalnu kamatnu stopu na primljene zajmove kupca.2
    (b) kod poslovnog najma, sva plaćanja temeljem sporazuma tretirati kao plaćanja temeljem najma radi usklađenosti za zahtjevima za objavljivanjem iz MRS-a 17, ali i
        (i) takva plaćanja objaviti odvojeno od minimalnih plaćanja najma temeljem drugih sporazuma koji ne uključuju plaćanja za elemente koji nisu najam i
        (ii) izjaviti da su u objavljena plaćanja uključena i plaćanja za elemente sporazuma koji nisu najam.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

16. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

17. MRS 8 određuje kako subjekt primjenjuje promjenu računovodstvene politike koja je posljedica prve primjene ovoga tumačenja. Subjekt nije dužan poštivati te zahtjeve kada tumačenje primjenjuje prvi puta. Ako neki subjekt koristi spomenuto izuzeće, dužan je na sporazume koji postoje na početku najranijeg razdoblja za koje se prezentiraju usporedni podaci prema MSFI-jevima primijeniti točku 6.-9. tumačenja a na temelju činjenica i okolnosti koje su postojale na početku toga razdoblja.
_____
2 tj. inkrementalnu kamatnu stopu na zaduženje najmoprimatelja kako je definirana u točki 4. MRS-a 17.
 

Tumačenje 5 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Pravo na udjele temeljem uloga u fondovima za stavljanje izvan pogona, obnovu i sanaciju okoliša

REFERENCE

• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MRS 27 Konsolidirani i odvojeni financijski izvještaji
• MRS 28 Ulaganja u pridružena društva
• MRS 31 Udjeli u zajedničkim pothvatima
• MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina
• MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje (izmijenjen 2003.)
• T-12 (SIC12) Konsolidacija – subjekti posebne namjene (izmijenjen 2004.)

TEMELJI

1. Svrha fondova za stavljanje izvan pogona, obnovu i sanaciju okoliša, koji se u nastavku spominju kao fondovi za stavljanje izvan pogona ili fondovi, jest izdvojiti sredstva radi financiranja nekih ili svih troškova stavljanja postrojenja (kao što je nuklearno postrojenje) ili određene opreme (kao što su automobile) izvan pogona ili za sanaciju okoliša (kao što je čišćenje vode od zagađenja ili sanacija zemljišta devastiranog rudarskim aktivnostima), što se u nastavku spominje pod zajedničkim izrazom »stavljanje izvan pogona«.
2. Doprinosi koji se uplaćuju u fondove mogu biti dobrovoljni ili propisani zakonom ili zakonskim propisom. Fondovi mogu biti ustrojeni kako slijedi:
    (a) fondovi koje je osnovao jedan član kao udjelničar radi financiranja vlastitih obveza za stavljanje izvan pogna, bilo za određenu lokaciju ili za nekoliko prostorno raspršenih lokacija
    (b) fondovi koje je osnovalo više članova kao udjelničara radi financiranja pojedinačnih ili zajedničkih obveza za stavljanje izvan pogona, pri čemu udjelničari imaju pravo na naknadu troškova stavljanja izvan pogona do razine svojih udjela uvećano za eventualnu ostvarenu dobit na udjele i umanjeno za udjel u troškovima upravljanja fonda. Udjelničari mogu imati obvezu uplate dodatnih udjela, primjerice, u slučaju stečaja drugog udjelničara
    (c) fondovi koje je osnovalo više udjelničara radi financiranja pojedinačnih ili zajedničkih obveza za stavljanje izvan pogona, pri čemu se obvezni dio udjela temelji na trenutačnoj aktivnosti udjelničara i koristima koje je udjelničar ostvario svojim aktivnostima u prošlim razdobljima. U ovome slučaju prisutna je veća neusklađenost iznosa udjela pojedinog udjelničara (temeljeno na trenutačnoj aktivnosti) i vrijednosti koju je moguće ostvariti iz fonda (na temelju proteklih aktivnosti).
3. Takvi fondovi općenito imaju sljedeća obilježja:
    (a) fondom zasebno upravljaju neovisni provjerenici
    (b) subjekti (udjelničari) uplaćuju uloge u fond u vidu razne imovine koja može uključiti i dužničke i glavničke instrumente i koji su raspoloživi kao pomoć za plaćanje troškova udjelničara koji se odnose na stavljanje izvan pogona. Način ulaganja udjela u fondu određuju povjerenici u okviru ograničenja propisanih temeljnim aktima fonda i mjerodavnim zakonima ili drugim propisima
    (c) udjelničari imaju obvezu plaćati troškove stavljanja izvan pogona, ali te troškove mogu naknaditi iz fonda do iznosa stvarno nastalih troškova dekomisije ili udjela u imovini fonda, ovisno što je niže
    (d) udjelničari mogu imati ograničen pristup eventualnom višku imovine fonda iznad imovine koja se koristi za pokrivanje troškova stavljanja izvan pogona ili ga uopće ne moraju imati.

DJELOKRUG

4. Ovo tumačenje se primjenjuje na računovodstveno iskazivanje u financijskim izvještajima udjelničara udjela koji proizlaze iz fondova za stavljanje izvan pogona koji imaju oba sljedeća obilježja:
    (a) imovinom se upravlja odvojeno (bilo da je u posjedu zasebne pravne osobe ili je riječ o izdvojenoj imovini u sklopu nekog drugog subjekta) i
    (b) udjelničaru je ograničeno pravo pristupa imovini.
5. Preostali udjel u fondu iznad prava na naknadu, kao što je ugovorno pravo na raspodjelu dobiti nakon okončanja stavljanja izvan pogona ili zatvaranja fonda, može biti glavnički instrument iz djelokruga MRS-a 39 i ne potpada u djelokrug ovog tumačenja.

PITANJA

6 Pitanja kojima se bavi ovo tumačenje:
    (a) kako bi udjelničar trebao obračunati svoje udjele u fondu?
   (b) kada udjelničar ima obvezu uplatiti dodatne uloge, primjerice, u slučaju stečaja drugog udjelničara, kako obračunati tu obvezu?

KONSENZUS

Obračunavanje udjela u fondu
7. Udjelničar u fondu priznaje svoju obvezu plaćanja troškova stavljanja izvan pogona kao obvezu i svoj udjel u fondu priznaje odvojeno, osim ako ne podliježe obvezi plaćanja troškova stavljanja izvan pogona čak i ako fond ne izvrši plaćanje.

8. Udjelničar je dužan utvrditi da li ima kontrolu u fondu, zajedničku kontrolu nad fondom ili značajan utjecaj u fondu prema MRS-u 27, MRS-u 28, MRS-u 31 i tumačenju T-12. Ako da, dužan je svoj udjel u fondu obračunati u skladu s navedenim standardima.

9. Ako udjelničar nema kontrolu u fondu, zajedničku kontrolu nad fondom ili značajan utjecaj u fondu, dužan je pravo na primitak naknade troškova iz fonda priznati kao naknadu u skladu s MRS-om 37, koju treba mjeriti po nižem od
    (a) iznosa priznate obveze za stavljanje izvan pogona i
    (b) udjela udjelničara u fer vrijednosti neto imovine fonda koja pripada udjelničarima.
Promjene knjigovodstvene vrijednosti prava na primitak naknade koja nije ulog u fondu ili isplata iz fonda priznaju se u računu dobiti i gubitka razdoblja u kojem je došlo do promjene.

Računovodstveno iskazivanje obveza za uplatom dodatnih uloga
10. Ako udjelničar ima obvezu uplate dodatnih uloga, primjerice, u slučaju stečaja drugog udjelničara ili ako se fer vrijednost investicijske imovine fonda smanji do razine koja više nije dostatna da bi fond ispunio svoje obveze temeljem isplata, riječ je o nepredviđenoj obvezi koja potpada u djelokrug MRS-a 37. Udjelničar priznaje obvezu samo ako je vjerojatna uplata dodatnih uloga.

OBJAVLJIVANJE

11. Udjelničar je dužan objaviti vrstu svog udjela u fondu i sva eventualna ograničenja koja se odnose na pristup imovini fonda.
12. Kada udjelničar ima obvezu uplatiti dodatne uloge koji nisu priznati kao obveza (v. točku 10.), dužan je objaviti informacije koje su propisane u točki 86. MRS-a 37.
13. Kad udjelničar svoj udjel u fondu obračunava u skladu s točkom 9., dužan je objaviti podatke koje nalaže točka 85.(c) MRS-A 37.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

14. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. siječnja 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. siječnja 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

15. Promjene računovodstvenih politika obračunavaju se u skladu sa zahtjevima MRS-a 8.

Tumačenje 6 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Osnove proizašle iz sudjelovanja na specifičnim tržištima – otpad električne i elektroničke opreme

REFERENCE

• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MRS 37 Rezerviranja, nepredviđene obveze i nepredviđena imovina

TEMELJI

1. U točki 17. MRS-a 37 navodi se da je obvezujući događaj prošli događaj koji dovodi do sadašnje obveze za koju subjekt nema realnu alternativu da ju podmiri.

2. Točka 19. MRS-a 37 kaže da se rezerviranja priznaju samo za »obveze koje su proizašle iz prošlih događaja neovisnih od budućeg djelovanja subjekta«.

3. Direktiva Europske unije o otpadu električne i elektroničke opreme (u nastavku: Direktiva EU), koja regulira prikupljanje, obradu, recikliranje i ekološki prihvatljivo odlaganje otpadne opreme, pokrenulo je pitanja o vremenu priznavanja obveze zbog razgradnje otpada električne i elektroničke opreme. Direktiva razlikuje »novi« otpad i »otpad prethodnih razdoblja«, kao i otpad iz kućanstava i drugih izvora. Novi otpad odnosi se na proizvode prodane nakon 13. kolovoza 2005. godine. Sva kućanska oprema prodana prije toga datuma smatra se otpadom prethodnih razdoblja u smislu Direktive.

4. Direktiva navodi da troškove zbrinjavanja otpada kućanske opreme iz prethodnih razdoblja trebaju snositi proizvođači te opreme koji su na tržištu prisutni u razdoblju koji zakonom određuje svaka država članica (razdoblje mjerenja). Direktiva navodi da je svaka država članica dužna uvesti mehanizam kojim će proizvođači sudjelovati u troškovima razmjerno »npr. razmjerno svojim udjelima na tržištu po vrsti opreme«.

5. Moguće je da pojedine države članice nekoliko pojmova koji se koriste u Tumačenju, kao što je »tržišni udio« i »razdoblje mjerenja«, različito definiraju u svojim relevantnim zakonima. Primjerice, razdoblje mjerenja može biti određeno u trajanju od jedne godine ili samo jednog mjeseca. Slično tomu, mjerenje tržišnog udjela te formule za izračunavanje obveze mogu se razlikovati temeljem različitih nacionalnih zakona. Ipak, svi ti primjeri utječu samo na mjerenje obveze, što nije u djelokrugu tumačenja.

DJELOKRUG

6. Ovo tumačenje daje smjernice za priznavanje obveza u financijskim izvještajima proizvođača temeljem zbrinjavanja otpada prema Direktivi EU o otpadu električne i elektroničke opreme a temeljem prodaje kućanske opreme iz prethodnih razdoblja.

7. Tumačenje ne obrađuje ni novi otpad, ni otpad iz ranijih razdoblja iz nekih drugih izvora osim kućanstava. Obveza temeljem zbrinjavanja tog otpada primjereno je obrađena u MRS-u 37. Međutim, ako neki nacionalni zakoni novi otpad iz kućanstava tretiraju slično kao otpad iz kućanstava iz prethodnih razdoblja, načela ovoga tumačenja primjenjuju se hijerarhijski po točkama 10.-12. MRS-a 8. Hijerarhija MRS-a 8 također je mjerodavna za druge propise koji nameću obveze na način sličan modelu pripisivanja troškova koji je određen u Direktivi EU.

PITANJE

8. Odbor za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja je zamoljen da u kontekstu razgradnje otpada električne i elektroničke opreme odredi obvezujući događaj prema točki 14.a MRS-a 37 radi priznavanja rezerviranja za troškove zbrinjavanja otpada:
• proizvodnja ili prodaja kućanske opreme iz prethodnih razdoblja?
• sudjelovanje na tržištu tijekom razdoblja mjerenja?
• nastanak troškova prilikom obavljanja aktivnosti zbrinjavanja otpada?

KONSENZUS

9. Sudjelovanje na tržištu tijekom razdoblja mjerenja je obvezujući događaj temeljem točke 14. a) MRS-a 37. Slijedom toga, obveza za troškove zbrinjavanja otpada kućanske opreme iz prethodnih razdoblja ne nastaje u trenutku proizvodnje ili prodaje tih proizvoda. Zbog toga što je obveza za kućansku opremu iz prethodnih razdoblja povezana sa sudjelovanjem na tržištu u razdoblju mjerenja, a ne s proizvodnjom ili prodajom predmeta koji se zbrinjavaju, obveze nema sve dok ne postoji tržišni udjel tijekom razdoblja mjerenja, odnosno osim u slučaju postojanja tržišnog udjela tijekom razdoblja mjerenja. Vrijeme nastanka obvezujućeg događaja može biti neovisno o konkretnom razdoblju u kojem se poduzimaju radnje povezane sa zbrinjavanjem otpada te s tim povezanim nastalim troškovima.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

10. Subjekt je obvezan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. prosinca 2005. godine. Potiče se na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primijeni na neko razdoblje koje je započelo prije 1. prosinca 2005. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

11. Promjene računovodstvenih politika se obračunavaju u skladu s MRS-om 8.
 

Tumačenje 7 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Primjena prepravljanja prema MRS-u 29
»Financijsko izvještavanje u uvjetima hiperinflacije«

REFERENCE

• MRS 12 Porezi na dobit
• MRS 29 Financijsko izvještavanje u uvjetima hiperinflacije

TEMELJ

1. Ovo tumačenje daje smjernice za način primjene zahtjeva iz MRS-a 29 u izvještajnom razdoblju u kojem subjekt utvrdi3 postojanje hiperinflacije u gospodarstvu svoje funkcijske valute pri čemu u gospodarstvu nije prevladavala hiperinflacija u prethodnom razdoblju, te stoga subjekt prepravlja svoje financijske izvještaje u skladu s MRS-om 29.

PITANJA

2. Pitanja kojima se bavi tumačenje:
    (a) kako protumačiti zahtjev »…se iskazati u obliku tekuće mjerne jedinice na datum bilance« iz točke 8 MRS-a 29 kad subjekt primjenjuje taj standard?
    (b) kako subjekt treba obračunati početno stanje odgođenih poreznih stavki u svojim financijskim izvještajima?

KONSENZUS

3. U izvještajnom razdoblju u kojem subjekt utvrdi postojanje hiperinflacije u gospodarstvu svoje funkcijske valute a koje nije bilo hiperinflacijsko u prethodnom razdoblju, subjekt je dužan primijeniti zahtjeve MRS-a 29 kao da je gospodarstvo oduvijek bilo hiperinflacijsko. Prema tome, vezano za nenovčane stavke vrednovane po povijesnom trošku, početna bilanca subjekta za najranije razdoblje prezentirano u financijskim izvještajima se prepravlja na način da odražava učinak inflacije od datuma stjecanja imovine i nastanka, odnosno preuzimanja obveza do zaključnog datuma bilance izvještajnog razdoblja. Za razliku od toga, kod nenovčanih stavki koje su u početnoj bilanci iskazane u iznosima koji su tekući a ne odnose se na dan stjecanja, odnosno nastanka, prepravljanje treba odraziti učinak inflacije od datuma utvrđivanja knjigovodstvenih iznosa do datuma bilance izvještajnog razdoblja.
4. Na zaključni dan bilance, odgođene porezne stavke se priznaju i mjere sukladno MRS-u 12. Međutim, iznosi odgođenih poreza u početnoj bilanci izvještajnog razdoblja utvrđuju se kako slijedi:
    (a) subjekt ponovno mjeri odgođene porezne stavke u skladu s MRS-om 12 nakon što je prepravio nominalne knjigovodstvene iznose svojih nenovčanih stavki na datum početne bilance izvještajnog razdoblja primjenjujući mjernu jedinicu na taj datum
    (b) odgođene porezne stavke ponovno mjerene sukladno (a) se prepravljaju temeljem promjena mjerne jedinice od datuma početne bilance izvještajnog razdoblja do datuma zaključne bilance tog razdoblja.
Subjekt primjenjuje postupke pod (a) i (b) prilikom prepravljanja odgođenih poreznih stavki u početnoj bilanci bilo kojeg usporednog razdoblja u prepravljenim financijskim izvještajima za izvještajno razdoblje u kojem primjenjuje MRS 29.
5. Nakon što je subjekt prepravio svoje financijske izvještaje, svi usporedni iznosi u financijskim izvještajima kasnijeg razdoblja, uključujući odgođene porezne stavke, se prepravljaju na način da se promjena mjerne jedinice za to kasnije izvještajno razdoblje primijeni samo na prepravljene financijske izvještaje prethodnog izvještajnog razdoblja.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

6. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. ožujka 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje na razdoblje koje započinje prije 1. ožujka 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

_____
3 Prepoznavanje hiperinflacije se temelji na subjektovoj procjeni kriterija iz točke 3. MRS-a 29.
 

Tumačenje 8 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Djelokrug MSFI-ja 2

REFERENCE

• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MSFI 2 Isplate s temelja dionica

TEMELJI

1. MSFI 2 se primjenjuje na transakcije isplate s temelja dionica u kojima subjekt prima ili stječe dobra ili usluge. Dobra obuhvaćaju zalihe, potrošnu robu, nekretnine, postrojenja, opremu, nematerijalnu imovinu i drugu nefinancijsku imovinu (točka 5. MSFI-ja 2). Prema tome, izuzev određenih transakcija koje su isključene iz djelokruga standarda, MSFI 2 se primjenjuje na sve transakcije u kojima subjekt prima nefinancijsku imovinu ili usluge kao naknadu za izdavanje svojih glavničkih instrumenata. MSFI 2 se također primjenjuje na transakcije u kojima kod subjekta nastaju obveze temeljem primljene robe ili primljenih usluga koje se temeljen na cijeni (ili vrijednosti) dionica ili drugih glavničkih instrumenata subjekta.
2. Međutim, u nekim slučajevima može biti teško dokazati da su dobra, odnosno usluge primljene, ili da će biti primljene. Primjerice, subjekt može dodijeliti dionice dobrotvornoj organizaciji za nultu naknadu. Kod takve transakcije je obično nemoguće identificirati specifična dobra ili usluge primljene u zamjenu za tu transakciju. Slična situacija je moguća i u transakcijama s drugim stranama.
3. MSFI 2 nalaže da se transakcije isplate s temelja dionica zaposlenicima mjere na temelju fer vrijednosti isplata s temelja dionica na datum dodjele (točka 11. MSFI-ja 2)..4 Stoga subjekt nema obvezu da izravno mjeri fer vrijednost usluga koje je primio od zaposlenika.
4. Za transakcije isplate s temelja dionica stranama koje nisu zaposlenici, MSFI 2 navodi oborivu pretpostavku da je fer vrijednost primljenih dobara ili usluga moguće pouzdano procijeniti. U takvim situacijama MSFI 2 nalaže da se transakcije mjere po fer vrijednosti dobara, odnosno usluga na datum na koji subjekt primi dobra, odnosno druga strana pruži uslugu (točka 13. MSFI-ja 2). Prema tome, pretpostavka je da je subjekt u mogućnosti identificirati dobra ili usluge koje je primio od strana koje nisu zaposlenici. To otvara pitanje da li se MSFI primjenjuje u odsustvu dobara ili usluga koje nije moguće identificirati, što opet postavlja dodatno pitanje: ako je subjekt izvršio isplatu s temelja dionica i ako se čini da je odrediva naknada koja je primljena (ako jest) niža od fer vrijednosti isplate s temelja dionica, ukazuje li to na primitak dobara ili usluga, čak i ako nisu konkretno identificirane, te da li se stoga primjenjuje MSFI 2?
5. Valja napomenuti da se izrijek »fer vrijednost isplate s temelja dionica« odnosi na fer vrijednost točno određene isplate s temelja dionica. Primjerice, subjekt temeljem zakonske odredbe može imati obvezu da određeni dio svojih dionica izda državljanima određene zemlje, koje se smiju prenositi samo na druge državljane te zemlje. Spomenuto ograničenje prijenosa može utjecati na fer vrijednost predmetnih dionica, te je stoga moguće da njihova fer vrijednost bude niža od fer vrijednosti identičnih dionica na koje se takvo ograničenje ne primjenjuje. U takvoj situaciji, ako se pitanje iz točke 4. postavi u kontekstu ograničenih dionica, izrijek »fer vrijednost isplate s temelja dionica« bi se odnosila na fer vrijednost ograničenih dionica a ne na fer vrijednost drugih, neograničenih dionica.

DJELOKRUG

6. MSFI 2 se primjenjuje na transakcije u kojima su subjekt ili dioničari subjekta dodijelili glavničke instrumente5 ili kreirali obvezu prijenosa novca ili druge imovine u iznosima koji se temelje na cijeni (ili vrijednosti) dionica ili drugih glavničkih instrumenata subjekta. Ovo tumačenje se primjenjuje na ovu vrstu transakcija kad se čini da je odrediva naknada koju je subjekt primio ili treba primiti, uključujući novac i fer vrijednost odredive nenovčane naknade (ako postoji) niža od fer vrijednosti dodijeljenih glavničkih instrumenata ili nastale obveze. Međutim, ovo tumačenje se ne primjenjuje na transakcije koje su temeljem točke 3.-6. isključene iz djelokruga MSFI-ja 2.

_______
4 Prema MSFI-ju 2, kad se spominju zaposlenici, to uključuje i druge koji pružaju slične usluge.
5 U njih se ubrajaju glavnički instrumenti subjekta, matice subjekta i drugih subjekata koji su sastavni dio iste grupe kao i subjekt.

PITANJE

7. Pitanje kojim se bavi ovo tumačenje jest da li se MSFI 2 primjenjuje na transakcije u kojima subjekt ne može konkretno identificirati neka ili sva primljena dobra, odnosno neke ili sve primljene usluge.

KONSENZUS

8. MSFI 2 se primjenjuje na određene transakcije u kojima se primaju dobra ili usluge, kao što su transakcije u kojima subjekt prima dobra ili usluge kao naknadu za svoje glavničke instrumente. Tu se ubrajaju transakcije u kojima subjekt ne može konkretno identificirati neka ili sva primljena dobra ili neke ili sve primljene usluge.
9. U odsustvu konkretno odredivih dobara ili usluga mogu druge okolnosti ukazati na to da su dobra ili usluge primljene, odnosno da će biti primljene, u kom slučaju se primjenjuje MSFI 2. Konkretno, ako se čini da je odrediva primljena naknada (ako postoji) niža od fer vrijednosti dodijeljenih glavničkih instrumenata ili nastale obveze, riječ je o okolnosti koja u pravilu ukazuje da je primljena ili da će biti primljena druga naknada (tj. neodrediva dobra ili neodredive usluge).
10. Subjekt je dužan odrediva dobra ili odredive usluge mjeriti u skladu s MSFI-jem 2.
11. Subjekt je dužan neodrediva dobra ili neodredive usluge koje je primio (ili treba primiti) mjeriti kao razliku između fer vrijednosti isplate s temelja dioncia i fer vrijednosti bilo kojih odredivih dobara ili usluga koje su primljene (ili koje trebaju biti primljene).
12. Subjekt je dužan neodrediva dobra ili neodredive usluge koje je primio mjeriti na datum dodjele. Međutim, kod transakcija podmirenih u novcu, obveza se mjeri na svaki izvještajni datum sve dok ne bude podmirena.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

13. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. svibnja 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. svibnja 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

14. Subjekt je dužan ovo tumačenje primijeniti retrospektivno u skladu sa zahtjevima MRS-a 8, uz primjenu prijelaznih odredaba MSFI-ja 2.
 

Tumačenje 9 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Ponovna procjena ugrađenih derivativa

REFERENCE


• MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje
• MSFI 1 Prva primjena Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja
• MSFI 3 Poslovna spajanja

TEMELJI

1. U točki 10. MRS-a 39 je ugrađeni derivativ opisan kao »komponenta hibridnog (spojenog) instrumenta koji također uključuje nederivativni osnovni ugovor s efektom da se neki od novčanih tokova spojenog instrumenta mijenjaju slično promjenama samostalnog derivativa«.
2. MRS 39 u točki 11. nalaže da se ugrađeni derivativ odvoji od osnovnog ugovora i obračunava kao derivativ onda, i samo onda ako:
    (a) ekonomska obilježja i rizici ugrađenog derivative nisu usko povezani s ekonomskim obilježjima i rizicima osnovnog ugovora
    (b) bi zaseban instrument s istim uvjetima kao ugrađeni derivativ udovoljavao definiciji derivative i
    (c) se hibridni (složeni) instrument ne mjeri po fer vrijednosti pri čemu se promjene fer vrijednosti priznaju u računu dobiti i gubitka (tj. derivativ ugrađen u financijsku imovinu ili financijsku obvezu po fer vrijednosti u računu dobiti i gubitka se ne odvaja).

DJELOKRUG

3. Uz primjenu točke 4. i 5. u nastavku, ovo tumačenje primjenjuje se na sve ugrađene derivative iz djelokruga MRS-a 39.
4. Ovo tumačenje se ne bavi pitanjem ponovnog mjerenja temeljem ponovne procjene ugrađenih derivativa.
5. Ovo tumačenje se ne bavi stjecanjem ugovora s ugrađenim derivativima u sklopu poslovnog spajanja ni njihovom eventualnom ponovnom procjenom na dan stjecanja.

PITANJA

6. MRS 39 nalaže subjektu da, kad prvi put postane stranom nekog ugovora, procijeni da li je bilo koji derivativ ugrađen u ugovor treba odvojiti od osnovnog ugovora i obračunati kao derivativ u skladu s tim standardom. Ovo tumačenje se bavi sljedećim pitanjima:
    (a) Nalaže li MRS 39 da se ponovna procjena provodi samo kad subjekt prvi put postane stranom nekog ugovora ili bi o ponovnoj procjeni trebalo razmišljati tijekom razdoblja valjanosti ugovora?
    (b) Treba li subjekt koji prvi put primjenjuje MSFI-jeve procjenu obaviti na temelju uvjeta koji su postojali kad je prvi put postao stranom ugovora ili prema uvjetima koji prevladavaju prilikom prve primjene MSFI-jeva?

KONSENZUS

7. Subjekt je dužan procijeniti da li je neki ugrađeni derivativ potrebno odvojiti od osnovnog ugovora i obračunati kao derivativ kad prvi put postane stranom ugovora. Kasnija ponovna procjena je zabranjena, izuzev u slučaju promjene ugovornih uvjeta koji značajno mijenjaju novčane tokove koji bi u suprotnome bili potrebni temeljem ugovora, u kom slučaju je potrebno provesti ponovnu procjenu. Subjekt utvrđuje da li je promjena novčanih tokova značajna na način da razmotri u kojoj mjeri su se budući novčani tokovi povezani s ugrađenim derivativom, osnovnom ugovorom ili s obojem promijenili i da li je ta promjena značajna u odnosu na ranije očekivane novčane tokove po ugovoru.
8. Subjekt koji MSFI-jeve primjenjuje prvi put, dužan je procijeniti da li je ugrađeni derivativ potrebno odvojiti od osnovnog ugovora i obračunati kao derivativ na temelju uvjeta koji su postojali na datum s kojim je prvi put postao stranom predmetnog ugovora ili na datum obvezne ponovne procjene kako to nalaže točka 7., ovisno koji je kasniji.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNO RAZDOBLJE

9. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. lipnja 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. lipnja 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti. Ovo tumačenje se primjenjuje retrospektivno.
 

Tumačenje 10 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine i umanjenje

REFERENCE

• MRS 34 Financijsko izvještavanje za razdoblja tijekom godine
• MRS 36 Umanjenje imovine
• MRS 39 Financijski instrumenti: priznavanje i mjerenje

TEMELJI

1. Subjekt je na svaki izvještajni datum dužan procijeniti da li je došlo do umanjenja goodwilla, na svaki dan bilance procijeniti da li je došlo do umanjenja ulaganja u glavničke instrumente i financijsku imovinu iskazane po trošku i po potrebi priznati gubitke od umanjenja vrijednosti na taj dan u skladu s MRS-om 36 i MRS-om 39. Međutim, na kasniji izvještajni datum ili dan bilance, moguće je da se uvjeti do te mjere promijene da bi gubici zbog umanjenja bili manji ili bi ih čak bilo moguće izbjeći da je procjena umanjenja obavljena na taj datum, odnosno dan. Ovo tumačenje daje smjernice o tome da li takve gubitke od umanjenja treba ikada ukinuti.
2. Tumačenje se bavi interakcijom između zahtjeva MRS-a 34 i priznavanja gubitaka zbog umanjenja goodwillla iz MRS-a 36 te učinkom interakcije na kasnije financijske izvještaje za razdoblja tijekom godine i godišnje financijske izvještaje.

PITANJE

3. MRS 34 u točki 28. nalaže subjektu da u svojim financijskim izvještajima za razdoblje tijekom godine primijeni iste računovodstvene politike koje primjenjuje u svojim godišnjim financijskim izvještajima. Također navodi da »učestalost izvještavanja subjekta (godišnje, polugodišnje ili tromjesečno) ne utječe na mjerenje njegovih godišnjih rezultata. Kako bi se postigao taj cilj, mjerenje će se za svrhu izvještavanja za razdoblja u tijeku godine provoditi od početka godine do datuma razdoblja u toku godine«.
4. MRS 36 u točki 124. kaže: »Gubitak od umanjenja goodwilla neće se ukinuti u budućim razdobljima«.
5. MRS 39 u točki 69. kaže: »Gubici od umanjenja vrijednosti priznati u računu dobiti i gubitka od ulaganja u vlasnički instrument klasificiran kao raspoloživ za prodaju ne ispravljaju se u računu dobiti i gubitka«.
6. MRS 39 u točki 66. nalaže da gubitke zbog umanjenja financijske imovine iskazane po trošku (kao što je gubitak od umanjenja vlasničkog instrumenta koji ne kotira na aktivnom tržištu i koji se ne vodi po fer vrijednosti jer njegovu fer vrijednost nije moguće pouzdano utvrditi) ne bi trebalo ukidati.
7. Tumačenje se bavi sljedećim pitanjem:
Treba li subjekt ukinuti gubitke zbog umanjenja goodwilla i ulaganja u glavničke instrumente i financijsku imovinu iskazanu po trošku priznate u razdoblju u tijeku godine da gubitak nije bio priznat ili da je bio priznat niži gubitak da je procjena umanjenja provedena samo na kasniji datum bilance?

KONSENZUS

8. Subjekt ne smije ukidati gubitak zbog umanjenja priznat u prethodnom razdoblju tijekom godine koji se odnosi na goodwill ili na ulaganje bilo u glavnički instrument ili financijsko sredstvo iskazano po trošku.
9. Subjekt ne smije ovaj konsenzus analogijom proširiti na druga područja mogućeg sukoba između MRS-a 34 i drugih standarda.

DATUM STUPANJA NA SNAGU I PRIJELAZNO RAZDOBLJE

10. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. studenoga 2006. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. studenoga 2006. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti. Subjekt je dužan tumačenje primijeniti na goodwill prospektivno od datuma prve primjene MRS-a 36; na ulaganja u glavničke instrumente ili financijsku imovinu iskazanu po trošku dužan je tumačenje primijeniti prospektivno od datuma na koji je prvi put primijenio kriterije mjerenja iz MRS-a 39.
 

Tumačenje 11 Odbora za tumačenje međunarodnog financijskog izvještavanja
MSFI 2 – Transakcije dionicama grupe i trezorskim dionicama

REFERENCE

• MRS 8 Računovodstvene politike, promjene računovodstvenih procjena i pogreške
• MRS 32 Financijski instrumenti: prezentiranje
• MSFI 2 Isplate s temelja dionica

PITANJA

1. Ovo tumačenje se bavi dvama pitanjima. Prvo, da li sljedeće transakcije treba prema zahtjevima MSFI-ja 2 obračunavati kao transakcije podmirene glavničkim instrumentima ili transakcije podmirene novcem:
    (a) subjekt svojim zaposlenicima daje pravo na glavničke instrumente subjekta (npr. dioničke opcije) te ili bira ili je dužan kupiti glavničke instrumente (npr. trezorske dionice) od neke druge strane kako bi ispunio svoje obveze prema svojim zaposlenicima i
    (b) zaposlenicima subjekta dodijeljena su prava na glavničke instrumente subjekta (npr. dioničke opcije), koja im je dodijelio ili sam subjekt ili su im ih dodijelili dioničari subjek­ta a potrebne glavničke instrumente su osigurali dioničari subjekta.
2. Drugo pitanje odnosi se na sporazum o isplati s temelja dionica koji uključuje dva subjekta ili više njih u sklopu iste grupe. Primjerice, zaposlenicima ovisnog društva dana su prava na glavničke instrumente matice kao naknada za usluge pružene ovisnom društvu. MSFI 2 u točki 3. kaže:
U svrhu ovoga standarda, kad dioničari prenose glavničke instrumente subjekta čiji su dioničari na strane koje su isporučile dobra ili pružile usluge subjektu, uključivši njegove zaposlenike, su transakcije isplate s temelja dionica, osim ako nije očito da je prijenos obavljen u druge svrhe a ne kao isplata za dobra, odnosno usluge isporučene, odnosno pružene subjektu. Isto vrijedi i za prijenos glavničkih instrumenata matice subjekta ili glavničkih instrumenata drugog subjekta iz iste grupe kojoj pripada i subjekt na strane koje su isporučile dobra ili pružile usluge subjektu. [Naglasak dodan.]
Međutim, MSFI 2 ne daje smjernice o načinu obračunavanja tih transakcija u pojedinačnim ili odvojenim financijskim izvještajima svakog subjekta unutar grupe.
3. Stoga se drugo pitanje bavi sljedećim sporazumima o isplati s temelja dionica:
    (a) matica dodjeljuje prava na svoje glavničke instrumente izravno zaposlenima svojeg ovisnog društva: matica (ne ovisno društvo) ima obvezu osigurati potrebne glavničke instrumente zaposlenicima ovisnog društva i
    (b) ovisno društvo dodjeljuje svojim zaposlenicima prava na glavničke instrumente svoje matice: ovisno društvo ima obvezu osigurati potrebne glavničke instrumente za svoje zaposlene.
4. Ovo tumačenje se bavi načinom na koji sporazume o isplati s temelja dionica treba obračunati u financijskim izvještajima ovisnog društva koje prima usluge od zaposlenih.
5. Između matice i njenog ovisnog društva može postojati sporazum po kojem je ovisno društvo dužno matici platiti za to što je osigurala glavničke instrumente za zaposlene. Ovo tumačenje se ne bavi načinom obračunavanja takvog sporazuma o plaćanju unutar grupe.
6. Iako je ovo tumačenje usredotočeno na transakcije sa zaposlenima, ono se također primjenjuje na slične transakcije isplate s temelja dionica s dobavljačima dobara ili usluga koji nisu zaposlenici.

KONSENZUS

Sporazumi o isplati s temelja dionica koji uključuju vlastite glavničke instrumente subjekta (točka 1.)
7. Transakcije isplate s temelja dionica u kojima subjekt prima usluge kao naknadu za svoje vlastite glavničke instrumente obračunavaju se kao transakcije podmirene glavničkim instrumentima. To vrijedi bez obzira na to da li je subjekt izabrao ili je obvezan kupiti glavničke instrumente od druge strane kako bi ispunio svoju obvezu prema zaposlenima prema sporazumu o isplati s temelja dionica. Vrijedi i bez obzira da li:
(a) je zaposleniku pravo na glavničke instrumente subjekta dodijelio sam subjekt ili su mu ga dodijelili dioničari subjekta ili
(b) je sporazum o isplati s temelja dionica podmirio sam subjekt ili su ga podmirili njegovi dioničari.
Sporazumi o isplati s temelja dionica koji uključuju vlastite glavničke instrumente matice subjekta
Matica svoje glavničke instrumente dodjeljuje zaposlenicima svog ovisnog društva (točka 3.(a))
8. Pod uvjetom da je sporazum o isplati s temelja dionica obračuna u konsolidiranim financijskim izvještajima matice kao sporazum podmiren glavničkim instrumentima, ovisno društvo je dužno usluge koje je primili od svojih zaposlenih mjeriti u skladu sa zahtjevima koji se primjenjuju na transakcije isplate s temelja dionica podmirene glavničkim instrumentima, pri čemu pripadajuće povećanje koje je priznato u glavnici predstavlja ulog matice.
9. Matica može prava na svoje glavničke instrumente dodijeliti zaposlenicima svojih ovisnih društava, pod uvjetom okončanja kontinuiranog pružanja usluga grupi u određenom razdoblju. Zaposlenik jednog ovisnog društva može svoj radni odnos prenijeti na drugo ovisno društvo u određenom razdoblju stjecanja uvjeta, a da to ne utječe na njegovo pravo na glavničke instrumente matice prema izvornom sporazumu o isplati s temelja dionica. Svako ovisno društvo dužno je usluge koje je primilo od zaposlenika mjeriti na temelju fer vrijednosti glavničkih instrumenata na datum na koji je matica izvorno dodijelila prava na glavničke instrumente kako je to određeno u Dodatku A MSFI-ja 2 i razmjerno razdoblju stjecanja uvjeta koje je zaposlenik proveo kod svakog ovisnog društva.
10. Moguće je da takav zaposlenik, nakon prijelaza između subjekata unutar grupe, ne udovolji uvjetu za stjecanje prava osim tržišnom uvjetu kako je to definirano u Dodatku A MSFI-ja 2, primjerice, zaposlenik napusti grupu prije okončanja razdoblja pružanja usluga. U tom slučaju, svako ovisno društvo dužno je iznos ranije priznat temeljem usluga koje je primilo od zaposlenika uskladiti u skladu s načelima iz točke 19. MSFI-ja 2. Prema tome, ako prava na glavničke instrumente koje je dodijelila matica ne budu stečena zbog toga što zaposlenik nije ispunio neki uvjet za stjecanje prava koji nije tržišni uvjet, u financijskim izvještajima bilo kojeg ovisnog društva se ni jedan iznos ne priznaje kumulativno za usluge primljene od takvog zaposlenika.
Ovisno društvo dodjeljuje svojim zaposlenicima prava na glavničke instrumente svoje matice (točka 3.(b))
11. Ovisno društvo transakciju sa svojim zaposlenicima obračunava kao transakciju podmirenu novcem. Ovaj zahtjev primjenjuje se bez obzira na način na koji ovisno društvo dobiva glavničke instrumente kako bi ispunilo svoje obveze prema svojim zaposlenima.

DATUM STUPANJA NA SNAGU

12. Subjekt je dužan ovo tumačenje primjenjivati na godišnja razdoblja koja započinju na dan ili nakon 1. ožujka 2007. godine. Subjekti se potiču na njegovu raniju primjenu. Ako neki subjekt ovo tumačenje primjenjuje za razdoblje koje započinje prije 1. studenoga 2007. godine, dužan je tu činjenicu i objaviti.

PRIJELAZNO RAZDOBLJE

13. Subjekt je dužan ovo tumačenje primijeniti retrospektivno u skladu s MRS-om 8, uz primjenu prijelaznih odredaba MSFI-ja 2.