Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-3558/2006 i U-I-65212/2009 od 6. srpnja 2011.

NN 85/2011 (22.7.2011.), Odluka Ustavnog suda Republike Hrvatske broj: U-I-3558/2006 i U-I-65212/2009 od 6. srpnja 2011.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

1810

Ustavni sud Republike Hrvatske, u sastavu Jasna Omejec, predsjednica Suda, te suci Mato Arlović, Marko Babić, Snježana Bagić, Slavica Banić, Mario Jelušić, Davor Krapac, Ivan Matija, Antun Palarić, Aldo Radolović, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, rješavajući o prijedlozima za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti zakona s Ustavom Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01. i 76/10.), na sjednici održanoj 6. srpnja 2011. donio je

RJEŠENJE

I. Ne prihvaćaju se prijedlozi za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 26. Zakona o reviziji (»Narodne novine« broj 146/05. i 139/08.).

II. Ovo rješenje objavit će se u »Narodnim novinama«.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Hrvatski sabor je na sjednici 29. studenoga 2005. donio Zakon o reviziji koji je objavljen u »Narodnim novinama« broj 146 od 12. prosinca 2005., a stupio je na snagu 20. prosinca 2005.

Zakon o reviziji noveliran je Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o reviziji (»Narodne novine« broj 139/08.), ali se navedenom novelom osporeni članak nije mijenjao.

2. Prijedloge za pokretanje postupka za ocjenu suglasnosti s Ustavom članka 26. Zakona o reviziji podnijeli su Roman Balta iz Zagreba (U-I-3558/2006) i Ante Dubravica iz Zadra (U-I-65212/2009).

3. Na temelju članka 25. Ustavnog zakona o Ustavnom sudu Republike Hrvatske (»Narodne novine« broj 99/99., 29/02. i 49/02. – pročišćeni tekst; u daljnjem tekstu: Ustavni zakon), Ustavni sud je od Ministarstva financija Republike Hrvatske i Hrvatske revizorske komore zatražio i dobio očitovanja o prijedlozima predlagatelja.

4. Ustavni sud je putem Venecijanskog foruma, posebnog programa Komisije za demokraciju putem Vijeća Europe (Venecijanska komisija), zatražio podatke u svezi pitanja pravnog uređenja djelatnosti revizije, te pitanje o primjeni i tumačenju Međunarodnog revizijskog standarda 220.

Do 6. kolovoza 2010. Ustavni sud zaprimio je očitovanja sljedećih država: Estonije, Savezne Republike Njemačke, Bosne i Hercegovine, Makedonije, Južnoafričke Republike, Čilea, Gruzije, Bjelorusije i Slovenije.

Ustavni sud u ovom je ustavnosudskom postupku razmotrio i mjerodavnu praksu drugih europskih ustavnih sudova.

II. OSPORENI ČLANAK

5. Članak 26. Zakona o reviziji glasi:

»Članak 26.

Samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvještaja:

1. dioničkih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji prihod veći od 40.000.000,00 kuna,

2. trgovačkih društava čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi u prvoj kotaciji ili kotaciji javnih dioničkih društava,

3. banaka, investicijskih fondova, mirovinskih fondova i društava, osiguravajućih društava, brokerskih društava, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon koji uređuje obavljanje tih usluga određuje dodatni opseg revizije konsolidiranih financijskih izvještaja.«

III. PRIGOVORI PREDLAGATELJA

6. Predlagatelji smatraju da je osporeni članak Zakona o reviziji nesuglasan s člancima 3., 5. stavkom 1., 14., 49. stavcima 1. i 2., 50. stavkom 2. i 54. stavkom 1. Ustava.

Predlagatelj Roman Balta (U-I-3558/2006), u bitnom ističe:

»(...) Reviziju obavljaju ovlašteni revizori, nositelji certifikata ovlaštenog revizora. Certifikat ovlaštenog revizora daje legitimaciju njegovom nositelju da može obavljati reviziju u skladu s propisima države RH kao i međunarodnim propisima i pravilima struke bez ikakvih ograničenja. Ispit za ovlaštenog revizora je jedinstven po svom sadržaju i svaki kandidat polaže istu ispitnu materiju sa jednakim kriterijima prolaznosti te stječu stručna znanja koja im omogućavaju vršenje samostalne revizije svih subjekata bez ikakvih ograničenja. U kontekstu navedenih tvrdnji postavlja se pitanje zbog čega se ovlaštenom revizoru u društvu koje zapošljava bar još jednog ovlaštenog revizora dozvoljava obavljanje revizije svih društava bez ograničenja dok se istoj osobi u društvu koje zapošljava samo jednog revizora ta prava ograničavaju samo na obavljanje revizije trgovačkih društava (d.o.o. i d.d.) koja ostvaruju ukupan promet do iznosa od 40.000.000,00 kn. (...)

Ukoliko je zakonodavac želio ograničiti količinski obim posla po pojedinom revizoru, to navedena odredba Zakona ničim ne osigurava pošto nema razrađenih kriterija koji bi isti cilj osigurali. (...)

Osporenim člankom Zakona se bez ikakvih opravdanih razloga ograničava rad društava koji su po dosadašnjim propisima mogli obavljati revizije bez ikakvih ograničenja te se unosi dodatna nesigurnost u naš poduzetnički sustav. (...)

Ni jedna odredba Međunarodnih revizijskih standarda ni na koji način ne ograničava status revizora u smislu ograničavanja obima njihovog posla po kriteriju veličine revidiranog subjekta, vrste i složenosti djelatnosti (...)«.

Predlagatelj Ante Dubravica (U-I-65212/2009) u bitnom ističe:

»(...) Člankom 26. Zakona o reviziji ograničena je sloboda rada i narušena ravnopravnost među subjektima koji obavljaju istu vrstu djelatnosti, te uvedena diskriminacija u ostvarivanju prava na rad. Svatko ima pravo slobodno nastupati na tržištu i nuditi svoje proizvode ili usluge, dok kupcu pripada sloboda izbora. Nije ustavnopravno prihvatljivo zakonom ograničavati poduzetničku slobodu na način kao što je učinjeno osporenim člankom 26. Zakona o reviziji (...)«.

Zaključno, predlagatelji predlažu usvajanje prijedloga i ukidanje osporenog članka 26. Zakona o reviziji.

IV. OČITOVANJA MINISTARSTVA FINANCIJA REPUBLIKE HRVATSKE, HRVATSKE REVIZORSKE KOMORE I VENECIJSKOG FORUMA

7. Ministarstvo financija Republike Hrvatske u svom je očitovanju na prigovore predlagatelja navelo sljedeće:

»(...) Donoseći Zakon o reviziji sa značajem općeg zakona kojim se uređuje specifična gospodarska djelatnost u cjelini, zakonodavac je na temelju svog regulatornog prava istaknuo odluku o sustavnom uređivanju djelatnosti i specifičnog tržišta obavljanja usluga revizije koji su od značaja za društvo i gospodarstvo u cjelini, te s ciljevima utvrđene gospodarske strategije Republike Hrvatske. (...) Revizija je u smislu odredbi članaka 2. Zakona o reviziji postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije te podataka i metoda koje se primjenjuju pri sastavljanju financijskih izvještaja, na temelju kojih se daje stručno i neovisno mišljenje o istinitosti i objektivnosti financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova. Kao i svi poslovi, tako se i poslovi revizije dijele na složenije i jednostavnije poslove revizije. Prema iskustvima revizora, a i prema Zakonu o reviziji, proizlazi da se najsloženiji poslovi u reviziji obavljaju kod velikih trgovačkih društva, kao i kod financijskih, bankarskih, investicijskih društava i fondova (pravnih osoba) koje obavljaju složene financijske usluge. Takve poslove ne može obavljati pojedinac, te je stoga i propisano da samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom, ne mogu dovoljno kvalitetno obavljati ove složene revizijske poslove. Naime, odredbama članka 5. Zakona o reviziji propisano je da se revizija obavlja u skladu s odredbama tog zakona, s međunarodnim revizijskim standardima i pravilima revizijske struke, te u skladu i s drugim propisima poštujući ujedno i Kodeks profesionalne etike revizora. Međunarodni revizijski standardi prevedeni su i objavljeni još 1993. i trebaju se primjenjivati u reviziji financijskih izvještaja. (...) Obavljanje revizije u društvima koja su navedena u članku 26. Zakona o reviziji, upravo zahtijeva organiziranje posebnog tima stručnih osoba koje imaju dovoljno stručnih i specijalističkih znanja i iskustva da mogu provesti reviziju kompleksnih društava. (...) U procesu usklađenja pravne stečevine u poglavlju 6. Pravo trgovačkih društava, Zakon o reviziji usklađen je s odredbama 8. Direktive Europskog parlamenta i Vijeća, gdje je također naglašeno da se rad revizora mora nadzirati i provjeravati što u svakom slučaju nije u mogućnosti obaviti pojedinac. Naglašava se da su odredbe 8. Direktive Europskog parlamenta i Vijeća od velikog značaja za europski gospodarski prostor, te da predstavljajući ciljeve koji se žele postići visokom kvalitetom revizije i urednim funkcioniranjem tržišta, to daje pravo državi članici da pored usklađenja uvjeta Direktive sa Zakonom o reviziji može postaviti i strože uvjete glede obavljanja revizije. (...)«.

8. Hrvatska revizorska komora u svom je očitovanju na prigovore predlagatelja navela sljedeće:

»(...) Svi ovlašteni revizori, revizorska društva i samostalni revizori koji će se na revizorskom tržištu baviti revizorskom djelatnošću, moraju ispunjavati određene uvjete koji su jednaki za revizorsku profesiju i detaljniji su u odnosu na ranije zakonske uvjete, a što se obrazlaže činjenicom složenosti revizorskog posla i zahtjevima za stručnim i dosljednim provođenjem Zakona o reviziji, pravila struke, Međunarodnih revizijskih standarda (MRevs) i Međunarodnih standarda provjere kvalitete rada (MSKK1). Zakonom o reviziji i MRevS 220, te MSKK1 regulirana je obveza redovne provjere kvalitete rada revizijskih društava, samostalnih revizora i ovlaštenih revizora i provjera procedura, a Zakonom o reviziji propisane su i sankcije za nepoštivanje zakona i pravila struke. (...)«.

9. Iz dostavljenih očitovanja u svezi pitanja upućenog Venecijskom forumu izdvojeno je sljedeće:

Reviziju godišnjih financijskih izvještaja trgovačkih društava u Saveznoj Republici Njemačkoj mogu obavljati javni računovođe i javna revizorska društva. Reviziju godišnjih financijskih izvješća i godišnjih izvještaja srednje velikih društava s ograničenom odgovornošću ili srednje velikih partnerstava mogu obavljati sworn auditors i firms of sworn auditors, što uključuje i pružanje usluga revizije godišnjih financijskih izvješća davatelja financijskih usluga čiji ukupni iznos bilance ne prelazi 150 milijuna eura. Nema propisanih ograničenja javnim računovođama i javnim revizorskim društvima sa samo jednim zaposlenim niti razlika između revizorskih društava sa samo jednim zaposlenim revizorom i revizorskih društava s više zaposlenih revizora.

Zakon o računovodstvu i reviziji Federacije Bosne i Hercegovine u članku 50. propisuje ograničenja za pojedine subjekte koji obavljaju reviziju, na način da društva za reviziju sa zaposlenim samo jednim ovlaštenim revizorom ne mogu obavljati reviziju financijskih izvješća: dioničkih društava i društava s ograničenom odgovornošću čiji je godišnji prihod veći od 8.000.000,00 KM, po isteku jedne godine od početka primjene tog zakona, gospodarskih društava i javnih dioničkih društava čiji vrijednosni papiri kotiraju na burzi, banaka, investicijskih fondova i društava, osiguravajućih društava, brokerskih društava, drugih pravnih osoba, koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon koji uređuje obavljanje tih poslova određuje dodatni opseg revizije konsolidiranih izvješća.

U Makedoniji reviziju mogu obavljati revizorska društva i ovlašteni revizori koji moraju biti članovi strukovne komore. Za ovlaštenog revizora koji revizorsku djelatnost obavlja samostalno, osim formalnih zahtjeva koji se tiču stručnosti (certifikat i dozvola za rad) nisu propisani posebni uvjeti niti ograničenja. Međutim, propisana su određena ograničenja koja se odnose na reviziju koju obavljaju revizorska društva i ovlašteni revizori s ciljem sprječavanja sukoba interesa. Primjerice, ovlašteni revizor i revizorsko društvo ne mogu obavljati reviziju onog subjekta revizije čiji su dioničari, investitori ili osnivači.

U Sloveniji reviziju financijskih izvješća mogu obavljati samo revizorska društva. Revizijske usluge u ime revizorskog društva mogu obavljati osobe koje imaju dozvolu za obavljanje poslova ovlaštenog revizora i zaposleni u revizorskom društvu ili koje su sklopile ugovor o poslovnoj suradnji s revizorskim društvom. Propisana su određena ograničenja glede mogućnosti obavljanja djelatnosti revizije, ali se ta ograničenja odnose na nemogućnost obavljanja revizije u pravnoj osobi s kojom revizorsko društvo ima određene poslovne odnose koji mogu dovesti u pitanje objektivnost provedene revizije.

V. MJERODAVNO PRAVO

10. Za odlučivanje o suglasnosti s Ustavom članka 26. Zakona o reviziji mjerodavni su članci 14. stavak 2., 16., 49. stavci 1. i 2., 50. stavak 2. i 54. stavak 1. Ustava koji glase:

»Članak 14. stavak 2.

(...)

Svi su pred zakonom jednaki.«

»Članak 16.

Slobode i prava mogu se ograničiti samo zakonom da bi se zaštitila sloboda i prava drugih ljudi te pravni poredak, javni moral i zdravlje.

Svako ograničenje slobode ili prava mora biti razmjerno naravi potrebe za ograničenjem u svakom pojedinom slučaju.«

»Članak 49. stavci 1. i 2.

Poduzetnička i tržišna sloboda temelj su gospodarskog ustroja Republike Hrvatske.

Država osigurava svim poduzetnicima jednak pravni položaj na tržištu.

(...)«

»Članak 50. stavak 2.

(...)

Poduzetnička se sloboda i vlasnička prava mogu iznimno ograničiti zakonom radi zaštite interesa i sigurnosti Republike Hrvatske, prirode, ljudskog okoliša i zdravlja ljudi.«

»Članak 54. stavak 1.

Svatko ima pravo na rad i slobodu rada.

(...)«

VI. OCJENA USTAVNOG SUDA

11. Polazeći od navoda iz prijedloga, kako je člankom 26. Zakona o reviziji narušena ravnopravnost između ovlaštenih osoba za pružanje usluga revizije, te uvedena svojevrsna diskriminacija u ostvarivanju prava na rad samostalnih revizora/revizorskih društva sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom, u ovom ustavnosudskom postupku Ustavni sud morao je odgovoriti na nekoliko pitanja koja se razmatraju u sljedećim točkama ovog obrazloženja.

11.1. A. Ima li ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji legitiman cilj?

Zakon o reviziji reviziju uređuje kao postupak provjere i ocjene financijskih izvještaja i konsolidiranih financijskih izvještaja obveznika revizije, priznajući joj time specifičnost gospodarske djelatnosti s javnopravnim elementima.

U tim okvirima, članak 26. Zakona o reviziji mogao bi predstavljati specifičan oblik zakonskog ograničenja poduzetničke slobode subjekata koji obavljaju reviziju u smislu Zakona o reviziji.

Članak 50. stavak 2. Ustava dopušta ograničenje poduzetničke slobode iznimno, zakonom, radi zaštite interesa i sigurnosti Republike Hrvatske, prirode, ljudskog okoliša i zdravlja ljudi. Članak 16. stavak 2. Ustava propisuje da svako ograničenje te slobode ili prava mora biti razmjerno naravi potrebe za ograničenjem u svakom pojedinom slučaju.

Revizija financijskih izvještaja velikih trgovačkih društava, financijskih, bankarskih, investicijskih društava i fondova, odnosno drugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon određuje dodatni opseg postupka revizije konsolidiranih financijskih izvještaja nedvojbeno ulazi u najsloženije revizorske poslove čije cjelovito obavljanje može opravdati dodatne zahtjeve u odnosu na subjekte koji obavljaju reviziju. Smatrajući da pojedinac, po naravi stvari, ne može sam obavljati iznimno složene (opsežne) revizije u takvim pravnim osobama, već da revizija u njima zahtijeva rad više osoba, zakonodavac je propisao da samostalni revizor i revizorsko društvo sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom ne mogu obavljati reviziju pojedinih obveznika revizije.

Ustavni sud ocjenjuje da takvo stajalište zakonodavca ulazi u područje njegove slobodne procjene i da se ne bi moglo smatrati nelegitimnim. Pri tome, Ustavni sud naglašava da ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji ne zadire u samu bit prava samostalnih revizora (nositelja ovlaštenja) i revizorskih društava sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom na obavljanje poslova revizije i nije takve naravi koja bi ga činila ustavnopravno nedopuštenim.

U ograničenju propisanim člankom 26. Zakona o reviziji Ustavni sud ne nalazi narušenim ravnotežu između privatnih interesa samostalnih revizora (nositelja ovlaštenja) i revizorskih društava sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom kao osoba kojima je obavljanje poslova revizije izvor egzistencijalnih sredstava (gospodarska djelatnost koju obavljaju) i javnog interesa kojeg je zakonodavac naglasio propisujući reviziju kao neovisno, samostalno i objektivno provedeni postupak u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima koje je prevela i objavila Komora, pravilima revizijske struke te drugim pravilima i propisima (u daljnjem tekstu: pravila revizije) i uz poštivanje Kodeksa profesionalne etike revizora (članak 5.).

11.1.1. U svezi sustava javnog nadzora pružanja revizorskih usluga u Republici Hrvatskoj, Ustavni sud upućuje na Odluku 2011/30/EU koju je na temelju Direktive 2006/43/EZ 19. siječnja 2011. i u cilju ocijene vrijednosti sustava javnog nadzora, provjere kvalitete, istraga i kazni za revizore i revizorske subjekte određenih trećih država (koje nisu članice Europske unije) u prijelaznom razdoblju za revizijske aktivnosti revizorskih subjekata donijela Europska komisija. Ona se odnosi i na Republiku Hrvatsku, a članak 1. Odluke glasi:

»Članak 1.

Za potrebe članka 46(1) Direktive 2006/43/EZ sustavi javnog nadzora, provjere kvalitete, istraga i kazni za revizore i revizorske subjekte sljedećih trećih država, smatraju se jednakovrijednim sustavima javnog nadzora, provjere kvalitete, istraga i kazni za revizore i revizorska društva država članica, a u svezi revizijskih aktivnosti povezanih sa godišnjim ili konsolidiranim financijskim izvještajima za poslovne godine počevši od 2. srpnja 2010. nadalje:

1. Australija

2. Kanada

3. Kina

4. Hrvatska

5. Japan

6. Singapur

7. Južna Afrika

8. Južna Koreja

9. Švicarska

10. Sjedinjene američke države.«

Direktivom 2006/43/EZ Europskog parlamenta i Vijeća od 17. svibnja 2006. (u daljnjem tekstu: Direktiva 2006/43/EZ), djelomično izmijenjenom i dopunjenom Direktivom 2008/30/EC Europskog parlamenta i Vijeća od 11. ožujka 2008., propisana su pravila o zakonom propisanoj reviziji godišnjih i konsolidiranih financijskih izvještaja.

U Poglavlju II. Direktive 2006/43/EZ, pod nazivom »ODOBRAVANJE, STALNA IZOBRAZBA I UZAJAMNO PRIZNAVANJE«, u članku 3. propisani su uvjeti za odobravanje ovlaštenih revizora i revizorskih tvrtki. Članak 3. u mjerodavnim dijelovima (stavci 1. i 4.) Direktive 2006/43/EZ glasi:

»Članak 3.

1. Zakonom propisanu reviziju obavljaju isključivo ovlašteni revizori i revizorske tvrtke koje imaju odobrenje države članice koja zahtjeva obavljanje zakonom propisane revizije.

(...)

4. Ne dovodeći u pitanje članak 11., nadležna tijela država članica odobrenje za ovlaštene revizore mogu izdati isključivo fizičkim osobama koje ispunjavaju barem uvjete propisane člankom 4., te člancima 6. do 10.

(...)«

U člancima na koji se poziva članak 3. u stavku 4. Direktive 2006/43/EZ, propisani su: dobar ugled koji mora imati fizička osoba i tvrtka da bi bila nositeljem odobrenja za ovlaštenog revizora (članak 4.), obrazovanje koje mora imati fizička osoba da bi bila utvrđena kao ovlašteni revizor (članak 6.), položeni stručni ispit koji fizičkoj osobi jamči potrebnu razinu teorijskog znanja o područjima relevantnim za zakonom propisanu reviziju (članak 7.), propisanu provjeru teorijskog znanja za ovlaštene revizore (članak 8.), izuzeća od članka 8. (članak 9.), te praktično osposobljavanje ovlaštenih revizora za primjenu teorijskog znanja (članak 10.).

Točka 5. uvodnog dijela Direktive 2006/43/EZ glasi:

»(5) Cilj je ove Direktive postići visoku, iako ne i potpunu, usklađenost uvjeta za zakonom propisanu reviziju. Osim ako nije drugačije propisano ovom Direktivom, država članica koja zahtijeva zakonom propisanu reviziju može postaviti i strože uvjete.«

11.2. B. Je li ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji razmjerno legitimnom cilju koji se njime želio postići?

Polazeći od utvrđenja da ograničenje koje je samostalnim revizorima i revizorskim društvima sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom propisano u članku 26. Zakona o reviziji ne predstavlja zapreku da oni poslove revizije obavljaju u svim drugim slučajevima u kojima im to Zakon o reviziji dopušta, Ustavni sud navedeno ograničenje ne ocjenjuje nerazmjernim legitimnom cilju koji se osporenom zakonskom odredbom želio postići.

Sagledavajući s aspekta neupitne složenosti (opsežnosti) postupka provođenja revizije u slučajevima kad je riječ o financijskim izvještajima i konsolidiranim financijskim izvještajima velikih trgovačkih društava, Ustavni sud utvrđuje da je zakonodavac propisujući ograničenja iz članka 26. Zakona o reviziji upravo naglasio djelatnosti revizije kao djelatnosti (i u takvim slučajevima) od iznimnog značenja za gospodarstvo Republike Hrvatske, pri čemu nije narušena razmjernost zaštite privatnog i javnog interesa.

Podredno i prema Međunarodnom revizijskom standardu 220, tvrtka treba imati osoblje koje je steklo i očuvalo tehnička znanja i profesionalnu stručnost koji su nužni za ispunjavanje svojih zadaća. Također, prema Međunarodnom revizijskom standardu 220, posao revizijske tvrtke mora biti primjereno usmjeren, nadziran i pregledan na svim razinama unutar tvrtke, kako bi zadovoljavao odgovarajuće stručne standarde.

Obavljanje revizije (povećanog opsega) financijskih izvještaja u slučajevima iz članka 26. Zakona o reviziji, te obveza kontrole i nadzora poslova revizije u okviru subjekta koji obavlja reviziju, a koja proizlazi iz Međunarodnog revizijskog standarda 220, upućuje na zaključak da se propisivanje posebnih uvjeta (u pogledu broja zaposlenih revizora) subjektima koji obavljaju reviziju financijskih izvještaja velikih trgovačkih društava, može smatrati razmjernim legitimnom cilju koji iz tog ograničenja proizlazi.

11.3. C. Dovodi li ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji do diskriminatornih učinaka između samostalnih revizora/revizorskih društava sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom i revizorskih društava sa više zaposlenih ovlaštenih revizora?

Pri prosudbi ima li ograničenje nametnuto člankom 26. Zakona o reviziji diskriminatorne učinke, valja ponovno imati u vidu da je propisujući to ograničenje zakonodavac prije svega želio zaštiti javne interese koji se nedvojbeno pojavljuju u postupcima provođenja revizije financijskih izvještaja velikih trgovačkih društava financijskih, bankarskih, investicijskih društava i fondova, odnosno dugih pravnih osoba koje obavljaju financijske usluge i za koje zakon određuje dodatni opseg postupka revizije konsolidiranih financijskih izvještaja.

Sustavno uređenje specifične gospodarske djelatnosti kao što je revizija, odnosno uređivanje tržišta revizorskih usluga na jedinstven način uz propisivanje uvjeta za obavljanje djelatnosti revizije legitimno je pravo zakonodavca utemeljeno na članku 2. stavku 4. alineji 1. Ustava prema kojemu zakonodavac samostalno, u skladu s Ustavom i zakonom, odlučuje o uređivanju gospodarskih, pravnih i političkih odnosa u Republici Hrvatskoj.

Ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji ne implicira oduzimanje prava samostalnim revizorima i revizorskim društvima sa samo jednim zaposlenim ovlaštenim revizorom na obavljanje poslova revizije već u samo jednom dijelu, sa ciljem zaštite neupitno prisutnog javnog interesa u postupku provođenja revizije naznačenih pravnih osoba, propisuje uvjete pod kojima se može obavljati revizija takvih financijskih izvješća (kod kojih je, zbog njihove veličine ili djelatnosti kojom se bave, revizija iznimno složena).

Ustavni sud ocjenjuje da ograničenje propisano člankom 26. Zakona o reviziji ne dovodi do diskriminatornih učinaka između navedenih/uspoređenih skupina adresata zakona.

12. Slijedom iznijetog, Ustavni sud utvrđuje da osporeni članak 26. Zakona o reviziji nije u nesuglasnosti s odredbama Ustava na koje predlagatelji ukazuju, te je na temelju članka 43. stavka 1. Ustavnog zakona rješeno kao u točki I. izreke.

Točka II. izreke temelji se na članku 29. Ustavnog zakona.

Broj: U-I-3558/2006

U-I-65212/2009

Zagreb, 6. srpnja 2011.

USTAVNI SUD REPUBLIKE HRVATSKE

Predsjednica
dr. sc. Jasna Omejec, v. r.