Hrvatska revizorska komora

1049

Na temelju članka 106. stavka 2. točke 6. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17 i 27/24) i članka 17. točke 6. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 58/18, 147/20 i 77/21), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore na sjednici održanoj 9. travnja 2024., donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH STANDARDA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA

I.

Objavljuju se sljedeći Međunarodni standardi kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, izdanje 2020., koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik:

1. Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2009.)

2. Međunarodni revizijski standard 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

3. Međunarodni revizijski standard 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma ili nakon tog datuma)

4. Međunarodni revizijski standard 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

5. Međunarodni revizijski standard 230, Revizijska dokumentacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

6. Međunarodni revizijski standard 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

7. Međunarodni revizijski standard 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

8. Međunarodni revizijski standard 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

9. Međunarodni revizijski standard 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

10. Međunarodni revizijski standard 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

11. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

12. Međunarodni revizijski standard 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

13. Međunarodni revizijski standard 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

14. Međunarodni revizijski standard 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

15. Međunarodni revizijski standard 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

16. Međunarodni revizijski standard 500, Revizijski dokazi (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

17. Međunarodni revizijski standard 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

18. Međunarodni revizijski standard 505, Eksterne konfirmacije (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

19. Međunarodni revizijski standard 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

20. Međunarodni revizijski standard 520, Analitički postupci (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

21. Međunarodni revizijski standard 530, Revizijsko uzorkovanje (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

22. Međunarodni revizijski standard 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

23. Međunarodni revizijski standard 550, Povezane strane (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

24. Međunarodni revizijski standard 560, Naknadni događaji (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

25. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

26. Međunarodni revizijski standard 580, Pisane izjave (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

27. Međunarodni revizijski standard 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

28. Međunarodni revizijski standard 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2014. ili nakon tog datuma)

29. Međunarodni revizijski standard 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

30. Međunarodni revizijski standard 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

31. Međunarodni revizijski standard 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

32. Međunarodni revizijski standard 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora(na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

33. Međunarodni revizijski standard 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

34. Međunarodni revizijski standard 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji (na snazi za financijske izvještaje za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

35. Međunarodni revizijski standard 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

36. Međunarodni revizijski standard 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

37. Međunarodni revizijski standard 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja (na snazi za revizije za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

38. Međunarodni revizijski standard 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima (na snazi za angažmane radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima za razdoblja završena na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

39. Međunarodna smjernica revizijske prakse 1000, Posebna razmatranja u revidiranju financijskih instrumenata

40. Međunarodni revizijski standard 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju na 15. prosinca 2021. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.)

41. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju reviziju ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge (na snazi od 15. prosinca 2022.)

42. Međunarodni standard upravljanja kvalitetom 2, Pregledi kvalitete angažmana (na snazi za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma, a za druge angažmane za izražavanje uvjerenja i povezane usluge na snazi je za usluge koje počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

43. Međunarodni revizijski standard 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja (na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2022. ili nakon tog datuma)

Usklađujuće izmjene Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) i povezanih materijala koje proizlaze iz projekata upravljanja kvalitetom.

II.

Ovom Odlukom stavljanju se izvan snage:

– Odluka o objavljivanju Međunarodnih revizijskih standarda, Međunarodnih standarda kontrole kvalitete i Međunarodnih smjernica revizijske prakse (»Narodne novine«, broj 49/10)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.), Međunarodnog standarda za angažmane uvida 2400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 33/16), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen) i Međunarodnog revizijskog standarda 610 (izmijenjen 2013.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 260 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 570 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 700 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 701, Međunarodnog revizijskog standarda 705 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 706 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 720 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 107/16)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 250 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 800 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 805 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 810 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 3/19)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3000 (izmijenjen), Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 71/19), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 540 (izmijenjen)

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.) i usklađujuće i posljedične izmjene i dopune drugih međunarodnih standarda koje proizlaze iz Međunarodnog revizijskog standarda 315 i Međunarodnog standarda za povezane usluge 4400 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 82/21), u dijelu objavljivanja Međunarodnog revizijskog standarda 315 (izmijenjen 2019.)

– Odluka o objavljivanju Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3410, Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja 3420, Međunarodnog standarda za povezane usluge 4410 (izmijenjen) (»Narodne novine«, broj 17/22), u dijelu objavljivanja Međunarodne smjernice revizijske prakse 1000

– Odluka o objavljivanju Međunarodnog revizijskog standarda 220 (izmijenjen), Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 1, Međunarodnog standarda upravljanja kvalitetom 2 (»Narodne novine«, broj 105/22).

Klasa: 011-01/24-01/1

Urbroj: 251-442-01-24-01

Zagreb, 9. travnja 2024.

Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.

MEĐUNARODNI STANDARDI KONTROLE KVALITETE,
REVIDIRANJA, UVIDA, OSTALIH USLUGA S IZRAŽAVANJEM
UVJERENJA I POVEZANIH, IZDANJE 2020.

PREDGOVOR MEĐUNARODNIM STANDARDIMA KONTROLE KVALITETE, REVIDIRANJA, UVIDA, IZRAŽAVANJA UVJERENJA I POVEZANIH USLUGA
(Stupa na snagu 15. prosinca 2011.)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod	1 – 2
IAASB-ovi standardi	3 – 4
Mjerodavni standardi IAASB-a	3 – 4
Mjerodavnost koja se pridaje Međunarodnim standardima koje je izdao Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja	5 – 19
Međunarodni revizijski standardi	11
Međunarodni standardi kontrole kvalitete	12
Ostali međunarodni standardi	13 – 16
Profesionalna prosudba	17
Primjenjivost međunarodnih standarda	18 – 19
Nemjerodavni materijali	20 – 24
Međunarodne smjernice revizijske prakse	21 – 22
Smjernice prakse koje se odnose na druge međunarodne standarde	23
Publikacije stručnog osoblja	24
Jezik	25

Uvod

1. Ovaj Predgovor Međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, drugih usluga za izražavanje uvjerenja i povezanih usluga izdaje se kako bi se olakšalo razumijevanje opsega i mjerodavnosti standarda koje izdaje Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Board – dalje u tekstu: IAASB), kako je navedeno u IAASB-ovim Uvjetima djelovanja.

2. IAASB se zalaže za cilj koji je razvoj skupa međunarodnih standarda i drugih objava koje su općeprihvaćene širom svijeta. Članovi IAASB-a djeluju u zajedničkom interesu javnosti u cjelini i računovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To ih može dovesti u položaj da u vezi s nekim pitanjem imaju stav koji nije u skladu s postojećom praksom u njihovoj zemlji ili društvu ili nije u skladu sa stajalištem onih koji su ih predložili za članstvo u IAASB-u.

Objave IAASB-a

Mjerodavni standardi IAASB-a

3. Standardi IAASB-a uređuju reviziju, uvid, druga izražavanja uvjerenja i povezane usluge koje se obavljaju u skladu Međunarodnim standardima. Oni nisu iznad državnih zakona ili propisa koji uređuju reviziju povijesnih financijskih izvještaja ili angažmane za izražavanje uvjerenja u vezi s drugim informacijama u određenoj zemlji koje je potrebno primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima te zemlje. U slučaju da se lokalni zakoni ili propisi razlikuju od, ili su u sukobu sa standardima IAASB-a o određenoj problematici, angažman koji se obavlja u skladu s lokalnim zakonima ili propisima neće automatski biti u skladu sa standardima IAASB-a. Profesionalni računovođa ne smije iskazivati usklađenost sa standardima IAASB-a, osim ako je profesionalni računovođa u potpunosti ispunio sve standarde relevantne za angažman.

4. Mjerodavni standardi IAASB-a su Međunarodni standardi koji se izdaju u skladu s propisanim postupkom IAASB-a.

Područja primjene Međunarodnih standarda koje je izdao Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja

5. Međunarodni revizijski standardi (MRevS) (International Auditing Standards – ISA) trebaju se primijeniti u reviziji povijesnih financijskih informacija.

6. Međunarodni standardi za angažmane uvida (MSU) (International Standards on Review Engagements – ISRE) trebaju se primijeniti u uvidu u povijesne financijske informacije.

7. Međunarodni standardi za angažmane za izražavanje uvjerenja (MSIU) (International Standards on Assurance Engagements – ISAE) trebaju se primijeniti u angažmanima koji nisu revizije ili uvidi u povijesne financijske informacije.

8. Međunarodni standardi za povezane usluge (MSPU) (International Standards on Related Services – ISRS) trebaju se primijeniti na angažmane za kompilacije, angažmane za primjenu dogovorenih postupaka na informacijama i druge angažmane za obavljanje drugih povezanih usluga kako ih je odredio IAASB.

9. MRevS-ovi, MSU-ovi, MSIU-ovi i MSPU-ovi zajednički se nazivaju standardima IAASB-a za obavljanje angažmana.

10. Međunarodni standardi kontrole kvalitete (International Standards on Quality Control – ISQC) trebaju se primijeniti na sve usluge obuhvaćene IAASB-ovim standardima za obavljanje angažmana.

Međunarodni revizijski standardi

11. MRevS-ovi su napisani u kontekstu revizije financijskih izvještaja[1](Ako nije drugačije navedeno, »financijski izvještaji« znače financijske izvještaje koji se sastoje od povijesnih financijskih informacija.) koju obavlja neovisni revizor. Kad se primjenjuju na revizije drugih povijesnih financijskih informacija potrebno ih je prilagoditi kako je nužno u danim okolnostima. Mjerodavnost MRevS-ova navedena je u MRevS-u 200.[2](ISA 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima)

Međunarodni standardi kontrole kvalitete

12. MSKK-ovi su napisani kako bi se primjenjivali na društva u pogledu svih njihovih angažmana koji potpadaju pod standarde IAASB-a za obavljanje angažmana. Mjerodavnost MSKK-ova navedena je u uvodu MSKK-ova.

Ostali međunarodni standardi

13. Neki međunarodni standardi utvrđeni u točkama 6 – 8 sadržavaju: ciljeve, zahtjeve, materijale za primjenu i druge materijale s objašnjenjima, uvodni materijal i definicije. Te pojmove treba tumačiti na izravno analogan način s načinom na koji se oni objašnjavaju u kontekstu MRevS-a i revizije financijskih izvještaja u MRevS-u 200.

14. Ostali međunarodni standardi utvrđeni u točkama 6 – 8 sadržavaju osnovna načela i bitne postupke (utvrđene podebljanim slovima tipa i riječju »treba«) zajedno s povezanim smjernicama u obliku materijala s objašnjenjima i drugih materijala, uključujući dodatke. Osnovna načela i bitne postupke treba razumjeti i primijeniti u kontekstu materijala s objašnjenjima i drugih materijala koji pružaju smjernice za njihovu primjenu. Stoga je potrebno razmotriti cijeli tekst nekog standarda kako bi se razumjela i primijenila osnovna načela i bitni postupci.

15. Osnovna načela i bitni postupci nekog standarda primjenjuju se u svim slučajevima kad su relevantni u okolnostima angažmana. Međutim, u iznimnim okolnostima profesionalni računovođa može procijeniti da je potrebno odstupiti od relevantnog bitnog postupka kako bi se postigla svrha tog postupka. Kad se takva situacija pojavi, profesionalni računovođa dužan je dokumentirati kako obavljeni alternativni postupci postižu svrhu postupka i, osim ako nije na drugačiji način jasno, razloge za neprimjenu. Pojavljivanje potrebe profesionalnog računovođe za neprimjenom relevantnog bitnog postupka očekuje se samo ako bi u posebnim okolnostima angažmana taj postupak bio neučinkovit.

16. Dodaci, koji su dio materijala za primjenu, sastavni su dio standarda. Svrha i namjena dodatka objašnjeni su u tijelu odnosnog standarda ili unutar naslova i uvoda samog dodatka.

Profesionalna prosudba

17. Primjena Međunarodnih standarda zahtijeva od profesionalnog računovođe korištenje profesionalne prosudbe pri njihovoj primjeni.

Primjenjivost međunarodnih standarda

18. Područje uređivanja, datum stupanja na snagu i svako posebno ograničenje primjenjivosti određenog Međunarodnog standarda jasno je navedeno u Standardu. Osim ako u Međunarodnom standardu nije drugačije navedeno, profesionalnom računovođi dopušteno je primjenjivati Međunarodni standard prije datuma stupanja na snagu koji je u njemu naveden.

19. Međunarodni standardi relevantni su za angažmane u javnom sektoru. Kad je primjereno, uključuju se dodatna razmatranja specifična za subjekte iz javnog sektora:

(a) unutar teksta Međunarodnog standarda u slučaju MRevS-ova i MSKK-ova;

(b) u Perspektivi javnog sektora (PJS) (Public Sector Perspective – PSP) koja se pojavljuje na kraju drugih Međunarodnih standarda.

Nemjerodavni materijal

20. Nemjerodavni materijal uključuje Smjernice prakse koje je izdao IAASB i publikacije stručnog osoblja. Nemjerodavni materijal nije dio Međunarodnih standarda IAASB-a.

Međunarodne smjernice revizijske prakse

21. Međunarodne smjernice revizijske prakse (MSRP) (International Auditing Practice Notes – IAPN) ne nameću dodatne zahtjeve revizorima izvan onih uključenih u MRevS-ove niti mijenjaju odgovornost revizora za pridržavanje svih MRevS-ova koji su relevantni za reviziju. MSRP-ovi pružaju praktičnu pomoć revizorima. Namijenjeni su širenju od strane odgovornih za nacionalne standarde ili korištenju pri pisanju odgovarajućeg nacionalnog materijala. One također pružaju materijal koji društva mogu koristiti u razvoju svojih programa osposobljavanja i internih smjernica.

22. Ovisno o vrsti obuhvaćenih tema, MSRP može pomoći revizoru u:

•     stjecanju razumijevanja okolnosti subjekta i donošenju prosudbi o utvrđivanju i procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja;

•     donošenju prosudbi o tome kako reagirati na procijenjene rizike, uključujući prosudbe o postupcima koji mogu biti prikladni u danim okolnostima;

•     rješavanju pitanja izvješćivanja, uključujući formiranje mišljenja o financijskim izvještajima i komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Smjernice za praksu koje se odnose na druge Međunarodne standarde

23. IAASB također može izdati Međunarodne smjernice za praksu angažmana uvida u financijske izvještaje (MSPAU) (International Review Engagement Practice Notes – IREPN), Međunarodne smjernice za praksu angažmana za izražavanje uvjerenja (MSPAIU) (International Assurance Engagement Practice Notes – IAEPN) i Međunarodne smjernice za praksu povezanih usluga (MSPPU) (International Related Services Practice Notes – IRSPN) kako bi služile istoj svrsi za MSU-ove, MSIU-ove i MSPU-ove.

Publikacije stručnog osoblja

24. Publikacije stručnog osoblja koriste se za podizanje svjesnosti praktičara o značajnim novim ili dolazećim pitanjima upućivanjem na postojeće zahtjeve i materijal za primjenu ili za usmjeravanje njihove pozornosti na relevantne odredbe standarda IAASB-a.

Jezik

25. Jedini službeni tekst IAASB-ovog Međunarodnog standarda, Smjernice za praksu, nacrta za raspravu ili druge publikacije jest onaj koji je IAASB objavio na engleskom jeziku.

POJMOVNIK[3](*Označuje pojam koji je definiran u MRevS-ovima.† Označuje pojam koji je definiran u MSKK 1.1     U slučaju angažmana u javnom sektoru pojmove u ovom Pojmovniku treba čitati u značenju koje imaju njihovi ekvivalenti iz javnog sektora.Tamo gdje računovodstveni pojmovi nisu definirani u objavama Odbora za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB), čitatelji se upućuju na Pojmovnik koji je objavio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board – IASB).)

(siječanj 2020.)

*Analitički postupci (Analytical procedures) – ocjenjivanje financijskih informacija analiziranjem vjerojatnih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna, za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od predviđenih iznosa.

Angažman s izražavanjem uvjerenja – Angažman u kojem praktičar ima za cilj pribaviti dostatne i primjerene dokaze radi izražavanja zaključka koji je oblikovan kako bi se povećao stupanj povjerenja namjeravanih korisnika, koji nisu odgovorna strana, u informacije o predmetnom pitanju (tj. ishodu mjerenja ili ocjenjivanja osnovnog predmetnog pitanja u odnosu na kriterije). Svaki angažman s izražavanjem uvjerenja razvrstava se u dvije dimenzije:

(i) ili angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja:

a. Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem praktičar smanjuje rizik angažmana na prihvatljivo nisku razinu u okolnostima angažmana kao temelj za praktičarev zaključak. Praktičarev zaključak izražava se u obliku koji prenosi praktičarevo mišljenje o ishodu mjerenja ili ocjenjivanja osnovnog predmetnog pitanja u odnosu na kriterije.

b. Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojemu praktičar smanjuje rizik angažmana na razinu koja je prihvatljiva u danim okolnostima angažmana, ali gdje je taj rizik veći nego kod angažmana s izražavanjem razumnog uvjerenja; to je osnova za izražavanje zaključka u obliku koji prenosi je li, na temelju obavljenih postupaka i prikupljenih dokaza, praktičar uočio pitanja zbog kojih bi praktičar stekao uvjerenje da je/su informacija/informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane. Vrsta, vremenski raspored i opseg obavljenih postupaka u angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja su ograničeni u usporedbi s onim koji su nužni u angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja, ali su planirani radi stjecanja razine uvjerenja koja je smislena prema profesionalnoj prosudbi praktičara. Da bi bila smislena, razina uvjerenja koju stječe praktičar trebala bi poboljšati povjerenje namjeravanih korisnika u informacije o predmetnom pitanju do stupnja koji je jasno viši od beznačajnog.

(ii) ili atestacijski angažman ili izravni angažman:

a. Atestacijski angažman – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem strana koja je različita od praktičara mjeri ili ocjenjuje osnovno predmetno pitanje putem usporedbe s kriterijima. Strana koja nije praktičar također često prezentira rezultirajuće informacije o predmetnom pitanju u izvještaju ili izjavi. U nekim slučajevima, međutim, informacije o predmetnom pitanju mogu biti prezentirane od strane praktičara u izvješću s izražavanjem uvjerenja. U atestacijskom angažmanu, praktičarev zaključak odnosi se na to jesu li informacije o predmetnom pitanju bez značajnih pogrešnih prikazivanja. Praktičarev zaključak može biti izražen u odnosu na:

i. osnovno predmetno pitanje i primjenjive kriterije;

ii. informaciju o predmetnom pitanju i primjenjivim kriterijima; ili

iii. izjavu danu od primjerene(ih) strane/strana.

b. Izravni angažman – angažman s izražavanjem uvjerenja u kojem praktičar mjeri ili ocjenjuje osnovno predmetno pitanje usporedbom s primjenjivim kriterijima i u kojem praktičar prezentira rezultirajuće informacije o predmetnom pitanju kao dio, ili kao prilog, izvješća s izražavanjem uvjerenja. U izravnom angažmanu praktičarev zaključak obuhvaća izvještaj o ishodu mjerenja ili ocjenjivanja osnovnog predmetnog pitanja putem usporedbe s kriterijima.

Angažman s izražavanjem ograničenog uvjerenja (Limited assurance engagement) – vidjeti Angažman s izražavanjem uvjerenja (Assurance engagement).

Angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja (Reasonable assurance engagement) – vidjeti Angažman s izražavanjem uvjerenja (Assurance engagement)).

Angažman za kompilaciju (Compilation engagement) – angažman u kojem praktičar koristi znanje iz područja računovodstva i financijskog izvještavanja radi pružanja pomoći menadžmentu u prikupljanju i prezentiranju financijskih informacija subjekta u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i izvješćuje sukladno zahtjevima ovog MSPU-a. U MSPU 4410 (izmijenjen) pojmovi »kompilirati«, »kompiliranje« i »kompilirani« koriste se u ovom kontekstu.

Angažman za obavljanje dogovorenih postupaka (Agreed-upon procedures engagement) – angažman u kojem je revizor angažiran kako bi obavio one postupke revizijske prirode o kojima su se dogovorili revizor, subjekt i odgovarajuće treće strane te izvijestio o činjeničnim nalazima. Primatelji izvješća moraju oblikovati vlastite zaključke temeljem revizorskog izvješća. Izvješće je namijenjeno samo stranama koje su sudjelovale u ugovaranju postupaka, jer ostali, koji nisu upoznati s razlozima odabira postupaka, mogu krivo tumačiti rezultate.

Angažman za obavljanje uvida (Review engagement) – cilj angažmana za obavljanje uvida jest omogućiti revizoru davanje izjave o tome je li uočio, na temelju postupaka koji ne pružaju sve dokaze koji bi bili potrebni u slučaju obavljanja revizije, postojanje nečega zbog čega smatra da financijski izvještaji nisu pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

*†Angažirani partner (Engagement partner)[4](»Angažirani partner«, »partner« i »društvo«, kada je primjenjivo, trebaju se shvaćati u značenjima koja imaju njihove istoznačnice u javnom sektoru.) – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za angažman i njegovo obavljanje i za izvješće koje se izdaje u ime društva te koja, kad se to zahtijeva, ima odgovarajuće ovlaštenje od profesionalnog, zakonskog ili regulatornog tijela. Pojam »angažirani partner« treba čitati u značenju ekvivalenta u javnom sektoru kad je to relevantno.

*Angažirani partner za grupu (Group engagement partner) – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za angažman revizije grupe i njegovo obavljanje te za revizorsko izvješće o financijskim izvještajima grupe koje se izdaje u ime društva. Ako se revizija grupe obavlja kao zajednička revizija, partneri zajedničke revizije i njihovi angažirani timovi zajednički čine angažiranog partnera za grupu i angažirane timove za grupu.

*†Angažirani tim (Engagement team) – svi partneri i stručno osoblje koje sudjeluje u obavljanju angažmana i svaka osoba koju je angažiralo društvo ili umreženo društvo, a koja sudjeluje u obavljanju postupaka za angažman. To isključuje revizorovog eksternog stručnjaka kojeg angažira društvo ili umreženo društvo. Pojam »angažirani tim« također isključuje pojedince iz klijentove funkcije interne revizije koji pružaju izravnu pomoć u revizijskom angažmanu kad je vanjski revizor usklađen s zahtjevima MRevS-a 610 (izmijenjen 2013.).[5](ISA 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, postavlja granice korištenju izravne pomoći. Također potvrđuje da vanjskom revizoru zakon ili regulative može zabranjivati dobivanje izravne pomoći od internih revizora. Stoga je korištenje izravne pomoći ograničeno na situacije u kojima je to dopušteno.)

*†Angažirani tim (u kontekstu MSIU 3000 (izmijenjen) – Engagement team (in the context of MSIU 3000 (Revised)[6](MSIU 3000 (izmijenjen), Angažmani s izražavanjem uvjerenja različiti od revizije ili uvida u povijesne financijske informacije) – Svi partneri i stručno osoblje koje obavlja angažman i svi pojedinci koje angažira društvo ili umreženo društvo koji obavljaju postupke na angažmanu. To isključuje praktičarevog eksternog stručnjaka kojeg angažira društvo ili umreženo društvo.

*Angažirani tim za grupu (Group engagement team) – partneri, uključujući angažiranog partnera za grupu, i stručno osoblje koje utvrđuje opću strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove vezane za proces konsolidacije i ocjenjuju zaključke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe.

*Anomalija (Anomaly) – pogrešno prikazivanje ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogrešna prikazivanja ili devijacije u populaciji.

Aplikacijske kontrole u informacijskim tehnologijama (Application control in information technology) – ručni ili automatizirani postupci koji uobičajeno djeluju na razini poslovnog procesa. Prema vrsti mogu biti sprječavajući ili otkrivajući i oblikovani su kako bi osigurali integritet računovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske kontrole odnose se na postupke koji se primjenjuju pri iniciranju, evidentiranju, obrađivanju i izvještavanju transakcija ili drugih financijskih podataka.

Bazna godina (Base year) – određena godina ili prosjek više godina u odnosu na koje se uspoređuju emisije subjekta tijekom vremena.

*Čimbenici rizika prijevare (Fraud risk factors) – događaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se počini prijevara ili pruži prilika za počinjenje prijevare.

Daljnji postupci (Further procedures) – postupci koji se obavljaju kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući testove kontrola (ako ih ima), testove detalja i analitičke postupke.

*Datum financijskih izvještaja (Date of the financial statements) – datum kraja posljednjeg razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima.

*Datum izdavanja financijskih izvještaja (Date the financial statements are issued) – datum na koji su revizorsko izvješće i revidirani financijski izvještaji postali dostupni trećim osobama.

†Datum izvješća (u vezi s kontrolom kvalitete) (Date of report (in relation to quality control)) – datum koji je odabrao praktičar u javnoj praksi za datiranje izvješća.

*Datum odobravanja financijskih izvještaja (Date of approval of the financial statements) – datum na koji su sastavljeni svi izvještaji koji obuhvaćaju financijske izvještaje, uključujući povezane bilješke uz financijske izvještaje, i kada su oni s priznatom ovlašću potvrdili da su preuzeli odgovornost za njih.

*Datum revizorskog izvješća (Date of the auditor’s report) – datum s kojim je revizor datirao izvješće o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen)[7](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima).

Dokazi (Evidence) – Informacije koje koristi praktičar pri donošenju svojeg zaključka. Dokazi uključuju i informacije koje su sadržane u relevantnim informacijskim sustavima, ako postoje, i druge informacije. Za potrebe MSIU-ova:

(i) dostatnost dokaza je mjera kvantitete dokaza;

(ii) primjerenost dokaza je mjera kvalitete dokaza.

*Dokazni postupak (Substantive procedure) – revizijski postupak oblikovan radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Dokazni postupci obuhvaćaju:

(a) testove detalja (za klase transakcija, stanja račun i objavljivanja); i

(b) dokazne analitičke postupke.

†Dokumentacija angažmana (Engagement documentation) – evidencija obavljenog posla, pribavljenih rezultata i zaključaka do kojih je došao praktičar (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri).

Dopunske informacije (Supplementary informations) – informacije prezentirane zajedno s financijskim izvještajima koje nisu zahtijevane okvirom financijskog izvještavanja primijenjenim pri sastavljanju financijskih izvještaja, obično prikazane u dopunskim tablicama ili dodatnim bilješkama.

*Dopunske kontrole u subjektu korisniku (Complementary user entity controls) – kontrole za koje uslužna organizacija pretpostavlja, pri oblikovanju svojih usluga, da će ih implementirati subjekti korisnici i koje su, ako su nužne za postizanje ciljeva kontroliranja, identificirane u opisu njezinog sustava.

*Dostatnost (revizijskih dokaza) (Sufficiency (of audit evidence)) – mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

*†Društvo (Firm) – samostalni praktičar kao pojedinac, ortaštvo ili korporacija ili drugi subjekt profesionalnih računovođa. Pojam »društvo« treba čitati u značenju njegovih ekvivalenata u javnom sektoru, ako je relevantno.

*† Društvo mreže (Network firm) – društvo ili subjekt koji pripada mreži.

*Element (Element) – vidjeti Element financijskog izvještaja (Element of a financial statement).

*Element financijskog izvještaja (u kontekstu MRevS-a 805 (izmijenjen)[8](MRevS 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnog financijskog izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja)) (Element of a financial statement (in the context of ISA 805 (Revised)) – element, račun ili stavka financijskog izvještaja.

Emisije (Emissions) – emisije stakleničkih plinova koje su tijekom relevantnog razdoblja emitirane u atmosferu ili bi bile emitirane u atmosferu da nisu uhvaćene i usmjerene u ponor. Emisije se mogu kategorizirati kao:

Izravne emisije (poznate i kao emisije iz opsega 1), odnosno emisije iz izvora koji su u vlasništvu subjekta ili pod njegovom kontrolom.

Neizravne emisije, odnosno emisije koje su posljedica aktivnosti subjekta, ali koje se javljaju na izvorima koji su u vlasništvu ili pod kontrolom drugog subjekta. Neizravne emisije mogu se dodatno kategorizirati kao:

Emisije iz opsega 2., su povezane s energijom koja se distribuira subjektu i koju on konzumira.

Emisije iz opsega 3., su sve ostale neizravne emisije.

Emisijski faktor (Emissions factor) – matematički faktor ili omjer za pretvaranje mjere aktivnosti (na primjer, litara potrošenog goriva, prijeđenih kilometara, broja životinja u stočarstvu ili tona proizvedenog proizvoda) u procjenu količine stakleničkih plinova povezanih s tom aktivnošću.

Emisijski odbici (Emissions deduction) – svaka stavka uključena u izvješće subjekta o stakleničkim plinovima koja se odbija od ukupnih emisija iskazanih u izvješću, ali koja nije uklanjanje; obično uključuje kompenzaciju ugljika, ali može uključivati i niz drugih instrumenata ili mehanizama kao što su krediti za uspješnost i emisijske jedinice koje priznaje regulatorna ili druga shema čiji je subjekt dio.

*Financijski izvještaji (Financial statements) – strukturirano predstavljanje povijesnih financijskih informacija, uključujući objavljivanja, s namjerom priopćavanja o ekonomskim resursima ili obvezama subjekta u određenoj vremenskoj točki ili o njihovim promjenama tijekom razdoblja, u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Pojam »financijski izvještaji« uobičajeno upućuju na potpuni skup financijskih izvještaja sukladno odredbama primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ali može upućivati i na zaseban financijski izvještaj. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije koje se navode u skladu s zahtjevima, izričitim dopuštenjima ili ako su drugačije dopuštene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, u temeljnim financijskim izvještajima ili u bilješkama ili ugrađivanjem u izvještaj putem unakrsnog upućivanja.

*Financijski izvještaji grupe (Group financial statements) – financijski izvještaji koji uključuju financijske informacije više od jedne komponente. Pojam »financijski izvještaji grupe« odnosi se također i na kombinirane financijske izvještaje nastale objedinjavanjem financijskih informacija pripremljenih od strane komponenti koje nemaju maticu ali su pod zajedničkom kontrolom.

Financijski izvještaji ili informacije za međurazdoblja (Interim financial information or statements) – financijske informacije (mogu biti nepotpunije nego u cjelovitom skupu financijskih izvještaja, definiranom prethodno u ovom pojmovniku) objavljene na neki raniji međudatum (obično polugodišnji ili kvartalni) u odnosu na poslovnu godinu.

*Financijski izvještaji opće namjene (General purpose financial statements) – financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom opće namjene.

*Financijski izvještaji posebne namjene (Special purpose financial statements) – financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom posebne namjene.

*Funkcija interne revizije (Internal audit function) – funkcija unutar subjekta koja obavlja aktivnosti s izražavanjem uvjerenja ili savjetovanja, a koja je oblikovana radi ocjenjivanja i poboljšanja učinkovitosti upravljanja subjektom, upravljanja rizicima i internih kontrolnih procesa.

Godišnji izvještaj (Annual report) – Dokument ili kombinacija dokumenata koje obično na godišnjoj osnovi priprema menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje u skladu sa zakonom, regulativom ili običajima, čija je svrha pružiti vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o poslovanju subjekta te financijskim rezultatima i financijskom položaju subjekta koji su navedeni u financijskim izvještajima. Godišnje izvješće sadrži ili su mu priloženi financijski izvještaji i revizorsko izvješće te obično uključuje informacije o razvoju subjekta, njegovim budućim izgledima te rizicima i nesigurnostima, izjavu upravljačkog tijela subjekta i izvješća koja pokrivaju pitanja upravljanja.

Gornje ograničenje i trgovina (Cap and trade) sustav koji određuje ukupna ograničenja emisija, dodjeljuje emisijske jedinice sudionicima i omogućuje im međusobnu trgovinu emisijskim jedinicama i emisijskim kreditima.

*Grupa (Group) – sve komponente čije su financijske informacije uključene u financijske izvještaje grupe. Grupa ima uvijek više od jedne komponente.

Informacija o predmetnom pitanju (Subject matter information) – ishod mjerenja ili ocjenjivanja osnovnog predmetnog pitanja usporedbom s kriterijima, to jest, informacija koja rezultira iz primjene kriterija na osnovno predmetno pitanje.

Informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje (Information system relevant to financial reporting) – komponenta internih kontrola koja uključuje sustav financijskog izvještavanja i sastoji se od postupaka i evidencija ustanovljenih s ciljem iniciranja, evidentiranja, obrađivanja i izvještavanja transakcija poslovnog subjekta (kao i događaja i stanja) te za održavanje odgovornosti za povezanu imovinu, obveze i vlastiti kapital.

*Inherentni rizik (Inherent risk) – vidjeti Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja (Risk of material misstatement).

Inkluzivna metoda (Inclusive method) metoda postupanja s uslugama koje pruža poduslužna organizacija s time da opis sustava uslužne organizacije uključuje vrstu usluga koje pruža poduslužna organizacija i da su relevantni kontrolni ciljevi i povezane kontrole te poduslužne organizacije uključeni u opis sustava uslužne organizacije i u opseg angažmana revizora usluge.

*Interne kontrole (Internal control) – proces koji je oblikovan, implementiran i održavan od strane onih koji su zaduženi za upravljanje, menadžmenta i ostalog osoblja kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva subjekta u vezi s pouzdanošću financijskog izvještavanja, učinkovitim i djelotvornim (efektivnim i efikasnim) poslovanjem i usklađenošću s primjenjivim zakonima i regulativom. Pojam »kontrole« odnosi se na svaki aspekt jedne ili više komponenti internih kontrola.

*Interni revizori (Internal auditors) – oni pojedinci koji obavljaju aktivnosti funkcije interne revizije. Interni revizori mogu pripadati odjelu interne revizije ili ekvivalentnoj funkciji.

*Ishod računovodstvene procjene (Outcome of an accounting estimate) – stvarni novčani iznos koji nastaje kao posljedica okončanja transakcije/transakcija, događaja ili uvjeta na koje se odnosila računovodstvena procjena.

*Iskusni revizor (Experienced auditor) – pojedinac (unutar ili izvan društva) s praktičnim revizijskim iskustvom i ima razumno poznavanje:

(a) revizijskog procesa;

(b) MRevS-ova i primjenjivih zakonskih i regulativnih zahtjeva;

(c) poslovnog okruženja u kojem posluje subjekt; i

(d) pitanja u vezi s revidiranjem i financijskim izvještavanjem relevantnim za djelatnost subjekta.

Istraživati (Investigate) – ispitivanje s ciljem razrješavanja pitanja nastalog obavljanjem drugih postupaka.

IT okruženje (IT environment) – politike i postupci koje subjekt implementira i infrastruktura informacijskih tehnologija (hardver, operacijski sustav, itd.) i aplikacijski softver koji subjekt koristi za podržavanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje poslovnih strategija.

Izjava uslužne organizacije (Service organization’s statement) pisana izjava o pitanjima na koje upućuje točka (b) definicije izvješća o opisu, oblikovanju i operativnoj učinkovitosti kontrola kod uslužne organizacije (u slučaju izvješća vrste 2) ili točke (b) definicije izvješća o opisu i oblikovanju kontrola kod uslužne organizacije (u slučaju izvješća vrste 1).

*Izravna pomoć (Direct assistance) – korištenje internih revizora za obavljanje revizijskih postupaka pod usmjeravanjem, nadzorom i pregledom vanjskog revizora.

*Izuzetak (Exception) – odgovor koji ukazuje na razliku između informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadržane u evidencijama poslovnog subjekta, i informacije koju je dostavila strana od koje se zahtijevalo konfirmiranje.

*Izvješće o opisu i oblikovanosti kontrola uslužne organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva – izvješće vrste 1) (Report on the description and design of controls at a service organization (referred to in ISA 402[9](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi uslužne organizacije) as a type 1 report)) – izvješće koje obuhvaća:

(a) opis sustava, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola uslužne organizacije koje su bile oblikovane i uvedene na određeni datum a sastavlja ga menadžment uslužne organizacije; i

(b) izvješće revizora usluge s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje uključuje mišljenje revizora usluge o opisu sustava uslužne organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama i prikladnosti oblikovanja kontrola za postizanje određenih kontrolnih ciljeva.

*Izvješće o opisu i oblikovanosti kontrola uslužne organizacije (koje se u MRevS-u 3402[10](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi uslužne organizacije) naziva – izvješće vrste 1) (Report on the description and design of controls at a service organization (referred to in ISAE 3402 as a type 1 report)) – izvješće koje obuhvaća:

(a) opis sustava uslužne organizacije sastavljen od te uslužne organizacije;

(b) pisanu izjavu uslužne organizacije da, u svim značajnim odrednicama, i temeljno na prikladnim kriterijima:

(i) opis fer prezentira sustav uslužne organizacije kako je oblikovan i implementiran na specificirani datum;

(ii) kontrole koje se odnose na kontrolne ciljeve navedene u opisu sustava uslužne organizacije koji je sastavila uslužna organizacija su prikladno oblikovane; i

(c) izvješće s izražavanjem uvjerenja revizora usluge koje daje zaključak o razumnom uvjerenju o pitanjima iz točke (b) (i)-(ii).

* Izvješće o opisu, oblikovanosti i operativnoj djelotvornosti kontrola uslužne organizacije (koje se u MRevS-u 402 naziva – izvješće vrste 2) (Report on the description, design and operating effectiveness of controls at a service organization (referred to in ISA 402 as a type 2 report)) – izvješće koje obuhvaća:

(a) opis sustava uslužne organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola, njihovog oblikovanja i implementacije na određeni datum ili tijekom određenog razdoblja i, u nekim slučajevima, njihove operativne učinkovitosti tijekom određenog razdoblja a sastavlja ga menadžment uslužne organizacije; i

(b) izvješće revizora usluge s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje uključuje:

(i) mišljenje revizora usluge o opisu sustava uslužne organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti oblikovanja kontrola za postizanje određenih kontrolnih ciljeva i operativnoj učinkovitosti kontrola; i

(ii) opis testova kontrola, koje je obavio revizor usluge, i njihovih rezultata.

*Izvješće o opisu i oblikovanosti kontrola uslužne organizacije (koje se u MRevS-u 3402 naziva – izvješće vrste 2) (Report on the description and design of controls at a service organization (referred to in ISA 3402 as a type 2 report)) – izvješće koje obuhvaća:

(a) opis sustava uslužne organizacije sastavljen od strane uslužne organizacije;

(b) pisanu izjavu uslužne organizacije da, u svim značajnim odrednicama, i temeljno na prikladnim kriterijima:

(i) opis fer prezentira sustav uslužne organizacije kako je oblikovan i implementiran kroz specificirano razdoblje;

(ii) kontrole koje se odnose na kontrolne ciljeve navedene u opisu sustava uslužne organizacije koji je sastavila uslužna organizacija bile su prikladno oblikovane kroz određeno razdoblje; i

(iii) kontrole koje se odnose na kontrolne ciljeve navedene u opisu sustava uslužne organizacije koji je sastavila uslužna organizacija bile su operativno učinkovite kroz određeno razdoblje; i

(c) izvješće revizora usluge koji:

(i) daje zaključak na temelju razumnog uvjerenja o pitanjima iz točke (b) (i) – (iii); i

(ii) uključuje opis testova kontrola i rezultate tih testova.

Izvješće o stakleničkim plinovima (GHG statement) – izvješće u kojem se prikazuju sastavni elementi i kvantificiraju emisije stakleničkih plinova subjekta za razdoblje (ponekad poznato kao inventar stakleničkih plinova) i, prema potrebi, usporedne informacije i objašnjavajuće bilješke, uključujući sažetak značajnih politika kvantificiranja i izvješćivanja. Izvješće subjekta o stakleničkim plinovima može uključivati i kategorizirani popis uklonjenih emisija ili emisijskih odbitaka. Ako angažman ne obuhvaća cijelo izvješće o SP, pojam »izvješće o SP« treba tumačiti kao onaj dio koji je obuhvaćen angažmanom. Izvješće o SP je »informacija o predmetnom pitanju« angažmana.[11](MSIU 3000 (izmijenjen), točka 12 (x).)

Izvor (Source) – fizička jedinica ili proces koji oslobađa stakleničke plinove u atmosferu.

Javni sektor (Public sector) – odnosi se na državne upravne organe, regionalne (primjerice, županijske, pokrajinske, teritorijalne) uprave i lokalne uprave (primjerice, gradske, mjesne) i povezane upravne organizacije (primjerice, agencije, odbori, komisije i poduzeća).

*Jedinice uzorka (Sampling units) – pojedinačne stavke koje čine populaciju.

Ključna revizijska pitanja (Key audit matters) – ona pitanja koja su po revizorovoj profesionalnoj prosudbi bila najznačajnija u revizija financijskih izvještaja za tekuće razdoblje. Ključna revizijska pitanja izabiru se iz pitanja koja su komunicirana onima koji su zaduženi za upravljanje.

Kompenzacija ugljika (Purchased offset) – emisijski odbitak u kojem subjekt plaća smanjenje emisija drugog subjekta (smanjenje emisija) ili povećanje uklanjanja emisija (poboljšanja kroz uklanjanje) drugog subjekta u usporedbi s hipotetskom polaznom osnovnom količinom.

*Komponenta (Component) – subjekt ili poslovna aktivnost za koju menadžment grupe ili komponente sastavlja financijske informacije koje trebaju biti uključene u financijske izvještaje grupe.

*Kontrole na razini grupe (Group-wide controls) – kontrole nad financijskim izvještavanjem grupe koje su oblikovane, implementirane i održavane od strane menadžmenta grupe.

Kontrole pristupa (Access controls) – postupci oblikovani radi ograničavanja pristupa on-line terminalima, programima i podacima. Kontrole pristupa sastoje se od autentifikacije korisnika («user authentification«) i autorizacije korisnika («user authorization«). Autentifikacija korisnika uobičajeno je usmjerena na identificiranje korisnika primjenom jedinstvenih identifikatora za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili biometrijskih podataka. Autorizacija korisnika sastoji se od pravila pristupa kako bi se odredili računalni resursi kojima može pristupiti pojedini korisnik. Takvi su postupci osobito oblikovani za sprječavanje ili otkrivanje:

• neovlaštenog pristupa on-line terminalima, programima i podacima;

• unosa neodobrenih transakcija;

• neovlaštenih izmjena datoteka;

• i

• uporabe računalnog programa koji nisu bili odobreni.

Kontrole u poduslužnoj organizaciji (Controls at a subservice organization) – Kontrole u poduslužnoj organizaciji radi pružanja razumnog uvjerenja o postizanju kontrolnog cilja.

Kontrole u uslužnoj organizaciji (Controls at the service organization) – Kontrole nad postizanjem kontrolnog cilja koji je pokriven izvješćem s izražavanjem uvjerenja revizora usluge.

Kontrolne aktivnosti (Control activities) – one politike i postupci koji pomažu da se provode nalozi menadžmenta. Kontrolne aktivnosti su komponenta internih kontrola.

Kontrolni cilj (Control objective) – cilj ili svrha pojedinog aspekta kontrola. Kontrolni ciljevi odnose se na rizike koje kontrole nastoje ublažiti.

*Kontrolni rizik (Control risk) – vidjeti Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja (Risk of material misstatement)).

Kontrolno okruženje (Control environment) – uključuje funkcije upravljanja i managementa te poimanje, svjesnost i djelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžment u vezi s internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt. Okruženje kontrola je komponenta internih kontrola.

Korporativno upravljanje (Corporate Governance) – vidjeti Upravljanje (Governance).

Kriteriji (Criteria) – referentne vrijednosti (benchmarks) koje se koriste za mjerenje ili ocjenjivanje osnovnog predmetnog pitanja. »Primjenjivi kriteriji« su kriteriji koji se koriste za određeni angažman.

Kvantifikacija (Quantification) – postupak određivanja količine stakleničkih plinova koji se izravno ili neizravno odnose na subjekt, a koje emitiraju (ili uklanjaju) određeni izvori (ili ponori).

Manji subjekt (Smaller entity) – subjekt koji uobičajeno ima kvalitativne karakteristike kao što su:

(a) koncentracija vlasništva i menadžmenta u malom broju osoba (često u pojedincu-fizičkoj osobi ili pravnoj osobi koja je vlasnik subjekta pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i

(b) jedno ili više od sljedećeg:

(i) jasne ili nekomplicirane transakcije;

(ii) jednostavno knjigovodstvo;

(iii) mali broj djelatnosti i mali broj proizvoda unutar djelatnosti;

(iv) mali broj internih kontrola;

(v) mali broj razina menadžmenta s odgovornostima za širok raspon kontrola; ili

(vi) malobrojno osoblje sa širokim rasponom odgovornosti.

Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima s time da manji subjekti ne moraju nužno imati sve navedene karakteristike.

*Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (International Financial Reporting Standards – Međunarodni standardi financijskog izvještavanja koje je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board).

*Menadžment (Management) – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. Za neke poslovne subjekte u nekim zakonodavstvima, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, primjerice, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika-menadžera.

*Menadžment grupe (Group management) – menadžment odgovoran za sastavljanje financijskih izvještaja grupe.

Menadžment komponente (Component management) – menadžment koji je odgovoran za pripremanje financijskih izvještaja komponente.

*Menadžmentov stručnjak (Management’s expert) – pojedinac ili društvo koje ima stručnost u području izvan računovodstva ili revizije, čiji rad u tom području koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju financijskih izvještaja.

*Menadžmentova točka procjene (Management’s point estimate) – iznos koji je kao računovodstvenu procjenu odabrao menadžment za priznavanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima.

Metoda isključivanja (Carve-out method) – način postupanja s uslugama koje pruža poduslužna organizacija pri čemu opis sustava uslužne organizacije uključuje vrstu usluga koja pruža poduslužna organizacija, ali su relevantni kontrolni ciljevi i povezane kontrole isključene iz opisa sustava uslužne organizacije i iz opsega angažmana revizora usluge. Opis sustava uslužne organizacije i opseg angažmana revizora usluge uključuju kontrole u uslužnoj organizaciji za monitoring učinkovitosti kontrola u poduslužnoj organizaciji što može uključivati pregledavanje izvješća s izražavanjem uvjerenja o kontrolama u poduslužnoj organizaciji od strane uslužne organizacije.

Mjeritelj ili ocjenitelj (Measurer or evaluator) – Strana ili strane koje mjere ili ocjenjuju osnovno predmetno pitanje u odnosu na kriterije. Mjeritelj ili ocjenitelj posjeduje stručno znanje o osnovnom predmetnom pitanju.

*Modificirano mišljenje (Modified opinion) – mišljenje s rezervom (qualified opinion), negativno mišljenje (adverse opinion) ili suzdržanost od mišljenja (disclaimer of opinion).

*†Monitoring (u vezi s kontrolom kvalitete) (Monitoring (in relation to quality control)) – proces koji obuhvaća neprekidno razmatranje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete društva, uključujući periodično provjeravanje odabranih dovršenih angažmana, oblikovan kako bi se omogućilo društvu stjecanje razumnog uvjerenja da njegov sustav kontrola kvalitete djeluje učinkovito.

Monitoring kontrola (Monitoring of control) – proces procjenjivanja učinkovitosti funkcioniranja internih kontrola tijekom vremena. On uključuje procjenjivanje oblikovanja i pravodobnosti djelovanja kontrola i poduzimanje nužnih korektivnih mjera uslijed promjena uvjeta. Monitoring kontrola je komponenta internih kontrola.

*†Mreža (Network) – veća struktura koja:

(a) je usmjerena na kooperaciju, i

(b) jasno ima za cilj stvaranje dobiti ili dijeljenje troškova ili dijeli zajedničko vlasništvo, kontrolu ili menadžment, zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete, zajedničku poslovnu strategiju, korištenje zajedničkog brenda ili značajan dio profesionalnih resursa.

*Naknadni događaji (Subsequent events) – događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća i činjenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća.

Namjeravani korisnici (Intended users) – pojedinac ili pojedinci ili organizacija ili organizacije ili njihove skupine za koje praktičar očekuje da će koristiti izvješće s izražavanjem uvjerenja. U nekim slučajevima mogu postojati namjeravani korisnici različiti od onih na koje je adresirano izvješće s izražavanjem uvjerenja.

Naručitelj angažmana (Engaging party) – Strana/strane koje angažiraju praktičara za obavljanje angažmana s izražavanjem uvjerenja.

*Nedostaci u internim kontrolama (Deficiency in internal control) – postoje kad:

(a) je kontrola oblikovana, implementirana ili djeluje na takav način da ne može pravodobno spriječiti ili otkriti i ispraviti pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima; ili

(b) nedostaje kontrola za pravodobno sprječavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima.

*Negativni zahtjev za konfirmacijom (Negative confirmation request) – zahtjev da strana kojoj je poslan zahtjev za konfirmacijom odgovori izravno revizoru samo ako se ta strana ne slaže s informacijama koje su navedene u zahtjevu.

*Neispravljena pogrešna prikazivanja (Uncorrected misstatements) – pogrešna prikazivanja koja je revizor akumulirao tijekom revizije i koja nisu ispravljena.

Neizvjesnost (Uncertainty) – pitanje kojem ishod ovisi o budućim radnjama ili događajima koji nisu pod izravnom kontrolom subjekta, ali mogu utjecati na financijske izvještaje.

*Nemodificirano mišljenje (Unmodified opinion) – mišljenje koje izražava revizor kad zaključi da su financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.[12](Točke 35-36 MRevS-a 700, uređuju izraze koji se koriste za izražavanje mišljenja u slučaju okvira fer prezentacije, odnosno okvira sukladnosti.)

*Neodgovaranje (Non-response) – propust strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, djelomično ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kad je vraćen neuručen zahtjev za konfirmiranje.

Neovisnost[13](Kao što je definirano u IESBA Kodeksu etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (IESBA Kodeks).) (Independence) – obuhvaća:

(a) neovisnost mišljenja – mentalno stanje koje omogućava izražavanje zaključka bez utjecaja koji kompromitiraju profesionalnu prosudbu, čime se pojedincu omogućava djelovanje s integritetom, objektivno i s profesionalnim skepticizmom;

(b) neovisnost u nastupu – izbjegavanje činjenica i okolnosti koje su toliko značajne da bi razumna i informirana treća osoba vjerojatno zaključila da je integritet, objektivnost ili profesionalni skepticizam društva ili člana revizijskog tima ili tima za izražavanje uvjerenja kompromitiran.

*Nepridržavanje (u kontekstu MRevS-a 250[14](MRevS 250, Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja)) (Non-compliance (in the context of ISA 250)) – namjerna ili nenamjerna subjektova činidba koja je propuštanje djelovanja ili djelovanje protivno važećim zakonima i regulativi. Takvo djelovanje uključuje transakcije koje zaključuju oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili zaposlenici u svoje ime ili u ime ili za račun subjekta. Nepridržavanje ne uključuje osobno nedolično ponašanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) onih koji su zaduženi za upravljanje, menadžmenta ili zaposlenika subjekta.

*Nesigurnost procjene (Estimation uncertainty) – podložnost inherentnom nedostatku preciznosti u mjerenju.

Neusklađene financijske informacije (Unadjusted financial information) – financijske informacije subjekta na koje odgovorna strana primjenjuje pro forma usklađivanja.

Objavljene financijske informacije (Published financial information) – Financijske informacije subjekta ili stečenog ili otuđenog poslovanja koje su javno dostupne.

Ocijeniti (Evaluate) – identificirati i analizirati relevantna pitanja, uključujući obavljanje daljnjih postupaka kad su potrebni, kako bi se došlo do određenog zaključka u vezi s pitanjem. Pojam »ocjenjivanje«, po konvenciji, koristi se samo u vezi s rasponom pitanja, uključujući dokaze, rezultatima postupaka i učinkovitošću reakcija menadžmenta na rizike (vidjeti također Procjena (Assess)).

Odgovorna strana (Responsible party) – strana ili strane koje su odgovorne za osnovno predmetno pitanje.

*Odjeljak za isticanje pitanja (Emphasis of matter paragraph) – odjeljak uključen u revizorosko izvješće koji se odnosi na pitanje primjereno prezentirano ili objavljeno u financijskim izvještajima i koje je, po revizorovoj prosudbi, od takve važnosti da je ključno za korisnikovo razumijevanje financijskih izvještaja.

*Odjeljak za ostala pitanja (Other Matter paragraph) – odjeljak uključen u revizorsko izvješće koji se odnosi na pitanja koja nisu prezentirana ili objavljena u financijskim izvještajima i po revizorovoj prosudbi relevantna su korisnicima za razumijevanje revizije, revizorovih odgovornosti ili revizorskog izvješća.

Ograničeno uvjerenje (u kontekstu MSU 2400 (izmijenjen)) (Limited assurance (in the context of ISRE 2400 (Revised)) – razina stečenog uvjerenja gdje je rizik angažmana snižen na razinu koja je prihvatljiva u okolnostima angažmana kao osnovica za izražavanje zaključka u skladu s ovim MSU-om, ali gdje je taj rizik veći nego za angažman s izražavanjem razumnog uvjerenja. Kombinacija vrsta, vremenskog rasporeda i obujma postupaka pribavljanja dokaza je barem tolika da praktičar stekne smislenu razinu uvjerenja. Da bi bila smislena, razina uvjerenja koju je stekao praktičar je ona za koju je vjerojatno da će povećati povjerenje namjeravanih korisnika u financijske izvještaje.

Okolišni rizik (Environmental risk) – u određenim okolnostima čimbenici relevantni za procjenjivanje inherentnog rizika pri utvrđivanju općeg plana revizije mogu uključivati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja uslijed pitanja zaštite okoliša.

Okolnosti angažmana (Engagement circumstances) – široki kontekst koji definira određeni angažman što uključuje: uvjete angažmana; uključujući radi li se o angažmanu s izražavanjem razumnog uvjerenja ili angažmanu s izražavanjem ograničenog uvjerenja, karakteristike osnovnog predmetnog pitanja; kriterije za mjerenje ili ocjenjivanje; potrebe namjeravanih korisnika za informacijama; relevantne karakteristike odgovorne strane, mjeritelja ili ocjenitelja i strane koja angažira i njihovog okruženja; i druga pitanja, na primjer događaje, transakcije, uvjete i prakse koje mogu imati značajan utjecaj na angažman.

*Okvir fer prezentacije (Fair presentation framework) – vidjeti Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja (Applicable financial reporting framework) i Okvir opće namjene (General purpose framework).

*Okvir opće namjene (General purpose framework) – okvir financijskog izvještavanja oblikovan za ispunjavanje zajedničkih informacijskih potreba širokog raspona korisnika. Okvir financijskog izvještavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti.

Pojam »okvir fer prezentacije« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:

(i) izričito ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objavljivanja povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili

(ii) izričito navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment ne primijeni zahtjeve iz okvira. Očekuje se da će takvo neprimjenjivanje biti nužno samo u iznimno rijetkim okolnostima.

Pojam »okvir sukladnosti« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadrži navode iz točke (i) ili (ii). [15](ISA 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13(a).)

*Okvir posebne namjene (Special purpose framework) – okvir financijskog izvještavanja oblikovan za ispunjavanje potreba za informacijama posebnih korisnika. Okvir financijskog izvještavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir sukladnosti.[16](MRevS 200, točka 13(a).)

*Okvir sukladnosti (Compliance framework) – vidjeti Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja (Applicable financial reporting framework) i Okvir opće namjene (General purpose framework.

Oni koji su zaduženi za upravljanje (Those charged with governance) – osoba ili osobe ili jedna ili više organizacija (primjerice, opunomoćenik) s odgovornošću za nadziranje strateškog usmjerenja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Kod nekih subjekata u nekim zakonodavstvima, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati osoblje menadžmenta, primjerice, izvršne članove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadžere.[17](Vidjeti točke A1-A8 MRevS-a 260, Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, u kojima se razmatraju raznolikosti struktura upravljanja.)

Opća strategija revizije (Overall audit strategy) – određuje opseg, vremenski raspored i usmjerenje revizije te daje smjernice za razvijanje detaljnijeg plana revizije.

Opće kontrole informacijskih tehnologija (IT) (General IT-controls) – politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podupiru učinkovito funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomažući da se osigura ispravno djelovanje informacijskih sustava. Opće IT kontrole uobičajeno obuhvaćaju kontrole nad centrom podataka i funkcioniranjem mreže; nabavom, razvojem i održavanjem sistemskog softvera; sigurnošću pristupanja i nabavom, razvojem i održavanjem aplikacijskog sustava.

Opseg uvida (Scope of a review) – postupci uvida koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja uvida.

Organizacijska granica (Organizational boundary) – granica koja određuje koje operacije treba uključiti u subjektovo izvješće o SP.

Osnovno predmetno pitanje (Underlying subject matter) – pojava koja se mjeri ili ocjenjuje primjenom kriterija.

*†Osoblje (Personnel) – partneri i stručno osoblje.

*Ostale informacije (Other information) – financijske i nefinancijske informacije (osim financijskih izvještaja ili revizorskog izvješća o njima) koje su uključene u subjektovo godišnje izvješće.

Ostale informacije (u kontekstu MSIU 3000 (izmijenjen) (Other information (in the context of ISAE 3000 (Revised)) – informacije (različite od informacije o predmetnom pitanju i izvješća o uvjerenju o njima) koje su na osnovi zakon, regulative ili običaja uključene u dokument koji sadrži informacije o predmetnom pitanju i izvješće s izražavanjem uvjerenja o njima.

*†Partner (Partner) – svaki pojedinac s ovlaštenjem za obvezivanje društva u pogledu obavljanja angažmana za pružanje profesionalnih usluga.

*Pisana izjava (Written representation) – pisana izjava koju menadžment daje revizoru radi potvrđivanja određenih pitanja ili podrške drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne uključuju financijske izvještaje, u njima sadržane tvrdnje ili potkrjepljujuće poslovne knjige i evidencije.

Pismo o preuzimanju angažmana (Engagement letter) – pisani uvjeti angažmana u obliku pisma.

*Početna stanja (Opening balances) – stanja računa koja postoje na početku razdoblja. Temelje se na zaključnim saldima prethodnog razdoblja i odražavaju učinke transakcija i događaja prethodnih razdoblja i računovodstvenih politika primijenjenih u prethodnom razdoblju. Početna stanja također uključuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a postojala su na početku razdoblja, kao što su nepredviđena imovina i/ili nepredviđene obveze i preuzete obveze.

*Početni revizijski angažman (Initial audit engagement) – angažman u kojemu ili:

(a) financijski izvještaji za prethodno razdoblje nisu bili revidirani; ili

(b) je financijske izvještaje za prethodno razdoblje revidirao revizor prethodnik.

*Poduslužna organizacija (Subservice organization) – uslužna organizacija koju koristi druga uslužna organizacija radi obavljanja nekih usluga pruženih subjektima korisnicima a te usluge čine dio informacijskih sustava subjekata korisnika koje su relevantne za financijsko izvještavanje.

Poduslužna organizacija (u kontekstu MSIU-a 3402) (Service organization (in the context of ISAE 3402)) – uslužna organizacija čije usluge koristi druga uslužna organizacije kako bi subjektima korisnicima usluga pružila usluge za koje je vjerojatno da su relevantne za dio internih kontrola subjekata korisnika koji se odnosi na financijsko izvještavanje.

Pogreška (Error) – nenamjerno pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima, uključujući propuštanje prikazivanja iznosa ili objavljivanja.

*Pogrešno prikazivanje (Misstatement) – razlika između iskazanog iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja stavke financijskog izvještaja i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koje je zahtijevano za tu stavku da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešno prikazivanje može nastati uslijed pogreške ili prijevare.

Tamo gdje revizor izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz, pogrešna prikazivanja također uključuju ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nužna da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama ili da bi pružali istinit i fer prikaz.

U kontekstu MSIU-a 3000 (izmijenjen), pogrešno prikazivanje je definirano kao razlika između informacije o predmetnom pitanju i primjerenog mjerenja ili ocjenjivanja osnovnog predmetnog pitanja u skladu s kriterijima. Pogrešna prikazivanja mogu biti namjerna ili nenamjerna, kvalitativna ili kvantitativna te uključuju propuštanja.

U kontekstu MSPU-a 4410 (izmijenjen), pogrešno prikazivanje je definirano kao razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja neke stavke o kojoj se izvještava u financijskim informacijama i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koja se zahtijevaju za određenu stavku kako bi ona bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešna prikazivanja mogu nastati zbog pogreške ili prijevare.

Ako su financijske informacije pripremljene u skladu s okvirom za fer prezentaciju, pogrešna prikazivanja uključuju i ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacije ili objavljivanja koja su, po prosudbi praktičara, potrebna za fer prikazivanje financijskih informacija u svim značajnim odrednicama ili za davanje istinitog i fer prikaza.

Pogrešno prikazivanje činjenice (u odnosu na druge informacije) (u kontekstu MSIU-a 3000 (izmijenjen)) (Misstatement of fact (with respect to other information)(in the context of ISAE 3000 (Revised)) – ostale informacije koje nisu povezane s pitanjima koja se pojavljuju u informacijama o predmetnom pitanju ili izvješću o uvjerenju, a koje su netočno navedene ili prikazane. Značajni pogrešni prikaz činjenica može potkopati vjerodostojnost dokumenta koji sadrži informacije o predmetnom pitanju.

Pogrešno prikazivanje ostalih informacija (Misstatement of the other information) – pogrešno prikazivanje ostalih informacija postoji kad su ostale informacije netočno navedene ili na drugačiji način dovode u zabludu (uključujući i to kad se ispuštaju ili prikrivaju informacije koje su nužne za ispravno razumijevanje pitanja koje je objavljeno u ostalim informacijama.

Ponor (Sink) – fizička jedinica ili proces koji uklanja stakleničke plinove iz atmosfere.

Ponovno izračunavanje (Recalculation) – sastoji se od kontroliranja matematičke točnosti dokumenata ili evidencija.

Ponovno izvođenje (Reperformance) – revizorovo neovisno izvođenje postupaka ili kontrola koje su izvorno obavljene kao dio internih kontrola subjekta.

*Populacija (Population) – cjelovit skup podataka iz kojih se odabire uzorak i o kojem revizor želi formirati zaključke.

*Poslovni rizik (Business risk) – rizik nastao uslijed značajnih uvjeta, događaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji može negativno utjecati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili je nastao zbog postavljanja neprimjerenih ciljeva i strategija.

*Postupci procjene rizika (Risk assessment procedures) – revizijski postupci obavljeni radi stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektove interne kontrole, radi identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške, na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnje.

Postupci uvida (Review procedures) – postupci koji se smatraju nužnim za ostvarenje cilja angažmana za obavljanje uvida. Uglavnom su to postavljanja upita osoblju subjekta i analitički postupci koji se primjenjuju na financijske podatke.

*Povezana strana (Related party) – strana koja je ili:

(a) povezana strana prema definiciji primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; ili

(b) gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne uređuje ili minimalno uređuje zahtjeve u vezi s povezanom stranom:

(i) osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili značajni utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika, nad subjektom koji izvještava;

(ii) drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvještava ima kontrolu ili značajni utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika; ili

(iii) drugi subjekt koji je pod zajedničkom kontrolom subjekta koji izvještava kroz:

a. zajedničko kontrolno vlasništvo;

b. vlasnike koji su članovi uže obitelji; ili

c. zajednički ključni menadžment.

Međutim, subjekti koji su pod zajedničkom kontrolom države (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su uključeni u značajne transakcije ili međusobno dijele resurse u značajnom opsegu.

Povezane usluge (Relates services) – obuhvaćaju dogovorene postupke i kompilacije.

*Povezanost (Association) – vidjeti Revizorova povezanost s financijskim informacijama (Auditor’s association with financial information).

*Povijesne financijske informacije (Historical financial informations) – informacije o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim stanjima ili okolnostima u nekoj prošloj vremenskoj točki, izražene u novčanim iznosima u vezi s određenim subjektom, a izvedene su prvenstveno iz subjektovog računovodstvenog sustava.

Praktičar (Practitioner) profesionalni računovođa u javnoj praksi.

Praktičar (u kontekstu MSIU-a 3000 (izmijenjen)) (Practitioner (in the context of ISAE 3000 (Revised)) – pojedinac ili više njih koji obavljaju angažman (uobičajeno partner angažiran u angažmanu ili drugi članovi angažiranog tima, ili, ako je primjenjivo, revizorsko društvo). Ako je izričita namjera ovog MSIU-a da zahtjev ili obvezu ispuni partner angažiran u angažmanu, koristi se pojam »partner angažiran u angažmanu« radije nego pojam »praktičar«.

Praktičar (u kontekstu MSIU-a 4410 (izmijenjen)) (Practitioner (in the context of ISRS 4410 (Revised)) profesionalni računovođa u javnoj praksi koji obavlja kompilacijski angažman. Pojam uključuje angažiranog partnera ili druge članove angažiranog tima ili, ako je primjenjivo, društvo. Ako ovaj MSIU izričito nalaže da zahtjev ili obveza moraju biti ispunjeni od strane angažiranog partnera, korišten je pojam angažirani partner, a ne »praktičar«. »Angažirani partner« i »društvo« moraju se razumjeti kao upućivanje na njihove ekvivalente u javnom sektoru gdje je relevantno.

Praktičar (u kontekstu MSU-a 2400 (izmijenjen) (Practitioner (in the context of 2400 (Revised)) – profesionalni računovođa u javnoj praksi. Pojam uključuje angažiranog partnera ili druge članove angažiranog tima ili, ukoliko je primjenjivo, društvo. Ako je u ovom MSU-u navedena izričita namjera da zahtjev ili obvezu ispuni angažirani partner, korišten je pojam »angažirani partner« umjesto pojma »praktičar«. »Angažirani partner« i »društvo« su pojmovi koje, gdje je relevantno, treba čitati kao pozive na njihove ekvivalente u javnom sektoru.

*Praktičarev stručnjak (Practitioner’s expert) – pojedinac ili organizacija s posebnom stručnošću u području izvan računovodstva ili revizije, čiji rad u tom području koristi praktičar kako bi mu to pomoglo u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Praktičarev stručnjak može biti ili interni praktičarev stručnjak (koji je partner ili član stručnog osoblja, uključujući privremeno stručno osoblje, praktičarevog društva ili umreženog društva) ili neki eksterni praktičarev stručnjak.

*Preduvjeti za reviziju (Preconditions for an audit) – menadžmentova primjena prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja pri sastavljanju financijskih izvještaja i suglasnost menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, s pretpostavkom[18](MRevS 200, točka 13.) uz koju se obavlja revizija.

Pregled (u vezi kontrole kvalitete) (Review (in relation to quality control) – ocjenjivanje kvalitete rada koji su obavili drugi i zaključaka do kojih su došli.

*†Pregled kontrole kvalitete angažmana (Engagement quality control review) – proces oblikovan kako bi se, na datum izdavanja izvješća ili prije, osiguralo objektivno ocjenjivanje značajnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih je tim došao pri formuliranju izvješća. Pregled kontrole kvalitete angažmana je proces za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata te za ostale angažmane, ako ih ima, za koje je društvo odredilo da je potreban pregled kontrole kvalitete angažmana.

*†Pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana (Engagement quality control reviewer) – partner, druga osoba u društvu, prikladno kvalificirana osoba izvan društva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije član angažiranog tima, s dovoljnim i primjerenim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje značajne prosudbe angažiranog tima i zaključke do kojih je tim došao pri formuliranju izvješća.

*Prethodni revizor (Predecessor auditor) – revizor iz drugog revizorskog društva koji je revidirao financijske izvještaje subjekta za prethodno razdoblje i kojeg je zamijenio trenutni revizor.

*Pretpostavka, u vezi s odgovornostima menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, uz koju se obavlja revizija (Premise, relating to the responsibilities of management and, where appropriate, those charged with governance, on which an audit is conducted) – da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje potvrdili i razumjeli da snose sljedeće odgovornosti koje su ključne za obavljanje revizije sukladno MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost:

(a) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući gdje je relevantno njihovu fer prezentaciju;

(b) za onakve interne kontrole kakve menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje utvrde potrebnim za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i

(c) osiguravanja revizoru:

(i) pristupa svim informacijama za koje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje znaju da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja kao što su evidencije, dokumentacija i drugo;

(ii) dodatnih informacija koje revizor može tražiti za potrebe revizije od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(iii) neograničeni pristup osobama unutar subjekta za koje revizor utvrdi da su mu nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.

U slučaju okvira fer prezentacije, gore navedeno pod (a) može se preformulirati u »za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja« ili »za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom financijskog izvještavanja«.

Za »Pretpostavka, u vezi s odgovornostima menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, uz koju se obavlja revizija« može se također koristiti pojam – »pretpostavka«.

*Prihvatljiva stopa odstupanja (Tolerable rate of deviation) – stopa odstupanja od propisanih postupaka interne kontrole koju utvrđuje revizor i u odnosu na tu stopu revizor nastoji steći primjerenu razinu uvjerenja da stvarna stopa odstupanja u populaciji ne premašuje stopu odstupanja koju je utvrdio revizor.

*Prihvatljivo pogrešno prikazivanje (Tolerable misstatement) – novčani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim nastoji steći odgovarajuću razinu uvjerenja da stvarno pogrešno prikazivanje u populaciji ne nadmašuje taj novčani iznos.

*Prijevara (Fraud) – namjerna radnja jednog ili više pojedinaca unutar menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana, koja uključuje prijevaru kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita korist.

Prijevarno financijsko izvještavanje (Fraudulent financial reporting) – obuhvaća namjerno pogrešno prikazivanje, uključujući ispuštanje iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi se prevarilo korisnike financijskih izvještaja.

Prikladni kriteriji (Suitable criteria) – vidjeti Kriteriji.

*†Prikladno kvalificirana vanjska osoba (Suitably qualified external person) – pojedinac izvan društva sa sposobnošću i kompetencijama da djeluje kao angažirani partner, primjerice partner iz drugog društva ili zaposlenik (s odgovarajućim iskustvom) profesionalnog računovodstvenog tijela čiji članovi mogu obavljati revizije i uvide u povijesne financijske informacije, druge angažmane s izražavanjem uvjerenja ili angažmane za obavljanje povezanih usluga ili partner iz neke organizacije koja pruža relevantne usluge kontrole kvalitete.

*Primijenjeni kriteriji (u kontekstu MRevS-a 810 (izmijenjen))[19](MRevS 810 (izmijenjen) Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima) (Applied criteria (in the context of ISA 810 (Revised)) – kriteriji koje je menadžment primijenio pri sastavljanju sažetih financijskih izvještaja.

Primjenjivi kriteriji (u kontekstu MSIU-a 3410[20](MSIU 3410, Angažmani s izražavanjem uvjerenja o izvješćima o stakleničkim plinovima)) (Applicable criteria (in the context of MSAE 3410) – Kriteriji koje subjekt koristi u svrhu kvantificiranja i izvješćivanja o svojim emisijama u izvješću o SP.

Primjenjivi kriteriji (u kontekstu MSIU-a 3420[21](MSIU 3420, Angažmani s izražavanjem uvjerenja za izvještavanje o kompilaciji pro forma financijskih informacija uključenih u prospekt)) (Applicable criteria (in the context of MSAE 3420) – Kriteriji koje koristi odgovorna strana kad kompilira pro forma financijske informacije. Kriteriji mogu biti uspostavljeni od strane ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda ili temeljem zakona ili regulative. Ako ne postoje uspostavljeni kriteriji, njih će izraditi odgovorna strana.

*Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja (Applicable financial reporting framework) – okvir financijskog izvještavanja koji je usvojio menadžment, i gdje je primjenjivo, oni koji su zaduženi za upravljanje, za sastavljanje financijskih izvještaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva financijskih izvještaja, ili ga nalaže zakon ili regulativa. U kontekstu MSPU 4410 (izmijenjen)[22](MSPU 4410 (izmijenjen), Angažmani za kompilacije) pojam više upućuje na financijske informacije nego na financijske izvještaje.

Pojam »okvir fer prezentacije« (fair presentation framework) koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:

(a) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objavljivanja povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili

(b) izričito navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Očekuje se da će takva odstupanja biti nužna samo u iznimno rijetkim okolnostima.

Pojam »okvir sukladnosti« (compliance framework) koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima tog okvira, ali ne sadrži navode iz točke (a) ili (b).

*Primjerenost (revizijskog dokaza) (Appropriateness (of audit evidence)) – mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.

*Pristranost menadžmenta (Management bias) – pomanjkanje neutralnosti menadžmenta u pripremanju informacija.

Procjena (Assess) – analiza identificiranih rizika pogrešnih prikazivanja kako bi se zaključilo o njihovoj značajnosti. Konvencionalno se taj pojam koristi samo u vezi s rizicima. (vidjeti također Ocjenjivanje (Evaluate)).

*Profesionalna prosudba (Professional judgement) – primjena relevantne osposobljenosti, znanja i iskustva u kontekstu koji daju revizijski, računovodstveni i etički standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angažmana.

Profesionalna prosudba (u kontekstu MSIU 3000 (izmijenjen)) (Professional judgment (in the context of ISAE 3000 (Revised)) – primjena relevantne osposobljenosti, znanja i iskustva, u kontekstu koji daju standardi za izražavanje uvjerenja i etički standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima angažmana.

Profesionalna prosudba (u kontekstu MSU 2400 (izmijenjen)) (Professional judgment (in the context of ISRE 2400 (Revised)) – primjena relevantne osposobljenosti, znanja i iskustva u kontekstu koji daju računovodstveni i etički standardi i standardi s izražavanjem uvjerenja, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima angažmana uvida.

Profesionalni računovođa (Professional accountant)[23](Kako je definirano u IESBA Kodeksu.) – pojedinac član tijela koje je član IFAC-a.

Profesionalni računovođa u javnoj praksi[24](Kako je definirano u IESBA Kodeksu.) (Professional accountant in public practice) – profesionalni računovođa, neovisno o funkcionalnoj klasifikaciji (primjerice, revizija, porez ili konzalting) u društvu koje pruža profesionalne usluge. Ovaj se izraz također koristi za nazivanje društva profesionalnih računovođa u javnoj praksi.

*Profesionalni skepticizam (Professional skepticism) – odnos koji uključuje preispitivačko mišljenje, uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguća pogrešna prikazivanja zbog pogreške ili prijevare, i kritičko procjenjivanje dokaza.

Profesionalni skepticizam (u kontekstu MSIU 3000 (izmijenjen)) (Professional skepticism (in the context of ISAE 3000 (Revised)) – odnos koji uključuje preispitivačko mišljenje, uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguće pogrešne prikaze, i uz kritičko procjenjivanje dokaza.

*Profesionalni standardi (Professional standards) – Međunarodni revizijski standardi (International Standards on Auditing) i relevantni etički zahtjevi.

†Profesionalni standardi (u kontekstu MSKK 1[25](Međunarodni standard kontrole kvalitete 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaje i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge)) (Professional standards (in the context of ISQC 1)) – IAASB-ovi standardi za angažmane (IAASB Engagement Standards), kako je definirano u IAASB-ovom Predgovoru međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izražavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing,Review, Other Assurance and Related Services) i u relevantnim zahtjevima etike.

Pro forma financijske informacije (Pro forma financial information) – financijske informacije prikazane zajedno s uskladbama kako bi se ilustrirao utjecaj događaja ili transakcije na neusklađene financijske informacije kao da je događaj nastao ili transakcija obavljena na raniji datum odabran za potrebe ilustracije. U ovom MSIU (MSIU 3420, op. prev.) pretpostavlja se da su pro forma financijske informacije prikazane u obliku tabličnih stupaca koji se sastoje od (a) neusklađenih financijskih informacija; (b) pro forma uskladbi; i (c) rezultirajućeg pro forma stupca.

Pro forma usklađivanja (Pro forma adjustments) – u odnosu na neusklađene financijske informacije, uskladbe uključuju:

(a) uskladbe neusklađenih financijskih informacija koje ilustriraju utjecaj značajnog događaja ili transakcije (»događaj« ili »transakcija«) kao da je događaj nastao ili je transakcija obavljena na raniji datum odabran za potrebe ilustracije; i

(b) uskladbe neusklađenih financijskih informacija koje su potrebne za kompilaciju pro forma financijskih informacija na osnovi koja je dosljedna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja izvještajnog subjekta (»subjekt«) i njegovim računovodstvenim politikama prema tom okviru.

Pro forma uskladbe uključuju relevantne financijske informacije o poslovanju koje je stečeno ili će biti stečeno (»stečeno poslovanje«) ili o poslovanju koje je bilo ili će biti otuđeno (»otuđeno poslovanje«), u mjeri u kojoj se takve informacije koriste u kompiliranju pro forma financijskih informacija (»financijske informacije o stečenom ili otuđenom poslovanju«).

Prognoza (Forecast) – prospektivne financijske informacije pripremljene na osnovi pretpostavki o budućim događajima za koje menadžment očekuje da će nastati i aktivnosti koje menadžment namjerava poduzeti od datuma na koji su informacije pripremljene (najvjerojatnije pretpostavke).

Projekcija (Projection) – financijska informacija o predviđanjima za buduće razdoblje pripremljena na temelju:

(a) hipotetskih pretpostavki o budućim događajima i aktivnostima menadžmenta za koje se ne očekuje da će nužno i nastati, primjerice kada su neki subjekti u početnoj fazi poslovanja ili razmatraju važnu promjenu u vrsti djelatnosti; ili

(b) kombinacije najboljih procjena i hipotetskih pretpostavki.

Promatranje (Observation) – sastoji se u gledanju procesa ili postupaka koje obavljaju drugi, primjerice, kad revizor promatra postupak brojanja zaliha koji provode klijentovi zaposlenici ili promatra provođenje kontrolnih aktivnosti.

Prospekt (Prospectus) – dokument koji je izdan sukladno zakonskim ili regulativnim zahtjevima koji su povezani s subjektovim vrijednosnim papirima, a osnovi kojega bi treća strana trebala donijeti investicijsku odluku.

Prospektivne financijske informacije (Prospective financial information) – financijske informacije temeljene na pretpostavkama o događajima koji mogu nastati u budućnosti i mogućim radnjama subjekta. Mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili njihove kombinacije (Vidjeti Prognoze (Forecast) i Projekcije (Projection)).

Protupravno prisvajanje imovine (Misappropriation of assets) – obuhvaća krađu imovine subjekta i često ju čine zaposlenici krađom malih i neznačajnih iznosa. Međutim, može uključivati i menadžment koji je često sposobniji prikriti ili zatajiti protupravno prisvajanje imovine na način koji je teško otkriti.

Provjeravanje (kao revizijski postupak) (Inspection (as an audit procedure)) – ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektroničkom obliku ili obliku drugih medija, ili fizičko ispitivanje imovine.

*†Provjeravanje (u vezi s kontrolom kvalitete) (Inspection (in relation to quality control)) – u vezi s okončanim angažmanima, postupci oblikovani za pružanje dokaza da je angažirani tim postupao u skladu s politikama i postupcima društva za kontrolu kvalitete.

*Prožimajući (Pervasive) – pojam se koristi u kontekstu pogrešnog prikazivanja za opisivanje učinaka pogrešnih prikazivanja na financijske izvještaje ili mogućih učinaka pogrešnih prikazivanja na financijske izvještaje, koja su, ako ih ima, neotkrivena zbog nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Prožimajući učinci na financijske izvještaje su oni koji po prosudbi revizora:

(a) nisu ograničeni na određene elemente, račune ili stavke financijskih izvještaja;

(b) u slučaju da su tako ograničeni, predstavljaju ili mogu predstavljati značajnu proporciju financijskih izvještaja; ili

(c) u vezi s objavljivanjima, od ključne su važnosti za razumijevanje financijskih izvještaja od strane korisnika.

[26](Pojam »financijski izvještaji« je definiran u točki 13(f) MRevS-a 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljan je revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.) ^*Računovodstvena procjena (Accounting estimate) – novčani iznos za koji je mjerenje, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, podložno nesigurnosti procjene.

[27](U slučaju poduslužne organizacije revizor usluge u servisnoj organizaciji koja koristi usluge poduslužne organizacije je također revizor korisnika.) ^*Računovodstvene evidencije (Accounting records) – zapisi početnih računovodstvenih knjiženja i potkrjepljujuće isprave, kao što su čekovi i izvodi o elektroničkom transferu novca; fakture; ugovori; glavna knjiga i pomoćne knjige; knjiženja u dnevniku i ostala usklađivanja financijskih izvještaja koja se ne odražavaju u formalnim knjiženjima u dnevnik; i dokumentacija kao što su radni listovi i obračunske tablice koje potkrjepljuju raspored troškova, izračune, usklađivanja i objavljivanja.

*†Razumno uvjerenje (u kontekstu revizijskih angažmana i u kontroli kvalitete) (Reasonable assurance (in the context of audit engagements, and in quality control)) – visoka, ali ne i apsolutna, razina uvjerenja.

*†Relevantni etički zahtjevi (u kontekstu MRevS-ova) (Relevant ethical requirements (in the context of the ISAs) – zahtjevi etike kojima su podvrgnuti angažirani tim i pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana kad obavljaju revizijski angažman, koji uobičajeno obuhvaćaju odredbe Kodeksa etike profesionalnih računovođa (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) International Code of Ethics for Professional Accountants (including International Independence Standards) koji je izdao Međunarodni odbor za standarde etike za profesionalne računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants) (IESBA Kodeks) koje se odnose na reviziju financijskih izvještaja zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike.

Relevantni etički zahtjevi (u kontekstu MSU-a 2400 (izmijenjen)) (Relevant ethical requirements (in the context of ISRE 2400 (Revised)) – zahtjevi etike kojima je podvrgnut angažirani tim kada obavlja angažmane uvida. Ti zahtjevi uobičajeno obuhvaćaju odredbe Kodeksa etike profesionalnih računovođa (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) International Code of Ethics for Professional Accountants (including International Independence Standards) koji je izdao Međunarodni odbor za standarde etike za profesionalne računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants) (IESBA Kodeks) koje se odnose na uvid u financijske izvještaje zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike.

Relevantni etički zahtjevi (u kontekstu MSPU 4410 (izmijenjen)) (Relevant ethical requirements (in the context of ISRS 4410 (Revised)) – Etički zahtjevi kojima podliježe angažirani tim koji obavlja kompilacijske angažmane. Ovi zahtjevi obično obuhvaćaju odredbe Kodeksa etike profesionalnih računovođa (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) International Code of Ethics for Professional Accountants (including International Independence Standards) koji je izdao Međunarodni odbor za standarde etike za profesionalne računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants) (IESBA Kodeks) koje se odnose na angažmane za kompilaciju zajedno s restriktivnijim zahtjevima nacionalne etike.

*†Relevantni etički zahtjevi (u kontekstu MSKK 1) (Relevant ethical requirements (in the context of ISQC 1)) – etički zahtjevi kojima podliježe angažirani tim i pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana kad obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane s izražavanjem uvjerenja ili angažmane za povezane usluge, koji uobičajeno obuhvaćaju odredbe Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (International Code of Ethics for Professional Accountants (including International Independence Standards) koje je izdao Odbor za međunarodne etičke standarde za računovođe (International Ethics Standards Board for Accountants) (IESBA Kodeks) zajedno s restriktivnijim nacionalnim zahtjevima.

*Revidirani financijski izvještaji (u kontekstu MRevS-a 810 (izmijenjen)) (Audited financial statements (in the context of ISA 810 (Revised)) – financijski izvještaji[28](Pojam »financijski izvještaji« je definiran u točki 13(f) MRevS-a 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljan je revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.) koje je revizor revidirao u skladu s MRevS-ovima i iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.

*Revizija grupe (Group audit) – revizija financijskih izvještaja grupe.

*Revizijska dokumentacija (Audit documentation) – evidencija o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zaključcima koje je revizor stvorio (ponekad se također rabi pojam – radna dokumentacija ili radni papiri).

Revizijske tehnike potpomognute primjenom računala (Computer-assisted audit techniques) – primjene revizijskih postupaka korištenjem računala kao revizijskog alata. (također poznate pod skraćenicom CAATs).

*Revizijski dokazi (Audit evidence) – informacije koje koristi revizor pri donošenju zaključaka na kojima zasniva revizorsko mišljenje. Revizijski dokazi obuhvaćaju informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji kao i druge informacije. Vidjeti Dostatnost revizijskih dokaza i Primjerenost revizijskih dokaza (Sufficiency of audit evidence and Appropriateness of audit evidence).

*Revizijski rizik (Audit risk) – rizik da revizor izrazi neprimjereno mišljenje kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika detekcije.

*Revizijski spis (Audit file) – jedna ili više mapa ili drugih medija pohrane, u fizičkom ili elektroničkom obliku, koja obuhvaća revizijsku dokumentaciju za određeni angažman.

*Revizorsko mišljenje (Audit opinion) – vidjeti Modificirano mišljenje (Modified opinion) i Nemodificirano mišljenje (Unmodified opinion).

*Revizorsko mišljenje za grupu (Group audit opinion) – revizorsko mišljenje za financijske izvještaje grupe.

*Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling) – primjena revizijskih postupaka na manje od 100 % stavki unutar populacije koja je relevantna za reviziju tako da sve stavke za uzorkovanje imaju mogućnost biti odabrane kako bi se revizoru osigurala razumna osnova za stvaranje zaključka o cijeloj populaciji.

*Revizor (Auditor) – pojam »revizor« koristi se za označavanje osobe ili osoba koje obavljaju reviziju, uobičajeno za angažiranog partnera ili druge članove angažiranog tima ili, kad je primjenjivo, za društvo. Pojam »angažirani partner«, a ne pojam »revizor« koristi se kad neki MRevS sadrži izričitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angažirani partner. »Angažirani partner« i »društvo«, kad je relevantno, trebaju se shvaćati u značenju koja imaju njihove istoznačnice u javnom sektoru gdje je to relevantno.

*Revizor komponente (Component auditor) – revizor koji, na zahtjev angažiranog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na financijskim informacijama koje se odnose na komponentu.

*Revizor korisnika (User auditor) – revizor koji revidira i izvješćuje o financijskim izvještajima subjekta korisnika.

Revizor korisnika (u kontekstu MSIU 3402) (User auditor (in the context of ISAE 3402)) – revizor koji revidira i izvješćuje o financijskim izvještajima subjekta korisnika.[29](U slučaju poduslužne organizacije revizor usluge u servisnoj organizaciji koja koristi usluge poduslužne organizacije je također revizor korisnika.)

Revizor sustava uslužne organizacije (u kontekstu MSIU 3402) (Service auditor (in the context of ISAE 3402)) – praktičar koji na zahtjev uslužne organizacije izdaje izvješće s izražavanjem uvjerenja o kontrolama uslužne organizacije.

*Revizor uslužne organizacije (Service auditor) – revizor koji na zahtjev uslužne organizacije sastavlja izvješće s izražavanjem uvjerenja o kontrolama uslužne organizacije.

*Revizorov raspon (Auditor’s range) – vidjeti Revizorova točka procjene (Auditor’s point estimate).

*Revizorov stručnjak (Auditor’s expert) – pojedinac ili društvo s posebnom stručnošću u području izvan računovodstva ili revizije, čiji rad u tom području koristi revizor kako bi mu to pomoglo u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Revizorov stručnjak može biti interni revizorov stručnjak (koji je partner[30](»Partner« i »društvo«, kada je primjenjivo, trebaju se shvaćati u značenju koja imaju njihove istoznačnice u javnom sektoru.) ili član stručnog osoblja, uključujući privremenog stručnog osoblja, revizorskog društva ili društva mreže) ili neki eksterni revizorov stručnjak.

Revizorova povezanost s financijskim informacijama (Auditor’s association with financial information) – revizor je povezan s financijskim informacijama kad prilaže svoje izvješće tim informacijama ili dopušta da se njegovo ime koristi u profesionalnoj povezanosti s tim informacijama.

*Revizorova točka procjene ili revizorov raspon (Auditor’s point estimate or auditor’s range) – iznos,odnosno raspon iznosa koji je izveden iz revizijskih dokaza za primjenu pri ocjenjivanju menadžmentove točke procjene.

*†Revizorsko društvo (Audit firm) – vidjeti Društvo (Firm).

Rizik angažmana (Engagement risk) – rizik da praktičar izrazi neprimjereni zaključak kad su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane.

Rizik angažmana s izražavanjem uvjerenja (Assurance engagement risk) – rizik da praktičar izrazi neprimjereni zaključak kad su informacije o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazane.

*Rizik neotkrivanja (Detection risk) – rizik da postupci koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u nekoj tvrdnji i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.

*Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Non-sampling risk) – rizik da revizor formira pogrešan zaključak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan s uzorkovanjem.

*Rizik uzorkovanja (Sampling risk) – rizik da revizorovi zaključci temeljeni na uzorku mogu biti drugačiji od zaključka do kojega bi se došlo provođenjem istih revizijskih postupaka na čitavoj populaciji. Rizik uzorkovanja može dovesti do dvije vrste pogrešnih zaključaka:

(a) u slučaju testa kontrola, da su kontrole učinkovitije nego što u stvarnosti jesu, ili, u slučaju testa detalja, da značajna pogrešna prikazivanja ne postoje iako u stvarnosti ona postoje. Revizor prvenstveno vodi računa o ovoj vrsti pogrešnih zaključaka jer ona utječe na učinkovitost revizije i vjerojatnije je da vodi k neprimjerenom revizorskom mišljenju.

(b) u slučaju testa kontrola, da su kontrole manje učinkovite nego što u stvarnosti jesu, ili, u slučaju testa detalja, da postoje značajna pogrešna prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrešnih zaključaka utječe na djelotvornost revizije jer će uobičajeno voditi k obavljanju dodatnih poslova na temelju kojih će se ustanoviti da su početni zaključci bili pogrešni.

Rizik značajnih pogrešnih prikazivanja (u kontekstu MSIU 3000 (izmijenjen)) (Risk of material misstatement (in the context of MSIU 3000 (Revised)) – Rizik da je informacija o predmetnom pitanju značajno pogrešno prikazana prije angažmana.

*Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja (Risk of material misstatement) – rizik da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani prije revizije. Ovaj rizik ima dvije komponente, kako je niže opisano, za razinu tvrdnje:

(a) Inherentni rizik (Inherent risk) – podložnost neke tvrdnje o klasi transakcija, stanju računa ili objavljivanju pogrešnom prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola.

(b) Kontrolni rizik (Control risk) – rizik da pogrešno prikazivanje koje može nastati u tvrdnji o klasi transakcija, stanju računa ili objavljivanju, a koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, neće biti spriječeno ili pravodobno otkriveno i ispravljeno djelovanjem internih kontrola subjekta.

*Sažeti financijski izvještaji (u kontekstu MRevS-a 810 (izmijenjen)) (Summary financial statements (in the context of ISA 810 (Revised)) – povijesne financijske informacije izvedene iz financijskih izvještaja a koje sadrže manje pojedinosti nego financijski izvještaji ali koje još uvijek osiguravaju strukturirano predstavljanje subjektovih ekonomskih resursa i obveza u nekom vremenskom trenutku ili njihove promjene tijekom razdoblja konzistentno s onim predstavljanjem koje pružaju financijski izvještaji.[31](MRevS 200, točka 13(f).) Različita zakonodavstva mogu koristiti različite terminologije za opisivanje takvih povijesnih informacija.

Staklenički plinovi (SP) (Greenhouse gases (GHGs)) – ugljični dioksid (CO₂) i svi drugi plinovi koji se prema primjenjivim kriterijima moraju uključiti u izvješće o stakleničkim plinovima kao što su: metan, dušikov oksid, sumporni heksafluorid, fluorougljikovodici, perfluorougljici i klorofluorougljici. Plinovi koji nisu ugljični dioksid često se izražavaju u smislu ekvivalenta ugljičnog dioksida (CO₂-e).

*Statističko uzorkovanje (Statistical sampling) – pristup uzorkovanju koji ima sljedeće karakteristike:

(a) slučajan odabir stavki uzoraka; i

(b) korištenje teorije vjerojatnosti u ocjeni rezultata uzorka, uključujući mjerenje rizika uvjetovanog uzorkovanjem.

Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (a) ili (b) smatra se nestatističkim uzorkovanjem.

*Stratifikacija (Stratification) – proces dijeljenja populacije u podskupine, od kojih je svaka podskupina grupa stavki koje imaju slična obilježja (često novčanu vrijednost).

*†Stručno osoblje (Staff) – profesionalno osoblje, osim partnera, uključujući bilo koje stručnjake koje društvo zapošljava.

*Stručnost (Expertise) – vještina, znanje i iskustvo u određenom području.

*Stručnjak (Expert) – vidjeti Revizorov stručnjak (Auditor’s expert) i Menadžmentov stručnjak (Management’s expert).

Subjekt (u kontekstu MSIU 3410) – Entity (in the context of MSIU 3410) – pravna osoba, gospodarski subjekt ili dio pravnog ili gospodarskog subjekta koji se može identificirati (na primjer, tvornica ili drugi oblik objekta, kao što je odlagalište) ili kombinacija pravnih ili drugih subjekata ili dijelova tih subjekata (na primjer, zajednički pothvat) na koje se odnose emisije iz izvješća o stakleničkim plinovima.

*Subjekt korisnik (User entity) – subjekt koji koristi uslužnu organizaciju i kojemu se revidiraju financijski izvještaji.

Subjekt korisnik (u kontekstu MSIU-a 3402) (User entity (in the context of ISAE 3402)) – subjekt koji koristi uslužnu organizaciju.

Subjektov proces procjene rizika (Entity’s risk assessment process) – komponenta internih kontrola koja je subjektov proces za identificiranje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve financijskog izvještavanja i odlučivanje o aktivnostima za razrješavanje tih rizika i njihovih rezultata.

Sustav trgovanja emisijama (Emissions trading scheme) – tržišno utemeljen pristup koji se koristi za kontrolu stakleničkih plinova pružanjem gospodarskih poticaja za postizanje smanjenja emisija takvih plinova.

*Sustav uslužne organizacije (Service organization’s system) – politike i postupci koje je oblikovala, implementirala i koje održava uslužna organizacija radi pružanja usluga subjektima korisnicima koje su obuhvaćene izvješćem revizora usluge.

Sustav uslužne organizacije (ili sustav) (u kontekstu MSIU 3402) (Service organization’s system (or the system)(in the context of MSIU 3402)) – politike i postupci koje je oblikovala i implementirala uslužna organizacija radi pružanja usluga subjektima korisnicima, a koje su obuhvaćene izvješćem s izražavanjem uvjerenja revizora usluge. Opis vlastitog sustava koji sastavljaju uslužne organizacije uključuje identifikaciju usluga koje obuhvaća, razdoblje ili u slučaju izvješća vrste 1, datum na koji se odnosi opis; kontrolne ciljeve i s ciljevima povezane kontrole.

Test (Test) – primjena postupaka na neke ili sve stavke populacije.

Test kontrola (u kontekstu MSIU 3402) (Test of controls (in the context of ISAE 3402)) – postupak oblikovan za ocjenjivanje operativne učinkovitosti kontrola u postizanju kontrolnih ciljeva navedenih u opisu sustava koji je sastavila uslužna organizacije.

Test praćenja (Walk-through test) – sadrži praćenje nekoliko transakcija kroz sustav financijskog izvještavanja.

*Testovi kontrola (Tests of control) – revizijski postupci oblikovani radi ocjenjivanja operativne učinkovitosti kontrola u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.

*Transakcija između neovisnih osoba (Arm’s length transaction) – transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao što su oni između voljnog kupca i voljnog prodavatelja koji su nepovezani i djeluju neovisno jedan o drugome i teže ostvarenju svojih najboljih interesa.

*Tvrdnje (Assertions) – izjave menadžmenta, eksplicitne ili drugačije, koje su sadržane u financijskim izvještajima, a koje revizor koristi pri razmatranju različitih vrsta potencijalnih pogrešnih prikazivanja koja mogu nastati. U kontekstu MSIU-a 3410 tvrdnje se definiraju kao izjave subjekta, eksplicitne ili drugačije, koje su sadržane u izvješću o stakleničkim plinovima, a koje koristi praktičar pri razmatranju različitih vrsta pogrešnih prikazivanja koja mogu nastati.

Uklanjanje (Removal) – staklenički plinovi koje je subjekt tijekom razdoblja uklonio iz atmosfere ili koji bi bili emitirani u atmosferu da nisu uhvaćeni i usmjereni u ponor.

Upit (Inquiry) – predstavlja traženje informacija, financijskih i nefinancijskih, od informirane osobe unutar ili izvan subjekta.

Upit (u kontekstu MSU 2400 (izmijenjen)) (Inquiry (in the context of ISRE 2400 (Revised)) – Upit obuhvaća traženje informacija od informiranih osoba unutar ili izvan subjekta.

*Upravljanje (Governance) – ovaj pojam opisuje uloge osobe ili osoba ili jedne ili više organizacija s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta.

*Uslužna organizacija (Service organization) – organizacija koja je treća strana (ili segment takve organizacije) i pruža usluge subjektima korisnicima koje su dio informacijskog sustava tih subjekata relevantan za financijsko izvještavanje.

Uslužna organizacija (u kontekstu MSIU-a 3402) (Service organization (in the context of ISAE 3402)) – organizacija koja je treća strana (ili segment takve organizacije) i pruža usluge subjektima korisnicima koje su vjerojatno relevantne za interne kontrole subjekata korisnika s obzirom da se odnose na financijsko izvještavanje.

*Usporedne informacije (Comparative information) – iznosi i objavljivanja koja se odnose na jedno ili više prethodnih razdoblja koji su uključeni u financijske izvještaje u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. U kontekstu MSIU 3410 usporedne informacije su definirane kao iznosi i objavljivanja u odnosu na jedno ili više prethodnih razdoblja koja su uključena u izvješće o stakleničkim plinovima.

*Usporedne stavke (Corresponding figures) – usporedne informacije gdje su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje uključeni kao integralni dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjerom da bi se čitali samo u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na tekuće razdoblje (nazivaju se »stavke tekućeg razdoblja«). Razina prezentirane detaljnosti usporednih iznosa i objavljivanja prvenstveno je uvjetovana njihovom relevantnošću u odnosu na stavke tekućeg razdoblja.

*Usporedni financijski izvještaji (Comparative financial statements) – usporedne informacije gdje se uključuju iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje radi usporedbe s financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. Ako su usporedne informacije revidirane, na njih se poziva u revizorskom mišljenju. Razina informacija uključenih u te usporedne financijske izvještaje usporediva je s onom iz financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.

*†Uvjerenje (Assurance) – vidjeti Razumno uvjerenje.

*†Uvršteni subjekt (Listed entity) – poslovni subjekt čije dionice ili dužnički financijski instrumenti kotiraju ili su uvršteni na priznatu burzu ili se njima trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela.

*Uzorkovanje (Sampling) – vidjeti Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling).

*Vanjska konfirmacija (External confirmation) – revizijski dokaz dobiven kao izravni pisani odgovor revizoru od treće strane (strane od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom obliku ili u elektroničkom ili drugom mediju.

Vještine i tehnike izražavanja uvjerenja (Assurance skills and techniques) – vještine i tehnike koje se odnose na planiranje, prikupljanje dokaza, ocjenjivanje dokaza, komuniciranje i izvještavanje koje pokazuje praktičar na području izražavanja uvjerenja, a koje su različite od stručnosti za osnovno predmetno pitanje u bilo kojem određenom angažmanu s izražavanjem uvjerenja ili njegovog mjerenja ili ocjenjivanja.

Vrsta emisije (Type of emission) – grupiranje emisija na temelju, primjerice, izvora emisije, vrste plina, regije ili objekta.

*Zahtjev pozitivne konfirmacije (Positive confirmation request) – zahtjev da stranka kojoj se šalje zahtjev za konfirmiranje odgovori izravno revizoru navodeći slaže li se ili ne s informacijama sadržanim u traženoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traženih informacija.

* Značajan nedostatak u internoj kontroli (Significant deficiency in internal control) – nedostatak ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama koja je, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne važnosti da zaslužuje pozornost onih koji su zaduženi za upravljanje.

*Značajan rizik (Significant risk) – identificiran i procijenjen rizik značajnog pogrešnog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, u reviziji zahtijeva posebno razmatranje.

*Značajna komponenta (Significant component) – komponenta koju je identificirao angažirani tim grupe: (i) koja je od pojedinačne financijske važnosti za grupu, ili (ii) koja vjerojatno, zbog specifične vrste ili okolnosti, uključuje značajne rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe.

Značajni objekt (Significant facility) – objekt koji je od pojedinačnog značaja zbog veličine svojih emisija u odnosu na ukupne emisije uključene u izvješće o stakleničkim plinovima ili njegove specifične prirode ili okolnosti koje dovode do posebnih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.

Značajnost (Significance) – relativna važnost pitanja promatranog u kontekstu. Važnost pitanja prosuđuje praktičar u kontekstu u kojem se ono razmatra. To može uključivati, primjerice, razumne izglede da pitanje mijenja ili utječe na odluke namjeravanih korisnika izvješća praktičara; ili, kao drugi primjer, kad se kontekst odnosi na prosuđivanje treba li izvijestiti o pitanju one koji su zaduženi za upravljanje, bili se njima pitanje činilo važnim u odnosu na njihove dužnosti. Značajnost se može razmatrati u kontekstu kvalitativnih i količinskih čimbenika, kao što su relativna veličina, vrsta i učinak na predmetno pitanje i izraženi interes namjeravanih korisnika ili primatelja.

*Značajnost komponente (Component materiality) – značajnost za komponentu koju je odredio angažirani tim grupe.

*Značajnost za provedbu (Performance materiality) – iznos ili iznosi koje revizor odredi niže od iznosa značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nisku razinu vjerojatnost da zbrojena neispravljena i neotkrivena pogrešna prikazivanja prijeđu iznos značajnosti za financijski izvještaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, značajnost za provedbu odnosi se također na iznos ili iznose koje je odredio revizor niže od jedne ili više razina značajnosti za određenu klasu transakcija, stanja računa ili objavljivanja. U kontekstu MSIU 3410, značajnost za provedbu definira se kao iznos ili iznosi koje odredi praktičar niže od značajnosti za izvješće o SP kako bi se na primjereno nisku razinu smanjila vjerojatnost da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja premašuje značajnost za izvješće o SP. Ako je primjenjivo, značajnost za provedbu također se odnosi i na iznos ili iznose koje je praktičar odredio niže od razine ili razina značajnosti za određene vrste emisija ili objavljivanja.

MEĐUNARODNI STANDARD KONTROLE KVALITETE 1

KONTROLA KVALITETE ZA DRUŠTVA KOJA OBAVLJAJU REVIZIJE I UVIDE U FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE I OSTALE ANGAŽMANE S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA I POVEZANE USLUGE

(Na snazi od 15. prosinca 2009.)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MSKK	1 – 3
Nadležnost ovog MSKK-a	4 – 9
Datum stupanja na snagu	10
Cilj	11
Definicije	12
Zahtjevi
Primjenjivanje i sukladnost, relevantni zahtjevi	13 – 15
Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete	16 – 17
Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva	18 – 19
Relevantni etički zahtjevi	20 – 25
Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana	26 – 28
Ljudski resursi	29 – 31
Obavljanje angažmana	32 – 47
Monitoring	48 – 56
Dokumentacija sustava kontrole kvalitete	57 – 59
Materijali za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
Primjenjivanje i sukladnost, relevantni zahtjevi	A1
Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete	A2 – A3
Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva	A4 – A6
Relevantni etički zahtjevi	A7 – A17
Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana	A18 – A23
Ljudski resursi	A24 – A31
Obavljanje angažmana	A32 – A63
Monitoring	A64 – A72
Dokumentacija sustava kontrole kvalitete	A73 – A75

Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1, Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije i uvide u financijske izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MSKK

1. Ovaj Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) uređuje odgovornosti društva za njegov sustav kontrole kvalitete za revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge. Ovaj MSKK treba čitati povezano s relevantnim zahtjevima etike.

2. Ostale objave Odbora za Međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB) navode dodatne standarde i upute o odgovornostima osoblja društva u vezi s postupcima kontrole kvalitete za određene vrste angažmana. MRevS 220,[32](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja) primjerice, uređuje postupke kontrole kvalitete za revizije financijskih izvještaja.

3. Sustav kontrole kvalitete sastoji se od politika oblikovanih za postizanje cilja navedenog u točki 11 i postupaka nužnih za uvođenje i monitoring postupanja u skladu s tim politikama.

Nadležnost ovog MSKK-a

4. Ovaj MSKK primjenjuje se u svim društvima profesionalnih računovođa u vezi s revizijama i uvidima u financijske izvještaje, i ostalim angažmanima s izražavanjem uvjerenja i povezanim uslugama. Sadržaj i opseg politika i postupaka koje uspostavi pojedino društvo radi postizanja sukladnosti s ovim MSKK-om ovisit mora o različitim čimbenicima kao što su veličina i poslovna obilježja društva, i o tome je li ono dio mreže.

5. Ovaj MSKK sadrži cilj kojemu društva teže u provođenju MSKK-a i zahtjeve oblikovane za omogućavanje društvu da ispuni taj postavljeni cilj. Osim toga, on sadrži pripadajuće upute u obliku materijala za primjenu i drugih materijala s objašnjenima, kako se pobliže razmatra u točki 8, kao i uvodni materijal koji osigurava kontekst relevantan za ispravno shvaćanje MSKK-a i definicija.

6. Cilj pruža kontekst u kojem su postavljeni zahtjevi ovog MSKK-a i namijenjen je pomoći društvu u:

• razumijevanju onoga što se treba obaviti; i

•     odlučivanju treba li dodatno nešto učiniti radi postizanja cilja.

7. Zahtjevi ovog MSKK-a izražavaju se korištenjem riječi »mora«.

8. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenima, gdje je nužno, pružaju dodatna objašnjenja zahtjeva i upute za njihovo ispunjavanje. Oni mogu, osobito:

• podrobnije objašnjavati ono što podrazumijevaju zahtjevi ili što se njima namjerava obuhvatiti.

• uključivati primjere politika i postupka koji mogu biti primjereni u određenim okolnostima.

Iako takve upute same po sebi ne nameću zahtjeve, one su mjerodavne za ispravno ispunjavanje zahtjeva. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenima mogu također pružati informacije o polaznim osnovama za pitanja koja se razmatraju u ovom MSKK-u. Gdje je primjereno, u materijal za primjenu i ostale materijale s objašnjenima uključena su dodatna razmatranja specifična za revizijske organizacije javnog sektora ili manja društva. Ta dodatna razmatranja pomažu u primjeni zahtjeva iz ovog MSKK-a. Međutim, ona ne ograničavaju ili umanjuju odgovornost društva da primjeni i postupi u skladu sa zahtjevima iz ovog MSKK-a.

9. Ovaj MSKK uključuje, pod naslovom »Definicije,« opis značenja dodijeljenih određenim pojmovima za potrebe ovog MSKK-a. To je dano kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju ovog MSKK-a, i nije namijenjeno za mijenjanje definicija koje mogu biti ustanovljene za druge potrebe, neovisno o tome jesu li u zakonu, regulativi ili drugačije. Pojmovnik u vezi s međunarodnim standardima izdao je IAASB u objavljenom Priručniku za Međunarodne standarde revidiranja, izražavanja uvjerenja i povezane usluge (Handbook of International Quality Control,, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements), a objavio ga je IFAC, te sadrži pojmove definirane u ovom MSKK-u. On također sadrži opise drugih pojmova koji se mogu pronaći u ovom MSKK-u s ciljem pomaganja jednostavnom i dosljednom interpretiranju i prevođenju.

Datum stupanja na snagu

10. Sustavi kontrole kvalitete u skladu s ovim MSKK-om trebaju se uspostaviti do 15. prosinca 2009.

Cilj

11. Cilj je društva uspostaviti i održavati sustav kontrole kvalitete koji mu će pružiti razumno uvjerenje da:

(a) društvo i njegovo osoblje postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) izvješća, koja izdaje društvo ili angažirani partneri, primjerena su u danim okolnostima.

Definicije

12. U ovom MSKK-u, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Datum izvješća – datum koji je odabrao profesionalni računovođa u javnoj praksi za datiranje izvješća.

(b) Dokumentacija angažmana – evidencija obavljenog posla, pribavljenih rezultata i zaključaka do kojih je došao profesionalni računovođa u javnoj praksi (ponekad se koristi naziv radna dokumentacija ili radni papiri).

(c) Angažirani partner[33](»Angažirani partner«, »partner« i »društvo«, kad je primjenjivo, trebaju se shvaćati u značenjima koja imaju njihove istoznačnice u javnom sektoru.) – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za preuzetu obvezu i njegovo ispunjavanje i za izvješće koje se izdaje u ime društva te koja, kad se to zahtijeva, ima primjerene odobrenje od profesionalnog, zakonodavnog ili regulativnog tijela.

(d) Ocjenjivanje kvalitete angažmana – postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego što je izvješće izdano, značajnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih su došli pri formuliranju izvješća. Ocjenjivanje kvalitete angažmana je postupak za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata i one ostale angažmane, ako ih ima, za koje je društvo odredilo da je potrebno ocjenjivanje kvalitete angažmana.

(e) Pregledavatelj kvalitete angažmana – partner, druga osoba u društvu, prikladno kvalificirana osoba izvan društva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angažiranog tima, s dovoljnim i primjerenim iskustvom i ovlastima da objektivno ocjenjuje značajne prosudbe angažiranog tima i zaključke do kojih je došao pri formuliranju izvješća.

(f) Angažirani tim – svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju angažmana i svaka osoba koju je angažiralo društvo ili umreženo društvo a koja sudjeluje u obavljanju angažmana. On uključuje vanjske stručnjake koje angažira društvo ili umreženo društvo. Pojam »angažirani tim« također uključuje osobe unutar službe interne revizije klijenta koje pružaju izravnu pomoć u revizijskom angažmanu kad eksterni revizor postupa u skladu sa zahtjevima MRevS-a 610 (izmijenjen 2013.).[34](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, ustanovljuje ograničenja u korištenju izravne pomoći. U njemu se također navodi da, zakonom ili regulativom, eksternom revizoru može biti zabranjeno dobivanje izravne pomoći od internih revizora. Stoga, korištenje izravne pomoći je ograničeno na situacije u kojima je ono dopušteno.)

(g) Društvo – samostalni profesionalni računovođa u javnoj praksi, ortaštvo ili korporacija ili drugi pravni subjekt profesionalnog računovođe.

(h) Provjera – u vezi s okončanim angažmanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angažirani tim postupao u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete u društvu.

(i) Uvršteni poslovni subjekt – poslovni subjekt čije su dionice ili dužnički financijski instrumenti uvršteni na priznatoj burzi ili se njima trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela.

(j) Monitoring – postupak koji obuhvaća neprekidno sagledavanje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete u društvu, uključujući periodično pregledavanje odabranih dovršenih angažmana, oblikovan kako bi se omogućilo društvu stjecanje razumnog uvjerenja da njezin sustav kontrola kvalitete djeluje učinkovito.

(k) Umreženo društvo – društvo ili poslovni subjekt koji pripada mreži.

(l) Mreža – veća struktura koja:

(c) je usmjerena na kooperaciju; i

(d)     za cilj ima zajedničko stvaranje dobiti, rashoda ili vlasništva, zajedničku kontrolu ili menadžment, zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete, zajedničku poslovnu strategiju, korištenje zajedničkog brenda ili značajnog dijela profesionalnih resursa.

(m) Partner – svaka osoba s ovlaštenjem da za društvo zaključi obavljanje angažmana s pružanjem profesionalnih usluga.

(n) Osoblje – partneri i zaposlenici.

(o) Profesionalni standardi – IAASB-ovi standardi za angažmane (IAASB Engagement Standards), kako je definirano u IAASB-om Predgovoru Međunarodnim standardima kontrole kvalitete, revidiranja, uvida, ostalih izražavanja uvjerenja i povezanih usluga (Preface to the International Standards on Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance and Related Services) i relevantni zahtjevi etike.

(p) Razumno uvjerenje – u kontekstu ovog MSKK-a, visoka, ali ne i apsolutna razina uvjerenja.

(q) Relevantni etički zahtjevi – etički zahtjevi kojima podliježu angažirani tim i pregledavatelj kvalitete kad obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane s izražavanjem uvjerenja ili povezane usluge koji redovno obuhvaćaju odredbe Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) Međunarodnog odbora za etičke standarde profesionalnih računovođa (IESBA Kodeks), zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su stroži.

(r) Zaposlenici – stručno osoblje, osim partnera, uključujući i stručnjake koje zapošljava društvo.

(s) Prikladno kvalificirana eksterna osoba – osoba izvan društva sa sposobnošću i kompetencijama da djeluje kao angažirani partner, primjerice, partner drugog društva ili zaposlenik (s primjerenim iskustvom) profesionalnog računovodstvenog tijela čiji članovi mogu obavljati revizije i uvide povijesnih financijskih informacija, druge angažmane s izražavanjem uvjerenja ili angažmane s preuzimanjem obveze za povezane usluge ili neka organizacija koja pruža relevantne usluge kontrole kvalitete.

Zahtjevi

Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima

13. Osoblje unutar društva odgovorno za uspostavljanje i održavanje sustava društva za kontrolu kvalitete mora steći razumijevanje cjelokupnog sadržaja ovog MSKK-a, njegovog materijala za primjenu i drugih materijala s objašnjenima kako bi shvatili cilj MSKK-a i ispravno ispunili njegove zahtjeve.

14. Društvo mora postupiti u skladu sa svakim zahtjevom ovog MSKK-a, osim u okolnostima kad zahtjev nije relevantan za usluge koje se pružaju u vezi s revizijama i uvidima financijskih izvještaja i drugim angažmanima s izražavanjem uvjerenja te povezanim uslugama. (Vidjeti točku A1.)

15. Zahtjevi su oblikovani kako bi pomogli društvu u postizanju cilja navedenog u ovom MSKK-u. Stoga se očekuje da se ispravnom primjenom zahtjeva mora osigurati dovoljna osnova za postizanje cilja. Međutim, budući da se okolnosti znatno razlikuju i ne mogu se sve predvidjeti, društvo mora, radi ispunjavanja navedenog cilja, razmotriti postoje li određene okolnosti ili pitanja koja zahtijevaju da društvo uspostavi politike i postupke kao dopunu onima koje zahtijeva ovaj MSKK.

Sastavni dijelovi sustava kontrole kvalitete

16. Društvo mora uspostaviti i održavati sustav kontrole kvalitete koji uključuje politike i postupke usmjerene na svaki od sljedećih sastavnih dijelova:

(a) odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva,

(b) relevantne etičke zahtjeve,

(c) prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana,

(d) ljudske resurse,

(e) obavljanje angažmana,

(f) monitoring.

17. Društvo mora dokumentirati svoje politike i postupke te ih priopćiti osoblju društva. (Vidjeti točke A2 – A3.)

Odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva

18. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane za promicanje internog stava da je kvaliteta prijeko potrebna u obavljanju svakog angažmana. Takve politike i postupci moraju zahtijevati da glavni izvršni dužnosnik društva (ili ekvivalent) ili, ako je primjereno, upravni odbor partnera u društvu (ili ekvivalent) preuzme krajnju odgovornost za sustav kontrole kvalitete društva. (Vidjeti točke A4 – A5.)

19. Društvo mora uspostaviti politike i postupke tako da svaka osoba kojoj, ili sve osobe kojima, glavni izvršni dužnosnik društva ili upravni odbor partnera dodijeli operativnu odgovornost za sustav kontrole kvalitete u društvu ima dostatno i primjereno iskustvo i mogućnost, i nužnu ovlast, da preuzme tu odgovornost. (Vidjeti točku A6.)

Relevantni etički zahtjevi

20. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji mora pružiti razumno uvjerenje da društvo i njegovo osoblje postupaju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. (Vidjeti točke A7 – A10.)

Neovisnost

21. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji društvu mora pružiti razumno uvjerenje da društvo, njegovo osoblje i, gdje je primjenjivo, ostali koji su podložni zahtjevima neovisnosti (uključujući osoblje mreže društva) održavaju neovisnost gdje je to potrebno prema relevantnim etičkim zahtjevima. Takve politike i postupci društvu moraju omogućiti da: (Vidjeti točku A10.)

(a) svoje zahtjeve u vezi s neovisnošću priopći svom osoblju i, gdje je primjenjivo, drugima na koje se oni odnose; i

(b) identificira prijetnje neovisnosti i procijeni jesu li identificirane prijetnje na prihvatljivoj razini, te ako nisu, da ih razriješi eliminiranjem okolnosti koje stvaraju prijetnje, primjenom mjera zaštite radi smanjivanja tih prijetnji na prihvatljivu razinu ili, ako se smatra primjerenim, da se povuče iz angažmana, gdje je povlačenje dopušteno zakonom ili regulativom.

22. Takve politike i postupci moraju zahtijevati: (Vidjeti točku A10)

(a) da angažirani partneri daju društvu relevantne informacije o angažmanima s klijentima, uključujući opseg usluga, kako bi omogućili društvu da ocijeni cjelokupni učinak, ako ga ima, na zahtjeve neovisnosti;

(b) da osoblje bez odlaganja obavijesti društvo o okolnostima i odnosima koji stvaraju prijetnju neovisnosti tako da se mogu poduzeti primjerene mjere;

(c) prikupljanje i priopćavanje relevantnih informacija primjerenom osoblju tako da:

(i) društvo i njegovo osoblje može lako utvrditi ispunjavaju li oni zahtjeve neovisnosti;

(ii) društvo može održavati i ažurirati svoje evidencije u vezi s neovisnošću; i

(iii) društvo može poduzeti primjerene aktivnosti u vezi s identificiranim prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini.

23. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji mu mora pružiti razumno uvjerenje da je obaviješteno o svakom neispunjavanju zahtjeva neovisnosti i omogućiti mu poduzimanje primjerenih aktivnosti radi rješavanja takvih situacija. Te politike i postupci moraju uključiti zahtjeve da: (Vidjeti točku A10)

(a) osoblje bez odlaganja obavijesti društvo o narušavanju neovisnosti kojeg postane svjesno;

(b) društvo bez odlaganja priopći identificirano neprovođenje politika i postupaka:

(i) angažiranom partneru koji se, uz društvo, treba upustiti u rješavanje problema neprovođenja politika i postupaka; i

(ii) ostalom relevantnom osoblju u društvu i, gdje je primjereno, mreži i onima na koje se odnose zahtjevi neovisnosti koji trebaju poduzeti primjerenu mjeru; i

(c) angažirani partner i druge osobe navedene u pod (b)(ii), ako je nužno, bez odlaganja priopće društvu mjere koje su poduzete za rješavanje problema, tako da društvo može odrediti jesu li potrebne daljnje aktivnosti.

24. Društvo mora, barem godišnje, dobiti pisanu izjavu o postupanju u skladu s njezinim politikama i postupcima u vezi s neovisnošću cjelokupnog osoblja društva od kojeg se relevantnim etičkim zahtjevima traži da je neovisno. (Vidjeti točke A10 – A11.)

25. Društvo mora uspostaviti politike i postupke: (Vidjeti točku A10)

(a) postavljanja kriterija za određivanje potrebe eliminiranja prijetnje duge povezanosti sa subjektom smanjivanjem na prihvatljivu razinu kad se koristi isto iskusnije osoblje u angažmanu s izražavanjem uvjerenja kroz duže razdoblje; i

(b) zahtijevanja, za sve revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata, rotiranja angažiranog partnera i osoba odgovornih za ocjenjivanje kvalitete angažmana te, gdje je primjenjivo, ostalih osoba podložnih zahtjevu rotiranja, nakon određenog razdoblja u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. (Vidjeti točke A12 – A17.)

Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana

26. Društvo mora uspostaviti politike i postupke za prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana, oblikovane na način koji mora društvu pružiti razumno uvjerenje da će se prihvatit ili zadržati odnosi i angažmani samo gdje:

(a) je kompetentna za obavljanje angažmana i ima mogućnosti, uključujući vrijeme i resurse da to i učini; (Vidjeti točke A18, A23)

(b) može postupiti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima; i

(c) je razmotrila integritet klijenta i nema informacija koje bi vodile do zaključka da klijentu nedostaje integritet. (Vidjeti točke A19 – A20, A23.)

27. Takve politike i postupci moraju zahtijevati da društvo:

(a) pribavi onakve informacije kakve smatra nužnim u danim okolnostima prije prihvaćanja angažmana s novim klijentom, kad odlučuje o tome hoće li obnoviti postojeći angažman i kad razmatra prihvaćanje novog angažmana s postojećim klijentom; (Vidjeti točke A21, A23)

(b) utvrdi je li primjereno prihvatiti angažman ako je identificiran potencijalni sukob interesa u vezi s prihvaćanjem angažmana s novim ili postojećim klijentom;

(c) dokumentira, ako su bili identificirani neki problemi i društvo je odlučilo prihvatiti ili zadržati odnos s klijentom ili određeni angažmana, kako su ti problemi bili riješeni.

28. Društvo mora uspostaviti politike i postupke o nastavljanju angažmana i odnosa s klijentom, koje se odnose na okolnosti kad društvo dobije informacije koje bi, da su društvu bile ranije poznate, uzrokovale njegovo odustajanje od angažmana. Takve politike i postupci moraju uključivati razmatranje:

(a) profesionalnih i zakonskih odgovornosti koje su primjenjive u takvim okolnostima, uključujući razmatranje o tome postoji li zahtjev da društvo izvijesti osobu ili osobe koje su ju imenovale ili, u nekim slučajevima, regulativna tijela; i

(b) mogućnosti povlačenja iz angažmana ili kako iz angažmana, tako i iz odnosa s klijentom. (Vidjeti točke A22 – A23.)

Ljudski resursi

29. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji društvu mora pružiti razumno uvjerenje da ima dovoljno osoblja s kompetencijama, sposobnostima i privrženošću etičkim načelima nužnim za:

(a) obavljanje angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) omogućavanje društvu ili angažiranim partnerima izdavanja izvješća koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti točke A24 – A29.)

Dodjeljivanje timova

30. Društvo mora angažiranom partneru dodijeliti odgovornost za svaki angažman i mora uspostaviti politike i postupke koje zahtijevaju da:

(a) se identitet i uloga angažiranog partnera priopći ključnim članovima klijentovog menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje;

(b) angažirani parter ima prikladne sposobnosti, kompetentnosti, ovlasti i vrijeme za obavljanje uloge; i

(c) se odgovornosti angažiranog partnera jasno odrede i priopće tom partneru. (Vidjeti točku A30.)

31. Društvo također mora uspostaviti politike i postupke za dodjeljivanje primjerenog osoblja s nužnim sposobnostima i kompetentnostima za:

(a) obavljanje angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) omogućavanje društvu ili angažiranim partnerima izdavanje izvješća koja su primjerena u okolnostima. (Vidjeti točku A31.)

Obavljanje angažmana

32. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji društvu mora pružiti razumno uvjerenje da su angažmani obavljani u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima te da društvo ili angažirani partner izdaje izvješća koja su primjerena u okolnostima. Takve mora politike i postupci uključiti:

(a) pitanja relevantna za promicanje postojanosti kvalitete u obavljanju angažmana; (Vidjeti točke A32 – A33)

(b) odgovornosti nadziranja; i (Vidjeti točku A34)

(c) odgovornosti pregledavanja. (Vidjeti točku A35.)

33. Politike i postupci društva u vezi s odgovornošću za pregledavanje moraju se utvrditi polazeći od toga da iskusniji članovi tima pregledavaju poslove koje su obavili manje iskusni članovi tima.

Konzultiranje

34. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji mora društvu pružiti razumno uvjerenje da su:

(a) obavljene primjerene konzultacije o složenim ili osjetljivim pitanjima;

(b) na raspolaganju dostatni resursi kako bi se omogućilo primjereno konzultiranje;

(c) sadržaj i djelokrug takvih konzultacija kao i zaključci, koji su temeljem njih stvoreni, dokumentirani i dogovoreni između osobe koja traži konzultiranje i osobe koja je konzultant; i

(d) provedeni zaključci nastali konzultiranjem. (Vidjeti točke A36 – A40.)

Ocjenjivanje kvalitete angažmana

35. Društvo mora uspostaviti politike i postupke zahtijevajući, za primjerene angažmane, ocjenjivanje kvalitete angažmana koji osigurava objektivnu ocjenu važnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih se došlo u formuliranju izvješća. Takve mora politike i postupci:

(a) zahtijevati ocjenjivanje kvalitete angažmana za sve revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata;

(b) navesti kriterije po kojima moraju biti ocijenjene sve ostale revizije i uvidi povijesnih financijskih informacija i drugi angažmani s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge pri određivanju treba li se za njih obaviti ocjenjivanje kvalitete angažmana; i (Vidjeti točku A41.)

(c) zahtijevati ocjenjivanje kvalitete za sve angažmane, ako ih ima, koji ispunjavaju kriterije ustanovljene u skladu s točkom 35(b).

36. Društvo mora uspostaviti politike i postupke na osnovi kojih mora se planirati vrste, vremenski raspored i opseg ocjenjivanja kvalitete angažmana. Takve politike i postupci moraju zahtijevati da izvješće angažmana ne bude datirano sve dok se ne dovrši ocjenjivanje kvalitete angažmana. (Vidjeti točke A42 – A43.)

37. Društvo mora uspostaviti politike i postupke koji zahtijevaju da ocjenjivanje kvalitete uključuje:

(a) raspravljanje važnih pitanja s angažiranim partnerom;

(b) pregled financijskih izvještaja ili drugih predmetnih informacija i nacrta izvješća;

(c) pregled dokumentacije odabranih angažmana u vezi sa značajnim prosudbama angažiranog tima i zaključcima do kojih se došlo; i

(d) ocjenjivanje zaključaka do kojih se došlo pri formuliranju izvješća i razmatranje je li primjeren nacrt izvješća. (Vidjeti točku A44.)

38. Za revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata, društvo mora uspostaviti politike i postupke koji zahtijevaju da ocjenjivanje kvalitete angažmana također uključuje razmatranje sljedećeg:

(a) ocjene koju je dao angažirani tim o neovisnosti društva u vezi s određenim angažmanom;

(b) jesu li provedene primjerene konzultacije o pitanjima koja uključuju razlike mišljenja ili druga složena ili sporna pitanja, kao i zaključke izvedene iz tih konzultacija; i

(c) odražava li radna dokumentacija odabrana za pregled obavljeni posao u odnosu na značajne prosudbe te potkrjepljuje li stvorene zaključke. (Vidjeti točke A45 – A46.)

Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kvalitete angažmana

39. Društvo mora uspostaviti politike i postupke koji se odnose na imenovanje pregledavatelja kvalitete angažmana i odrediti njihovu prikladnost kroz:

(a) stručne kvalifikacije koje se zahtijevaju za obavljanje te uloge, uključujući potrebno iskustvo i ovlasti; i (Vidjeti točku A47)

(b) stupanj u kojem se može konzultirati pregledavatelja kvalitete u vezi s angažmanom bez kompromitiranja njegove objektivnosti. (Vidjeti točku A48.)

40. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane za očuvanje objektivnosti pregledavatelja kvalitete angažmana. (Vidjeti točke A49 – A51.)

41. Politike i postupci društva moraju osigurati zamjenu pregledavatelja kvalitete angažmana ako je narušena sposobnost da pregledavatelj obavi pregled na objektivan način.

Dokumentacija ocjenjivanja kvalitete angažmana

42. Društvo mora uspostaviti politike i postupke za dokumentiranje ocjenjivanja kvalitete angažmana koji zahtijevaju dokumentaciju o tome da:

(a) su obavljeni postupci zahtijevani politikama društva za ocjenjivanje kvalitete angažmana;

(b) je ocjenjivanje kvalitete dovršeno prije nego što je izdano izvješće; i

(c) pregledavatelj ne smatra da postoji neko neriješeno pitanje koje bi uzrokovalo uvjerenje kako značajne prosudbe angažiranog tima i zaključci do kojih je došao tim nisu bili primjereni.

Razlike u mišljenjima

43. Društvo mora uspostaviti politike i postupke za rad s razlikama mišljenja i rješavanjem razlika u mišljenjima unutar angažiranog tima te razlika u odnosu na mišljenja konzultanata kao i, gdje je primjenjivo, razlika u mišljenjima između angažiranog partnera i pregledavatelja kvalitete angažmana. (Vidjeti točke A52 – A53.)

44. Takve politike i postupci moraju zahtijevati:

(a) da su zaključci do kojih se došlo dokumentirani i da je po njima postupljeno; i

(b) da se izvješće ne smije datirati dok se pitanje ne riješi.

Dokumentacija angažmana

Dovršavanje cjeline konačnih dosjea angažmana

45. Društvo mora uspostaviti politike i postupke za angažirane timove kako bi pravodobno dovršili cjelinu konačnih dosjea angažmana nakon što su finalizirana izvješća koja se odnose na te angažmane. (Vidjeti točke A54 – A55.)

Povjerljivost, zaštita, nepromjenjivost, dostupnost i ponovno pronalaženje dokumentacije angažmana

46. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane za održavanje povjerljivosti, zaštite, nepromjenjivosti, dostupnosti i ponovno pronalaženje dokumentacije angažmana. (Vidjeti točke A56 – A59.)

Čuvanje dokumentacije angažmana

47. Društvo mora uspostaviti politike i postupke za čuvanje dokumentacije angažmana kroz razdoblje koje je dostatno za ispunjavanje potreba društva ili kako je zahtijevano zakonom ili regulativom. (Vidjeti točke A60 – A63.)

Monitoring

Monitoring politika i postupaka kontrole kvalitete u društvu

48. Društvo mora uspostaviti postupak monitoringa oblikovan na način koji mora društvu pružiti razumno uvjerenje da su politike i postupci u vezi sa sustavom kontrole relevantni i primjereni, te da učinkovito djeluju. Taj postupak mora:

(a) uključiti trajno razmatranje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete u društvu, uključujući cikličnu provjeru barem jednog dovršenog angažmana za svakog angažiranog partnera;

(b) zahtijevati da se odgovornost za postupak monitoringa dodijeli partneru ili partnerima ili drugim osobama s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima u društvu za preuzimanje takve odgovornosti; i

(c) zahtijevati da u provjeravanje angažmana nisu uključeni oni koji su obavili angažman ili obavili ocjenjivanje kvalitete angažmana. (Vidjeti točke A64 – A68.)

Ocjenjivanje, priopćavanje i otklanjanje utvrđenih manjkavosti

49. Društvo mora ocijeniti učinke manjkavosti otkrivene postupkom monitoringa i odrediti jesu li one:

(a) slučajevi koji ne ukazuju nužno da sustav kontrole kvalitete u društvu nije dovoljan za osiguranje razumnog jamstva da društvo djeluje u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da su izvješća, koja izdaje društvo ili angažirani partneri, prikladna u danim okolnostima; ili

(b) sustavne, ponavljajuće ili na dugi način značajne manjkavosti koje zahtijevaju trenutne korektivne aktivnosti.

50. Društvo mora priopćiti relevantnim angažiranim partnerima i drugom primjerenom osoblju manjkavosti koje se ustanove kao rezultat postupka monitoringa te preporuke za primjerene aktivnosti za popravljanje stanja. (Vidjeti točku A69.)

51. Preporuke za primjerene aktivnosti za popravljanje utvrđenog stanja uključivat mora jedno ili više od sljedećeg:

(a) poduzimanje primjerenih aktivnosti za popravljanje stanja u vezi s pojedinim angažmanom ili članom osoblja;

(b) priopćavanje nalaza onima koji su odgovorni za uvježbavanje i profesionalni razvoj;

(c) promjene politika i postupaka kontrole kvalitete; i

(d) disciplinske mjere protiv onih koji propuštaju postupati u skladu s politikama i postupcima društva, a osobito onih koji to čine učestalo.

52. Društvo mora uspostaviti politike i postupke u vezi sa slučajevima u kojima rezultati postupaka monitoringa ukazuju na to da izvješće može biti neprimjereno ili da su propušteni postupci tijekom obavljanja angažmana. Takve politike i postupci moraju zahtijevati da društvo odrediti koje su daljnje aktivnosti primjerene za postizanje sukladnosti s relevantnim standardima profesije i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela te da razmotri je li potrebno tražiti pravnu pomoć.

53. Barem godišnje, društvo treba priopćiti rezultate monitoringa svojeg sustava kontrole kvalitete angažiranim partnerima i drugim primjerenim osobama unutar društva, također izvršnom direktoru ili, ako je primjereno, svom upravnom odboru partnera. Takvo priopćavanje bit mora dostatno da omogući društvu i tim osobama poduzimanje žurnih i primjerenih mjera kad je to nužno u skladu s njihovim utvrđenim ulogama i odgovornostima. Priopćene informacije moraju uključivati:

(a) opis obavljenih postupaka monitoringa;

(b) zaključke izvedene iz postupaka monitoringa; i

(c) gdje je relevantno, opis sustavnih, ponavljajućih ili drugačije značajnih manjkavosti i poduzetih aktivnosti za njihovo rješavanje ili njihovo otklanjanje.

54. Neke društva posluju kao dio mreže te radi dosljednosti mogu primjenjivati neke postupke monitoringa na razini mreže. Tamo gdje društva unutar mreže posluju prema zajedničkim politikama i postupcima monitoringa oblikovanog radi sukladnosti s ovim MSKK-om, i ta se društva oslanjaju na takav sustav monitoringa, politike i postupci društva moraju zahtijevati da:

(a) najmanje godišnje, mreža priopćava cjeloviti djelokrug, razmjer i rezultate postupka monitoringa primjerenim osobama unutar društava mreže; i

(b) mreža odmah priopćava svaku otkrivenu manjkavost u sustavu kontrole kvalitete primjerenim osobama unutar odnosnog društva ili društava mreže tako da se mogu poduzeti primjerene mjere,

kako bi se angažirani partneri u društvima mreže mogli osloniti na rezultate postupka monitoringa primijenjenog u mreži, osim ako ih društva ili mreža ne savjetuju drugačije.

Pritužbe i tvrdnje

55. Društvo mora uspostaviti politike i postupke oblikovane na način koji mora društvu pružiti razumno uvjerenje da primjereno postupa s:

(a) pritužbama i tvrdnjama da posao koji je obavilo društvo nije u skladu s profesionalnim standardima i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela; i

(b) tvrdnjama o nesukladnosti sa sustavom kontrole kvalitete u društvu.

Kao dio tog postupka, društvo mora uspostaviti jasno definirane kanale komuniciranja s osobljem društva kako bi ono moglo izraziti svaku dvojbu bez straha od osvete. (Vidjeti točku A70.)

56. Ako se tijekom istraživanja pritužbi i tvrdnji ustanove manjkavosti u oblikovanju ili djelovanju sustava kontrole kvalitete u društvu ili nepostupanje osobe ili osoba u skladu sa sustavom društva za kontrolu kvalitete, društvo mora poduzeti primjerene aktivnosti razmatrane u točki 51. (Vidjeti točke A71 – A72.)

Dokumentacija sustava kontrole kvalitete

57. Društvo mora uspostaviti politike i postupke koji zahtijevaju primjerenu dokumentaciju radi osiguranja dokaza djelovanja svakog sastavnog dijela svog sustava kontrole kvalitete. (Vidjeti točke A73 – A75.)

58. Društvo mora uspostaviti politike i postupke koji zahtijevaju čuvanje dokumentacije kroz razdoblje koje je dostatno da onima koji obavljaju postupke monitoringa omogući ocjenjivanje postupanja društva u skladu s njegovim sustavom kontrole kvalitete ili za duže razdoblje ako je propisano zakonom ili regulativom.

59. Društvo mora uspostaviti politike i postupke koji zahtijevaju dokumentaciju za pritužbe i tvrdnje, kao i za reakcije na njih.

Materijali za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima

Primjenjivanje i postupanje u skladu s relevantnim zahtjevima

Posebna razmatranja za manja društva (Vidjeti točku 14)

A1. Ovaj MSKK ne zahtijeva sukladnost sa zahtjevima koji nisu relevantni, primjerice, u okolnostima samostalnog profesionalnog računovođe u javnoj praksi koji nema drugih zaposlenika. Kad nema drugih zaposlenika, zahtjevi u ovom MSKK-u nisu relevantni kao što su oni u vezi s politikama i postupcima za dodjeljivanje primjerenog osoblja angažiranom timu (Vidjeti točku 31), odgovornostima pregledavanja (Vidjeti točku 33) i godišnjim priopćavanjem rezultata monitoringa angažiranim partnerima unutar društva. (Vidjeti točku 53.)

Elementi sustava kontrole kvalitete (Vidjeti točku 17)

A2. Priopćavanje politika i postupaka kontrole kvalitete uobičajeno uključuje opis politika i postupaka kontrole kvalitete i ciljeva koji se žele postići njihovim oblikovanjem, kao i poruku da svaki pojedinac ima osobnu odgovornost za kvalitetu te se očekuje da postupa u skladu s tim politikama i postupcima. Poticanjem osoblja društva da iznosi svoja gledišta ili dvojbe u vezi s pitanjima kontrole kvalitete daje se važnost dobivanju povratnih informacija o sustavu kontrole kvalitete u društvu.

Posebna razmatranja za manja društva

A3. Dokumentacija i priopćavanje politika i postupaka kod manjih društava može biti neformalnije i manje opsežno nego kod većih društava.

Odgovornosti vodstva za kontrolu unutar društva

Promicanje internog stava o kvaliteti (Vidjeti točku 18)

A4. Vodstvo društva i primjeri koje ono daje značajno utječu na unutarnje ponašanje u društvu. Promicanje unutarnjeg ponašanja upravljenog na kvalitetu ovisi o jasnim, dosljednim i učestalim aktivnostima i porukama svih razina rukovođenja društvom kojim se ističu društvene politike i postupci kontrole kvalitete i zahtjevi da se:

(a) posao obavlja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela; i

(b) izdaju izvješća koja su primjerena u danim okolnostima.

Takve aktivnosti i poruke promiču kulturu u kojoj se priznaje i nagrađuje visoko kvalitetan rad. Takve mjere i poruke mogu se priopćavati u tečajevima namijenjenim za osposobljavanje osoblja, na sastancima, u formalnim i neformalnim razgovorima, izjavama, časopisima ili kratkim pisanim obavijestima, ali sve to nisu i jedini načini priopćavanja. One mogu biti uključene u internu društvenu dokumentaciju i vježbovne materijale te u postupke nagrađivanja partnera i osoblja tako da podupiru i osnažuju stavove društva o važnosti kvalitete i kako se, praktično, ona treba postići.

A5. Od posebne važnosti za promoviranje unutarnjeg ponašanja temeljenog na kvaliteti jest potreba da vodstvo društva potvrdi kako je najvažniji zahtjev u poslovnoj strategiji društva da ono postigne kvalitetu u svim angažmanima koje obavlja. Promoviranje takvog unutarnjeg ponašanja uključuje:

(a) uspostavljanje politika i postupaka koji se odnose na ocjenjivanje obavljanja posla, nagrađivanje i unaprjeđivanje (uključujući sustave stimulacija) njegovog osoblja oblikovane su tako da pokazuju najveću privrženost kvaliteti;

(b) dodjeljivanje odgovornosti menadžmentu tako da komercijalni aspekt ne naruši kvalitetu obavljenog posla; i

(c) osiguranje dostatnih resursa za razvoj, dokumentiranje i podupiranje svojih politika i postupaka kontrole kvalitete.

Dodjeljivanje operativne odgovornosti za sustav kontrole kvalitete u društvu (Vidjeti točku 19)

A6. Dostatno i primjereno iskustvo te sposobnost omogućavaju osobi ili osobama odgovornim za sustav kontrole kvalitete u društvu da identificiraju i razumiju probleme kontrole kvalitete i razviju primjerene politike i postupke. Potrebna ovlast omogućuje osobi ili osobama da primijene te politike i postupke.

Relevantni etički zahtjevi

Sukladnost s relevantnim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 20)

A7. IESBA Kodeks uspostavlja temeljna načela profesionalne etike, koja uključuju:

(a) integritet;

(b) objektivnost;

(c) profesionalnu kompetentnost i dužnu pažnju;

(d) povjerljivost; i

(e) profesionalno ponašanje.

Temeljna načela etika uspostavljaju standard ponašanja koji se očekuje od profesionalnog računovođe.

A8. IESBA Kodeks sadrži konceptualni okvir koji uspostavlja pristup koji je profesionalni računovođa obvezan primjenjivati pri utvrđivanju, ocjenjivanju i postupanju prijetnji sukladnosti s temeljnim načelima. U slučaju revizija, uvida i drugih angažmana za izražavanje uvjerenja, IESBA Kodeks sadrži Međunarodne standarde neovisnosti koji su uspostavljeni primjenom konceptualnog okvira na prijetnje neovisnosti u odnosu na te angažmane.

A9. Temeljna se načela osnažuju osobito:

• od strane vodstva društva; te kroz

• obrazovanje i osposobljavanje;

• monitoring; i

• postupak u vezi s povredama pravila.

Definicija »društva«, »mreže« i »društva mreže« (Vidjeti točke 20-25)

A10. Definicija »društva«, »mreže« ili »društva mreže« u relevantnim etičkim zahtjevima može se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MSKK-u. Primjerice, IESBA Kodeks definira »društvo« kao:

(a) samostalnog profesionalnog računovođu u javnoj praksi, ortaštvo ili korporaciju profesionalnih računovođa;

(b) subjekta koji kontrolira takve strane kroz vlasništvo, rukovođenje ili na druge načine; i

(c) subjekt kojeg takve strane kontroliraju kroz vlasništvo, rukovođenje ili na druge načine.

IESBA Kodeks također pruža upute u vezi s pojmovima »mreža« i »društvo mreže«.

Pri postupanju u skladu sa zahtjevima iz točaka 20-25, definicije korištene u relevantnim etičkim zahtjevima primjenjuju se u mjeri u kojoj je to nužno za tumačenje tih etičkih zahtjeva.

Pisano potvrđivanje (Vidjeti točku 24)

A11. Pisano potvrđivanje može biti u papirnatom ili elektroničkom obliku. Pribavljanjem potvrda i poduzimanjem primjerenih aktivnosti u vezi s informacijama koje ukazuju na nesukladnost, društvo pokazuje važnost koju pridaje neovisnosti i omogućava da pitanja budu općepoznata i dostupna njegovom osoblju.

Dugotrajna povezanost sa subjektom (Vidjeti točku 25)

A12. IESBA Kodeks razmatra prijetnje koje mogu biti stvorene kao posljedica dugotrajne povezanosti pojedinca sa:

• subjektom i njegovim poslovanjem;

• subjektovim višim menadžmentom; ili

•     osnovnim predmetnim pitanjem i informacijama o predmetnom pitanju u angažmanu za izražavanje uvjerenja.

A13. IESBA Kodeks uključuje primjere čimbenika koji su relevantni za ocjenjivanje razine prijetnje koja može nastati kad je neki pojedinac uključen u angažmana za izražavanje uvjerenja kroz duže vremensko razdoblje. IESBA Kodeks također sadrži primjere mjera za razrješavanje prijetnji, uključujući:

•     eliminiranje prijetnje rotacijom pojedinca iz angažiranog tima; ili

•     primjenjivanje zaštitnih mjera radi smanjivanja prijetnje na prihvatljivu razinu, primjerice, obavljanjem redovnih neovisnih internih ili eksternih pregleda kvalitete angažmana.

A14. IESBA Kodeks zahtijeva rotaciju angažiranog partnera, pregledavatelja kvalitete angažmana i drugih ključnih revizijskih partnera[35](Kao što je definirano u IESBA Kodeksu.) u odnosu na određene angažmane. Nacionalnim zahtjevima mogu se uspostaviti kraća razdoblja rotiranja.

Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora

A15. Zakonske odredbe mogu osigurati zaštitne mjere za neovisnost revizora javnog sektora. Međutim, prijetnje neovisnosti ipak mogu postojati neovisno o zakonskim odredbama oblikovanim za zaštitu neovisnosti. Stoga, pri uspostavljanju politika i postupaka zahtijevanih točkama 20-25, revizor javnog sektora može trebati uzeti u obzir odredbe koje se odnose na javni sektor i u tom kontekstu sagledati prijetnje neovisnosti.

A16. Uvršteni subjekti spomenuti u točkama 25 i A14 nisu uobičajeni u javnom sektoru. Međutim, mogu postojati drugi subjekti javnog sektora koji su značajni zbog veličine, složenosti ili su značajni s gledišta javnog interesa i koji posljedično tome mogu imati široki raspon dioničara. Stoga, mogu postojati slučajevi kad društvo odluči, temeljeno na svojim politikama i postupcima kontrole kvalitete, da je subjekt javnog sektora značajan za svrhe proširivanja postupaka kontrole kvalitete.

A17. U javnom sektoru, zakonodavstvo može odrediti imenovanje i uvjete za rad revizora s odgovornostima angažiranog partnera. Posljedica toga može biti da je nemoguće u potpunosti ispuniti zahtjeve rotiranja angažiranog partnera koji su previđeni za uvrštene subjekte. Ipak, kako je navedeno u točki A16, za subjekte javnog sektora za koje se smatra da su značajni, može biti u javnom interesu za revizijske organizacije javnog sektora da ustanove politike i postupke za promoviranje postupanja u skladu sa smislom koji ima rotiranje odgovornosti angažiranog partnera.

Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i posebnih angažmana

Kompetencije, sposobnosti i resursi (Vidjeti točku 26(a))

A18. Razmatranje o tome ima li društvo kompetencije, sposobnosti i resurse za poduzimanje novog angažmana kod novog ili nekog postojećeg klijenta uključuje sagledavanje posebnih zahtjeva angažmana i postojećeg partnera te profila osoblja na svim relevantnim razinama, uključujući i pitanja:

•     ima li osoblje društva znanje za relevantnu djelatnost ili područje rada;

•     ima li osoblje iskustva s relevantnim zahtjevima regulative ili izvješćivanja ili mogućnost da uspješno stekne potrebnu vještinu i znanje;

•     ima li društvo dovoljno osoblja s potrebnim sposobnostima i kompetencijama;

•     jesu li na raspolaganju stručnjaci, ako budu potrebni;

•     jesu li na raspolaganju osobe koje ispunjavaju kriterije i zahtjeve prikladnosti za obavljanje ocjenjivanja kvalitete angažmana, gdje je primjenjivo; i

•     je li društvo u stanju dovršiti angažman u zadanom roku izvješćivanja.

Integritet klijenta (Vidjeti točku 26(c))

A19. Pitanja koja društvo razmatra u vezi s integritetom klijenta uključuju, primjerice:

•     identitet i poslovni ugled klijentovih glavnih vlasnika, ključnog menadžmenta, povezanih strana i onih koji su zaduženi za upravljanje klijentom;

•     vrstu klijentovog poslovanja, uključujući njegove poslovne postupke;

•     informacije o stavovima klijentovih glavnih vlasnika, ključnog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima kao što je agresivno interpretiranje računovodstvenih standarda i okruženja internih kontrola;

•     nastoji li klijent agresivno zadržati naknadu društva na što je moguće nižoj razini;

•     pokazatelje neprimjerenog ograničavanja opsega rada;

•     indikacije da klijent može biti uključen u pranje novca ili druge kriminalne aktivnosti;

•     razloge za predloženo imenovanje društva i neimenovanje društva koja je prije pružala usluge klijentu; i

•     identitet i poslovni ugled povezanih strana.

Razmjer poznavanja koji društvo ima u vezi s integritetom klijenta općenito mora biti sve veći u kontekstu trajnosti odnosa s tim klijentom.

A20. Izvori informacija o takvim pitanjima koja društvo pribavlja mogu uključivati sljedeće:

•     komuniciranja s postojećim ili prethodnim pružateljima profesionalnih računovodstvenih usluga klijentu u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima i razgovora s ostalim trećim stranama;

•     upite upućene drugom osoblju društva ili trećim stranama kao što su bankari, odvjetnici i stručnjaci iz branše; i

•     istraživanje relevantnih baza podataka.

Nastavljanje odnosa s klijentom (Vidjeti točku 27(a))

A21. Odlučivanje o tome hoće li se zadržati odnos s klijentom uključuje razmatranje značajnih pitanja koja su se pojavila tijekom tekućeg ili ranijih angažmana i njihovih učinaka na nastavljanje odnosa s klijentom. Primjerice, klijent može započeti s proširivanjem svojeg poslovanja u područjima za koja društvo nema nužnu stručnost.

Povlačenje (Vidjeti točku 28)

A22. Politike i postupci za povlačenje iz angažmana, ili i iz angažmana i iz odnosa s klijentom, uređuju pitanja koja uključuju sljedeće:

•     raspravljanje o primjerenim aktivnostima koje se mogu poduzeti na temelju relevantnih činjenica ili okolnosti, s primjerenom razinom klijentovog menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje njime;

•     ako društvo odluči da je prikladno povlačenje, raspravljanje, s primjerenom razinom klijentovog menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje njime, pitanja povlačenja iz angažmana, ili i iz angažmana i iz odnosa s klijentom, te razloga povlačenja.

•     razmatranje postoje li profesionalni, regulativni ili zakonski zahtjevi za društvo da ostane ili da izvijesti regulativno tijelo o svom povlačenju iz angažmana, ili i iz angažmana i iz odnosa s klijentom, kao i o razlozima povlačenja.

•     dokumentiranje značajnih pitanja, konzultacija, zaključaka i osnova za zaključivanje.

Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora (Vidjeti točke 26 – 28)

A23. U javnom sektoru, revizori mogu biti imenovani u skladu sa zakonskim postupkom. U skladu s tim, ne moraju biti relevantni određeni zahtjevi i razmatranja u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i posebnim angažmanima koji su navedeni u točkama 26 – 28 i A18 – A22. Unatoč tome, uspostavljanje politika i postupka, kako je opisano, može osigurati korisne informacije revizorima javnog sektora za obavljanje procjena rizika i izvršavanje obveza u vezi s izvješćivanjem.

Ljudski resursi (Vidjeti točku 29)

A24. Kadrovska pitanja relevantna za društvene politike i postupke u vezi s ljudskim resursima uključuju, na primjer:

•     zapošljavanje;

•     ocjenjivanje obavljanja posla;

•     sposobnosti, uključujući vrijeme za obavljanje dodijeljenih poslova;

•     kompetentnost;

•     razvoj karijere;

•     napredovanje;

•     primanja; i

•     procjenjivanje potreba osoblja.

Učinkoviti postupci i procedure zapošljavanja pomažu društvu odabirati pojedince s integritetom koji imaju mogućnost razvijati svoje sposobnosti i kompetencije nužne za obavljanje poslova društva te koje posjeduju primjerena svojstva koja im omogućavaju da te poslove kompetentno obavljaju.

A25. Kompetentnosti se mogu razvijati različitim metodama, uključujući sljedeće:

•     profesionalno obrazovanje;

•     stalno profesionalno usavršavanje, uključujući uvježbavanje;

•     radno iskustvo;

•     instruiranje od strane iskusnijeg osoblja, primjerice, drugih članova angažiranog tima; i

•     obrazovanje o neovisnosti za osoblje od kojega se zahtijeva da je neovisno.

A26. Trajna kompetentnost osoblja društva u značajnoj mjeri ovisi o primjerenoj razini stalnog profesionalnog usavršavanja tako da osoblje održava svoja znanja i sposobnosti. Učinkovite politike i postupci ističu potrebu trajnog uvježbavanja za sve razine osoblja društva i osiguravaju neophodne resurse za uvježbavanje i pomaganje kako bi se omogućilo osoblju da razvije i održava potrebne sposobnosti i kompetentnosti.

A27. Društvo može koristiti prikladno kvalificirane vanjske osobe kad, primjerice, interni tehnički resursi i resursi za uvježbavanje nisu raspoloživi.

A28. Postupci ocjenjivanja obavljanja posla, određivanja primanja i napredovanja primjereno potvrđuju i nagrađuju razvijanje i održavanje kompetentnosti i privrženosti etičkim načelima. Mjere koje društvo može poduzeti za razvijanje i održavanje kompetentnosti i privrženosti etičkim načelima uključuju:

•     skretanje pozornost osoblju na očekivanja društva u vezi s obavljanjem posla i etičkim načelima;

•     obavještavanje osoblja o ocjenjivanju i omogućavanje osoblju da se savjetuje o odvijanju, napredovanju i razvijanju karijere;

•     pomaganje osoblju u shvaćanju da postizanje položaja s većim odgovornostima ovisi, između ostalog, o kvaliteti obavljanja posla i poštivanju etičkih načela te da propust postupanja u skladu s politikama i postupcima u društvu može rezultirati disciplinskim mjerama

Posebna razmatranja za manja društva

A29. Veličina i okolnosti društva moraju utjecati na strukturu postupka ocjenjivanja obavljenih poslova u društvu. Manja društva, općenito, mogu koristiti manje formalizirane metode ocjenjivanja poslova koje obavlja njegovo osoblje.

Dodjeljivanje timova

Angažirani partneri (Vidjeti točku 30)

A30. Politike i postupci mogu uključivati sustav za praćenje opterećenosti i raspoloživosti partnera kako bi se tim osobama omogućilo da imaju dovoljno vremena za primjerene izvršavanje svojih odgovornosti.

Angažirani timovi (Vidjeti točku 31)

A31. Dodjeljivanje timova i određivanje potrebne razine nadziranja timova za neki angažirani tim uključuju, primjerice, sagledavanje:

•     koliko poznaje i kakvo praktično iskustvo ima s angažmanima sličnog sadržaja i složenosti koje je stečeno primjerenim uvježbavanjem i sudjelovanjem u obavljanju;

•     koliko razumije profesionalne standarde i zahtjeve regulativnog i zakonodavnog tijela;

•     kakvo ima tehničko znanje i stručnost, uključujući poznavanje relevantnih informacijskih tehnologija;

•     njegovo poznavanje relevantnih djelatnosti u kojima klijenti posluju;

•     njegovu mogućnost korištenja profesionalnog prosuđivanja; i

•     koliko razumije politike i postupke kontrole kvalitete u društvu.

Obavljanje angažmana

Postojanost kvalitete obavljanja angažmana (Vidjeti točku 32(a))

A32. Društvo propagira postojanost kvalitete obavljanja angažmana pomoću svojih politika i postupaka. To je često popraćeno pisanim ili elektroničkim priručnicima, softverskim pomagalima ili drugim oblicima standardizirane dokumentacije i uputama za djelatnost ili neku posebnu problematiku. Pitanja koja se uređuju mogu uključivati sljedeće:

•     kako se angažirani timovi ukratko informiraju o angažmanu radi stjecanja razumijevanja ciljeva svojeg posla;

•     postupke za postupanje u skladu sa standardima primjenjivim u angažmanu;

•     postupke nadziranja angažmana, uvježbavanja i usmjeravanja osoblja;

•     metode pregledavanja obavljenog posla, značajnih prosudbi i oblika izdanog izvješća;

•     primjerenu dokumentaciju o obavljenom poslu te vremenskom rasporedu i obujmu pregleda; i

•     postupke za osiguravanje ažurnosti svih politika i postupaka.

A33. Primjereni timski rad i uvježbavanje pomaže manje iskusnim članovima angažiranog tima da jasno razumiju ciljeve poslova koji su im dodijeljeni.

Nadziranje (Vidjeti točku 32(b))

A34. Nadziranje angažmana uključuje sljedeće:

•     praćenje napredovanja izvršavanja angažmana;

•     razmatranje sposobnosti i kompetentnosti pojedinačnih članova angažiranog tima, zatim imaju li dovoljno vremena za obavljanje svojeg posla, razumiju li upute koje su dobili i obavlja li se posao u skladu s pristupom koji je bio planiran za revizijski angažman;

•     usmjeravanje na važna pitanja nastala tijekom revizije, razmatranje njihove važnosti i primjerene mijenjanje planiranog pristupa; i

•     identificiranje pitanja za konzultiranje ili razmatranje s iskusnijim članovima angažiranog tima tijekom angažmana.

Pregledavanje (Vidjeti točku 32(c))

A35. Pregledavanje se sastoji u razmatranju:

•     je li posao bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima;

•     jesu li se pojavila značajna pitanja za daljnja razmatranja;

•     jesu li provedena primjerena konzultiranja te jesu li postignuti zaključci dokumentirani i provedeni;

•     je li potrebno mijenjati vrste, vremenski raspored i opseg obavljenih poslova;

•     potkrepljuje li obavljeni rad stvorene zaključke i je li primjereno dokumentiran;

•     jesu li dobiveni dokazi dostatni i primjereni za podržavanje izvješća; i

•     jesu li postignuti ciljevi postupaka iz angažmana.

Konzultiranje (Vidjeti točku 34)

A36. Konzultiranje uključuje raspravljanje, na primjerenoj profesionalnoj razini, s osobama unutar ili izvan društva koje imaju specijalistička znanja.

A37. Konzultiranjem se angažiraju primjereni istraživački resursi kao i kolektivno iskustvo i tehnička stručnost društva. Konzultiranje pomaže unaprjeđivanje kvalitete i pridonosi provođenju profesionalnih prosudbi. Prikladno uređivanje konzultiranja pomoću politika i postupaka društva pomaže u uspostavljanju stanja gdje se konzultiranje smatra vrlinom i kojima se potiče osoblje da se konzultira u vezi sa složenim ili osjetljivim pitanjima.

A38. Učinkovito konzultiranje o tehničkim, etičkim ili drugim pitanjima unutar društva ili, gdje je primjenjivo, izvan društva može se postići kad:

•     su konzultantima dane sve relevantne činjenice kako bi oni kao upućene osobe mogli dati savjet; i

•     kad konzultanti imaju znanje, staž i iskustvo;

i kad su primjerene dokumentirani i provedeni zaključci nastali po osnovi konzultiranja.

A39. Dokumentacija o konzultacijama s drugima profesionalnim osobama o složenim ili osjetljivim pitanjima koja je dostatno cjelovita i podrobna doprinosi razumijevanju:

•     pitanja za koje se traži konzultacija; i

•     rezultata konzultacije, uključujući svaku donesenu odluku, osnovu za tu odluku i kako je provedena.

Posebna razmatranja za manja društva

A40. Društva koja se trebaju konzultirati eksterno, primjerice, društva bez prikladnih internih resursa, mogu koristiti prednosti savjetodavnih usluga koje pružaju:

•     druga društva;

•     profesionalna i regulativna tijela; ili

•     komercijalne organizacije koje pružaju relevantne usluge kontrole kvalitete.

Prije zaključivanja ugovora za takve usluge, društvo razmatra je li vanjski pružatelj prikladno kvalificiran za tu svrhu.

Ocjenjivanje kvalitete angažmana

Kriteriji za ocjenjivanje kvalitete angažmana (Vidjeti točku 35(b))

A41. Kriteriji za određivanje koje angažmane, različite od revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata, treba podvrgnuti ocjenjivanju kvalitete mogu uključivati, primjerice:

• vrstu angažmana, uključujući razmjer u kojem on uključuje pitanje od javnog interesa;

• postojanje neuobičajenih okolnosti ili rizika u angažmanu ili skupini angažmana; i

• zahtijevaju li zakoni ili regulative ocjenjivanje kvalitete angažmana.

Vrste, vremenski raspored i opseg ocjenjivanja kvalitete angažmana (Vidjeti točke 36 – 37)

A42. Izvješće angažmana ne datira se dok nije dovršeno ocjenjivanje kvalitete angažmana. Međutim, dokumentacija o ocjenjivanju kvalitete angažmana može se kompletirati nakon datuma izvješća.

A43. Pravodobno obavljanje ocjenjivanja kvalitete angažmana u primjerenoj etapi tijekom angažmana omogućava da se značajna pitanja riješe odmah na način koji je prihvatljiv za pregledavatelja kvalitete angažmana ili prije datuma izvješća.

A44. Opseg ocjenjivanja kvalitete angažmana može ovisiti, između ostalog, o složenosti angažmana, o tome je li subjekt ujedno i uvršteni subjekt te riziku da izvješće može biti neprimjereno u danim okolnostima. Obavljanje ocjenjivanja kvalitete angažmana ne umanjuje odgovornosti angažiranog partnera.

Ocjenjivanje kvalitete angažmana kod uvrštenog subjekta (Vidjeti točku 38)

A45. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje značajnih prosudbi angažiranog tima koja se mogu sagledavati pri ocjenjivanju kvalitete revizije financijskih izvještaja uvrštenog subjekta uključuju:

•     značajne rizike uočene tijekom angažmana i reakcije na te rizike;

•     stvorene prosudbe, osobito u vezi sa značajnošću i značajnim rizicima;

•     važnost i narav ispravljenih i neispravljenih pogrešnih prikazivanja utvrđenih tijekom angažmana; i

•     pitanja koja treba priopćiti menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, ostalim stranama kao što su regulativna tijela.

Ta ostala pitanja, ovisno o okolnostima, mogu također biti primjenjiva u ocjenjivanjima kvalitete revizija financijskih izvještaja drugih subjekata kao i za uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja te povezane usluge.

Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora

A46. Iako se ne mogu smatrati uvrštenim subjektima, kako je opisano u točki A16, određeni subjekti javnog sektora mogu imati dostatnu važnost da stvaraju obvezu obavljanja pregledavanja kvalitete angažmana.

Kriteriji za prikladnost pregledavatelja kvalitete angažmana

Dostatne i primjerene stručne kvalifikacije, iskustvo i ovlasti (Vidjeti točku 39(a))

A47. Što se može smatrati primjerenom stručnošću, iskustvom i ovlastima ovisi o okolnostima angažmana. Primjerice, pregledavatelj kvalitete angažmana koji je revizija financijskih izvještaja uvrštenog subjekata vjerojatno bi trebao biti osoba s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima da djeluje kao partner u revizijskim angažmanima koji su revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata.

Konzultiranje s pregledavateljem kvalitete angažmana (Vidjeti točku 39(b))

A48. Angažirani partner može se tijekom angažmana konzultirati s pregledavateljem kvalitete angažmana, primjerice, kako bi se ustanovilo hoće li prosudbe angažiranog partnera biti prihvatljive pregledavatelju kvalitete angažmana. Takvo konzultiranje omogućava izbjegavanje da se razlike mišljenja ustanove u kasnoj etapi angažmana i ne moraju kompromitirati podobnost da pregledavatelj kvalitete angažmana obavi svoju ulogu. Tamo gdje sadržaj i razmjer konzultacija postane značajan, objektivnost pregledavatelja može biti kompromitirana ako angažirani tim i pregledavatelj ne vode brigu da se očuva pregledavateljeva objektivnost. Gdje to nije moguće, imenuje se druga osoba iz društva ili prikladno kvalificirana vanjska osoba za preuzimanje uloge ili pregledavatelja kvalitete angažmana ili osobe koju treba konzultirati u vezi s angažmanom.

Objektivnost pregledavatelja kvalitete angažmana (Vidjeti točku 40)

A49. Od društva se zahtijeva da uspostavi politike i postupke oblikovane za očuvanje objektivnosti pregledavatelja kvalitete angažmana. U skladu s tim, takve politike i postupci osiguravaju da pregledavatelj kvalitete angažmana:

•     gdje je izvedivo, nije odabran odlukom angažiranog partnera;

•     ne sudjeluje na drugi način u angažmanu tijekom razdoblja pregleda;

•     ne donosi odluke za angažirani tim; i

•     nije izložen drugim razmatranjima koja bi prijetila njegovoj objektivnosti.

Posebna razmatranja za manja društva

A50. U slučaju društava s nekoliko partnera može biti neizvedivo da angažirani partner ne bude uključen u odabiranje pregledavatelja kvalitete angažmana. Samostalni revizori ili mala društva mogu sklopiti ugovor s prikladno kvalificiranom vanjskom osobom za one angažmane za koje odrede da zahtijevaju ocjenjivanje kvalitete angažmana. Alternativno, samostalni revizori ili mala društva mogu koristiti druga društva kako bi se omogućilo ocjenjivanje kvalitete angažmana. Kad društvo sklapa ugovore s prikladno kvalificiranim vanjskim osobama, primjenjivi su zahtjevi iz točaka 39 – 41 i upute iz točaka A47 – A48.

Posebna razmatranja za revizijske organizacije javnog sektora

A51. U javnom sektoru, zakonski imenovani revizor (primjerice, državni revizor ili druga primjereno kvalificirana osoba imenovana u ime državnog revizora) može imati istu ulogu kakvu ima i angažirani partner ali sa sveukupnom odgovornošću za revizije javnog sektora. U takvim okolnostima, gdje je primjenjivo, izbor pregledavatelja kvalitete angažmana uključuje sagledavanje potrebe neovisnosti spram revidiranom subjektu i mogućnosti da pregledavatelj kvalitete angažmana osigura postizanje cilja ocjenjivanja.

Razlike u mišljenjima (Vidjeti točku 43)

A52. Učinkovit postupak potiče uočavanje razlika u mišljenjima u ranoj etapi, osigurava jasne upute za postupke koje se potom trebaju poduzeti i zahtijevaju dokumentiranje u vezi s rješavanjem razlika i provedbu postignutih zaključaka.

A53. Postupci za rješavanje takvih razlika mogu uključivati konzultiranje s drugim revizorom ili društvom ili strukovnim ili regulativnim tijelom.

Dokumentacija angažmana

Dovršavanje cjeline konačnih dosjea angažmana (Vidjeti točku 45)

A54. Zakon ili regulativa mogu propisivati rokove u kojem se treba dovršiti cjelina konačnih dosjea za određene vrste angažmana. Kad takvi rokovi nisu propisani zakonom ili regulativom, točka 45 zahtijeva da društvo uspostavi primjerene rokove koji odražavaju potrebu da se pravodobno dovrše cjeline konačnih dosjea angažmana. U slučaju revizije, primjerice, takav rok uobičajeno nije duži od 60 dana od datuma revizorskog izvješća.

A55. Tamo gdje se dva ili više izvješća izdaju u vezi s istim predmetnim informacijama subjekta, politike i postupci u društvu u vezi rokova dovršavanja cjelina konačnih dosjea angažmana tretiraju svako izvješće kao da se radi o odvojenom angažmanu. To može biti slučaj, primjerice, kad društvo izdaje revizorsko izvješće o financijskim informacija sastavnog dijela za svrhe konsolidacije grupe i, na kasniji datum, revizorsko izvješće o istim financijskim informacijama, ali u vezi sa zakonskom revizijom.

Povjerljivost, zaštita, integritet, dostupnost i ponovno pronalaženje dokumentacije angažmana

Dokumentacija (Vidjeti točku 46)

A56. Relevantni zahtjevi etike uspostavljaju obvezu osoblja društva da cijelo vrijeme paze na povjerljivost informacija sadržanih u dokumentaciji angažmana, osim ako klijent nije dao određenu ovlast za objavljivanje informacija ili postoji zakonska ili regulativna obveza ili relevantni etički zahtjevi to učiniti. Određeni zakoni ili regulativa mogu nametati dodatne obveze osoblju društva u pogledu održavanja povjerljivosti, posebno u slučajevima kad je riječ o osobnim podacima.

A57. Neovisno o tome je li dokumentacija angažmana u papirnatom, elektroničkom ili drugom obliku, integritet, dostupnost i mogućnost ponovnog pronalaženja podataka koje sadrži može biti ugrožena, ako se dokumentacija može mijenjati, dodavati ili brisati bez znanja društva ili ako ona može biti trajno izgubljena ili oštećena. U skladu s tim, društvo oblikuje i uvodi primjerene kontrole dokumentacije angažmana koje mogu uključiti one koje:

•     omogućuju utvrđivanje kad je i tko kreirao, promijenio ili pregledao dokumentaciju angažmana;

•     štite integritet informacija u svim etapama angažmana, osobito kad se informacije razmjenjuju unutar angažiranog tima ili prenose drugim stranama putem interneta;

•     onemogućavaju neovlašteno mijenjanje dokumentacije angažmana; i

•     angažiranom timu ili drugim ovlaštenim strankama dopuštaju pristup do dokumentacije angažmana, kad je to nužno, radi ispravnog izvršavanja njihovih obveza.

A58. Kontrole koje društvo oblikuje i uvodi radi očuvanja povjerljivosti, integriteta, dostupnosti i ponovnog pronalaženja dokumentacije angažmana mogu uključivati, primjerice:

•     korištenje lozinki za članove angažiranog tima kako bi se ograničio pristup elektroničkoj dokumentaciji angažmana na ovlaštene korisnike;

•     primjerene postupke za sigurnosne kopije elektroničke dokumentacije angažmana u svim etapama tijekom angažmana;

•     postupke za ispravno distribuiranje dokumentacije angažmana članovima tima na početku angažmana, njezinu obradu tijekom angažmana i sređivanje na kraju angažmana; i

•     postupke za ograničavanje pristupa, ispravno distribuiranje i povjerljivo odlaganje otisaka dokumentacije angažmana.

A59. Izvorna se dokumentacija može skenirati iz praktičnih razloga radi uključivanja u dosje angažmana. U tom slučaju, društvo uvodi primjerene postupke koji mogu zahtijevati od angažiranog tima da:

•     izrađuju skenirane kopije koje prikazuju cjelokupni sadržaj izvornog papirnatog dokumenta, uključujući potpise, povezivanja i zabilješke;

•     integriraju skenirane kopije u dosje angažmana, uključujući, kad je nužno, obave numeriranja i potpisivanja; i

•     omoguće da se ponovno pronađu i otisnu skenirane kopije, kad je to potrebno.

Mogu postojati pravni, regulativni ili drugi razlozi da društvo zadrži izvornu papirnatu dokumentaciju koja je bila skenirana.

Čuvanje dokumentacije angažmana (Vidjeti točku 47)

A60. Potrebe društva za čuvanjem dokumentacije angažmana te razdoblje čuvanja ovisit će o vrsti angažmana i okolnostima koje se odnose na društvo, primjerice, treba li dokumentacija angažmana osigurati dokaz o pitanju od trajne važnosti za buduće angažmane. Razdoblje čuvanja može ovisiti i o drugim čimbenicima, kao što je taj propisuje li nacionalni zakon ili regulativa određena razdoblja čuvanja za određene vrste angažmana ili postoje li neka opće prihvaćena razdoblja čuvanja prema zakonodavstvu kad ne postoje posebni zahtjevi zakonodavnog ili regulativnog tijela.

A61. U određenim slučajevima revizijskih angažmana razdoblje čuvanja uobičajeno nije kraće od pet godina od datuma revizorskog izvješća ili, ako je kasniji, datuma revizorskog izvješća za grupu.

A62. Postupci koje društvo primjenjuje za čuvanje dokumentacije angažmana uključuju one koji omogućavaju da se tijekom razdoblja čuvanja ispune zahtjevi iz točke 47, primjerice da:

•     omoguće ponovno pronalaženje i pristup dokumentaciji angažmana tijekom razdoblja čuvanja, posebno u slučajevima elektroničke dokumentacije budući da tijekom vremena odnosne tehnologije mogu postići viši stupanj razvoja ili se promijeniti;

•     osiguraju, gdje je potrebno, zapis o promjenama obavljenim u dokumentaciji angažmana nakon što su dosjei angažmana bili kompletirani; i

•     omoguće ovlaštenim vanjskim stranama pristup i pregled određene dokumentacije angažmana radi kontrole kvalitete ili druge svrhe.

Vlasništvo dokumentacije angažmana

A63. Dokumentacija angažmana je vlasništvo društva, osim ako nije drugačije određeno zakonom ili regulativom. Društvo može, po svom izboru, omogućiti da klijent dobije pristup dijelu ili izvatku dokumentacije angažmana pod uvjetom da takvo objavljivanje ne umanji valjanost obavljenog posla ili, u slučaju angažmana s izražavanjem uvjerenja, neovisnost društva ili njegovog osoblja.

Monitoring

Monitoring politika i postupaka društva za kontrolu kvalitete (Vidjeti točku 48)

A64. Svrha monitoringa sukladnosti s politikama i postupcima kontrole kvalitete jest osigurati ocjenu o:

•     pridržavanju profesionalnih standarda i zahtjeva zakonodavnog i regulativnog tijela;

•     tome je li sustav kontrole kvalitete primjerene oblikovan i učinkovito implementiran; i

•     tome jesu li politike i postupci društva ispravno primijenjeni tako da su izvješća koja izdaje društvo ili angažirani partner primjerena u danim okolnostima.

A65. Trajno razmatranje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete uključuju pitanja poput ovih koja slijede:

•     analizu:

o     novih dostignuća u profesionalnim standardima i zahtjevima zakonodavnog i regulativnog tijela i kako se ona odražavaju na politike i postupke društva, gdje je to primjereno;

o     pisanih potvrda o sukladnosti s politikama i postupcima koji se odnose na neovisnost;

o     stalnog profesionalnog usavršavanja, uključujući uvježbavanja; i

o     odluka u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i određenim angažmanima.

•     određivanje korektivnih mjera koje treba poduzeti i poboljšanja koje treba provesti u sustavu, uključujući osiguranje povratnih informacija o politikama i postupcima društva koji se odnose na edukaciju i osposobljavanje;

•     priopćavanje primjerenom osoblju društva slabosti utvrđenih u sustavu, o razmjeru shvaćanja sustava ili o postupanju u skladu s njim; i

•     postupke naknadnog praćenja koje obavlja primjereno osoblje društva tako da se potrebne izmjene mogu obaviti bez odgode u politikama i postupcima kontrole kvalitete.

A66. Politike i postupci cikličnog provjeravanja mogu, primjerice, određivati ciklus koji se proteže kroz tri godine. Način na koji se određuju ciklusi pregleda, uključujući vremenski raspored izbora pojedinačnih angažmana, ovisi o mnogim čimbenicima, uključujući sljedeće:

•     veličinu društva;

•     broj i zemljopisni položaj ureda;

•     rezultate ranijih postupaka monitoringa;

•     stupanj ovlasti koji imaju uredi i osoblje (primjerice, je li pojedini ured ovlašten obaviti svoj pregled ili ga može obaviti samo glavni ured);

•     vrstu i složenost poslovanja i organizacije društva; i

•     rizike povezane s klijentima društva i određenim angažmanima.

A67. Postupak pregleda uključuje izbor pojedinačnih angažmana, od kojih neki mogu biti odabrani bez prethodnog obavještavanja angažiranog tima. Pri određivanju opsega pregleda, društvo može uzeti u obzir opseg ili zaključke neovisnog vanjskog programa pregleda. Međutim, program neovisnog vanjskog pregleda nije zamjena za program unutarnjeg monitoringa u društvu.

Posebna razmatranja za manja društva

A68. U slučaju manjih društava, može biti potrebno da postupke monitoringa obavljaju osobe koje su odgovorne za oblikovanje i uvođenje politika i postupaka kontrole kvalitete u društvu, ili koje mogu biti uključene u obavljanje ocjenjivanja kvalitete angažmana. Društvo s ograničenim brojem osoba može izabrati korištenje primjereno kvalificirane vanjske osobe ili druga društva za obavljanje provjere angažmana i druge postupke monitoringa. Alternativno, društvo može uspostaviti aranžmane radi dijeljenja resursa s drugim primjerenim organizacijama kako bi olakšale aktivnosti monitoringa.

Priopćavanje nedostataka (Vidjeti točku 50)

A69. Izvješćivanje osoba o utvrđenim nedostacima, koje nisu relevantni angažirani partneri, ne treba uključivati navod o kojim se određenim angažmanima radi, osim ako to nije nužno za ispravno izvršavanje odgovornosti osoba koje nisu angažirani partneri.

Pritužbe i tvrdnje

Izvori pritužbi i tvrdnji (Vidjeti točku 55)

A70. Pritužbe i tvrdnje (isključujući one za koje je očigledno da su beznačajne) mogu potjecati iz ili izvan društva. Može ih iznositi osoblje društva, klijenti ili treće strane. Mogu ih primati članovi angažiranog tima ili drugo osoblje društva.

Politike i postupci istraživanja (Vidjeti točku 56)

A71. Politike i postupci uspostavljeni za istraživanje pritužbi i tvrdnji mogu uključivati, na primjer, da partner koji nadzire istraživanje:

•     ima dostatno i primjereno iskustvo;

•     ima ovlast unutar društva; i

•     nije na drugi način uključen u angažman.

Partner koji nadzire istraživanje može koristiti pravnu pomoć, ako je nužna.

Posebna razmatranja za manja društva

A72. Može biti neizvedivo, u slučaju društva sa svega nekoliko partnera, da partner koji nadzire istraživanje ne bude uključen u angažman. Takve mala društva i samostalni profesionalni računovođe mogu za istraživanje pritužbi i tvrdnji koristiti usluge prikladno kvalificirane vanjske osobe ili druge društva.

Dokumentacija sustava kontrole kvalitete (Vidjeti točku 57)

A73. Oblik i sadržaj dokumentacije za evidentiranje djelovanja svakog sastavnog dijela sustava kontrole kvalitete pitanje je prosudbe i ovisi o brojnim čimbenicima, uključuje sljedeće:

•     veličinu društva i broj ureda; i

•     vrstu i složenost poslovanja i organizacije društva.

Primjerice, velike društva mogu koristiti elektroničke baze podataka za dokumentiranje pitanja kao što su potvrđivanja neovisnosti, ocjenjivanja uspješnosti i rezultata pregleda obavljenih kroz monitoring.

A74. Primjerena dokumentacija u vezi s monitoringom uključuje, na primjer:

•     postupke monitoringa, uključujući postupke za odabiranje dovršenih angažmana koje treba provjeriti;

•     dokaze o ocjenjivanju:

o     postupanja u skladu sa standardima profesije i zahtjevima zakonskog ili regulativnog tijela;

o     je li sustav kontrole kvalitete primjerene oblikovan i implementiran; i

o     jesu li politike i postupci kontrole kvalitete u društvu primjereno primijenjeni tako da su izvješća koja izdaje društvo ili angažirani partner primjerena u danim okolnostima;

•     identificiranje manjkavosti, ocjenu njihova učinka te navodi osnovu za određivanje jesu li nužne daljnje aktivnosti i koje su te aktivnosti.

Posebna razmatranja za manja društva

A75. Manja društva mogu koristiti neformalnije metode za dokumentiranje svojih sustava kontrole kvalitete kao što su ručne bilješke, kontrolni popisi i formulari.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 200

OPĆI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 2
Revizija financijskih izvještaja	3 – 9
Datum stupanja na snagu	10
Opći ciljevi revizora	11 – 12
Definicije	13
Zahtjevi
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja	14
Profesionalni skepticizam	15
Profesionalna prosudba	16
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik	17
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima	18 – 24
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Revizija financijskih izvještaja	A1 – A13
Definicije	A14 – A15
Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja	A16 – A19
Profesionalni skepticizam	A20 – A24
Profesionalna prosudba	A25 – A29
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik	A30 – A54
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima	A55 – A78

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje opće odgovornosti neovisnog revizora kad obavlja reviziju financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. On osobito određuje opće ciljeve neovisnog revizora i objašnjava vrstu i opseg revizije oblikovane da omogući neovisnom revizoru ispuniti te ciljeve. On također objašnjava područje uređivanja, obveznost i strukturu MRevS-ova te uključuje zahtjeve koji ustanovljuju opće odgovornosti neovisnog revizora primjenjive u svim revizijama, uključujući obvezu postupanja u skladu s MRevS-ovima. Neovisni revizor se u nastavku teksta naziva »revizor«.

2. MRevS-ovi su pisani u kontekstu revizija financijskih izvještaja koje obavlja revizor. Oni se moraju prilagoditi koliko je potrebno u okolnostima kad se primjenjuju na revizije drugih povijesnih informacija. MRevS-ovi ne uređuju odgovornosti revizora koje mogu postojati u zakonodavstvu, regulativi ili na drugi način u vezi s, primjerice, nuđenjem vrijednosnih papira javnosti. Takve odgovornosti mogu se razlikovati od onih ustanovljenih u MRevS-ovima. U skladu s tim, iako revizor može smatrati da su mu u takvim okolnostima neki aspekti MRevS-ova od pomoći, odgovornost je revizora osigurati sukladnost s cjelokupnim zakonodavnim, regulativnim ili profesionalnim obvezama.

Revizija financijskih izvještaja

3. Svrha revizije je povisiti stupanj povjerenja namjeravanih korisnika u financijske izvještaje. To se postiže izražavanjem revizorskog mišljenja o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. U slučaju većine okvira opće namjene, to je mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz u skladu s okvirom. Revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima i relevantnim etičkim zahtjevima omogućava revizoru formirati takvo mišljenje. (Vidjeti točku A1.)

4. Financijski izvještaji koji podliježu reviziji su financijski izvještaji subjekta, koje je pripremio menadžment subjekta pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje. MRevS-ovi ne nameću odgovornosti menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje i nisu iznad zakona i regulative koji uređuju njihove odgovornosti. Međutim, revizije u skladu s MRevS-ovima obavljaju se uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje prihvatili određene odgovornosti koje su ključne za obavljanje revizije. Revizija financijskih izvještaja ne oslobađaju menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A2-A11.)

5. Kao osnovu za revizorsko mišljenje, MRevS-ovi zahtijevaju od revizora stjecanje razumnog uvjerenja o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja bilo zbog prijevare ili zbog pogreške. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja. Ono se stječe kad revizor pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu. Međutim, razumno uvjerenje nije apsolutna razina uvjerenja jer postoje ograničenja svojstvena reviziji koja za posljedicu imaju da najveći dio revizijskih dokaza, pomoću kojih revizor stvara zaključke i na kojima temelji revizorsko mišljenje, više su uvjerljivi, nego što su nepobitni. (Vidjeti točke A30-A54.)

6. Koncept značajnosti primjenjuje revizor i pri planiranju i pri obavljanju revizije te u ocjenjivanju učinaka pogrešnih prikazivanja otkrivenih u reviziji i učinaka neispravljenih pogrešnih prikazivanja, ako ih ima, u financijskim izvještajima.[36](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije i MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije.) Općenito, pogrešna prikazivanja, uključujući propuštanja, smatraju se značajnima, pojedinačno ili zbrojno, ako se može razumno očekivati da utječu na poslovne odluke korisnika donesene na osnovi financijskih izvještaja. Prosudbe o značajnosti stvaraju se u kontekstu okružujućih okolnosti. Na njih utječe revizorova percepcija potreba za financijskim informacijama koje imaju korisnici financijskih izvještaja, veličina ili vrsta pogrešnog prikazivanja ili kombinacija tih čimbenika. Revizorsko mišljenje odnosi se na financijske izvještaje kao cjelinu i zbog toga revizor nije odgovoran za otkrivanja pogrešnih prikazivanja koja nisu značajna za financijske izvještaje kao cjelinu.

7. MRevS-ovi sadrže ciljeve, zahtjeve i materijale za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima koji su oblikovani kako bi pomogli revizoru pri stjecanju razumnog uvjerenja. MRevS-ovi zahtijevaju od revizora korištenje profesionalne prosudbe i održavanje profesionalnog skepticizma tijekom planiranja i obavljanja revizije te da, između ostalog:

•     identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, temeljeno na razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektove interne kontrole;

•     pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome postoje li značajna pogrešna prikazivanja, pomoću oblikovanja i implementiranja odgovarajućih reakcija na procijenjene rizike; i

•     formira mišljenje o financijskim izvještajima temeljeno na zaključcima izvedenim iz dobivenih revizijskih dokaza.

8. Oblik mišljenja koje izražava revizor ovisit će o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. (Vidjeti točke A12-A13.)

9. Revizor također može imati određene druge odgovornosti za obavještavanje i izvješćivanje korisnika, menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili strana izvan poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja nastanu temeljem revizije. Ta pitanja mogu biti ustanovljena MRevS-ovima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.[37](Vidjeti, na primjer, MRevS 260, Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i točku 44 MRevS-a 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja.)

Datum stupanja na snagu

10. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Opći ciljevi revizora

11. U obavljanju revizije financijskih izvještaja, opći ciljevi revizora su:

(a) steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili zbog pogreške, koje omogućava revizoru izraziti mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(b) izvijestiti o financijskim izvještajima te komunicirati ono što se zahtijeva MRevS-ovima, u skladu s revizorovim nalazima.

12. U svim slučajevima kad se ne može steći razumno uvjerenje i mišljenje s rezervom u revizorskom izvješću u danim okolnostima nije dovoljno za svrhe izvješćivanja namjeravanih korisnika financijskih izvještaja, MRevS-ovi zahtijevaju da se revizor suzdrži od mišljenja ili povuče iz angažmana (ili otkaže angažman)[38](U MRevS-ovima se koristi samo pojam – povlačenje.), gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Definicije

13. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja koja su im dodijeljena kako slijedi:

(a) Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja – okvir financijskog izvještavanja koji je primijenio menadžment, i gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, pri sastavljanju financijskih izvještaja, a koji je prihvatljiv u kontekstu poslovnog subjekta i ciljeva financijskih izvještaja, ili ga nalaže zakon ili regulativa.

Pojam »okvir fer prezentacije« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira i:

(i) izravno ili neizravno navodi da za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja može biti nužno da menadžment osigura objavljivanja povrh onih koje izričito zahtijeva okvir; ili

(ii) izravno navodi kako može biti nužno da, radi postizanja fer prezentacije financijskih izvještaja, menadžment odstupi od ispunjavanja zahtjeva iz okvira. Očekuje se da će takva odstupanja biti nužna samo u iznimno rijetkim okolnostima.

Pojam »okvir sukladnosti« koristi se za označavanje okvira financijskog izvještavanja koji zahtijeva sukladnost sa zahtjevima okvira, ali ne sadrži navode iz točke (i) ili (ii) gore.

(b) Revizijski dokaz – informacije koje je revizor koristio pri donošenju zaključaka na kojima zasniva svoje mišljenje. Revizijski dokaz obuhvaća informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i druge informacije. Za svrhe MRevS-ova:

(i) dostatnost revizijskih dokaza je mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja, kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza;

(ii) primjerenost revizijskih dokaza je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.

(c) Revizijski rizik – rizik da revizor izrazi neprimjereno mišljenje kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika neotkrivanja.

(d) Revizor – osoba ili osobe koje obavljaju reviziju, uobičajeno angažirani partner ili drugi članovi angažiranog tima ili, kad je primjenjivo, društvo. Pojam »angažirani partner«, a ne pojam »revizor« koristi se kad neki MRevS ima izričitu namjeru da zahtjev ili odgovornost ispuni angažirani partner. Pojmovi »Angažirani partner« i »društvo«, kad je relevantno, trebaju se razumjeti u značenjima koja imaju njihovi jednakovrijedni pojmovi u javnom sektoru.

(e) Rizik neotkrivanja – rizik da postupci, koje je obavio revizor radi smanjivanja revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.

(f) Financijski izvještaji – strukturirani iskaz koji predstavlja povijesne financijske informacija, uključujući povezana objavljivanja uz financijske izvještaje, namijenjena za priopćavanje o ekonomskim resursima ili obvezama poslovnog subjekta u određenoj vremenskoj točki ili njihovim promjenama tijekom razdoblja, u skladu s okvirom financijskog izvještavanja. Naziv »financijski izvještaji« uobičajeno se odnosi na potpuni skup financijskih izvještaja koji je određen zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ali se može odnositi i na zaseban izvještaj. Objavljivanja obuhvaćaju objašnjavajuće ili opisne informacije koje su navedene sukladno zahtjevima, izričitim dopuštenjima ili koje su na drugi način omogućene primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja u pojedinačnom financijskom izvještaju ili u bilješkama ili su ugrađene pomoću unakrsnog upućivanja. (Vidjeti točke A14 – 15.)

(g) Povijesne financijske informacije – informacije o ekonomskim događajima nastalim u prošlim razdobljima ili o ekonomskim stanjima ili okolnostima u nekim prošlim vremenskim točkama, izražene u novčanim iznosima u vezi s određenim subjektom te izvedene prvenstveno iz subjektovog računovodstvenog sustava.

(h) Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke poslovne subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, primjerice, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika – menadžera.

(i) Pogrešan prikaz – razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja stavke u izdanim financijskim izvještajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji se zahtijevaju za tu stavku kako bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešan prikaz može nastati uslijed pogreške ili prijevare.

Gdje revizor izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz, pogrešni prikaz također uključuje ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nužna da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama ili da bi pružali istinit i fer prikaz.

(j) Pretpostavke u vezi s odgovornostima menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, potvrdili i razumjeli da snose sljedeće odgovornosti koje su ključne za obavljanje revizije sukladno MRevS-ovima. To se odnosi na odgovornost:

(i) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju;

(ii) za one interne kontrole koje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju nužnim za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i

(iii) osiguravanja revizoru:

a.     pristupa svim informacijama za koje su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;

b.     dodatnih informacija koje revizor može tražiti za potrebe revizije od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje; i

c.     neograničenog pristupa osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.

U slučaju okvira fer prezentacije, navedeno gore pod (i) može se preformulirati u »za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja« ili »za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s okvirom financijskog izvještavanja«.

Na izričaj »Pretpostavka koja se odnosi na dužnosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje na temelju koje se obavlja revizija« može se također upućivati kao na »pretpostavku«.

(k) Profesionalna prosudba – primjena relevantnog osposobljavanja, znanja i iskustva u kontekstu koji daju revizijski, računovodstveni i etički standardi, pri stvaranju utemeljenih odluka o pravcima djelovanja koji su primjereni u okolnostima revizijskog angažmana.

(l) Profesionalni skepticizam – mentalni stav koji uključuje preispitivački stav uz opreznost spram uvjeta koji mogu ukazivati na moguća pogrešna prikazivanja zbog pogreške ili prijevare, i kritičko procjenjivanje dokaza.

(m) Razumno uvjerenje – u kontekstu revizije financijskih izvještaja, visoka, ali ne i apsolutna, razina uvjerenja.

(n) Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja – rizik da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani prije revizije. On ima dvije komponente, kako je niže opisano, za razinu tvrdnje:

(c) Inherentni rizik (Inherent risk) – sklonost neke tvrdnje, za klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, pogrešnom prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, prije razmatranja bilo kakvih povezanih kontrola.

(d) Kontrolni rizik (Control risk) – rizik da djelovanjem internih kontrola subjekta neće biti spriječeno, ili pravodobno otkriveno i ispravljeno, pogrešno prikazivanje koje može nastati za neku tvrdnju, za klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, i koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima.

(o) Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedne ili više organizacija (primjerice, zastupnik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima poslovnog subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati osoblje menadžmenta, primjerice, izvršne članove upravnog odbora subjekta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnike menadžere.

Zahtjevi

Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja

14. U odnosu na angažmane revizije financijskih izvještaja, revizor mora postupati u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost. (Vidjeti točke A16-A19.)

Profesionalni skepticizam

15. Revizor mora planirati i obavljati reviziju s profesionalnim skepticizmom prihvaćajući mogućnost postojanja okolnosti koje mogu uzrokovati da financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani. (Vidjeti točke A20-A24.)

Profesionalna prosudba

16. Revizor mora koristiti profesionalnu prosudbu u planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A25-A29.)

Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik

17. Kako bi stekao razumno uvjerenje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i time omogućio da revizor donese razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje. (Vidjeti točke A30-A54.)

Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima

Sukladnost s MRevS-ovima relevantnim za reviziju

18. Revizor mora postupati u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju. Neki je MRevS relevantan za reviziju kad je MRevS na snazi i postoje okolnosti koje se uređuju tim MRevS-om. (Vidjeti točke A55-A59.)

19. Revizor mora steći razumijevanje cijelog teksta MRevS-a, uključujući njegov materijal za primjenu i ostale materijale s objašnjenjima, kako bi razumio njegove ciljeve i ispravno primijenio njegove zahtjeve. (Vidjeti točke A60-A68.)

20. Revizor ne smije navesti sukladnost s MRevS-om u revizorskom izvješću, osim ako nije postupio u skladu sa zahtjevima tog MRevS-a i svih ostalih MRevS-ova relevantnih za reviziju.

Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima

21. Kako bi postigao opće ciljeve, revizor mora pri planiranju i obavljanju revizije koristiti ciljeve navedene u relevantnim MRevS-ovima, vodeći računa o međusobnoj povezanosti MRevS-ova, kako bi: (Vidjeti točke A69-A71)

(a) odredio jesu li za postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima potrebni neki revizijski postupci povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima; i (Vidjeti točku A72)

(b) ocijenio jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. (Vidjeti točku A73.)

Sukladnost s relevantnim zahtjevima

22. Ovisno o točki 23, revizor mora postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim ako u okolnostima revizije:

(a) cijeli MRevS nije relevantan; ili

(b) zahtjev nije relevantan jer je uvjetan, a uvjet nije ispunjen. (Vidjeti točke A74-A75.)

23. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a. U takvim okolnostima revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Očekuje se da će potreba revizorovog odstupanja od relevantnog zahtjeva nastati samo gdje je zahtjev u vezi s određenim postupkom koji treba obaviti i, u određenim okolnostima revizije, taj bi postupak bio nedjelotvoran za postizanje cilja zahtjeva. (Vidjeti točku A76.)

Nepostizanje cilja

24. Ako se ne može postići neki cilj iz relevantnog MRevS-a, revizor mora ocijeniti sprječava li ga to u postizanju općih ciljeva i time zahtijeva da revizor, u skladu s MRevS-ovima, modificira revizorsko mišljenje ili da se povuče iz angažmana (gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi). Propust postizanja cilja predstavlja značajno pitanje koje zahtijeva dokumentaciju u skladu s MRevS-om 230. [39](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 8(c).) (Vidjeti točke A77-A78.)

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Revizija financijskih izvještaja

Opseg revizije (Vidjeti točku 3)

A1. Revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima adresira pitanje jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Takvo mišljenje je uobičajeno za sve revizije financijskih izvještaja. Revizorsko mišljenje stoga ne jamči, primjerice, budući nastavak poslovanja subjekta ili djelotvornost ili učinkovitost kojom je menadžment vodio poslovanje subjekta. Međutim, u nekim zakonodavstvima primjenjivi zakoni ili regulative mogu zahtijevati da revizor izrazi mišljenje o drugim posebnim pitanjima, kao što je ono o učinkovitosti internih kontrola ili dosljednosti posebnog izvješća menadžmenta u odnosu na financijske izvještaje. Iako MRevS-ovi uključuju zahtjeve i upute u vezi s takvim pitanjima u mjeri u kojoj su relevantni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima, od revizora bi se zahtijevalo poduzimanje dodatnih radnji ako bi on imao dodatne odgovornosti za davanje takvih mišljenja.

Sastavljanje financijskih izvještaja (Vidjeti točku 4)

A2. Zakon ili regulativa može u vezi s financijskim izvještavanjem ustanoviti odgovornosti menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje. Međutim, razmjer tih odgovornosti, ili način na koje su one opisane, može se razlikovati u pojedinim zakonodavstvima. Usprkos tim razlikama, revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje prihvatili te razumjeli svoje odgovornosti:

(a) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju;

(b) za takve interne kontrole koje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje utvrde da su nužne kako bi omogućile sastavljanje financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja, uslijed prijevare ili pogreške; i

(c) osigurati revizoru:

(i) pristup svim informacijama za koje su menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;

(ii) dodatne informacije koje revizor može, za svrhu revizije, zahtijevati od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(iii) neograničen pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.

A3. Sastavljanje financijskih izvještaja od strane menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva:

•     utvrđivanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, u kontekstu svih relevantnih zakona ili regulativa;

•     sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s tim okvirom;

•     uključivanje primjerenog opisa tog okvira u financijske izvještaje.

Sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment koristi prosudbe u stvaranju računovodstvenih procjena koje su razumne u danim okolnostima, kao i da odabere i primijeni odgovarajuće računovodstvene politike. Te se prosudbe koriste u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

A4. Financijski izvještaji mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim tako da ispuni:

•     uobičajene potrebe za financijskim informacijama šireg kruga korisnika (tj. »financijski izvještaji opće namjene«); ili

•     potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika (tj. »financijski izvještaji posebne namjene«).

A5. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja često obuhvaća standarde financijskog izvještavanja koje ustanovljuju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda ili se ustanovljuju zakonodavnim ili regulativnim zahtjevima. U nekim slučajevima, okvir financijskog izvještavanja može uključivati i standarde financijskog izvještavanja koje ustanovljuju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda i one ustanovljene pravnim ili regulativnim zahtjevima. Ostali izvori mogu davati usmjeravanja za primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. U nekim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može obuhvatiti takve ostale izvore ili se čak može sastojati isključivo od takvih izvora. Takvi ostali izvori mogu uključivati:

•     pravno i etičko okruženje, uključujući propise, regulative, sudske odluke i profesionalne etičke norme u vezi s računovodstvenom problematikom;

•     objavljena računovodstvena tumačenja različitih tijela koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije i organizacije za donošenje standarda;

•     objavljena mišljenja različitih tijela o nadolazećim računovodstvenim pitanjima koja izdaju profesionalne ili regulativne organizacije ili organizacije za donošenje standarda;

•     široko prihvaćenu i prevladavajuću opću praksu te praksu određene djelatnosti; i

•     računovodstvenu literaturu.

Gdje postoji sukob između okvira financijskog izvještavanja i izvora u kojem se može pronaći usmjeravanje vezano za njegovu primjenu, ili između izvora koje obuhvaća okvir financijskog izvještavanja, prednost ima izvor s najvišim ovlastima.

A6. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja određuju oblik i sadržaj financijskih izvještaja. Iako okvir ne mora određivati kako se obračunavaju ili objavljuju sve transakcije ili događaji, on uobičajeno uključuje dovoljno općenitih načela koja mogu poslužiti kao osnovica za razvijanje i primjenjivanje računovodstvenih politika koje su konzistentne konceptima na kojima se zasnivaju zahtjevi okvira.

A7. Neki okviri financijskog izvještavanja su okviri fer prezentacije, dok su ostali okviri sukladnosti. Okviri financijskog izvještavanja koji prvenstveno obuhvaćaju standarde financijskog izvještavanja koje su ustanovile organizacije ovlaštene ili priznate za promicanje standarda koje subjekti trebaju koristiti za sastavljanje financijskih izvještaja opće namjene često su oblikovani za postizanje fer prezentacije kao, primjerice, Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-ovi) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB).

A8. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja također određuju što čini cjelovit skup financijskih izvještaja. U slučaju mnogih okvira, namjera je da financijski izvještaji pruže informacije o financijskom položaju, financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima subjekta. Za takve okvire, cjeloviti skup financijskih izvještaja uključivao bi bilancu, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama kapitala, izvještaj o novčanim tokovima i povezane bilješke. Za neke druge okvire financijskog izvještavanja, pojedinačni financijski izvještaj i povezane bilješke mogu činiti cjelovit skup financijskih izvještaja:

•     Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard javnog sektora (IPSAS) »Financijsko izvještavanje prema novčanoj osnovi računovodstva« koji je izdao Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora navodi da je primarni financijski izvještaj onaj o novčanim primicima i izdacima kad subjekt javnog sektora sastavlja svoje financijske izvještaje u skladu s tim standardom.

•     Drugi primjeri pojedinačnih financijskih izvještaja, od kojih bi svaki uključivao povezane bilješke, su:

o     bilanca;

o     račun dobiti i gubitka ili izvješće o poslovanju;

o     izvještaj o zadržanim zaradama;

o     izvještaj o novčanim tokovima;

o     izvještaj o imovini i obvezama koji ne uključuje kapital vlasnika;

o     izvještaj o promjenama u kapitalu vlasnika;

o     izvještaj o prihodima i rashodima; i

o     izvještaj o poslovanju po proizvodnim linijama.

A9. MRevS 210 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za utvrđivanje prihvatljivosti primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.[40](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).) MRevS 800 (izmijenjen) uređuje posebna razmatranja kad su financijski izvještaji sastavljeni u skladu okvirom posebne namjene.[41](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 8.)

A10. Zbog važnosti pretpostavke za obavljanje revizije, kao preduvjet za prihvaćanje revizijskog angažmana, od revizora se zahtijeva da pribavi sporazum s menadžmentom i, gdje je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da oni prihvaćaju i razumiju da snose svoje odgovornosti navedene u točki A2.[42](MRevS 210, točka 6(b).)

Posebna razmatranja za revizije u javnom sektoru

A11. Zadaci revizija financijskih izvještaja subjekata javnog sektora mogu biti širi od onih za ostale subjekte. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s odgovornostima menadžmenta, uz koje se obavljaju revizije financijskih izvještaja subjekata javnog sektora, mogu uključivati dodatne odgovornosti, kao što je odgovornost za izvođenje transakcija i događaja u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom stečevinom.[43](Vidjeti točku A59.)

Oblik revizorskog mišljenja (Vidjeti točku 8)

A12. Mišljenje koje izrazi revizor jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Oblik revizorskog mišljenja, međutim, ovisit će o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i svakom primjenjivom zakonu ili regulativi. Većina okvira financijskog izvještavanja uključuje zahtjeve u vezi s prezentacijom financijskih izvještaja. Za takve okvire, sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja uključuje prezentiranje.

A13. Gdje je okvir financijskog izvještavanja okvir fer prezentacije, kao što je općenito u slučaju financijskih izvještaja opće namjene, mišljenje koje zahtijevaju MRevS-ovi jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili pružaju li istinit i fer prikaz. Gdje je okvir financijskog izvještavanja okvir sukladnosti, zahtijevano mišljenje jest mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s okvirom. Osim ako nije navedeno drugačije, upućivanja na MRevS-ove u revizorskom mišljenju pokriva oba oblika mišljenja.

Definicije

Financijski izvještaji (Vidjeti točku 13(f))

A14. Neki okviri financijskog izvješćivanja mogu upućivati na subjektove gospodarske resurse ili obveze pod drugim nazivima. Na primjer, oni se mogu nazivati imovinom i obvezama subjekta, a rezidualna razlika između njih može se nazivati vlastitim kapitalom ili vlasničkim interesima.

A15. Objašnjenja ili opisne informacije koje se moraju uključiti u financijske izvještaje jer tako zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja mogu se u njih ugraditi unakrsnim upućivanjem na informacije u drugom dokumentu, kao što su izvješće poslovodstva ili izvješće o rizicima. »U njih ugraditi unakrsnim upućivanjem« znači unakrsno upućivanje iz financijskih izvještaja na drugi dokument, ali ne iz drugog dokumenta na financijske izvještaje. Ako se primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja izričito ne zabranjuje unakrsno upućivanje na mjesta gdje se mogu pronaći objašnjenja ili opisne informacije, a informacije su na odgovarajući način unakrsno referencirane, takve informacije smatraju se sastavnim dijelom financijskih izvještaja.

Etički zahtjevi u vezi s revizijom financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)

A16. Revizor, u vezi s angažmanima revizije financijskih izvještaja, podliježe relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost. Relevantni etički zahtjevi u vezi s revizijama financijskih izvještaja uobičajeno obuhvaćaju Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (IESBA Kodeks) Odbora za Međunarodne standarde etike za računovođe zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji.

A17. IESBA Kodeks ustanovljuje temeljna načela profesionalne etike, a to su:

(a) integritet;

(b) objektivnost;

(c) profesionalna kompetentnost i dužna pažnja;

(d) povjerljivost; i

(e) profesionalno ponašanje.

Temeljna načela etike uspostavljaju standard ponašanja koji se očekuje od profesionalnog računovođe.

IESBA Kodeks sadrži konceptualni okvir kojim se uspostavlja pristup koji profesionalni računovođa mora primijeniti pri identificiranju, ocjenjivanju i razrješavanju prijetnji usklađenosti s temeljnim načelima. U slučaju revizija, uvida i drugih angažmana za izražavanje uvjerenja, IESBA Kodeksom određuju se Međunarodni standardi neovisnosti uspostavljeni primjenom konceptualnog okvira na prijetnje neovisnosti u odnosu na te angažmane.

A18. U slučaju revizijskog angažmana u javnom je interesu i stoga se zahtijeva IESBA Kodeksom, da revizor bude neovisan u odnosu na subjekt koji je podvrgnut reviziji. IESBA Kodeks opisuje neovisnost kao onu koja obuhvaća neovisnost u svijesti i neovisnost u pojavi. Revizorova neovisnost u odnosu na subjekt štiti revizorovu mogućnost formiranja revizorskog mišljenja bez da na njega djeluju utjecaji koji mogu kompromitirati to mišljenje. Neovisnost povećava revizorovu mogućnost djelovanja s integritetom, da bude objektivan i održava stav profesionalnog skepticizma.

A19. Međunarodni standard kontrole kvalitete (MSKK) 1[44](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) ili nacionalni zahtjevi koji su barem isto toliko zahtjevni,[45](Vidjeti MRevS 220, Kontrola kvalitete revizije financijskih izvještaja, točka 2.) uređuju odgovornost društva za uspostavljanje i održavanje svojeg sustava kontrole kvalitete revizijskih angažmana. MSKK 1 navodi odgovornosti društva za ustanovljivanje politika i postupaka oblikovanih kako bi mu osigurali razumno jamstvo da društvo i njegovo osoblje postupaju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost.[46](MSKK 1, točke 20-25.) MRevS 220 navodi odgovornosti angažiranog partnera u vezi s relevantnim etičkim zahtjevima. To uključuje: stalni oprez, kroz promatranje i postavljanje upita, ako je nužno, spram toga da članovi angažiranog tima ne postupaju u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, određivanje odgovarajućih mjera ako angažirani partner uoči okolnosti koje pokazuju da članovi tima nisu ispunili relevantne etičke zahtjeve, i stvaranje zaključka o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti koji su primjenjivi na revizijske angažmane.[47](MRevS 220, točke 9-12.) MRevS 220 navodi da se angažirani tim može osloniti na sustav kontrole kvalitete u društvu u ispunjavanju svojih odgovornosti u vezi s postupcima kontrole kvalitete primjenjivim u pojedinom revizijskom angažmanu, osim ako informacije koje je osiguralo društvo ili treće strane ne sugeriraju drugačije.

Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 15)

A20. Profesionalni skepticizam uključuje opreznost spram, primjerice:

•     revizijskih dokaza koji su proturječni drugim pribavljenim revizijskim dokazima;

•     informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji se koriste kao revizijski dokazi;

•     stanja koji mogu ukazivati na moguću prijevaru; i

•     okolnosti koje sugeriraju da su potrebni revizijski postupci povrh onih koji su zahtijevani MRevS-ovima.

A21. Održavanje profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju nužno je ako revizor treba, na primjer, smanjiti rizike:

•     previda neuobičajenih okolnosti;

•     prekomjernog generaliziranja kad se zaključci temelje na primjeni metode promatranja; i

•     primjenjivanja pogrešnih pretpostavki pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka te pri ocjenjivanju njihovih rezultata.

A22. Profesionalni skepticizam nužan je za kritičko procjenjivanje revizijskih dokaza. To uključuje preispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanosti dokumenata i odgovora na upite i ostalih informacija dobivenih od menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. To također uključuje razmatranje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza pribavljenih u kontekstu okolnosti, primjerice, u slučaju gdje postoje čimbenici rizika prijevare i jedan dokument koji spada u vrstu podložnu prijevari, je jedini potkrjepljujući dokaz za značajni iznos iz financijskog izvještaja.

A23. Revizor može prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtijeva razmatranje pouzdanosti informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi.[48](MRevS 500, Revizijski dokazi, točke 7-9.) U slučajevima sumnje u pouzdanost informacija ili indikacija mogućih prijevara (primjerice, ako stanja utvrđena tijekom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija može biti neautentična ili da bi navodi u dokumentu mogli biti falsificirani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje istraži i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nužne za rješavanje tog pitanja.[49](MRevS 240, točka 14; MRevS 500, točka 11; i MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točke 10-11 i 16.)

A24. Od revizora se ne može očekivati da zanemari ranija iskustva u vezi s čestitošću i integritetom subjektovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje. Ipak, pri stjecanju razumnog uvjerenja, vjerovanje revizora da menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje imaju čestitost i integritet ne oslobađa revizora potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma ili mu ne dopušta da razumno uvjerenje stekne na osnovi revizijskih dokaza koji su manje od uvjerljivih.

Profesionalna prosudba (Vidjeti točku 16)

A25. Profesionalna prosudba ključna je za ispravno obavljanje revizije. To je stoga što se interpretiranje relevantnih etičkih zahtjeva i MRevS-ova, kao i donošenje odluka utemeljenih na informacijama, što se zahtijeva tijekom odvijanja revizije, ne može obaviti bez primjene relevantnog znanja i iskustva na činjenice i okolnosti. Profesionalna prosudba je nužna osobito u vezi s odlukama o:

•     značajnosti i revizijskom riziku;

•     vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka koji su potrebni za ispunjenje zahtjeva MRevS-ova i skupljanje revizijskih dokaza;

•     ocjenjivanju jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi i treba li nešto dodatno obaviti kako bi se postigli ciljevi MRevS-ova i na taj način opći ciljevi revizora;

•     ocjeni menadžmentovih prosudbi u primjenjivanju subjektovog primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; i

•     donošenju zaključaka temeljenih na dobivenim revizijskim dokazima, primjerice, procjenjujući razumnost procjena koje je menadžment obavio pri sastavljanju financijskih izvještaja.

A26. Značajno svojstvo profesionalne prosudbe koja se očekuje od revizora jest da ju obavlja revizor čija osposobljenost, znanje i iskustvo su pomogli u razvijanju nužnih kompetencija za donošenje razumnih prosudbi.

A27. Korištenje profesionalne prosudbe u svim pojedinima slučajevima temelji se na činjenicama i okolnostima koje su poznate revizoru. Konzultiranje o složenim ili prijepornim pitanjima tijekom odvijanja revizije, i unutar angažiranog tima i između angažiranog tima i drugih na odgovarajućoj razini unutar ili izvan društva, kao što zahtijeva MRevS 220,[50](MRevS 220, točka 18.) pomaže revizoru u donošenju razumnih prosudbi utemeljenih na informacijama.

A28. Profesionalna prosudba može se ocijeniti na temelju toga odražava li donesena prosudba kompetentnu primjenu revizijskih i računovodstvenih načela te je li primjerena i dosljedna u odnosu na činjenice i okolnosti koje su revizoru bile poznate do datuma revizorskog izvješća.

A29. Profesionalna prosudba treba se koristiti tijekom revizije. Ona također treba biti primjereno dokumentirana. U vezi s tim, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da bi iskusni revizor, koji prethodno nije povezan s revizijom, razumio značajne profesionalne prosudbe učinjene tijekom donošenja zaključaka o značajnim pitanjima nastalim tijekom revizije.[51](MRevS 230, točka 8.) Profesionalna prosudba ne smije se koristiti kao opravdanje za odluke koje inače nisu na drugi način potkrijepljene činjenicama i okolnostima ili dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima.

Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti točke 5 i 17)

Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza

A30. Revizijski dokaz nužan je za potkrjepljivanje revizorskog mišljenja i izvješća. On je kumulativne prirode i prvenstveno se pribavlja revizijskim postupcima obavljenim tijekom odvijanja revizije. On može, međutim, također uključiti informacije dobivene iz drugih izvora, kao što su revizije u prethodnim godinama (pod uvjetom da je revizor utvrdio jesu li nastale promjene od vremena kad su obavljane te revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[52](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 9.)) ili iz postupaka društva koji se odnose na kontrolu kvalitete za prihvaćanje i nastavljanje poslovnog odnosa s klijentom. Povrh drugih izvora unutar i izvan poslovnog subjekta, subjektove računovodstvene evidencije važan su izvor revizijskih dokaza. Također, informacije koje se mogu koristiti kao revizijski dokaz mogu biti one koje pripremi stručnjak zaposlen u društvu ili kojeg je angažiralo društvo. Revizijski dokaz obuhvaća, kako informacije koje potkrjepljuju i potvrđuju menadžmentove tvrdnje, tako i svaku informaciju koja proturječi takvim tvrdnjama. Povrh toga, u nekim slučajevima, revizor koristi činjenicu nepostojanja informacije (primjerice, menadžmentovo odbijanje davanja tražene izjave) i stoga to također tvori revizijski dokaz. Najveći dio revizorova posla u formiranju revizorskog mišljenja sastoji se u pribavljanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza.

A31. Dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza međusobno su povezane. Dostatnost je mjera količine revizijskih dokaza. Na potrebnu količinu revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnih prikazivanja (što je procijenjen rizik viši, to je vjerojatnije da će se zahtijevati više revizijskih dokaza) te također kvaliteta takvih revizijskih dokaza (što je njihova kvaliteta bolja, to ih se manje zahtijeva). Pribavljanje više revizijskih dokaza, međutim, ne može nadoknaditi njihovu slabu kvalitetu.

A32. Primjerenost je mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i njegove pouzdanosti u stvaranju podrške zaključcima na kojima je temeljeno revizorsko mišljenje. Na pouzdanost dokaza utječe njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna o pojedinačnim okolnostima u kojima je dokaz pribavljen.

A33. Pitanje je profesionalne prosudbe jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu te je li time omogućeno revizoru donošenje razumnih zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje. MRevS 500 i ostali relevantni MRevS-ovi ustanovljuju dodatne zahtjeve i pružaju daljnje upute primjenjive tijekom revizije u vezi s revizorovim razmatranjima o pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Revizijski rizik

A34. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika neotkrivanja. Procjena rizika temelji se na revizijskim postupcima za pribavljanje informacija nužnih za tu svrhu i dokazima pribavljenim tijekom revizije. Procjena rizika jest pitanje profesionalne prosudbe, prije nego pitanje za koje je moguće precizno mjerenje.

A35. Za svrhe MRevS-ova, revizijski rizik ne uključuje rizik da revizor može izraziti mišljenje da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani kad to oni nisu. Taj je rizik redovito neznačajan. Nadalje, revizijski je rizik stručni pojam povezan s procesom revidiranja; nije povezan s revizorovim poslovnim rizicima kao što su gubitak temeljem sudskog spora, negativan publicitet ili drugi događaji koji nastaju u vezi s revizijom financijskih izvještaja.

Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja

A36. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu postojati na dvjema razinama:

•     na razini cjelokupnih financijskih izvještaja; i

•     na razini tvrdnje za klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje.

A37. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja na razini cjelokupnih financijskih izvještaja odnose se na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji prožimaju financijske izvještaje kao cjelinu i imaju potencijalan učinak na mnoge tvrdnje.

A38. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu tvrdnji procjenjuju se kako bi se odredile vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka nužnih za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. Ti dokazi revizoru omogućavaju izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima uz prihvatljivo nisku razinu revizijskog rizika. Revizori koriste različite pristupe za procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Na primjer, revizor može koristiti model koji izražava opći odnos sastavnih dijelova revizijskog rizika u matematičkim izrazima kako bi se došlo do prihvatljive razine rizika neotkrivanja. Neki revizori smatraju da su takvi modeli korisni u planiranju revizijskih postupaka.

A39. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja za razinu tvrdnje sastoje se od dva sastavna dijela: inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Inherentni rizik i kontrolni rizik su subjektovi rizici; oni postoje neovisno o reviziji financijskih izvještaja.

A40. Inherentni rizik je veći za neke tvrdnje i s njima povezane klase transakcija, stanja računa i objavljivanja, nego za ostale. Primjerice, on može biti viši za složenije obračune ili za račune koji se sastoje od iznosa izvedenih iz računovodstvenih procjena koje su podložne značajnoj neizvjesnosti procjene. Vanjske okolnosti koje stvaraju poslovne rizike također mogu utjecati na inherentni rizik. Na primjer, tehnološki razvoj može učiniti neke proizvode zastarjelim i na taj način uzrokovati podložnost zaliha precjenjivanju. Na inherentni rizik koji se odnosi na određenu tvrdnju mogu utjecati čimbenici u subjektu ili njegovom okruženju koji se odnose na nekoliko ili pak sve vrste transakcija, stanja računa ili objavljivanja. Takvi čimbenici mogu uključivati, primjerice, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili propadanje djelatnosti koju karakteriziraju brojni poslovni neuspjesi.

A41. Kontrolni rizik je funkcija učinkovitosti menadžmentovog oblikovanja, implementacije i održavanja internih kontrola radi razrješavanja identificiranih rizika koji ugrožavaju postizanje subjektovih ciljeva relevantnih za sastavljanje subjektovih financijskih izvještaja. Međutim, interne kontrole, neovisno o tome koliko su dobro oblikovane i koliko dobro djeluju, mogu samo smanjiti, ali ne i eliminirati rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, jer uvijek postoje inherentna ograničenja internih kontrola. To, primjerice, uključuje mogućnost ljudskih pogrešaka ili zabuna, ili zaobilaženje kontrola tajnim sporazumom ili neprimjerenim postupcima menadžmenta. U skladu s tim, uvijek će postojati neki kontrolni rizik. MRevS-ovi utvrđuju uvjete pod kojima se od revizora zahtijeva, ili revizor može odabrati, testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola pri određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka koje treba obaviti.[53](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točke 7-17.)

A42. Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja može biti izražena u količinskim pojmovima, kao što su postoci ili u nekoličinskim pojmovima. U svakom slučaju, potreba da revizor napravi primjerenu procjenu rizika je važnija od različitih pristupa po kojima se one mogu obaviti. MRevS-i uobičajeno ne upućuju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik, nego radije na kombiniranu procjenu »rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.« Međutim, MRevS 540 (izmijenjen)[54](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objavljivanja, točka 16.) zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi procjena osigurala osnovu za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući i značajne rizike za računovodstvene procjene na razini tvrdnje u skladu s MRevS-om 330[55](MRevS 330, točka 7(b).) U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za signifikantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja različita od računovodstvenih procjena, revizor može napraviti odvojene ili kombinirane procjene inherentnog i kontrolnog rizika ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama ili metodologijama i praktičnim razmatranjima.

A43. MRevS 315 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za razinu financijskih izvještaja i razinu tvrdnji.

Rizik neotkrivanja

A44. Za danu razinu revizijskog rizika, prihvatljiva razina rizika neotkrivanja je u obrnuto proporcionalnom odnosu spram procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja za razinu tvrdnje. Primjerice, što revizor više vjeruje da su rizici značajnih pogrešnih prikazivanja veći, to se manji rizik neotkrivanja može prihvatiti i, u skladu s tim, revizor zahtijeva više uvjerljivih revizijskih dokaza.

A45. Rizik neotkrivanja u vezi je s vrstom, vremenskim rasporedom i opsegom revizorovih postupaka koje je on odredio kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu. On je stoga funkcija učinkovitosti revizijskog postupka i revizorovog obavljanja tog postupka. Pitanja kao što su:

•     primjereno planiranje;

•     ispravno dodjeljivanje osoblja angažiranom timu;

•     korištenje profesionalnog skepticizma; i

•     nadzor i provjera obavljenog revizijskog posla,

pomažu poboljšati učinkovitost revizijskog postupka i njegovog obavljanja te smanjuju mogućnost da revizor odabere neprimjereni revizijski postupak, pogrešno primijeni primjereni revizijski postupak ili pogrešno protumači rezultate revizije.

A46. MRevS 300[56](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja) i MRevS 330 ustanovljuju zahtjeve i pružaju upute za planiranje revizije financijskih izvještaja i revizorove reakcije na procijenjene rizike. Rizik neotkrivanja, međutim, može biti samo smanjen, ali ne i eliminiran zbog inherentnih ograničenja revizije. U skladu s tim, uvijek će postojati neki rizik neotkrivanja.

Inherentna ograničenja revizije

A47. Od revizora se ne očekuje, i on ni ne može, smanjiti revizijski rizik na nulu te stoga ni dobiti apsolutno uvjerenje da su financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. To je zbog toga jer postoje inherentna ograničenja revizije, koja su posljedica toga što najveći dio revizijskih dokaza, pomoću kojih revizor stvara zaključke i na kojima temelji revizorsko mišljenje, više stvaraju uvjerenje, nego što su nepobitni. Inherentna ograničenja revizije nastaju zbog:

•     vrste financijskog izvještavanja;

•     vrste revizijskih postupaka; i

•     potrebe da se revizija obavi u razumnom vremenskom razdoblju i uz razumni trošak.

Vrsta financijskog izvještavanja

A48. Sastavljanje financijskih izvještaja uključuje menadžmentove prosudbe u primjenjivanju zahtjeva iz subjektovog primjenjivog okvira financijskog izvještavanja na činjenice i okolnosti poslovnog subjekta. Povrh toga, mnoge stavke financijskih izvještaja uključuju subjektivne odluke ili procjene ili postojanje neke neizvjesnosti i može postojati raspon prihvatljivih interpretacija ili prosudbi koje se mogu izvesti. Posljedično tome, neke stavke financijskih izvještaja podložne su inherentnoj razini varijabilnosti koja se ne može eliminirati primjenom dodatnih revizijskih postupaka. Primjerice, to je čest slučaj u vezi s određenim računovodstvenim procjenama. Ipak, MRevS-ovi zahtijevaju od revizora da posebno razmotri jesu li računovodstvene procjene razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i povezanih objavljivanja te razmotri kvalitativne aspekte subjektovih računovodstvenih praksi, uključujući pokazatelje mogućih pristranosti u menadžmentovim prosudbama.[57](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena, uključujući računovodstvene procjene fer vrijednosti, i s tim povezana objavljivanja i MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 12.)

Vrste revizijskih postupaka

A49. Postoje praktična i zakonska ograničenja revizorovih mogućnosti pribavljanja revizijskih dokaza. Na primjer:

• Postoji mogućnost da menadžment ili drugi ne osiguraju, namjerno ili nenamjerno, potpune informacije koje su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja ili koje je zahtijevao revizor. U skladu s tim, revizor ne može biti siguran da su informacije potpune, čak i ako je revizor obavio revizijske postupke kako bi stekao uvjerenja da su pribavljene sve relevantne informacije.

• Prijevara može uključivati sofisticirane i pažljivo organizirane sheme za njezino prikrivanje. Zbog toga, revizijski postupci korišteni za pribavljanje revizijskih dokaza mogu biti neučinkoviti za otkrivanje namjernog pogrešnog prikazivanja koje uključuje, tajni sporazum za falsificiranje dokumentacije koji može uzrokovati da revizor smatra kako su revizijski dokazi valjani kad to oni nisu. Revizor nije ni osposobljen niti se od njega očekuje da je stručnjak za ocjenjivanje autentičnosti dokumenata.

• Revizija nije službena istraga navodnih malverzacija. U skladu s tim, revizoru nisu dane određene zakonske ovlasti, kao što je ovlast za pretrage koja može biti nužna za takvu istragu.

Pravodobnost financijskog izvještavanja i ravnoteža između koristi i troška

A50. Pitanje poteškoće, vremena ili sadržanih troškova nije samo po sebi valjana osnova da revizor propusti obaviti revizijski postupak za koji nema alternative ili da bude uvjeren na osnovi revizijskih dokaza koji su manje nego uvjerljivi. Primjereno planiranje pomaže u osiguranju dostatnog vremena i dovoljnih resursa raspoloživih za obavljanje revizije. Usprkos tome, relevantnost informacije, a time i njezina vrijednost, teže smanjivanju protokom vremena i potrebno je postići ravnotežu između pouzdanosti informacije i njezinog troška. To je prepoznato u nekim okvirima financijskog izvještavanja (vidjeti, primjerice, IASB-ov »Okvir za sastavljanje i prezentiranje financijskih izvještaja«). Stoga, kod korisnika financijskih izvještaja postoji očekivanje da će revizor formirati mišljenje o financijskim izvještajima unutar razumnog vremenskog razdoblja i uz razuman trošak te uz prihvaćanje da je nepraktično adresirati sve informacije koje mogu postojati ili iscrpno ispitati svako pitanje uz pretpostavku da je informacija pogrešna ili prijevarna dok se ne dokaže drugačije.

A51. Posljedično tome, nužno je da revizor:

•     planira reviziju tako da će ona biti obavljena na učinkovit način;

•     usmjeri revizijske napore prema područjima za koja najviše očekuje da sadrže rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo uslijed prijevare ili uslijed pogreške, s odgovarajućim manjim naporom usmjerenim na ostala područja; i

•     koristi testiranje i druge načine ispitivanja populacija radi otkrivanja pogrešnih prikazivanja.

A52. U kontekstu pristupa opisanih u točki A51, MRevS-ovi sadrže zahtjeve za planiranje i obavljanje revizije te zahtijevaju da revizor, između ostalog:

•     ima osnovicu za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji kroz obavljanje postupaka procjenjivanja rizika i povezanih aktivnosti;[58](MRevS 315 (izmijenjen), točke 5-10.) i

•     koristi testiranja i ostale načine ispitivanja populacija na način koji revizoru osigurava razumnu osnovicu za stvaranje zaključaka o populaciji.[59](MRevS 330; MRevS 500; MRevS 520, Analitički postupci i MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje.)

Ostala pitanja koja utječu na inherentna ograničenja revizije

A53. U slučaju određenih tvrdnji ili predmetnih pitanja, posebno su važni potencijalni učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja. Takve tvrdnje ili predmetna pitanja uključuju:

•     prijevaru, a osobito prijevaru koja uključuje viši menadžment ili tajni sporazum; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.)

•     postojanje i potpunost odnosa i transakcija s povezanim stranama; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 550[60](MRevS 550, Povezane strane.).)

•     nastanak nesukladnosti sa zakonima i regulativama; i (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 250 (izmijenjen)[61](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja.).)

•     buduće događaje ili stanja koja mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavak vremenski neograničenog poslovanja. (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 570 (izmijenjen)[62](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.).)

Relevantni MRevS-ovi identificiraju posebne revizijske postupke radi pomaganja u ublažavanju učinka inherentnih ograničenja.

A54. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima mogu biti neotkrivena, čak i ako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima. U skladu s tim, naknadno otkriće značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nastalo prijevarom ili pogreškom ne ukazuje samo po sebi na propust u obavljanju revizije u skladu s MRevS-ovima. Međutim, inherentna ograničenja revizije nisu opravdanje revizoru da stekne uvjerenje na osnovi revizijskih dokaza koji su manje nego uvjerljivi. Je li revizor obavio reviziju u skladu s MRevS-ovima utvrđuje se pomoću revizijskih postupaka obavljenih u danim okolnostima, dostatnosti i primjerenosti, njima dobivenih, revizijskih dokaza i prikladnosti revizorskog izvješća temeljenog na ocjenjivanju tih dokaza u kontekstu općih ciljeva revizora.

Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima

Priroda MRevS-ova (Vidjeti točku 18)

A55. MRevS-ovi, uzeti u cjelini, osiguravaju standarde za revizorov rad u ispunjavanju općih ciljeva revizora. MRevS-ovi uređuju opće odgovornosti revizora, kao i revizorova daljnja razmatranja koja su relevantna za primjenu tih odgovornosti na određena područja.

A56. Područje uređivanja, datum stupanja na snagu i svako određeno ograničenje primjenjivosti određenog MRevS-a jasno su navedeni u MRevS-u. Ako u MRevS-u nije drugačije navedeno, revizoru je dopušteno primijeniti MRevS prije datuma stupanja na snagu navedenog u njemu.

A57. U obavljanju revizije, od revizora se može zahtijevati sukladnost sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima povrh onih iz MRevS-ova. MRevS-ovi ne derogiraju zakone ili regulative koje uređuju revizije financijskih izvještaja. U slučaju da se takav zakon ili regulativa razlikuje od MRevS-ova, revizija obavljena samo u skladu sa zakonom ili regulativom neće automatski biti sukladna s MRevS-ovima.

A58. Revizor također može obavljati reviziju i u skladu s MRevS-ovima i u skladu s revizijskim standardima određene jurisdikcije ili države. U takvim slučajevima, povrh sukladnosti sa svakim MRevS-om relevantnim za reviziju, može biti nužno da revizor obavi dodatne revizijske postupke kako bi se osigurala sukladnost s relevantnim standardima te jurisdikcije ili države.

Specifična razmatranja za revizije u javnom sektoru

A59. MRevS-ovi su relevantni za angažmane u javnom sektoru. Međutim, na odgovornosti revizora u javnom sektoru može utjecati mandat revizije ili obveze subjekata javnog sektora nastale temeljem zakona, regulative ili drugih (kao što su ministarske smjernice, zahtjevi vladinih politika ili zakonodavne rezolucije), koje mogu imati širi opseg od revizije financijskih izvještaja u skladu s MRevS-ovima. Te dodatne odgovornosti MRevS-ovi ne uređuju. Njih mogu uređivati objave Međunarodne organizacije vrhovnih revizorskih institucija ili standardi nacionalnih kreatora standarda ili smjernice koje donose državne revizijske agencije.

Sadržaj MRevS-ova (Vidjeti točku 19)

A60. Osim ciljeva i zahtjeva (zahtjevi su izraženi u MRevS-ovima korištenjem riječi »će«/»mora«/»dužan je« (eng. izraz »shall« je preveden kao »mora«, »dužan je« ili drugim izrazima istog značenja, op.prev.), MRevS sadrži s njime povezane upute u obliku materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. On također može sadržavati i uvodne materijale koji su relevantni za ispravno razumijevanje MRevS-a, kao i definicije. Stoga je cjelokupni tekst MRevS-a relevantan za razumijevanje ciljeva navedenih u MRevS-u te za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a.

A61. Gdje je nužno, materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima daju dodatna objašnjenja zahtjeva MRevS-a i smjernice za njegovu provedbu. On može osobito:

•     podrobnije objasniti što znači zahtjev ili što se njime namjerava postići; i

•     uključivati primjere postupaka koji mogu biti primjereni u danim okolnostima.

Iako takva smjernica sama po sebi ne nameće zahtjeve, relevantna je za ispravnu primjenu zahtjeva MRevS-a. Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima također mogu pružiti ishodišne informacije o pitanjima koja se uređuju MRevS-om.

A62. Dodaci čine dio materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima. Svrha i namjeravano korištenje dodatka objašnjeno je u tekstu MRevS-a na koji se odnosi ili unutar naslova i uvoda samog dodatka.

A63. Uvodni materijal može uključiti, prema potrebi, takva pitanja kao što su objašnjenja:

•     svrhe i područja uređivanja MRevS-a, uključujući kakav je odnos MRevS-a prema drugim MRevS-ovima;

•     predmetna pitanja MRevS-a;

•     odgovarajućih odgovornosti revizora i drugih u vezi s predmetnim pitanjima MRevS-a; i

•     konteksta u kojem je uspostavljen MRevS.

A64. MRevS može uključivati, u odvojenom poglavlju pod naslovom »Definicije«, opis značenja dodijeljenih pojedinim pojmovima za svrhe MRevS-ova. To je dano kako bi se pomoglo dosljednoj primjeni i interpretiranju MRevS-ova, i nije s namjerom derogiranja definicija koje mogu biti uspostavljene za druge svrhe u zakonu, regulativi ili drugačije. Ako nije drugačije navedeno, ti će pojmovi imati isto značenje kroz sve MRevS-ove. Pojmovnik pojmova koji se odnose na Međunarodne standarde izdane od strane Odbora za Međunarodne standarde revizije i izražavanja uvjerenja u Priručniku Međunarodnih objava za kontrolu kvalitete, revidiranje, obavljanje uvida, drugih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga koje je izdao IFAC sadrži potpuni popis pojmova koji su definirani u MRevS-ovima. On također uključuje opis drugih pojmova koji se mogu pronaći u MRevS-ovima kako bi se pomoglo zajedničko i dosljedno interpretiranje i prevođenje.

A65. Kad je primjereno, dodatna razmatranja specifična za revizije manjih subjekata i subjekte javnog sektora uključena su unutar materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima MRevS-ova. Ta dodatna razmatranja pomažu u primjeni zahtjeva MRevS-ova u reviziji takvih subjekata. Međutim, ona ne ograničavaju ili ne smanjuju odgovornost revizora da primijeni i postupa u skladu sa zahtjevima MRevS-ova.

Posebna razmatranja za manja društva

A66. Za svrhe specificiranja dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam »manji subjekt« odnosi se na subjekt koji uobičajeno ima kvalitativne karakteristike kao što su:

(a) koncentracija upravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u pojedincu – fizičkoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja je vlasnik subjekta pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i

(b) jedno ili više od sljedećeg:

(i) izravne ili nekomplicirane transakcije;

(ii) jednostavnost knjigovodstva;

(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;

(iv) malobrojne interne kontrole;

(v) malo razina rukovođenja s odgovornostima za širok raspon kontrola; ili

(vi) malobrojno osoblje sa širokim rasponom odgovornosti.

Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nužno imati sve navedene karakteristike.

A67. Razmatranja specifična za male subjekte uključena u MRevS-ove razvijena su imajući prvenstveno na umu poslovne subjekte koji nisu uvršteni. Neka razmatranja, međutim, mogu biti od pomoći u revizijama manjih uvrštenih poslovnih subjekata.

A68. U MRevS-ovima se vlasnik malog subjekta koji je uključen u svakodnevno vođenje poslovanja subjekta naziva »vlasnik-menadžer«.

Ciljevi navedeni u pojedinačnim MRevS-ovima (Vidjeti točku 21)

A69. Svaki MRevS sadrži jedan ili više ciljeva koji stvaraju vezu između zahtjeva i općih ciljeva revizora. Ciljevi u pojedinom MRevS-u služe za usmjeravanje revizora na željeni ishod MRevS-a, dok su istodobno dovoljno specifični da pomognu revizoru u:

•     razumijevanju što se treba obaviti i, gdje je nužno, koji su primjereni načini za postizanje toga; i

•     odlučivanju treba li što dodatno učiniti da bi ih se postiglo u određenim okolnostima revizije.

A70. Ciljeve treba razumjeti u kontekstu općih ciljeva revizora navedenih u točki 11 ovog MRevS-a. Kao što je slučaj s općim ciljevima revizora, mogućnost postizanja pojedinačnog cilja jednako je podložna inherentnim ograničenjima revizije.

A71. Pri korištenju ciljeva, od revizora se zahtijeva uzimanje u obzir međusobnog odnosa MRevS-ova. To je zbog toga, kako je navedeno u točki A55, što MRevS-ovi u nekim slučajevima uređuju opće odgovornosti, a u drugim primjenu te odgovornosti na određena područja. Primjerice, ovaj MRevS zahtijeva da revizor primijeni stav s profesionalnim skepticizmom; to je nužno u svim aspektima planiranja i obavljanja revizije ali se ne ponavlja kao zahtjev svakog pojedinačnog MRevS-a. Na detaljnijoj razini, MRevS 315(izmijenjen) i MRevS 330 sadrže, između ostalog, ciljeve i zahtjeve koji se bave revizorovom odgovornošću za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i da s tim u vezi oblikuje i obavi daljnje revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike. Ti ciljevi i zahtjevi primjenjuju se tijekom cijele revizije. MRevS koji se bavi specifičnim aspektima revizije (primjerice, MRevS 540 (izmijenjen)) može šire urediti način na koji se ciljeva i zahtjeva takvih MRevS-ova, kao što su MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 330, trebaju primijeniti u vezi s područjem MRevS-a ali ih ne ponavlja. Na taj način, u postizanju cilja navedenog u MRevS-u 540 (izmijenjen), revizor uzima u obzir ciljeve i zahtjeve drugih relevantnih MRevS-ova.

Korištenje ciljeva za određivanje potrebe za dodatnim revizijskim postupcima (Vidjeti točku 21(a))

A72. Zahtjevi MRevS-ova oblikovani su radi omogućavanja revizoru postizanje ciljeva navedenih u MRevS-ovima, te na taj način i općih ciljeva revizora. Zbog toga se očekuje da revizorova ispravna primjena zahtjeva MRevS-ova osigura dovoljnu osnovu za revizorovo postizanje ciljeva. Međutim, budući da okolnosti revizijskih angažmana znatno variraju i sve one ne mogu se anticipirati u MRevS-ovima, revizor je odgovoran za određivanje revizijskih postupaka nužnih za ispunjavanje zahtjeva MRevS-ova i postizanje ciljeva. U okolnostima angažmana, mogu postojati određena pitanja koja zahtijevaju od revizora obavljanje revizijskih postupaka povrh onih zahtijevanih MRevS-ovima kako bi ispunio ciljeve navedene u MRevS-ovima.

Korištenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 21(b))

A73. Od revizora se zahtijeva korištenje ciljeva za ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi u kontekstu općih ciljeva revizora. Ako kao rezultat revizor zaključi da revizijski dokazi nisu dostatni i primjereni, tada revizor može slijediti jedan ili više sljedećih pristupa za ispunjavanje zahtjeva točke 21(b):

•     ocijeniti jesu li dodatni relevantni revizijski dokazi bili pribavljeni ili će biti pribavljeni kao posljedica postupanja u skladu s ostalim MRevS-ovima;

•     proširiti posao obavljen u primjenjivanju jednog ili više zahtjeva; ili

•     obaviti druge postupke koji su po revizorovoj prosudbi nužni u danim okolnostima.

Gdje se očekuje da ništa od prethodno navedenog neće biti izvedivo ili moguće u danim okolnostima, revizor neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze te se MRevS-ovima zahtijeva da utvrdi učinak na revizorsko izvješće ili na svoju mogućnost da dovrši angažman.

Sukladnost s relevantnim zahtjevima

Relevantni zahtjevi (Vidjeti točku 22)

A74. U nekim slučajevima, neki MRevS (a stoga i svi njegovi zahtjevi) ne mora biti relevantan u danim okolnostima. Primjerice, ako subjekt nema službu interne revizije, ništa u MRevS-u 610 (izmijenjen 2013.)[63](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora) nije relevantno.

A75. Unutar relevantnog MRevS-a mogu postojati uvjetni zahtjevi. Takav zahtjev je relevantan kad su okolnosti predviđene u zahtjevu primjenjive i uvjet postoji. Načelno, uvjetovan zahtjev bit će ili eksplicitan ili implicitan, primjerice:

•     zahtjev da se modificira revizorsko mišljenje ako postoji ograničenje opsega[64](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.) predstavlja eksplicitno uvjetovani zahtjev; i

•     implicitno uvjetovani zahtjev predstavlja zahtjev da se onima koji su zaduženi za upravljanje[65](MRevS 265, Priopćavanje manjkavosti u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9.) priopće značajni nedostaci u internim kontrolama identificirani tijekom revizije, a taj zahtjev ovisi o postojanju takvih utvrđenih značajnih nedostataka ili zahtjev da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s prezentiranjem i objavljivanjem informacija o segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja[66](MRevS 501, Revizijski dokaz – dodatna razmatranja za posebne stavke, točka 13.) koji ovisi o tome zahtijeva li ili dopušta taj okvir takvo objavljivanje.

U nekim slučajevima, zahtjev se može izraziti kao uvjetovan primjenjivim zakonom ili regulativom. Primjerice, od revizora se može zahtijevati povlačenje iz revizijskog angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi ili se od revizora može zahtijevati da nešto učini, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Ovisno o zakonodavstvu, zakonsko ili regulativno dopuštenje ili zabrana mogu biti eksplicitni ili implicitni.

Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti točku 23)

A76. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve dokumentiranja u onim iznimnim okolnostima gdje revizor odstupa od relevantnih zahtjeva.[67](MRevS 230, točka 12.) MRevS-ovi ne traže sukladnost sa zahtjevom koji nije relevantan u danim okolnostima revizije.

Nepostizanje cilja (Vidjeti točku 24)

A77. Je li neki cilj bio postignut pitanje je revizorove profesionalne prosudbe. U toj se prosudbi vodi računa o rezultatima revizijskih postupaka obavljenih u postupanju u skladu sa zahtjevima MRevS-ova i revizorovoj ocjeni jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao i treba li još nešto učiniti u određenim okolnostima revizije kako bi se postigli ciljevi navedeni u MRevS-ovima. U skladu s tim, okolnosti koje dovode do nepostizanja cilja uključuju one koje:

•     sprječavaju postupanje revizora u skladu s relevantnim zahtjevima MRevS-a; i

•     rezultiraju time da revizoru nije izvedivo ili moguće obaviti dodatne revizijske postupke ili pribaviti daljnje revizijske dokaze, koje smatra nužnima, kroz korištenje ciljeva u skladu s točkom 21, primjerice, zbog ograničenja u raspoloživosti revizijskih dokaza.

A78. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve MRevS-a 230 i posebne zahtjeve dokumentiranja iz drugih relevantnih MRevS-ova osigurava dokaz revizorove osnove za zaključak o postizanju općih ciljeva revizora. Iako nije nužno da revizor dokumentira odvojeno (primjerice, kao što je pomoću kontrolnog popisa) da su postignuti pojedinačni ciljevi, dokumentiranje nepostizanja cilja pomaže revizorovom ocjenjivanju toga sprječava li ga takvo nepostizanje u postizanju općih ciljeva revizora.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 210

DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAŽMANA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Definicije	4 – 5
Zahtjevi
Preduvjeti za reviziju	6 – 8
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana	9 – 12
Revizije iz godine u godinu	13
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana	14 – 17
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana	18 – 22
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS	A1
Preduvjeti za reviziju	A2 – A21
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana	A22 – A29
Revizije iz godine u godinu	A30
Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana	A31 – A35
Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana	A36 – A39

Dodatak 1: Primjer pisma o revizijskom angažmanu

Dodatak 2: Utvrđivanje prihvatljivosti okvira opće namjene

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti za dogovaranje uvjeta revizijskog angažmana s menadžmentom i, gdje je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje. To uključuje utvrđivanje postojanja određenih preduvjeta za reviziju za koje odgovornost snosi menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje. MRevS 220[68](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja) uređuje one aspekte prihvaćanja angažmana koji su unutar kontrole revizora. (Vidjeti točku A1.)

Datum stupanja na snagu

2. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj revizora jest prihvatiti ili nastaviti revizijski angažman samo ako je dogovorena osnova po kojoj on treba biti obavljen, kroz:

(a) utvrđivanje postoje li preduvjeti za reviziju; i

(b) potvrđivanje da postoji zajedničko razumijevanje uvjeta revizijskog angažmana između revizora i menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje.

Definicije

4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

Preduvjeti za reviziju – menadžmentova primjena prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja pri sastavljanju financijskih izvještaja i ugovor s menadžmentom i, gdje je primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje, o pretpostavkama[69](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 13.) uz koje se obavlja revizija.

5. Za svrhe ovog MRevS-a, pozivanja na »menadžment« trebaju se čitati kao da piše »menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje«.

Zahtjevi

Preduvjeti za reviziju

6. Kako bi utvrdio postoje li preduvjeti za reviziju, revizor mora:

(a) odrediti je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja; i (Vidjeti točke A2-A10)

(b) pribaviti suglasnost menadžmenta da potvrđuje i razumije svoje odgovornosti: (Vidjeti točke A11-A14, A21)

(i) za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući, gdje je relevantno, i za njihovu fer prezentaciju; (Vidjeti točku A15)

(ii) za onakve interne kontrole kakve menadžment odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i (Vidjeti točke A16-A19)

(iii) osigurati revizoru:

a.     pristup svim informacijama za koje menadžment zna da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja;

b.     dodatne informacije koje revizor može zahtijevati od menadžmenta u svrhu revizije; i

c.     neograničen pristup osobama unutar poslovnog subjekta za koje revizor odredi da je to nužno za pribavljanje revizijskih dokaza.

Ograničenje opsega revizije prije prihvaćanja revizijskog angažmana

7. Ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje nametnu takvo ograničenje opsega revizorova rada u uvjetima predloženog revizijskog angažmana da revizor vjeruje kako će ograničenje imati za posljedicu suzdržanost od mišljenja o financijskim izvještajima, revizor ne smije prihvatiti takav ograničeni angažman kao revizijski angažman, osim ako to nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to učini.

Ostali čimbenici koji utječu na prihvaćanje revizijskog angažmana

8. Ako ne postoje preduvjeti za reviziju, revizor mora raspraviti to pitanje s menadžmentom. Osim ako nije zahtijevano zakonom ili regulativom da to učini, revizor ne smije prihvatit predloženi revizijski angažman:

(a) ako revizor utvrdi da nije prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja, osim kako je navedeno u točki 19; ili

(b) ako nije pribavljena suglasnost navedena u točki 6(b).

Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana

9. Revizor mora ugovoriti uvjete revizijskog angažmana s menadž­mentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno. (Veza točka A22)

10. Podložno točki 11, ugovoreni uvjeti revizijskog angažmana moraju biti evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog ugovora i moraju uključivati: (Vidjeti točke A23-A27)

(a) cilj i opseg revizije financijskih izvještaja;

(b) odgovornosti revizora;

(c) odgovornosti menadžmenta;

(d) identificiranje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja za sastavljanje financijskih izvještaja; i

(e) upućivanje na očekivani oblik i sadržaj bilo kojeg izvješća koje treba izdati revizor (Vidjeti točku A24)

(f) odredba o tome da mogu postojati okolnosti u kojima se izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja.

11. Ako zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angažmana navedene u točki 10, revizor ih ne treba navesti u pisanom ugovoru, osim činjenice da je primjenjiv takav zakon ili regulativa i da menadžment potvrđuje i razumije svoje odgovornosti kako je navedeno u točki 6(b). (Vidjeti točke A23, A28-A29.)

12. Ako zakon ili regulativa propisuje odgovornosti menadžmenta slično onima opisanim u točki 6(b), revizor može utvrditi da zakon ili regulativa uključuje odgovornosti koje su, po revizorovoj prosudbi, jednake po učincima onima navedenim u toj točki. Za takve odgovornosti koje su jednake, revizor može koristiti formulacije iz zakona ili regulative za njihovo opisivanje u pisanom ugovoru. Za one odgovornosti koje nisu propisane zakonom ili regulativom na način da su njihovi učinci jednaki, pisani ugovor mora sadržavati opis iz točke 6(b). (Vidjeti točku A28.)

Revizije iz godine u godinu

13. Kod revizija koje se obavljaju iz godine u godinu, revizor mora procijeniti zahtijevaju li okolnosti izmjene uvjeta revizijskog angažmana i postoji li potreba da se subjekt podsjeti na postojeće uvjete revizijskog angažmana. (Vidjeti točku A30.)

Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana

14. Revizor ne smije prihvatiti promjene u uvjetima revizijskog angažmana gdje za to nema razumnog opravdanja. (Vidjeti točke A31-A33.)

15. Ako se, prije dovršenja revizijskog angažmana, od revizora zahtijeva promjena revizijskog angažmana u angažman koji sadrži nižu razinu uvjerenja, revizor mora utvrditi postoji li razumno opravdanje da to učini. (Vidjeti točke A34-A35.)

16. Ako su izmijenjeni uvjeti revizijskog angažmana, revizor i menadžment moraju ugovoriti i zabilježiti nove uvjete angažmana u pismu o angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog ugovora.

17. Ako revizor ne može dogovoriti promjene uvjeta revizijskog angažmana i menadžment mu ne dopušta da nastavi po izvornom revizijskom angažmanu, revizor mora:

(a) povući se iz revizijskog angažmana, gdje je moguće, prema primjenjivom zakonu ili regulativi; i

(b) utvrditi postoji li neka obveza, ugovorna ili drugačija, da izvijesti o okolnostima druge strane, kao što su oni koji su zaduženi za upravljanje, vlasnici ili regulatori.

Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana

Standardi financijskog izvještavanja dopunjeni zakonom ili regulativom

18. Ako su standardi financijskog izvještavanja koje donosi ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda dopunjeni zakonom ili regulativom, revizor mora utvrditi postoji li proturječnost između standarda financijskog izvještavanja i dodatnih zahtjeva. Ako takva proturječnost postoji, revizor mora s menadžmentom raspraviti sadržaj dodatnih zahtjeva i mora postići dogovor o tome:

(a) mogu li se dodatni zahtjevi ispuniti pomoću dodatnih objavljivanjima u financijskim izvještajima; ili

(b) može li se opis primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima odgovarajuće izmijeniti.

Ako nijedno od gore navedenog nije moguće, revizor mora odrediti hoće li biti nužno modificirati revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).[70](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) (Vidjeti točku A36.)

Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom – Ostala pitanja koja utječu na prihvaćanje

19. Ako je revizor utvrdio da bi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom bio neprihvatljiv, zbog činjenice da je on propisan zakonom ili regulativom revizor će prihvatiti revizijski angažman samo ako postoje sljedeći uvjeti: (Vidjeti točku A37)

(a) menadžment se slaže dati dodatna objavljivanja u financijskim izvještajima koja su potrebna kako bi se izbjeglo da financijski izvještaji dovode u zabludu; i

(b) u uvjetima revizijskog angažmana prihvaća se:

(i)     da će, u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen),[71](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.) revizorsko izvješće o financijskim izvještajima sadržati odjeljak za isticanje pitanja, kojim se skreće pozornost korisnika na dodatna objavljivanja; i

(ii)     osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva da se u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja za izražavanje revizorskog mišljenja o financijskim izvještajima koristi fraza »fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama« ili fraza »pružaju istinit i fer prikaz«, revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima neće sadržati takve fraze.

20. Ako ne postoje uvjeti navedeni u točki 19 te se zakonom ili regulativom zahtijeva da revizor obavi revizijski angažman, revizor mora:

(a) ocijeniti učinak na revizorsko izvješće sadržaja onoga što uzrokuje da financijski izvještaji dovode u zabludu; i

(b) uključiti primjereno upućivanje na to pitanje u uvjetima revizijskog angažmana.

Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom

21. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa relevantne jurisdikcije propisuje izgled ili formulacije za revizorsko izvješće tako da se oblik ili nazivi značajno razlikuju od zahtjeva iz MRevS-ova. U tim okolnostima, revizor mora ocijeniti:

(a) mogu li korisnici pogrešno razumjeti uvjerenje koje se dobiva temeljem revizije financijskih izvještaja i, ako je tako,

(b) može li dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ublažiti moguće pogrešno razumijevanje.[72](MRevS 706 (izmijenjen).)

22. Ako revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ne može ublažiti moguće pogrešno razumijevanje, revizor ne smije prihvatiti revizijski angažman, osim ako zakon ili regulativa ne zahtijeva da to učini. Revizija u skladu s takvim zakonom ili regulativom nije sukladna s MRevS-ovima. U skladu s tim, revizor ne smije unutar revizorskog izvješća uključiti bilo kakvu izjavu da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.[73](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), Formuliranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 43.) (Vidjeti točke A38-A39.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 1)

A1. Angažmani s izražavanjem uvjerenja, koji uključuju revizijske angažmane, mogu biti prihvaćeni samo kad profesionalni računovođa u javnoj praksi smatra da će biti udovoljeno relevantnim etičkim zahtjevima, kao što su neovisnost i profesionalna kompetentnost te kad angažman ima određene karakteristike.[74](Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja, točka 22.) Revizorova odgovornost u vezi s etičkim zahtjevima u kontekstu prihvaćanja nekog revizijskog angažmana te sve dok je unutar kontrole revizora, uređuje se u MRevS-u 220.[75](MRevS 220, točke 9-11.) Ovaj MRevS bavi se onim pitanjima (ili preduvjetima) koji su unutar kontrole subjekta i o kojima je nužan dogovor između revizora i menadžmenta subjekta.

Preduvjeti za reviziju

Okvir financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 6(a))

A2. Jedan od uvjeta za prihvaćanje angažmana s izražavanjem uvjerenja jest taj da kriteriji na koje se poziva definicija angažmana s izražavanjem uvjerenja budu prikladni i dostupni namjeravanim korisnicima.[76](Međunarodni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja, točka 22 (b)(ii).) Kriteriji su referentne vrijednosti za primjenu u ocjenjivanju ili mjerenju predmeta ispitivanja uključujući, gdje je relevantno, referentne vrijednosti za prezentaciju i objavljivanje. Prikladni kriteriji omogućuju razumno dosljedno ocjenjivanje ili mjerenje predmeta ispitivanja u kontekstu profesionalne prosudbe. Za svrhe MRevS-ova, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja osigurava kriterije koje revizor koristi da bi revidirao financijske izvještaje, uključujući, gdje je relevantno, njihovu fer prezentaciju.

A3. Bez prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja, menadžment nema odgovarajuću osnovu za sastavljanje financijskih izvještaja i revizor nema prikladne kriterije za revidiranje financijskih izvještaja. U mnogim slučajevima, kako je opisano u točkama A8-A9, revizor može pretpostaviti da je prihvatljiv primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.

Utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja

A4. Čimbenici koji su relevantni za revizorovo utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja uključuju:

•     vrstu subjekta (na primjer, je li on poslovni subjekt iz privrede, poslovni subjekt iz javnog sektora ili neprofitna organizacija);

•     svrhu financijskih izvještaja (na primjer, jesu li oni sastavljeni da bi se ispunile uobičajene potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika ili potrebe za financijskim informacijama posebnih korisnika);

•     vrstu financijskih izvještaja (na primjer, jesu li financijski izvještaji cjelovit skup financijskih izvještaja ili pojedinačni financijski izvještaj); i

•     propisuje li zakon ili regulativa primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.

A5. Mnogi korisnici financijskih izvještaja nisu u položaju u kojem mogu zahtijevati kreiranje financijskih izvještaja prema njihovim određenim potrebama za informacijama. Iako se ne mogu ispuniti sve potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika, postoje potrebe za financijskim informacijama koje su zajedničke širokom rasponu korisnika. Financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim za ispunjenje uobičajenih potreba za financijskim informacijama širokog raspona korisnika nazivaju se financijski izvještaji opće namjene.

A6. U nekim slučajevima, financijski izvještaji bit će sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja oblikovanim radi zadovoljenja potreba za financijskim informacijama posebnih korisnika. Takvi financijski izvještaji nazivaju se financijski izvještaji posebne namjene. U takvim će okolnostima potrebe za financijskim informacijama namjeravanih korisnika odrediti primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. U MRevS-u 800 raspravlja se o prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja oblikovanom za ispunjavanje potreba za financijskim informacijama posebnih korisnika.[77](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 8.)

A7. Nedostaci u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji ukazuju na to da taj okvir nije prihvatljiv mogu se uočiti nakon što je prihvaćen revizijski angažman. Kad je upotreba tog okvira propisana zakonom ili regulativom, primjenjuju se zahtjevi iz točaka 19-20. Kad upotreba tog okvira nije propisana zakonom ili regulativom, menadžment može odlučiti usvojiti drugi okvir koji je prihvatljiv. Kad menadžment tako postupi, kako se zahtijeva prema točki 16, dogovaraju se novi uvjeti revizijskog angažmana kako bi odrazili promjenu okvira budući da prije dogovoreni uvjeti više neće biti točni.

Okviri opće namjene

A8. Trenutno ne postoji objektivna i autoritativna osnova koja bi globalno bila općeprihvaćena za prosuđivanje prihvatljivosti okvira opće namjene. U uvjetima nepostojanja takve osnove, pretpostavlja se da su standardi financijskog izvještavanja, koje donose organizacije koje su ovlaštene ili priznate za donošenje standarda koje trebaju koristiti određene vrste subjekata, prihvatljivi za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju takvi subjekti, pod uvjetom da organizacije postupaju po ustanovljenom i transparentnom postupku koji uključuje sagledavanje i razmatranje stavova širokog raspona dionika. Primjeri takvih standarda financijskog izvještavanja uključuju:

•     Međunarodne standarde financijskog izvještavanja (MSFI-ove) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde;

•     Međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora (MRSJS-ove) koje izdaje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde javnog sektora; i

•     računovodstvena načela koje izdaje ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda u određenoj jurisdikciji, pod uvjetom da organizacija postupa po uspostavljenom i transparentnom postupku koji uključuje sagledavanje i razmatranje stavova širokog raspona dionika.

Ti se standardi financijskog izvještavanja često navode kao primjenjivi okvir financijskog izvještavanja u zakonu ili regulativi koja uređuje sastavljanje financijskih izvještaja opće namjene.

Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom

A9. U skladu s točkom 6(a), od revizora se zahtijeva utvrđivanje je li prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa može propisati okvir financijskog izvještavanja koji, kod određenih vrsta subjekata, treba koristiti pri sastavljanju financijskih izvještaja opće namjene. Ako nema pokazatelja koji bi to osporavali, pretpostavlja se da je prihvatljiv takav okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju takvi subjekti. U slučaju kad se okvir ne bi smatrao prihvatljivim, primjenjuju se točke 19-20.

Jurisdikcije koje nemaju organizacije za donošenje standarda ili propisani okvir financijskog izvještavanja

A10. Kad je neki subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlaštenu ili priznatu organizaciju za donošenje standarda ili gdje upotreba okvira financijskog izvještavanja nije propisana zakonom ili regulativom, menadžment utvrđuje okvir financijskog izvještavanja koji treba biti primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja. Dodatak 2 sadrži upute za utvrđivanje prihvatljivosti okvira financijskog izvještavanja u takvim okolnostima.

Dogovor o odgovornostima menadžmenta (Vidjeti točku 6(b))

A11. Revizija u skladu s MRevS-ovima obavlja se uz pretpostavku da je menadžment potvrdio i da razumije kako ima odgovornosti navedene u točki 6(b).[78](MRevS 200, točka A4.) U određenim jurisdikcijama, takve odgovornosti mogu se navoditi u zakonu ili regulativi. U ostalima, može biti malo zakonskih ili regulativnih definicija takvih odgovornosti, ili ih nema. MRevS-ovi ne nadilaze zakon ili regulativu u takvim pitanjima. Međutim, koncept neovisne revizije zahtijeva da revizorova uloga ne uključuje odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja ili za povezane subjektove interne kontrole i da je razumno revizorovo očekivanje da dobije informacije nužne za reviziju sve dok ih menadžment može stvoriti ili pribaviti. U skladu s tim, ova pretpostavka je ključna za obavljanje neovisne revizije. Kako bi se izbjegli nesporazumi, kao dio dogovaranja i evidentiranja uvjeta revizijskog angažmana iz točaka 9-12, postiže se dogovor s menadžmentom o tome da menadžment potvrđuje i razumije da ima takve odgovornosti.

A12. Način na koji se odgovornosti za financijsko izvještavanja dijele između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje razlikovat će se u skladu s resursima i strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajućim ulogama menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje unutar subjekta. U najvećem broju slučajeva menadžment je odgovoran za izvođenje dok oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru menadžment. U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje imat će, ili će se pretpostavljati da imaju, odgovornost za odobravanje financijskih izvještaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola povezanih s financijskim izvještavanjem. U većim ili javnim subjektima, za određene odgovornosti nadziranja može biti zadužena podgrupa onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što je revizijski odbor.

A13. MRevS 580 zahtijeva da revizor traži od menadžmenta davanje pisanih izjava o tome da je menadžment ispunio neke od svojih odgovornosti.[79](MRevS 580, Pisane izjave, točke 10-11.) Može stoga biti primjereno menadžmentu dati na znanje da će se očekivati dobivanje takve pisanih izjava, zajedno s pisanim izjavama koje zahtijevaju ostali MRevS-ovi te, gdje je nužno, pisanih izjava za potkrjepljivanje drugih revizijskih dokaza relevantnih za financijske izvještaje ili jednu ili više određenih tvrdnji iz financijskih izvještaja.

A14. Gdje menadžment neće potvrditi svoje odgovornosti ili prihvatiti davanje pisanih izjava, revizor neće moći pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze.[80](MRevS 580, točka A26.) U takvim okolnostima, ne bi bilo primjereno da revizor prihvati revizijski angažman, osim ako zakon ili regulativa zahtijeva da revizor to učini. U slučajevima gdje se od revizora zahtijeva prihvaćanje revizijskog angažmana, revizor može trebati objasniti menadžmentu važnost tih pitanja i učinke na revizorsko izvješće.

Sastavljanje financijskih izvještaja (Vidjeti točku 6(b)(i))

A15. Većina okvira financijskog izvještavanja uključuje zahtjeve u vezi s prezentacijom financijskih izvještaja; za takve okvire, sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s okvirom financijskog izvještavanja uključuje prezentaciju. U slučaju okvira fer prezentacije važnost cilja izvještavanja o fer prezentaciji jest takva da pretpostavke dogovorene s menadžmentom uključuju određeno upućivanje na fer prezentaciju ili na odgovornost da se osigura da će financijski izvještaji »pružiti istinit i fer prikaz« u skladu s okvirom financijskog izvještavanja.

Interne kontrole (Vidjeti točku 6(b)(ii))

A16. Menadžment održava takve interne kontrole za koje odredi da su nužne kako bi se omogućilo sastavljanje financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške. Interne kontrole, bez obzira na to koliko učinkovite, mogu osigurati subjektu samo razumno uvjerenje za postizanje ciljeva subjektovog financijskog izvještavanja zbog inherentnih ograničenja internih kontrola.[81](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka A54.)

A17. Neovisna revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima nije zamjena za održavanje internih kontrola nužnih za menadžmentovo sastavljanje financijskih izvještaja. U skladu s tim, od revizora se zahtijeva da pribavi suglasnost menadžmenta kojom menadžment potvrđuje svoju odgovornost za interne kontrole. Međutim, dogovor zahtijevan točkom 6(b)(ii) ne podrazumijeva da će revizor naći kako su interne kontrole menadžmenta postigle svoju svrhu ili da će biti bez nedostataka.

A18. Menadžment treba odrediti koje su interne kontrole nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja. Naziv »interne kontrole« obuhvaća široki raspon aktivnosti unutar komponenti koje se opisuju kao kontrolno okruženje – subjektov postupak procjene rizika, informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje i komuniciranje, kontrolne aktivnosti te monitoring kontrola. Takva podjela, međutim, ne odražava nužno kako određeni subjekt može oblikovati, uvoditi i održavati svoje interne kontrole, ili kako on može klasificirati bilo koju određenu komponentu.[82](MRevS 315 (izmijenjen), točka A59 i Dodatak 1.) Subjektove interne kontrole (naročito, njegove računovodstvene knjige i evidencije ili računovodstveni sustavi) odražavat će potrebe menadžmenta, složenost poslovanja, vrste rizika kojima je izložen subjekt i relevantne zakone ili regulativu.

A19. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa može se pozivati na odgovornost menadžmenta za adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenih sustava. U nekim slučajevima, opća praksa može podrazumijevati razliku između računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenih sustava s jedne strane i interne kontrole ili kontrola s druge strane. Budući da su računovodstvene knjige i evidencije ili računovodstveni sustavi sastavni dio internih kontrola, kako je navedeno u točki A18, na njih se posebno ne poziva u točki 6(b)(ii) kod opisa odgovornosti menadžmenta. Kako bi se izbjeglo pogrešno razumijevanje, može biti primjereno da revizor objasni menadžmentu opseg ove odgovornosti.

Dodatne informacije (Vidjeti točku 6(b)(iii)b)

A20. Dodatne informacije koje revizor može zatražiti od menadžmenta za potrebe revizije mogu uključivati, ako je primjenjivo, pitanja povezana s ostalim informacijama u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen). Kad revizor očekuje pribaviti ostale informacije nakon datum revizorskog izvješća, uvjeti revizijskog angažmana mogu potvrditi revizorove odgovornosti povezane s takvim ostalim informacijama uključujući, ako je primjenjivo, radnje koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi o tome da značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija postoji u ostalim informacijama koje su pribavljene nakon datuma revizorskog izvješća.

Posebna razmatranja relevantna za manje subjekte (Vidjeti točku 6(b))

A21. Jedna od svrha dogovaranja uvjeta revizijskog angažmana jest izbjeći pogrešna razumijevanja odgovornosti menadžmenta i revizora. Primjerice, kad treća strana pomaže u sastavljanju financijskih izvještaja, može biti korisno podsjetiti menadžment da na njemu ostaje odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana

Dogovaranje uvjeta revizijskog angažmana (Vidjeti točku 9)

A22. Uloge menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u dogovaranju uvjeta revizijskog angažmana za poslovni subjekt ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi.

Pismo o revizijskom angažmanu ili drugi oblik pisanog ugovora[83](U točkama koje slijede, svako upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu treba se shvatiti kao upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog ugovora) (Vidjeti točke 10-11)

A23. U interesu je i subjekta i revizora da revizor pošalje pismo o revizijskom angažmanu prije započinjanja revizije kako bi to pomoglo u izbjegavanju pogrešnog razumijevanja u vezi s revizijom. U nekim državama, međutim, cilj i opseg revizije i odgovornosti menadžmenta, odnosno revizora mogu biti dovoljno uređeni zakonom, to jest oni propisuju pitanja opisana u točki 10. Iako u tim okolnostima točka 11 dopušta revizoru da u pismo o angažiranju uključi samo upućivanje na činjenicu da se primjenjuje relevantni zakon ili regulativa i da menadžment potvrđuje i razumije svoje odgovornosti navedene u točki 6(b), revizor ipak može smatrati da je u pismo o angažiranju primjereno uključiti pitanja opisana u točki 10 radi pružanja informacije menadžmentu.

Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu

A24. Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu može se razlikovati od subjekta do subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima uključene u pismo o revizijskom angažmanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.[84](MRevS 200, točke 3-9.) Točke 6(b) i 12 ovog MRevS-a bave se opisom odgovornosti menadžmenta. Osim uključivanja pitanja zahtijevanih točkom 10, pismo o revizijskom angažmanu može upućivati na, primjerice:

•     elaboriranje opsega revizije, uključujući pozivanje na primjenjivu legislativu, regulative, MRevS-ove i etičke i druge objave profesionalnih tijela kojima revizor podliježe;

•     oblik bilo kojeg drugog komuniciranja rezultata revizijskog angažmana;

•     obvezu revizora da komunicira ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću sukladno MRevS-u 701.[85](MRevS 701, Komuniciranje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora)

•     činjenice da zbog inherentnih

•     ograničenja revizije, zajedno s inherentnim ograničenjima internih kontrola, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.;

•     dogovore u vezi s planiranjem i obavljanjem revizije, uključujući sastav angažiranog tima;

•     očekivanje da će menadžment dati pisane izjave; (Vidjeti također točku A13)

•     očekivanje da će menadžment osigurati pristup svim informacijama za koje je menadžment svjestan da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, uključujući očekivanje da će menadžment osigurati pristup informacijama koje su relevantne za objavljivanja;

•     dogovor s menadžmentom o tome da menadžment učini dostupnim revizoru nacrt financijskih izvještaja, uključujući sve informacije koje su relevantne za njihovo sastavljanje, bilo da su pribavljene iz ili izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga (uključujući sve informacije koje su relevantne za sastavljanje objavljivanja), te ostale informacije[86](Kao što je definirano u MRevS-u 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti uvezi s ostalim informacijama), ako ih ima, u rokovima koji omogućuju revizoru dovršenje revizije u skladu s predloženim vremenskim rasporedom.

•     dogovor s menadžmentom da će informirati revizora o činjenicama koje mogu utjecati na financijske izvještaje, koje menadžment može spoznati tijekom razdoblja od datuma revizorskog izvješća do datuma kad su izdani financijski izvještaji;

•     osnovicu za obračunavanje naknade i dogovore o plaćanjima; i

•     zahtjev menadžmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angažmanu i prihvati uvjete angažmana navedene u njemu.

A25. Kad revizor nema obvezu komunicirati ključna revizijska pitanja, za revizora može biti od pomoći da se u uvjetima revizijskog angažmana uključi pozivanje na mogućnost komuniciranja ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću i, u određenim jurisdikcijama, može biti nužno da revizor uključi pozivanje na takvu mogućnost radi toga da zadrži ovlaštenje za takvo činjenje.

A26. Kad je relevantno, u pismo o revizijskom angažmanu može se također uključiti sljedeće:

•     aranžmani u vezi s uključivanjem drugih revizora ili stručnjaka u neke aspekte revizije;

•     aranžmani u vezi s uključivanjem internih revizora i drugog osoblja subjekta;

•     aranžmane koji će biti dogovoreni s revizorovim prethodnikom, ako ga je bilo, u slučaju prvog preuzimanja obveze obavljanja revizijskog angažmana;

•     upućivanje i opis revizorovih odgovornosti prema zakonu, regulativi ili drugim relevantnim etičkim zahtjevima koji adresiraju izvještavanje o identificiranom nepridržavanju zakona i regulative prema primjerenom autoritetu izvan subjekta;

•     bilo koje ograničenje revizorove odgovornosti kad postoji takva mogućnost;

•     upućivanje na bilo koji drugi sporazum između revizora i poslovnog subjekta; i

•     bilo koja obveza davanja revizijske radne dokumentacije drugim stranama.

Primjer pisma o revizijskom angažmanu dan je u Dodatku 1.

Revizije komponenti

A27. Kad je revizor subjekta koji je matica ujedno i revizor komponente grupe, čimbenici koji mogu utjecati na odluku o tome treba li poslati komponenti grupe odvojeno pismo o revizijskom angažmanu uključuju sljedeće:

•     tko imenuje revizora komponente grupe;

•     treba li se izdati odvojeno revizorsko izvješće o komponenti grupe;

•     zakonske zahtjeve u vezi s imenovanjem revizora;

•     udio matice u vlasništvu; i

•     stupanj neovisnosti menadžmenta komponente grupe u odnosu na maticu.

Odgovornosti menadžmenta propisane zakonom ili regulativom (Vidjeti točke 11-12)

A28. Ako, u okolnostima opisanim u točkama A23 i A29, revizor zaključi da nije nužno zapisati određene uvjete revizijskog angažmana u pismu o revizijskom angažmanu, od revizora se još uvijek, prema točki 11, zahtijeva da od menadžmenta traži pisani dogovor kojim menadžment potvrđuje i prihvaća da ima odgovornosti navedene u točki 6(b). Međutim, u skladu s točkom 12, takav pisani dogovor može koristiti terminologiju iz zakona ili regulative ako takav zakon ili regulativa ustanovljuje odgovornosti menadžmenta koje su po učinku jednake onima opisanima u točki 6(b). Računovodstvena profesija, kreatori revizijskih standarda ili regulatori revizije u jurisdikciji mogu dati upute o tome jesu li opisi iz zakona ili regulative ekvivalentni.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A29. Zakon ili regulativa, koji uređuju obavljanje revizija javnog sektora općenito, propisuje imenovanje revizora javnog sektora i često navodi revizorove odgovornosti i ovlasti, uključujući ovlast pristupa subjektovim evidencijama i drugim informacijama. Kad zakon ili regulativa propisuje dovoljno detaljno uvjete revizijskog angažmana, revizor javnog sektora može ipak smatrati da ima koristi od izdavanja potpunijeg pisma o revizijskom angažmanu nego što je dopušteno prema točki 11.

Revizije iz godine u godinu (Vidjeti točku 13)

A30. Revizor može odlučiti da ne šalje u svakom razdoblju novo pismo o revizijskom angažmanu ili drugi pisani ugovor. Međutim, sljedeći čimbenici mogu uzrokovati da je primjereno promijeniti uvjete revizijskog angažmana ili da je primjereno podsjetiti subjekt na postojeće uvjete:

•     bilo koja indikacija da subjekt pogrešno razumije cilj i opseg revizije;

•     bilo koji izmijenjeni ili posebni uvjeti revizijskog angažmana;

•     nedavna promjena višeg menadžmenta;

•     značajna promjena u vlasništvu;

•     značajna promjena u vrsti ili veličini subjektovog poslovanja;

•     promjena u zakonskim ili regulativnim zahtjevima;

•     promjena u okviru financijskog izvještavanja usvojenom za sastavljanje financijskih izvještaja; i

•     promjena u ostalim zahtjevima izvještavanja.

Prihvaćanje promjene u uvjetima revizijskog angažmana

Zahtjev za promjenu uvjeta revizijskog angažmana (Vidjeti točku 14)

A31. Zahtjev subjekta upućen revizoru da promijeni uvjete revizijskog angažmana može biti posljedica izmjena u okolnostima koje utječu na potrebu za uslugom, nesporazuma u vezi sa sadržajem revizije koja je prvobitno zahtijevala ili ograničenja opsega revizijskog angažmana neovisno o tome nameće li ih menadžment ili su uzrokovana drugim okolnostima. Revizor, kako zahtijeva točka 14, razmatra opravdanje koje se daje uz zahtjev, a posebice posljedice ograničenja opsega revizijskog angažmana.

A32. Promjena u okolnostima koje utječu na subjektove zahtjeve ili nesporazum u vezi s vrstom usluge koja se prvobitno zahtijevala mogu se smatrati razumnom osnovom za zahtijevanje promjene u revizijskom angažmanu.

A33. Za razliku od prethodnog, promjena se ne može smatrati razumnom ako se ispostavi da se promjene odnose na informacije koje su netočne, nepotpune ili na drugi način nezadovoljavajuće. Primjer toga jest situacija u kojoj revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s potraživanjima i subjekt traži da se revizijski angažman promijeni u angažman uvida kako bi se izbjeglo mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja.

Zahtjev za promjenu u uvid ili povezanu uslugu (Vidjeti točku 15)

A34. Prije dogovaranja promjene iz revizijskog angažmana u uvid ili povezanu uslugu, revizor koji je angažiran radi obavljanja revizije u skladu s MRevS-ovima može trebati procijeniti, osim pitanja navedenih gore u točkama A31-A33, svaku zakonsku ili ugovornu posljedicu promjene.

A35. Ako revizor zaključi da postoji razumno opravdanje za promjenu iz revizijskog angažmana u uvid ili povezanu uslugu, revizijski posao obavljen do datuma promjene može biti relevantan za promijenjeni angažman. Međutim, zahtijevani posao koji treba biti obavljen i izvješće koje treba biti izdano bit će oni koji su odgovarajući za izmijenjeni angažman. Kako bi se izbjeglo stvaranje zbrke čitateljima, izvješće o povezanoj usluzi neće uključiti upućivanje na:

(a) prvobitni revizijski angažman; ili

(b) bilo koji postupak koji je mogao biti obavljen u prvobitnom revizijskom angažmanu, osim gdje je revizijski angažman promijenjen u angažman radi obavljanja dogovorenih postupaka gdje je upućivanje na obavljene postupke standardni dio izvješća.

Dodatna razmatranja u prihvaćanju angažmana

Standardi financijskog izvještavanja dopunjeni zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 18)

A36. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa mogu dopuniti standarde financijskog izvještavanja koje je donijela ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda s dodatnim zahtjevima u vezi sa sastavljanjem financijskih izvještaja. U tim jurisdikcijama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja za svrhe primjenjivanja MRevS-ova obuhvaća utvrđeni okvir financijskog izvještavanja i takve dodatne zahtjeve pod uvjetom da nisu proturječni utvrđenom okviru financijskog izvještavanja. To može biti slučaj, na primjer, kad zakon ili regulativa propisuje objavljivanja povrh onih zahtijevanih standardima financijskog izvještavanja ili kad oni sužavaju raspon prihvatljivih izbora koji se mogu učiniti prema standardima financijskog izvještavanja.[87](MRevS 700 (izmijenjen), točka 15, uključuje zahtjev u vezi s ocjenjivanjem poziva li se u financijskim izvještajima primjereno na ili opisuje li se primjenjiv okvir financijskog izvještavanja.)

Okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom – Ostala pitanja koja utječu na prihvaćanje (Vidjeti točku 19)

A37. Zakon ili regulativa mogu propisati da se u formuliranju revizorskog mišljenja koriste fraze »fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama« ili »pružaju istinit i fer prikaz« u slučaju gdje revizor zaključi da bi primjenjivi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom inače bio neprihvatljiv. U tom slučaju, uvjeti propisane terminologije revizorskog izvješća značajno su različiti od zahtjeva MRevS-ova. (Vidjeti točku 21.)

Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom (Vidjeti točku 21)

A38. MRevS-ovi zahtijevaju da revizor ne smije navesti sukladnost s MRevS-ovima ako revizor nije postupio u skladu sa svim MRevS-ovima relevantnim za reviziju.[88](MRevS 200, točka 20.) Kad zakon ili regulativa propisuje izgled ili terminologiju revizorskog izvješća, oblikom ili nazivima koji su značajno različiti od zahtjeva MRevS-ova, i revizor zaključi da dodatno objašnjenje u revizorskom izvješću ne može otkloniti moguće pogrešno razumijevanje, revizor može razmotriti uključivanje izjave u revizorsko izvješće da revizija nije obavljena u skladu s MRevS-ovima. Međutim, revizora se potiče da primijeni MRevS-ove, uključujući MRevS-ove koji se odnose na revizorsko izvješće, u mjeri u kojoj je to izvedivo, neovisno o tome što mu nije dopušteno izjaviti da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ovima.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A39. U javnom sektoru, mogu postojati posebni zahtjevi unutar legislative koja uređuje zadatak revizije; primjerice, od revizora se može zahtijevati da izravno izvijesti ministra, zakonodavca ili javnost ako subjekt pokuša ograničiti opseg revizije.

Dodatak 1

(Vidjeti točke A24-26)

Primjer pisma o revizijskom angažmanu

U nastavku je primjer pisma o revizijskom angažmanu za reviziju financijskih izvještaja opće namjene sastavljenih u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja. Ovo pismo nije i jedino moguće, nego je namijenjeno da bude vodič koji se može koristiti u vezi s razmatranjima navedenim u ovom MRevS-u. Trebat će ga mijenjati u skladu s pojedinačnim zahtjevima i okolnostima. Sastavljeno je u vezi s revizijom financijskih izvještaja za jedno izvještajno razdoblje i zahtijevalo bi prilagodbe ako bi se namijenilo ili očekivalo da će se primjenjivati u uzastopnim revizijama. (Vidjeti točku 13 ovog MRevS-a.) Može biti primjereno tražiti pravni savjet o tome je li neko predloženo pismo prikladno.

* * *

Primjerenom predstavniku menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje Društva ABC:[89](Naslovnici i pozivanja u pismu bit će oni koji su primjereni u danim okolnostima angažmana, kao i u relevantnoj jurisdikciji. Važno je da se poziva na primjerene osobe. Vidjeti točku A21.)

[Cilj i opseg revizije]

Vi[90](U ovom pismu navedeni pozivi na »vi«, »mi«, »naš«, »menadžment«, »oni koji su zaduženi za upravljanje« i »revizor« trebaju se koristiti ili izmijeniti već prema tome što je primjereno u okolnostima.) ste tražili da revidiramo financijske izvještaje Društva ABC, koji obuhvaćaju bilancu na 31. prosinca 20X1. godine, račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjenama glavnice i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu i sažetak značajnih računovodstvenih politika i ostale objašnjavajuće informacije. Drago nam je da ovim pismom možemo potvrditi naše prihvaćanje i naše razumijevanje preuzetog angažmana.

Ciljevi naše revizije su steći razumno uvjerenje o tome jesu li u cjelini bez značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške, te izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visok stupanja uvjerenja ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ovi) uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanja kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati zbog prijevare ili pogreške i smatraju se značajnim ako se može očekivati da, pojedinačno ili zajedno, utječu na ekonomske odluke korisnika koje se donose na temelju ovih financijskih izvještaja.

[Odgovornosti revizora]

Obavit ćemo našu reviziju u skladu s MRevS-ovima. Ti standardi zahtijevaju našu sukladnost s etičkim zahtjevima. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ovima koristimo profesionalnu prosudbu i održavamo profesionalni skepticizam kroz cijelu reviziju: Mi također:

•     identificiramo i procjenjujemo rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke koji reagiraju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni za pružanje osnove za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja koji je posljedica prijevare je viši od onoga koji je posljedica pogreške jer prijevara može uključivati tajne sporazume, krivotvorenje, namjerne propuste, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.

•     stječemo razumijevanje internih kontrola koje su relevantne za reviziju radi oblikovanja revizijskih postupaka koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne za izražavanje mišljenja o učinkovitosti internih kontrola subjekta.[91](Ova rečenica može biti modificirana, kako je primjereno, u okolnostima kad revizor također ima odgovornost izdati mišljenje o učinkovitosti internih kontrola u svezi s revizijom financijskih izvještaja.) Međutim, mi ćemo Vam komunicirati u pisanom obliku o svim značajnih manjkavostima internih kontrola koje su relevantne za reviziju financijskih izvještaja koje smo identificirali tijekom revizije.

•     ocjenjujemo primjerenost korištenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja koje je sastavio menadžment.

•     zaključujemo o primjerenosti menadžmentovog korištenja vremenski neograničenog poslovanja kao računovodstvene osnove i, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, i o tome postoji li značajna neizvjesnost koja se odnosi na događaje ili stanja koji mogu baciti značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, obvezni smo skrenuti pozornost u našem revizorskom izvješću na povezano objavljivanje u financijskim izvještajima ili, ako su takva objavljivanja neadekvatna, modificirati naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima koji su pribavljeni do datuma našeg revizorskog izvješća. Međutim, budući događaji i stanja mogu uzrokovati da subjekt/društvo ne nastavi poslovati na osnovi vremenske neograničenosti.

•     ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući objavljivanja, te prezentiraju li financijski izvještaji osnove transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija.

Zbog inherentnih ograničenja revizije, zajedno s inherentnim ograničenjima internih kontrola, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja mogu biti neotkrivena, čak iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima.

[Odgovornosti menadžmenta i identifikacija primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (za svrhe ovog primjera pretpostavlja se da revizor nije utvrdio da zakon ili regulativa propisuje ove odgovornosti s odgovarajućim nazivima; zbog toga se koriste opisi iz točke 6(b) ovog MRevS-a).]

Našu reviziju obavit ćemo na osnovi toga da [menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje][92](Koristiti terminologiju već prema tome koja je primjerena u danim okolnostima.) potvrde i razumiju da oni imaju odgovornost:

(a) za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja;[93](Ili, ako je primjereno, »za sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja«.)

(b) za takve interne kontrole kakve [menadžment] odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i

(c) osigurati nam:

(i) pristup svim informacijama za koje [menadžment] spozna da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostala pitanja;

(ii) dodatne informacije koje mi možemo zahtijevati od [menadžmenta] za svrhu revizije; i

(iii) neograničeni pristup osobama unutar subjekta od kojih smo odredili da je nužno pribaviti revizijske dokaze.

Kao dio našeg procesa revizije, mi ćemo zahtijevati od [menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje], pisane potvrde u vezi s iskazima koji su nam dani u vezi s revizijom.

Sa zadovoljstvom očekujemo punu suradnju s Vašim osobljem tijekom revizije.

[Ostale relevantne informacije]

[Unijeti ostale informacije, kao što su sporazum o naknadama, fakturiranje i ostali posebni uvjeti, već prema tome što je primjereno.]

[Izvješćivanje]

[Unijeti odgovarajuće upućivanje na očekivani oblik i sadržaj revizorskog izvješća, uključujući ako je primjereno, izvješćivanje o ostalim informacijama kako to zahtijeva MRevS 720 (izmijenjen).]

Moguće je da će biti potrebno mijenjati oblik i sadržaj našeg izvješća u kontekstu naših revizijskih nalaza.

Molimo da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma kao dokaz vašeg potvrđivanja i suglasnosti s aranžmanom za našu reviziju financijskih izvještaja, kao i s našim odgovornostima.

Društvo XYZ

Potvrđuje i suglasan u ime Društva ABC

(potpis)
_____________
Ime i funkcija
Datum

Dodatak 2

(Vidjeti točku A10)

Određivanje prihvatljivih okvira opće namjene

Jurisdikcije koje nemaju ovlaštene ili priznate organizacije za donošenje standarda ili okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom

1. Kao što je objašnjeno u točki A10 ovog MRevS-a, kad je poslovni subjekt registriran ili posluje u jurisdikciji koja nema ovlaštenu ili priznatu organizaciju za donošenje standarda ili gdje korištenje okvira financijskog izvještavanja nije propisano zakonom ili regulativom, menadžment utvrđuje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Česta je praksa u takvim jurisdikcijama da se koriste standardi financijskog izvještavanja koje je usvojila jedna od organizacija opisanih u točki A8 ovog MRevS-a.

2. Alternativno, mogu biti uspostavljene računovodstvene konvencije u određenoj jurisdikciji koje su općeprihvaćene kao okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene koje sastavljaju određeni poslovni subjekti koji posluju u toj jurisdikciji. Kad je usvojen takav okvir financijskog izvještavanja, točka 6(a) ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da odrediti mogu li se računovodstvene konvencije skupno smatrati da tvore prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene. Kad su računovodstvene konvencije masovno korištene u određenoj jurisdikciji, računovodstvena profesija u toj jurisdikciji može razmotriti prihvatljivost okvira financijskog izvještavanja u ime revizora. Alternativno, revizor može obaviti to određivanje razmatranjem imaju li računovodstvene konvencije atribute koji se obično očekuju od prihvatljivog okvira financijskog izvještavanja (vidjeti točku 3 niže) ili uspoređivanjem računovodstvenih konvencija sa zahtjevima nekog postojećeg okvira financijskog izvještavanja za koji se smatra da je prihvatljiv (vidjeti točku 4 niže).

3. Prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja uobičajeno ima sljedeće atribute što za posljedicu ima informacije sadržane u financijskim izvještajima koje su korisne namjeravanim korisnicima:

(a) relevantnost, u tome da su informacije sadržane u financijskim izvještajima relevantne u odnosu na vrstu poslovnog subjekta i za svrhu financijskih izvještaja. Na primjer, u slučaju poslovnog subjekta koji sastavlja financijske izvještaje opće namjene, relevantnost se procjenjuje u odnosu na informacije koje su nužne za ispunjavanje uobičajenih potreba za financijskim informacijama širokog raspona korisnika pri donošenju ekonomskih odluka. Te se potrebe obično zadovoljavaju prezentiranjem financijskog položaja, financijske uspješnosti i novčanih tokova poslovnog subjekta;

(b) potpunost, u tome da nisu izostavljene transakcije i događaji, stanja računa i objavljivanja što bi utjecalo na zaključke temeljene na financijskim izvještajima;

(c) pouzdanost, u tome da informacije sadržane u financijskim izvještajima:

(i) gdje je primjenjivo, odražavaju ekonomsku bit događaja i transakcija a ne isključivo njihov pravni oblik; i

(ii) za posljedicu imaju razumno dosljedno ocjenjivanje, mjerenje, prezentiranje i objavljivanje, kad se koriste u sličnim okolnostima;

(d) neutralnost, u tome da doprinose informacijama u financijskim izvještajima koje su bez pristranosti; i

(e) razumljivost, u tome da su informacije u financijskim izvještajima jasne i sveobuhvatne te nisu podložne značajno različitim tumačenjima.

4. Revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije sa zahtjevima nekog postojećeg okvira financijskog izvještavanja za koji se smatra da je prihvatljiv. Na primjer, revizor može usporediti računovodstvene konvencije s MSFI-ovima. Za revizije malog poslovnog subjekta, revizor može odlučiti usporediti računovodstvene konvencije s okvirom financijskog izvještavanja koji je posebno za takve subjekte kreirala ovlaštena ili priznata organizacija za donošenje standarda. Kad revizor obavlja takve usporedbe i otkriju se razlike, odluka o tome tvori li računovodstvena konvencija, usvojena za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja, prihvatljivi okvir financijskog izvještavanja, uključuje razmatranje razloga za razlike te može li primjena računovodstvenih konvencija ili opis okvira financijskog izvještavanja u financijskim izvještajima imati za posljedicu financijske izvještaje koji dovode u zabludu.

5. Konglomerat računovodstvenih konvencija smišljenih da udovoljavaju pojedinačnim preferencijama nije prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja za financijske izvještaje opće namjene. Slično tome, okvir sukladnosti neće biti prihvatljiv okvir financijskog izvještavanja, osim ako je općeprihvaćen u određenoj jurisdikciji od strane sastavljača i korisnika.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 220

KONTROLA KVALITETE ZA REVIZIJU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Sustav kontrole kvalitete i uloga angažiranih timova	2 – 4
Datum stupanja na snagu	5
Cilj	6
Definicije	7
Zahtjevi
Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija	8
Relevantni etički zahtjevi	9 – 11
Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i revizijskih angažmana.	12 – 13
Dodjeljivanje timova angažmanima	14
Obavljanje angažmana	15 – 22
Monitoring	23
Dokumentacija	24 – 25
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Sustav kontrole kvalitete i uloga angažiranih timova	A1 – A2
Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija	A3
Relevantni etički zahtjevi	A4 – A7
Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i revizijskih angažmana	A8 – A10
Dodjeljivanje timova angažmanima	A11 – A13
Obavljanje angažmana	A14 – A33
Monitoring	A34 – A36
Dokumentacija	A37

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje posebne odgovornosti revizora u vezi s postupcima kontrole kvalitete za reviziju financijskih izvještaja. On također uređuje, gdje je primjenjivo, odgovornosti pregledavatelja kontrole kvalitete angažmana. Ovaj MRevS treba čitati povezano s relevantnim etičkim zahtjevima.

Sustav kontrole kvalitete i uloga angažiranih timova

2. Revizorsko društvo odgovorno je za sustave kontrole kvalitete, politike i postupke. Prema MSKK-u 1, društvo ima obvezu uspostaviti i održavati sustav kontrole kvalitete koji će mu pružiti razumno uvjerenje o tome da:

(a) društvo i njegovo osoblje postupaju u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) su izvješća, koja izdaje društvo ili angažirani partneri, primjereni u danim okolnostima[94](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 11.).

Ovaj MRevS polazi od pretpostavke da je društvo podložno MSKK-u 1 ili nacionalnim zahtjevima koji su barem jednako zahtjevni. (Vidjeti točku A1.)

3. Unutar konteksta sustava kontrole kvalitete u društvu, angažirani timovi imaju odgovornost implementirati postupke kontrole kvalitete koji su primjenjivi na revizijski angažman i osiguravaju društvu relevantne informacije kako bi se omogućilo djelovanje onog dijela sustava kontrole kvalitete u društvu koji se odnosi na neovisnost.

4. Angažirani timovi imaju se pravo osloniti se na sustav kontrole kvalitete u društvu, osim ako informacije koje pruži društvo ili druge strane ukazuju na to da nije primjereno. (Vidjeti točku A2.)

Datum stupanja na snagu

5. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

6. Cilj revizora je implementirati postupke kontrole kvalitete na razini angažmana koji osiguravaju revizoru razumno uvjerenje o tome da je:

(a) revizija u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) izdano revizorsko izvješće primjereno u danim okolnostima.

Definicije

7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Angažirani partner[95](«Angažirani partner«, »partner« i »društvo«, kad je relevantno, trebaju se razumijevati u značenjima koja imaju njihove istoznačnice u javnom sektoru.) – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za revizijski angažman i njegovo obavljanje i za izvješće koje se izdaje u ime društva te koja, kad se to zahtijeva, ima primjereno odobrenje od profesionalnog, zakonskog ili regulativnog tijela.

(b) Pregled kontrole kvalitete angažmana – postupak oblikovan kako bi se osiguralo objektivno ocjenjivanje, prije nego što je izvješće izdano, značajnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih je došao pri formuliranju izvješća. Pregled kontrole kvalitete angažmana je postupak za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata i one ostale angažmane, ako ih ima, za koje je društvo odredilo da je potreban pregled kontrole kvalitete angažmana.

(c) Pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana – partner, druga osoba u društvu, prikladno kvalificirana osoba izvan društva ili tim sastavljen od takvih pojedinaca, od kojih ni jedan nije dijelom angažiranog tima, s dostatnim i primjerenim iskustvom i ovlastima za objektivno ocjenjivanje značajnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka do kojih je tim došao pri formuliranju izvješća.

(d) Angažirani tim – svi partneri i osoblje koje sudjeluje u obavljanju angažmana i svaki pojedinac kojeg je angažiralo društvo ili društvo mreže a koja sudjeluje u obavljanju angažmana. On uključuje vanjske stručnjake koje angažira društvo ili društvo mreže[96](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka, točka 6(a), definira pojam »revizorov stručnjak.«). Pojam »angažirani tim« također uključuje pojedince unutar službe interne revizije klijenta koje pružaju izravnu pomoć u revizijskom angažmanu kad eksterni revizor postupa u skladu sa zahtjevima MRevS-a 610 (izmijenjen 2013.).[97](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, ustanovljuje ograničenja u korištenju izravne pomoći. U njemu se također navodi da, zakonom ili regulativom, vanjskom revizoru može biti zabranjeno dobivanje izravne pomoći od internih revizora. Stoga je korištenje izravne pomoći ograničeno na situacije u kojima je ono dopušteno.)

(e) Društvo – profesionalni računovođa u javnoj praksi kao samostalni pojedinac, ortaštvo ili korporacija ili drugi subjekt profesionalnih računovođa.

(f) Provjera – u vezi s okončanim angažmanom, postupci oblikovani za osiguranje dokaza da je angažirani tim postupao u skladu s politikama i postupcima kontrole kvalitete u društvu.

(g) Uvršteni subjekt – poslovni subjekt čije su dionice ili dužnički financijski instrumenti kotiraju ili su uvršteni na priznatu burzu ili se njima trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela.

(h) Monitoring – proces koji obuhvaća neprekidno razmatranje i ocjenjivanje sustava kontrole kvalitete u društvu, uključujući periodično provjeravanje odabranih dovršenih angažmana, oblikovan kako bi se omogućilo društvu stjecanje razumnog uvjerenja o tome da njegov sustav kontrola kvalitete djeluje učinkovito.

(i) Društvo mreže – društvo ili poslovni subjekt koji pripada mreži.

(j) Mreža – veća struktura koja:

(i) je usmjerena na suradnju, i

(ii) za cilj ima zajedničko dijeljenje dobiti ili rashoda ili ima zajedničko vlasništvo, zajedničku kontrolu ili vođenje poslova, zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete, zajedničku poslovnu strategiju, korištenje zajedničkog brenda ili značajnog dijela profesionalnih resursa.

(k) Partner – svaki pojedinac koji je ovlašten obvezati društvo za obavljanje angažmana za pružanje profesionalnih usluga.

(l) Osoblje – partneri i stručno osoblje.

(m) Profesionalni standardi – Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) i relevantni etički zahtjevi.

(n) Relevantni etički zahtjevi – etički zahtjevi kojima podliježu angažirani tim i pregledavatelj kontrole kvalitete pri poduzimanju revizijskog angažmana koji redovno obuhvaćaju odredbe Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) izdanog od strane Odbora za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) koje se odnose na reviziju financijskih izvještaja zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji.

(o) Stručno osoblje – stručni pojedinci, osim partnera, uključujući i stručnjake koje zapošljava društvo.

(p) Prikladno kvalificirana vanjska osoba – pojedinac izvan društva s kompetencijama i sposobnostima za djelovanje kao angažirani partner, primjerice, partner drugog društva ili zaposlenik (s odgovarajućim iskustvom) ili profesionalnog računovodstvenog tijela čiji članovi mogu obavljati revizije povijesnih financijskih informacija ili organizacije koja pruža relevantne usluge kontrole kvalitete.

Zahtjevi

Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija

8. Angažirani partner mora preuzeti odgovornost za cjelokupnu kvalitetu u svakom revizijskom angažmanu kojemu je kao partner dodijeljen. (Vidjeti točku A3.)

Relevantni etički zahtjevi

9. Kroz cijeli revizijski angažman, angažirani partner mora biti na oprezu, obavljanjem promatranja i postavljanjem upita već prema tome što je potrebno, spram dokaza o povredama relevantnih etičkih zahtjeva od strane članova angažiranog tima. (Vidjeti točke A4-A5.)

10. Ako angažirani partner, kroz sustav kontrole kvalitete u društvu ili na drugi način, uoči pitanje koje pokazuje da članovi angažiranog tima nisu postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, angažirani partner mora, u konzultaciji s drugima iz društva, odrediti primjerene radnje. (Vidjeti točku A5.)

Neovisnost

11. Angažirani partner mora donijeti zaključak o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na revizijski angažman. Da bi donio zaključak, angažirani partner mora: (Vidjeti točku A5)

(a) pribaviti relevantne informacije od društva i, gdje je primjenjivo, društava mreže, kako bi identificirao i ocijenio okolnosti i odnose koji stvaraju prijetnje neovisnosti;

(b) ocijeniti informacije o uočenim nepridržavanjima, ako ih je bilo, politika i postupaka društva za očuvanje neovisnosti kako bi utvrdio stvaraju li oni prijetnju neovisnosti u revizijskom angažmanu; i

(c) ocijeniti jesu li identificirane prijetnje na prihvatljivoj razini; i

(d) poduzeti primjerene mjere radi razrješavanja takvih prijetnji koje nisu na prihvatljivoj razini uklanjanjem okolnosti koje stvaraju prijetnje primjenom zaštitnih mjera radi smanjivanja prijetnji na prihvatljivu razinu ili povući se iz revizijskog angažmana, ako je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi. Angažirani parter mora bez odgode obavijestiti društvo o svakoj nemogućnosti rješavanja pitanja radi poduzimanja primjerenih mjera. (Vidjeti točke A6-A7.)

Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i revizijskih angažmana

12. Angažirani partner mora se uvjeriti da su primijenjeni primjereni postupci u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i revizijskih angažmana te mora utvrditi da su u vezi s tim stvoreni primjereni zaključci. (Vidjeti točke A8-A10.)

13. Ako angažirani partner pribavi informacije koje bi uzrokovale odbijanje revizijskog angažmana od strane društva u slučaju da su mu te informacije bile ranije dostupne, angažirani partner mora bez odgode priopćiti te informacije društvu, tako da društvo i angažirani partner mogu poduzeti potrebne mjere. (Vidjeti točku A10.)

Dodjeljivanje timova angažmanima

14. Angažirani partner mora se uvjeriti da angažirani tim i svaki revizorov stručnjak koji nije dio angažiranog tima zajedno imaju primjerene kompetentnosti i sposobnosti za:

(a) obavljanje revizijskog angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i

(b) omogućavanje izdavanja revizorskog izvješća koje je primjereno u danim okolnostima. (Vidjeti točke A11-A13.)

Obavljanje angažmana

Usmjeravanje, nadziranje i obavljanje

15. Angažirani partner mora preuzeti odgovornost za:

(a) usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizijskog angažmana u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; i (Vidjeti točke A14-A16, A21)

(b) revizorsko izvješće koje će biti primjereno u danim okolnostima.

Pregledi

16. Angažirani partner mora preuzeti odgovornost za preglede koji moraju biti obavljeni u skladu s politikama i postupcima društva koji se odnose na pregled. (Vidjeti točke A17-A18, A21.)

17. Na datum ili prije datuma revizorskog izvješća, angažirani partner mora se, kroz pregled revizijske dokumentacije i raspravu s angažiranim timom, uvjeriti da su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi za potkrjepljivanje stvorenih zaključaka i za revizorsko izvješće koje će se izdati. (Vidjeti točke A19-A21.)

Konzultiranje

18. Angažirani partner mora:

(a) preuzeti odgovornost za to da angažirani tim koristi primjereno konzultiranje o složenim ili spornim pitanjima;

(b) uvjeriti se da su članovi angažiranog tima poduzeli primjereno konzultiranje tijekom angažmana, međusobno unutar angažiranog tima i između angažiranog tima i drugih na primjerenoj razini unutar ili izvan društva;

(c) uvjeriti se da su sadržaj i opseg takvih konzultacija, kao i zaključci stvoreni njima, dogovoreni sa stranom koja je konzultirana; i

(d) utvrditi da su zaključci koji su nastali temeljem takvih konzultacija bili provedeni. (Vidjeti točke A22-A23.)

Pregled kontrole kvalitete angažmana

19. Za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata, i one druge revizijske angažmane, ako ih ima, za koje je društvo odredilo obvezu pregleda kontrole kvalitete angažmana, angažirani partner:

(a) mora utvrditi da je imenovan pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana;

(b) mora raspraviti s pregledavateljem kontrole kvalitete angažmana značajna pitanja identificirana tijekom revizijskog angažmana, uključujući ona identificirana tijekom pregleda kontrole kvalitete angažmana; i

(c) ne smije datirati revizorsko izvješće do okončanja pregleda kontrole kvalitete angažmana. (Vidjeti točke A24-A26.)

20. Pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana mora obaviti objektivno ocjenjivanje važnih prosudbi angažiranog tima i zaključaka stvorenih pri formuliranju revizorskog izvješća. To ocjenjivanje mora uključiti:

(a) raspravu važnih pitanja s angažiranim partnerom;

(b) pregled financijskih izvještaja i predloženog revizorskog izvješća;

(c) pregled odabrane revizijske dokumentacije u vezi s važnim prosudbama angažiranog tima i zaključaka koje je stvorio angažirani tim; i

(d) ocjenjivanje zaključaka stvorenih pri formuliranju revizorskog izvješća i razmatranje pitanja je li predloženo revizorsko izvješće primjereno. (Vidjeti točke A27-A29, A31-A33.)

21. Za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata, pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana, pri obavljanju pregleda kontrole kvalitete angažmana, također mora razmotriti sljedeće:

(a) ocjenu angažiranog tima o neovisnosti društva u vezi s revizijskim angažmanom;

(b) jesu li korištene primjerene konzultacije za pitanja koja uključuju razlike mišljenja ili druga složena ili sporna pitanja i zaključke stvorene u tim konzultacijama; i

(c) odražava li revizijska dokumentacija odabrana za pregled obavljeni posao u vezi s važnim prosudbama i potkrjepljuje li stvorene zaključke. (Vidjeti točke A30-A33.)

Razlike u mišljenjima

22. Ako nastanu razlike u mišljenjima unutar angažiranog tima, s konzultantima ili, gdje je primjenjivo, između angažiranog partnera i pregledavatelja kontrole kvalitete angažmana, angažirani mora tim slijediti politike i postupke društva za postupanje s razlikama u mišljenju i za njihovo rješavanje.

Monitoring

23. Učinkovit sustav kontrole kvalitete uključuje proces monitoringa oblikovan radi osiguravanja društvu razumnog uvjerenja o tome da su njegove politike i postupci u vezi sa sustavom kontrole kvalitete relevantne, primjerene i da uspješno djeluju. Angažirani partner mora razmotriti rezultate procesa monitoringa u društvu evidentiranog u najnovijoj informaciji koju stavlja u opticaj društvo i, ako je primjenjivo, druga društva mreže te razmotriti pitanje mogu li nedostaci navedeni u tim informacijama imati učinak na revizijski angažman. (Vidjeti točke A34-A36.)

Dokumentacija

24. U revizijsku dokumentaciju revizor mora uključiti:[98](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i A6.)

(a) identificirane probleme u vezi s postupanjem u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima i kako su oni riješeni;

(b) zaključke o sukladnosti sa zahtjevima neovisnosti koji se odnose na revizijski angažman i svaku relevantnu raspravu s društvom koja potkrjepljuje te zaključke;

(c) zaključke stvorene u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i revizijskih angažmana; i

(d) sadržaj i opseg konzultacija poduzetih tijekom odvijanja revizijskog angažmana te zaključke koji proizlaze iz konzultacija. (Vidjeti točku A37.)

25. Pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana mora dokumentirati, za pregledane revizijske angažmane:

(a) da su bili obavljeni postupci zahtijevani politikama društva za pregled kontrole kvalitete angažmana;

(b) da je pregled kontrole kvalitete angažmana bio obavljen na datum ili prije datuma revizorskog izvješća; i

(c) da pregledavatelj nema spoznaja o nekom neriješenom pitanju zbog kojega bi vjerovao da nisu primjerene važne prosudbe angažiranog tima i zaključci stvoreni na osnovi njih.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Sustav kontrole kvalitete i uloga angažiranih timova (Vidjeti točku 2)

A1. MSKK 1 ili nacionalni zahtjevi koji su barem toliko zahtjevni, uređuju odgovornosti društva za uspostavljanje i održavanje svojeg sustava kontrole kvalitete za revizijske angažmane. Sustav kontrole kvalitete uključuje politike i postupke koji uređuje svaki od sljedećih elemenata:

•     odgovornosti vodstva za kvalitetu unutar društva;

•     relevantne etičke zahtjeve;

•     prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i određenih angažmana;

•     ljudske resurse;

•     obavljanje angažmana; i

•     monitoring.

Nacionalni zahtjevi koji uređuju odgovornosti društva za uspostavu i održavanje sustava kontrole kvalitete barem su toliko zahtjevni kao MSKK 1 kad adresiraju sve elemente navedene u ovoj točki i postavljaju obveze društvu kojima se postižu ciljevi zahtjeva navedenih u MSKK-u 1.

Oslanjanje na sustav kontrole kvalitete u društvu (Vidjeti točku 4)

A2. Osim ako informacije dobivene od društva ili drugih strana ne sugeriraju drugačije, angažirani tim može se osloniti na sustav kontrole kvalitete u društvu u vezi s, primjerice:

•     kompetentnošću osoblja kroz njihovo zapošljavanje i formalno osposobljavanje;

•     neovisnošću kroz prikupljanje i priopćavanje relevantnih informacija o neovisnosti;

•     održavanjem odnosa s klijentom kroz sustave prihvaćanja i zadržavanja; i

•     ispunjavanjem primjenjivih zakonskih i regulativnih zahtjeva kroz proces monitoringa.

Odgovornosti vodstva za kvalitetu revizija (Vidjeti točku 8)

A3. Aktivnosti angažiranog partnera i primjerene poruke drugim članovima angažiranog tima, u preuzimanju odgovornosti za cjelokupnu kvalitetu u svakom revizijskom angažmanu, naglašavaju:

(a) važnost za revizijsku kvalitetu:

(i) obavljanja posla koji je u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima;

(ii) postupanja u skladu s primjenjivim politikama i postupcima društva za kontrolu kvalitete;

(iii) izdavanja revizorskih izvješća koja su primjerena u danim okolnostima; i

(iv) sposobnosti angažiranog tima izraziti svoje dvojbe bez straha od osvete; i

(b) činjenicu da je kvaliteta ključna u obavljanju revizijskih angažmana.

Relevantni etički zahtjevi

Sukladnost s relevantnim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 9)

A4. IESBA Kodeks uspostavlja temeljna načela profesionalne etike, koja uključuju:

(a) integritet;

(b) objektivnost;

(c) profesionalnu kompetentnost i dužnu pažnju;

(d) povjerljivost; i

(e) profesionalno ponašanje.

Definicije »društvo«, »mreža« i »društvo mreže« (Vidjeti točke 9-11)

A5. Definicije »društvo«, »mreža« ili »društvo mreže« u relevantnim etičkim zahtjevima mogu se razlikovati od onih koje su navedene u ovom MRevS-u. Na primjer, IESBA Kodeks definira »društvo« kao:

(a) profesionalnog računovođu u javnoj praksi kao pojedinca, ortaštvo ili korporaciju ili drugi subjekt profesionalnog računovođe;

(b) subjekt koji kontrolira takve strane kroz vlasništvo, menadžment ili na druge načine; i

(c) subjekt koji kontroliraju takve strane kroz vlasništvo, menadžment ili na druge načine.

IESBA Kodeks također daje upute u vezi s pojmovima »mreža« i »društvo mreže«.

U postupanju u skladu sa zahtjevima u točkama 9-11, definicije korištene u relevantnim etičkim zahtjevima primjenjuju se sve dok su nužne za tumačenje tih etičkih zahtjeva.

Prijetnje neovisnosti (Vidjeti točku 11(c))

A6. Moguće je da angažirani partner identificira prijetnju neovisnosti u vezi s revizijskim angažmanom koju zaštita možda neće moći eliminirati ili ublažiti. U tom slučaju, kako zahtijeva točka 11(d), angažirani partner izvještava relevantnu osobu ili relevantne osobe unutar društva kako bi se odredila primjerena mjera, koja može uključiti eliminiranje aktivnosti ili interesa koji stvaraju prijetnju ili povlačenje iz revizijskog angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora

A7. Zakonske mjere mogu osigurati zaštitu neovisnosti revizora javnog sektora. Međutim, revizori javnog sektora ili revizijska društva javnog sektora, obavljajući revizije javnog sektora u ime zakonskog revizora mogu trebati, ovisno o uvjetima mandata u određenoj jurisdikciji, prilagoditi svoje pristupe kako bi promicali sukladnost u duhu točke 11. To može uključiti, gdje mandat revizora javnog sektora ne dopušta povlačenje iz angažmana, objavljivanje u izvješću javnosti okolnosti koje su nastale i koje bi, da su nastale u privatnom sektoru, dovele do revizorovog povlačenja.

Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom i revizijskih angažmana (Vidjeti točku 12)

A8. MSKK 1 zahtijeva od društva pribavljanje informacije koje društvo smatra nužnima u danim okolnostima prije prihvaćanja angažmana s novim klijentom, kad odlučuje o tome hoće li nastaviti postojeći angažman i kad se razmatra prihvaćanje novog angažmana s postojećim klijentom.[99](MSKK 1, točka 27(a).) Informacije, poput onih koje slijede, pomažu angažiranom partneru u utvrđivanju jesu li primjereni zaključci stvoreni u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i revizijskih angažmana:

•     o integritetu glavnih vlasnika, ključnog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom;

•     je li angažirani tim kompetentan obaviti revizijski angažman i ima li na raspolaganju potrebno vrijeme i resurse;

•     o tome mogu li društvo i angažirani tim ispuniti etičke zahtjeve; i

•     o važnim pitanjima koja su nastala tijekom tekućeg revizijskog angažmana ili ranijih revizijskih angažmana i njihovim posljedicama na nastavljanje odnosa.

A9. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi[100](Vidjeti, na primjer, točke Z360.22 i Z360.23 IESBA Kodeksa.) mogu zahtijevati od revizora da, prije prihvaćanja angažmana, traži od prethodnog revizora pružanje poznatih informacija o bilo kojoj činjenici ili okolnosti kojih, po prosudbi prethodnog revizora, revizor treba biti svjestan prije odlučivanja o tome hoće li prihvatiti angažman. U nekim okolnostima, može se zahtijevati od prethodnog revizora da, na traženje predloženog revizora sljednika, priopći mu informacije u vezi s otkrivenim nepridržavanjem ili sumnjom u nepridržavanje zakona i regulative. Na primjer, ako se revizor prethodnik povukao iz angažmana kao posljedica utvrđenih nepridržavanja ili sumnje u nepridržavanje zakona i regulativa, IESBA Kodeks zahtijeva od prethodnog revizora da, na zahtjev predloženog revizora sljednika, priopći sve one činjenice i druge informacije u vezi s nepridržavanjem kojih, po mišljenju prethodnog revizora, predloženi revizor slijednik treba biti svjestan prije odlučivanja o tome hoće li prihvatiti angažman.

Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora (Vidjeti točke 12-13)

A10. U javnom sektoru, revizori mogu biti imenovani u skladu sa zakonskim postupkom. U skladu s tim, mogu biti nerelevantni određeni zahtjevi i razmatranja u vezi s prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentom i revizijskih angažmana, navedeni u točkama 12, 13, A8 i A9. Unatoč tome, informacije prikupljene kao rezultat opisanog postupka mogu biti korisne revizorima javnog sektora u obavljanju procjena rizika i ispunjavanju odgovornosti za izvješćivanje.

Dodjeljivanje timova angažmanima (Vidjeti točku 14)

A11. Angažirani tim uključuje osobu koja koristi stručnost u specijaliziranim područjima računovodstva ili revidiranja, neovisno o tome je li ju angažiralo ili zaposlilo društvo, ako je ima, i koja obavlja revizijske postupke u angažmanu. Međutim, osoba s takvom stručnošću nije član angažiranog tima ako je ona uključena u angažman samo radi konzultacija. Konzultacije se razmatraju u točki 18 i točkama A22 i A23.

A12. Kad razmatra primjerenu kompetentnost i sposobnost koju očekuje od angažiranog tima kao cjeline, angažirani partner može uzeti u razmatranje takva pitanja kao što su:

•     kakvo tim ima razumijevanje i praktično iskustvo s revizijskim angažmanima sličnog sadržaja i složenosti kroz odgovarajuće osposobljavanje i sudjelovanje;

•     kakvo tim ima razumijevanje profesionalnih standarda i zakonskih i regulativnih zahtjeva;

•     kakvo je stručno znanje tima, uključujući poznavanje relevantnih informacijskih tehnologija i specijaliziranih područja računovodstva ili revidiranja;

•     koliko tim poznaje djelatnost u kojoj klijent posluje;

•     kakvu tim ima sposobnost za primjenu profesionalne prosudbe; i

•     kakvo tim ima razumijevanje politika i postupaka društva za kontrolu kvalitete.

Posebna razmatranja za poslovne subjekte javnog sektora

A13. U javnom sektoru, dodatna primjerena kompetentnost može uključivati vještine koje su nužne za ispunjavanje obveza revizijskog mandata u određenoj jurisdikciji. Takva kompetentnost može uključiti razumijevanje primjenjivih aranžmana izvješćivanja, uključujući izvješćivanje zakonodavca ili drugog upravnog tijela ili izvještavanje u javnom interesu. Širi djelokrug revizije javnog sektora može uključivati, primjerice, neke aspekte revidiranja poslovanja ili sveobuhvatno procjenjivanje sukladnosti sa zakonom, regulativom ili drugim autoritetom te sprječavanje i otkrivanje prijevare i korupcije.

Obavljanje angažmana

Usmjeravanje, nadziranje i obavljanje (Vidjeti točku 15(a))

A14. Usmjeravanje angažiranog tima uključuje informiranje članova angažiranog tima o pitanjima kao što su:

•     njihove odgovornosti, uključujući potrebu postupanja u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima i potrebu planiranja i obavljanja revizije uz profesionalni skepticizam kako zahtijeva MRevS 200;[101](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 15.)

•     odgovornosti odnosnih partnera gdje je više od jednog partnera uključeno u vođenje revizijskog angažmana;

•     ciljevi posla kojeg treba obaviti;

•     vrsta subjektovog poslovanja;

•     pitanja povezana s rizicima;

•     problemi koji se mogu pojaviti; i

•     detaljan pristup u obavljanju angažmana.

Rasprava između članova angažiranog tima omogućava manje iskusnim članovima tima postavljanje pitanja iskusnijim članovima tima tako da se može ostvariti primjereno komuniciranje unutar angažiranog tima.

A15. Primjeren timski rad i osposobljavanje pomaže manje iskusnim članovima angažiranog tima da jasno razumiju ciljeve dodijeljenog posla.

A16. Nadziranje uključuje pitanja kao što su:

•     praćenje napredovanja revizijskog angažmana;

•     razmatranje kompetentnosti i sposobnosti pojedinačnih članova angažiranog tima, uključujući imaju li dovoljno vremena za obavljanje svog posla, razumiju li upute koje su dobili te je li posao izveden u skladu s planiranim pristupom revizijskom angažmanu;

•     razrješavanje važnih pitanja nastalih tijekom revizijskog angažmana, razmatranje njihove značajnosti i primjereno mijenjanje planiranog pristupa; i

•     identificiranje, tijekom revizijskog angažmana, pitanja za konzultaciju ili za razmatranje od strane iskusnijih članova angažiranog tima.

Pregledi

Odgovornosti za pregled (Vidjeti točku 16)

A17. Prema MSKK 1, politike i postupci društva koji se odnose na odgovornost za pregled određuju se su na temelju toga da rad manje iskusnih članova tima pregledavaju iskusniji članovi tima.[102](MSKK 1, točka 33.)

A18. Pregled se sastoji u razmatranju pitanja, primjerice:

•     je li rad bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i zahtjevima regulativnog i zakonodavnog tijela;

•     jesu li se pojavila značajna pitanja za daljnje razrješavanje;

•     jesu li provedena odgovarajuća konzultiranja te jesu li postignuti zaključci dokumentirani i implementirani;

•     je li potrebno mijenjati vrste, vremenski raspored i opseg obavljenih poslova;

•     potkrjepljuje li obavljeni rad stvorene zaključke i je li primjereno dokumentiran;

•     jesu li dobiveni dokazi dostatni i primjereni za podržavanje revizorskog izvješća; i

•     jesu li postignuti ciljevi postupaka iz angažmana.

Pregled obavljenog posla od strane angažiranog partnera (Vidjeti točku 17)

A19. Pravodobni pregledi niže navedenog, koje obavi angažirani partner u primjerenoj etapi tijekom angažmana, omogućava da se pravodobno riješe značajna pitanja na način koji je zadovoljavajući za partnera na ili prije datuma revizorskog izvješća:

•     kritičnih područja prosudbi, osobito onih u vezi sa složenim ili spornim pitanjima identificiranih tijekom odvijanja angažmana;

•     značajnih rizika; i

•     ostalih područja koje angažirani partner smatra važnim.

Angažirani partner ne mora pregledati svu revizijsku dokumentaciju, ali može to učiniti. Međutim, kako se zahtijeva u MRevS-u 230, partner dokumentira opseg i vrijeme pregleda.[103](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 9(c).)

A20. Angažirani partner koji preuzme reviziju tijekom angažmana može primijeniti postupke pregleda kako je opisano u točki A19 radi pregleda posla obavljenog do datuma promjene kako bi preuzeo odgovornosti angažiranog partnera.

Razmatranja koja su relevantna gdje se koristi član angažiranog tima sa stručnošću u specijalističkom području računovodstva i revidiranja (Vidjeti točke 15-17)

A21. Gdje se koristi član angažiranog tima sa stručnošću u specijalističkom području računovodstva i revidiranja, usmjeravanje, nadziranje i pregled posla tog člana angažiranog tima mogu uključiti pitanja kao što su:

•     dogovaranje s tim članom vrste, opsega i ciljeva njegovog rada; te odnosne uloge i vrste, vremenski raspored i opseg komunikacija između tog člana i ostalih članova angažiranog tima; i

•     ocjenjivanje primjerenosti posla tog člana uključujući relevantnost i razumnost nalaza ili zaključaka tog člana i njihovu usklađenost s ostalim revizijskim dokazima.

Konzultacije (Vidjeti točku 18)

A22. Učinkovite konzultacije o značajnim stručnim, etičkim i drugim pitanjima unutar društva ili, gdje je primjenjivo, izvan društva mogu se ostvariti kad konzultant:

•     dobije sve relevantne činjenice koje će mu omogućiti pružiti informirani savjet; i

•     ima prikladno znanje, poziciju i iskustvo.

A23. Može biti primjereno da se angažirani tim konzultira s nekim izvan društva, primjerice, gdje društvu nedostaju primjereni vlastiti resursi. Mogu se koristiti prednosti savjetodavnih usluga koje pružaju druga društva, profesionalna i regulativna tijela ili komercijalne organizacije koje pružaju relevantne usluge kontrole kvalitete.

Pregled kontrole kvalitete angažmana

Dovršavanje pregleda kontrole kvalitete angažmana prije datiranja revizorskog izvješća (Vidjeti točku 19(c))

A24. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizorsko izvješće ne bude datirano prije datuma na koji je revizor pribavio dostatne i primjerene dokaze na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima.[104](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 49.) U slučajevima revizija financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata ili kad angažman ispunjava kriterije za pregled kontrole kvalitete angažmana, takav pregled pomaže revizoru u utvrđivanju je li pribavio dostatne i primjerene dokaze.

A25. Obavljanje pregleda kontrole kvalitete angažmana na pravodoban način u primjerenim etapama tijekom angažmana omogućava promptno rješavanje značajnih pitanja na način koji je zadovoljavajući za pregledavatelja kontrole kvalitete angažmana na ili prije datuma revizorskog izvješća.

A26. Dovršavanje pregleda kontrole kvalitete angažmana znači da je pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana dovršio ispunjavanje zahtjeva iz točaka 20-21 i, gdje je primjenjivo, sukladnost s točkom 22. Dokumentacija pregleda kontrole kvalitete angažmana može biti dovršena nakon datuma revizorskog izvješća kao dio objedinjavanja konačnog revizijskog dosjea. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tim.[105](MRevS 230, točke 14-16.)

Vrsta, vremenski raspored i opseg pregleda kontrole kvalitete angažmana (Vidjeti točku 20)

A27. Ostajanje na oprezu spram promjena u okolnostima dopušta angažiranom partneru identificirati situacije u kojima je pregled kontrole kvalitete angažmana nužan, čak ako se na početku angažmana takav pregled nije zahtijevao.

A28. Opseg pregleda kontrole kvalitete angažmana može ovisiti, između ostalog, o složenosti revizijskog angažmana, o tome je li subjekt uvršteni subjekt i o riziku da revizorsko izvješće može biti neprimjereno u danim okolnostima. Obavljanje pregleda kontrole kvalitete angažmana ne umanjuje odgovornosti angažiranog partnera za revizijski angažman i njegovo obavljanje.

A29. Kad se primjenjuje MRevS 701[106](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću), zaključci koje je donio angažirani tim u formuliranju revizorskog izvješće uključuju određivanje:

•     ključnih revizijski pitanja koja se moraju uključiti u revizorsko izvješće;

•     ključnih revizijski pitanja koja neće biti komunicirana u revizorskom izvješću u skladu s točkom 14 MRevS-a 701, ako postoje; i

•     ako je primjenjivo, ovisno o činjenicama i okolnostima subjekta i revizije, da ne postoje ključna revizijska pitanja za komuniciranje u revizorskom izvješću.

Povrh toga, pregled predloženog revizorskog izvješća u skladu s točkom 20(b) uključuje razmatranje predloženog izričaja koji će se uključiti u odjeljak o ključnim revizijskim pitanjima.

Pregled kontrole kvalitete angažmana za uvrštene subjekte (Vidjeti točku 21)

A30. Ostala pitanja relevantna za ocjenjivanje važnih prosudbi angažiranog tima koja se mogu razmatrati u pregledu kontrole kvalitete angažmana za uvrštene subjekte uključuju:

•     značajne rizike identificirane tijekom angažmana u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen)[107](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) i reakcije na te rizike u skladu s MRevS-om 330[108](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike), uključujući procjene rizika prijevara i reakcije na te procjene angažiranog tima u skladu s MRevS-om 240[109](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja);

•     stvorene prosudbe, osobito u vezi sa značajnošću i značajnim rizicima;

•     značajnost i postojanje ispravljenih i neispravljenih pogrešnih prikazivanja otkrivenih tijekom revizije; i

•     pitanja koja treba priopćiti menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, drugim stranama kao što su regulativna tijela.

Ta ostala pitanja, ovisno o okolnostima, također mogu biti primjenjiva za pregled kontrole kvalitete angažmana za revizije financijskih izvještaja ostalih poslovnih subjekata.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točke 20-21)

A31. Osim za revizije financijskih izvještaja uvrštenih poslovnih subjekata, pregled kontrole kvalitete angažmana se zahtijeva za revizijske angažmane koji ispunjavaju kriterije koje je ustanovilo društvo te koji određuju podvrgavanje angažmana pregledu kontrole kvalitete angažmana. U nekim slučajevima, nijedan revizijski angažman društva ne mora ispunjavati kriterije po kojima bi se oni podvrgavali takvom pregledu.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točke 20-21)

A32. U javnom sektoru, zakonski imenovani revizor (primjerice, državni revizor ili druga primjereno kvalificirana osoba imenovana u ime državnog revizora), može imati ulogu jednaku onoj koju ima angažmani partner koji snosi cjelokupnu odgovornost za revizije javnog sektora. U takvim okolnostima, gdje je primjenjivo, izbor pregledavatelja kontrole kvalitete angaž­mana uključuje razmatranje potrebe neovisnosti u odnosu na revidiranog subjekta i mogućnosti pregledavatelja kontrole kvalitete angažmana za obavljanje objektivnog ocjenjivanja.

A33. Uvršteni subjekti, kako je navedeno u točkama 21 i A30, nisu uobičajeni u javnom sektoru. Međutim, mogu postojati drugi subjekti javnog sektora koji su važni zbog veličine, složenosti ili postojanja javnog interesa i koji u skladu s tim imaju široki raspon dionika. Primjeri uključuju korporacije u državnom vlasništvu i društva koja se bave javnom djelatnošću. Stalne promjene u javnom sektoru mogu dovesti do uključivanja i drugih vrsta važnih subjekata. Ne postoje čvrsti objektivni kriteriji za određivanje važnosti. Ipak, revizori javnog sektora ocjenjuju koji subjekti mogu biti dovoljno značajni za obavljanje pregleda kontrole kvalitete angažmana.

Monitoring (Vidjeti točku 23)

A34. MSKK 1 zahtijeva od društva uspostavljanje procesa monitoringa oblikovanog kako bi mu osigurao razumno uvjerenje o tome da su politike i postupci u vezi sa sustavom kontrole relevantni i prikladni te da učinkovito djeluju.[110](MSKK 1, točka 48.)

A35. U razmatranju nedostataka koji mogu utjecati na revizijski angažman, angažirani partner može uzeti u obzir mjere koje je društvo poduzelo za njihovo otklanjanje a koje angažirani partner smatra da su dostatne u kontekstu te revizije.

A36. Nedostatak u sustavu društva za kontrolu kvalitete ne ukazuje nužno da određeni revizijski angažman nije bio obavljen u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima ili da revizorsko izvješće nije bilo primjereno.

Dokumentacija

Dokumentacija konzultacija (Vidjeti točku 24(d))

A37. Dokumentacija koja je dovoljno potpuna i detaljna o konzultacijama s drugim profesionalcima koje uključuju složena ili sporna pitanja, doprinosi razumijevanju:

•     pitanja za koje je traženo konzultiranje; i

•     rezultata konzultacija, uključujući bilo koje donesene odluke, osnove za te odluke i kako su bile implementirane.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 230

REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Dodatak: Određeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ovima

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Vrste i svrha revizijske dokumentacije	2 – 3
Datum stupanja na snagu	4
Cilj	5
Definicije	6
Zahtjevi
Pravodobno pripremanje revizijske dokumentacije	7
Dokumentacije o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima	8 – 13
Objedinjavanje konačnog revizijskog dosjea	14 – 16
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Pravodobno pripremanje revizijske dokumentacije	A1
Dokumentacije o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim
dokazima	A2 – A20
Objedinjavanje konačnog revizijskog dosjea	A21 – A24

Dodatak: Određeni zahtjevi u vezi s dokumentacijom u ostalim MRevS-ovima

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 230, Revizijska dokumentacija treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost da pripremi revizijsku dokumentaciju za reviziju financijskih izvještaja. Dodatak sadrži popis ostalih MRevS-ova koji sadrže posebne zahtjeve i upute u vezi s dokumentacijom. Posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograničavaju primjenu ovog MRevS-a. Zakon ili regulativa može uspostaviti dodatne zahtjeve u vezi s dokumentacijom.

Vrste i svrhe revizijske dokumentacije

2. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahtjeve ovog MRevS-a i posebne zahtjeve u vezi s dokumentacijom iz ostalih relevantnih MRevS-ova osigurava:

(a) dokaz o revizorovoj osnovi za zaključak o postizanju općih ciljeva revizora;[111](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 11.) i

(b) dokaz da je revizija planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima.

3. Revizijska dokumentacija služi za brojne dodatne svrhe, uključujući sljedeće:

•     pomaganje revizijskom timu pri planiranju i obavljanju revizije;

•     pomaganje članovima revizijskog tima odgovornima za nadzor pri usmjeravanju i nadziranju revizijskog posla i ispunjavanju svoje odgovornosti pregledavanja u skladu s MRevS-om 220[112](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točke 15-17.);

•     omogućavanje revizijskom timu da bude odgovoran za svoj rad;

•     zadržavanje zapisa o pitanjima od trajnije važnosti za buduće revizije;

•     omogućavanje obavljanja pregleda i provjera kontrole kvalitete u skladu s MSKK-om 1[113](MSKK 1, Kontrola kvalitete za društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točke 32-33, 35-38 i 48.) ili nacionalnim zahtjevima koji su barem toliko zahtjevni kao i MSKK 1[114](Vidjeti MRevS 220, točka 2.); i

•     omogućavanje obavljanja vanjskih nadzora u skladu s primjenjivim zakonskim, regulativnim ili drugim zahtjevima.

Datum stupanja na snagu

4. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je pripremiti dokumentaciju koja osigurava:

(a) dostatnu i primjerenu evidenciju osnove za revizorsko izvješće; i

(b) dokaz da je revizija bila planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Revizijska dokumentacija – evidencija o obavljenim revizijskim postupcima, pribavljenim relevantnim revizijskim dokazima i zaključcima koje je revizor donio (ponekad se također rabi pojam – radni spisi ili radni papiri).

(b) Revizijski dosje – jedna ili više mapa ili drugih medija pohrane, u fizičkom ili elektroničkom obliku, s evidencijama koje obuhvaćaju revizijsku dokumentaciju za određeni angažman.

(c) Iskusan revizor – osoba (unutar ili izvan društva) s praktičnim revizijskim iskustvom i razumnim razumijevanjem:

(i) revizijskog postupka;

(ii) MRevS-ova i primjenjivih zakonskih i regulativnih zahtjeva;

(iii) poslovnog okruženja u kojem posluje poslovni subjekt; i

(iv) pitanja u vezi s revidiranjem i financijskim izvještavanjem koja su relevantna za djelatnost poslovnog subjekta.

Zahtjevi

Pravodobno pripremanje revizijske dokumentacije

7. Revizor će pravodobno pripremiti revizijsku dokumentaciju. (Vidjeti točku A1)

Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima

Oblik, sadržaj i opseg revizijske dokumentacije

8. Revizor će pripremiti revizijsku dokumentaciju koja je dostatna da nekom iskusnom revizoru, koji prethodno nije povezan s revizijom, omogući razumjeti: (Vidjeti točke A2-A5, A16-A17)

(a) vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka obavljenih kako bi se postupilo u skladu s MRevS-ovima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima; (Vidjeti točke A6-A7)

(b) rezultate obavljenih revizijskih postupaka i pribavljene revizijske dokaze; i

(c) značajna pitanja koja su nastala tijekom revizije, zaključke donesene o njima i važne profesionalne prosudbe učinjene u donošenju tih zaključaka. (Vidjeti točke A8-A11.)

9. U dokumentiranju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega obavljenih revizijskih postupaka, revizor mora evidentirati:

(a) karakteristike koje identificiraju određene stavke ili pitanja koja su testirana; (Vidjeti točku A12)

(b) tko je obavio revizijski posao i datum na koji je taj posao dovršen; i

(c) tko je pregledao obavljeni revizijski posao i datum i opseg takvog pregleda. (Vidjeti točku A13.)

10. Revizor mora dokumentirati rasprave o značajnim pitanjima s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima, uključujući vrste raspravljenih značajnih pitanja i kad su i s kim provedena raspravljanja. (Vidjeti točku A14.)

11. Ako revizor identificira informaciju koja je nedosljedna u odnosu na revizorov konačni zaključak u vezi sa značajnim pitanjem, revizor mora dokumentirati kako je obradio tu nedosljednost. (Vidjeti točku A15.)

Odstupanje od relevantnog zahtjeva

12. Ako, u iznimnim okolnostima, revizor prosudi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz nekog MRevS-a, revizor mora dokumentirati kako obavljeni alternativni revizijski postupak postiže cilj tog zahtjeva i razloge takvog odstupanja. (Vidjeti točke A18-A19.)

Pitanja nastala nakon datuma revizorskog izvješća

13. Ako, u iznimnim okolnostima, revizor obavlja nove ili dodatne revizijske postupke ili stvara nove zaključke nakon datuma revizorskog izvješća, revizor će dokumentirati: (Vidjeti točku A20)

(a) novonastale okolnosti;

(b) nove ili dodatne obavljene revizijske postupke, pribavljene revizijske dokaze, i stvorene zaključke i njihov učinak na revizorsko izvješće; i

(c) kad je i tko obavio posljedične promjene revizijske dokumentacije i pregledao ih.

Objedinjavanje konačnog revizijskog dosjea

14. Revizor mora objediniti revizijsku dokumentaciju u revizijski dosje i pravodobno dovršiti administrativni postupak objedinjavanja konačnog revizijskog dosjea nakon datuma revizorskog izvješća. (Vidjeti točke A21-A22.)

15. Nakon što je dovršeno objedinjavanje konačnog revizijskog dosjea, revizor ne smije obrisati ili izbaciti revizijsku dokumentaciju bilo koje vrste prije kraja razdoblja njezinog čuvanja. (Vidjeti točku A23.)

16. U okolnostima različitim od onih iz točke 13 gdje revizor utvrdi da je nužno izmijeniti postojeću revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon objedinjavanja konačnog revizijskog dosjea, revizor mora, neovisno o vrsti izmjena ili dodavanja, dokumentirati: (Vidjeti točku A24)

(a) određene razloge zbog kojih je došlo do mijenjanja ili dodavanja; i

(b) kad je i tko to obavio i pregledao.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Pravodobno pripremanje revizijske dokumentacije (Vidjeti točku 7)

A1. Pravodobno pripremanje dostatne i primjerene revizijske dokumentacije pomaže unapređivanju kvalitete revizije i olakšava učinkovit pregled i ocjenjivanje pribavljenih revizijskih dokaza i zaključaka donesenih prije nego što je dovršeno revizorsko izvješće. Dokumentacija pripremljena nakon što je bio obavljen revizijski posao bit će vjerojatno manje točna od dokumentacije pripremljene u vrijeme kad je obavljen takav posao.

Dokumentacija o obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima

Oblik, sadržaj i opseg revizijske dokumentacije (Vidjeti točku 8)

A2. Oblik, sadržaj i opseg revizijske dokumentacije ovisi o čimbenicima kao što su:

•     veličina i složenost subjekta;

•     vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti;

•     identificirani rizici značajnih pogrešnih prikazivanja;

•     značajnost pribavljenih revizijskih dokaza;

•     vrste i opseg identificiranih izuzetaka;

•     potreba za dokumentiranjem zaključka ili osnove za zaključak koji nije odmah izvediv iz dokumentacije o obavljenom poslu ili pribavljenih revizijskih dokaza; i

•     korištena revizijska metodologija i korišteni alati.

A3. Revizijska dokumentacija može biti evidentirana na papirnatom, elektroničkom ili drugom mediju. Primjeri revizijske dokumentacije uključuju:

•     programe revizije;

•     analize;

•     bilješke o raznim pitanjima;;

•     sažetke značajnih pitanja;

•     konfirmacije i izjave;

•     kontrolne popise; i

•     korespondenciju (uključujući e-mail) u vezi sa značajnim pitanjima.

Kao dio revizijske dokumentacije revizor može uključiti izvatke ili kopije subjektovih evidencija (primjerice, važne i specifične ugovore i sporazume). Revizijska dokumentacija, međutim, nije zamjena za subjektove računovodstvene evidencije.

A4. U revizijsku dokumentaciju revizor ne treba uključiti zamijenjene nacrte radnih papira i financijskih izvještaja, bilješke koje odražavaju nedovršena ili preliminarna razmišljanja, ranije verzije kopija dokumenata ispravljene zbog tipografskih ili drugih pogrešaka i duplikate dokumenata.

A5. Usmena objašnjenja revizora, sama po sebi, ne predstavljaju odgovarajuću potporu obavljenom poslu revizora ili zaključcima koje je donio revizor, ali se mogu koristiti za objašnjavanje ili pojašnjavanje informacija sadržanih u revizijskoj dokumentaciji.

Dokumentacija o sukladnosti s MRevS-ovima (Vidjeti točku 8(a))

A6. U načelu, postupanje u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a imat će za posljedicu revizijsku dokumentaciju koja je dostatna i primjerena u danim okolnostima. Ostali MRevS-ovi sadrže posebne zahtjeve u vezi s dokumentacijom kojima je namjena pojasniti primjenu ovog MRevS-a u određenim okolnostima tih ostalih MRevS-ova. Posebni zahtjevi u vezi s dokumentacijom iz ostalih MRevS-ova ne ograničavaju primjenu ovog MRevS-a. Štoviše, nepostojanje zahtjeva u vezi s dokumentacijom u bilo kojem MRevS-u nije s namjerom sugeriranja da nema dokumentacije koja će se pripremati kao posljedica postupanja u skladu s tim MRevS-om.

A7. Revizijska dokumentacija osigurava dokaz da je revizija obavljena u skladu s MRevS-ovima. Međutim, nije ni potrebno niti je izvedivo da revizor u reviziji dokumentira svako razmatrano pitanje ili svaku donesenu profesionalnu prosudbu. Nadalje, nije nužno da revizor odvojeno dokumentira (primjerice, kao u kontrolnom popisu) sukladnost s pitanjima za koja je sukladnost vidljiva iz dokumenta uključenog u revizijski dosje. Primjerice:

•     postojanje prikladno dokumentiranog plana revizije pokazuje da je revizor planirao reviziju;

•     postojanje potpisanog pisma o angažiranju u revizijskom dosjeu pokazuje da je revizor dogovorio uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili, gdje je primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s primjerenom rezervom o financijskim izvještajima pokazuje da je revizor postupio u skladu sa zahtjevom da se izrazi mišljenje s rezervom u okolnostima određenima u MRevS-ovima; i

•     u vezi sa zahtjevima koji su općenito primjenjivi kroz cijelu reviziju, mogu postojati brojni načini na koje se postupanje u skladu s njima može prikazati unutar revizijskog dosjea:

o     na primjer, možda nema jednog načina dokumentiranja revizorovog profesionalnog skepticizma. Usprkos tome, revizijska dokumentacija može ipak osigurati dokaz o revizorovoj primjeni profesionalnog skepticizma u skladu s MRevS-ovima. Na primjer, u vezi s računovodstvenim procjenama, ako pribavljeni revizijski dokazi uključuju dokaze koji potkrjepljuju menadžmentove tvrdnje i dokaze koji proturječe menadžmentovim tvrdnjama, dokumentiranje kako je revizor ocijenio te dokaze, uključujući profesionalne prosudbe donesene u formiranju zaključka o dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza.

o     slično tome, u revizijskom je dosjeu moguće na brojne načine dokumentirati da je angažirani partner preuzeo odgovornost za usmjeravanje, nadziranje i obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima. To može uključiti dokumentaciju o vremenskoj uključenosti angažiranog partnera u razne aspekte revizije, kao što je sudjelovanje u raspravama tima potrebnim prema MRevS-u 315 (izmijenjen).[115](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 10.)

Dokumentacija o značajnim pitanjima i povezanim značajnim profesionalnim prosudbama (Vidjeti točku 8(c))

A8. Prosuđivanje važnosti pitanja zahtijeva objektivnu analizu činjenica i okolnosti. Primjeri značajnih pitanja uključuju:

•     pitanja koja stvaraju značajne rizike (kako je definirano u MRevS-u 315 (izmijenjen)[116](MRevS 315 (izmijenjen), točka 4(e).));

•     rezultate revizijskih postupaka koji pokazuju (a) da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani ili (b) potrebu izmjene revizorove ranije procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i izmjene revizorovih reakcija na te rizike;

•     okolnosti koje revizoru stvaraju značajne poteškoće u primjenjivanju potrebnih revizijskih postupaka; i

•     nalaze koji za posljedicu mogu imati modificiranje revizorskog mišljenja ili uključivanje odjeljka za isticanje pitanja u revizorsko izvješće.

A9. Važan čimbenik u određivanju oblika, sadržaja i opsega revizijske dokumentacije o značajnim pitanjima je opseg u kojem se koristi profesionalna prosudba u obavljanju posla i ocjenjivanju rezultata. Dokumentacija o obavljenim profesionalnim prosudbama, gdje su značajne, služi za objašnjavanje revizorovih zaključaka i za osnaživanje kvalitete prosudbe. Takva su pitanja od posebnog interesa onima koji su odgovorni za pregledavanje revizijske dokumentacije, uključujući one koji obavljaju sljedeće revizije kad pregledavaju pitanja od trajnije važnosti (primjerice, kada obavljaju retroaktivni pregled računovodstvenih procjena).

A10. Neki primjeri okolnosti u kojima je, u skladu s točkom 8, primjereno pripremiti revizijsku dokumentaciju u vezi s korištenjem profesionalne prosudbe uključuju, gdje su pitanja i prosudbe značajni za:

•     obrazloženje revizorovog zaključka kad zahtjev predviđa da revizor »mora razmotriti« određene informacije ili čimbenike, i ta su razmatranja značajna u kontekstu određenog angažmana;

•     osnovu za revizorov zaključak o razumnosti područja subjektivnih prosudbi koje je učinio menadžment;

•     osnovu za revizorovo ocjenjivanje jesu li razumne računovodstvene procjene i povezana objavljivanja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ili su pogrešno prikazane;

•     osnovu za revizorove zaključke o autentičnosti dokumenta ako je poduzeto daljnje istraživanje (poput primjerenog korištenja stručnjaka ili postupaka konfirmiranja) kao reakcija na uvjete identificirane tijekom revizije koji uzrokuju da revizor vjeruje kako je moguće da dokument nije autentičan;

•     kad se primjenjuje[117](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora) MRevS 701, revizorovo utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja ili utvrđivanje da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti.

A11. Revizor može smatrati da je od pomoći pripremiti i čuvati, kao dio revizijske dokumentacije, sažetak (ponekad poznat pod nazivom završni memorandum) koji opisuje značajna pitanja otkrivena tijekom revizije i kako su ona adresirana ili koji sadrži unakrsna povezivanja s drugom potkrjepljujućom revizijskom dokumentacijom koja sadrži takve informacije. Takav sažetak može olakšati djelotvorno i učinkovito pregledavanje i provjeravanje revizijske dokumentacije, osobito za velike i složene revizije. Nadalje, sastavljanje takvog sažetka može pomoći revizorovom razmatranju značajnih pitanja. On može također pomoći revizoru razmotriti postoji li, u svjetlu obavljenih revizijskih postupaka i donesenih zaključaka, neki pojedinačni relevantni cilj MRevS-a koji revizor ne može postići a koji bi spriječio da revizor postigne opće ciljeve revizije.

Identifikacija određenih testiranih stavki ili pitanja te sastavljača i pregledavatelja (Vidjeti točku 9)

A12. Evidentiranje identificiranih karakteristika služi za više svrha. Primjerice, ono omogućava revizijskom timu da bude odgovoran za svoj rad i olakšava istraživanje izuzetaka ili nedosljednosti. Identificirane karakteristike će se razlikovati od vrste do vrste revizijskih postupaka i od stavke do stavke ili od pitanja do pitanja obuhvaćenih testiranjima. Na primjer:

•     za testove detalja narudžbenice koje izdaje subjekt, revizor može, radi identifikacije dokumenata odabranih za testiranje, koristiti njihove datume i brojeve narudžbenica;

•     za postupke koji zahtijevaju odabir ili pregled svih stavaka iznad određenog iznosa iz dane populacije, revizor može evidentirati opseg postupka i identificirati populaciju (primjerice, sva knjiženja u dnevnik iznad određenog iznosa);

•     za postupak koji zahtijeva sustavno uzorkovanje iz populacije dokumenata, revizor može identificirati odabrane dokumente, evidentiranjem njihovog izvora, polazne točke i intervala uzorkovanja (primjerice, sustavno uzorkovanje otpremnica iz popisa otpremnica za razdoblje od 1. travnja do 30. rujna, počevši od broja 12345 i odabiranjem svake 125. stavke iz popisa);

•     za postupak koji zahtijeva postavljanje upita određenom osoblju subjekta, revizor može zabilježiti datume postavljanja upita i ime i funkciju osoblja subjekta; i

•     za postupak promatranja, revizor može evidentirati postupak ili pitanje u vezi s kojim je obavljeno promatranje, relevantne osobe, njihove odgovornosti i gdje je i kad obavljeno promatranje.

A13. MRevS 220 zahtijeva da revizor pregleda obavljeni revizijski posao kroz pregled revizijske dokumentacije.[118](MRevS 220, točka 17.) Zahtjev da se dokumentira tko je pregledao obavljeni revizijski posao ne podrazumijeva da se svaki određeni radni papir uključi u dokaz o pregledu. Zahtjev, međutim, podrazumijeva dokumentiranje toga koji revizijski posao je bio pregledan, zatim tko je pregledao takav posao i kad je pregled bio obavljen.

Dokumentacija o raspravljanju značajnih pitanja s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima (Vidjeti točku 10)

A14. Dokumentacija nije ograničena na evidencije koje pripremi revizor nego može uključiti druge primjerene evidencije, kao što su zapisnici sa sjednica koje sastavlja osoblje subjekta i odobri revizor. Drugi s kojima revizor može raspraviti značajna pitanja mogu uključiti ostalo osoblje unutar subjekta i vanjske strane, kao što su osobe koje pružaju profesionalne savjete subjektu.

Dokumentacije o tome kako su adresirane nedosljednosti (Vidjeti točku 11)

A15. Zahtjev za dokumentiranjem načina na koji je revizor adresirao nedosljednosti informacija ne podrazumijeva da revizor treba čuvati dokumentaciju koja je netočna ili zamijenjena.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 8)

A16. Revizijska dokumentacija za revizije manjih subjekata općenito je manje opsežna nego za revizije većih subjekata. Nadalje, u slučaju revizije gdje angažirani partner obavlja sve revizijske poslove, dokumentacija neće uključiti pitanja koja bi bila dokumentirana isključivo radi informiranja ili instruiranja članova revizijskog tima ili kako bi osigurala dokaz o pregledu rada drugih članova tima (primjerice, neće biti pitanja za dokumentiranje u vezi s raspravama ili nadzorom). Unatoč tome, angažirani partner postupa u skladu s općim zahtjevom iz točke 8 da se pripremi revizijska dokumentacija koju može razumjeti iskusan revizor, tako da revizijska dokumentacija može biti podvrgnuta pregledu vanjske strane za regulativne ili druge svrhe.

A17. Kad priprema revizijsku dokumentaciju, revizor manjih subjekta može također ustanoviti da je od pomoći i djelotvorno zabilježiti različite aspekte revizije zajedno u jedan dokument, uz primjereno unakrsno upućivanje na potkrjepljujuće radne papire. Primjeri pitanja koja mogu biti dokumentirana zajedno u reviziji manjih subjekta uključuju razumijevanje subjekta i njegovih internih kontrola, opću strategiju revizije i plan revizije, značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320[119](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije), procijenjene rizike, značajna pitanja uočena tijekom revizije i stvorene zaključke.

Odstupanje od relevantnih zahtjeva (Vidjeti točku 12)

A18. Zahtjevi MRevS-ova oblikovani su radi omogućavanja revizoru postizanja ciljeva navedenih u MRevS-ovima i na taj način općih ciljeva revizora. U skladu s tim, osim u iznimnim okolnostima, MRevS-ovi traže sukladnost sa svakim zahtjevom koji je relevantan u danim okolnostima revizije.

A19. Zahtjev za dokumentiranjem primjenjuje se samo na zahtjeve koji su relevantni u danim okolnostima. Zahtjev nije relevantan[120](MRevS 200, točka 22.) samo u slučajevima gdje:

(a) cijeli MRevS nije relevantan (na primjer, ako subjekt nema internu reviziju, ništa iz MRevS-a 610 (izmijenjen 2013.)[121](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točka 2.) nije relevantno); ili

(b) zahtjev je uvjetan i uvjet nije ispunjen (na primjer, zahtjev da se modificira revizorsko mišljenje gdje postoji nemogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i nema takve nemogućnosti).

Pitanja nastala nakon datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točku 13)

A20. Primjeri iznimnih okolnosti uključuju činjenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća, ali koje su postojale na taj datum i koje bi, da su bile poznate na taj datum, mogle uzrokovati potrebu za izmjenom financijskih izvještaja ili modificiranje mišljenja u revizorskom izvješću od strane revizora.[122](MRevS 560, Događaji nakon datuma bilance, točka 14.) Posljedične izmjene u revizijskoj dokumentaciji pregledavaju se u skladu s odgovornostima pregledavanja navedenim u MRevS-u 220[123](MRevS 220, točka 16.) i angažirani partner preuzima krajnju odgovornost za izmjene.

Objedinjavanje konačnog revizijskog dosjea (Vidjeti točke 14-16)

A21. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem toliko zahtjevni) zahtijeva da društva uspostave politike i postupke za pravodobni dovršetak objedinjavanja revizijskog dosjea.[124](MSKK 1, točka 45.) Primjereni rok za dovršavanje objedinjavanja konačnih revizijskih dosjea uobičajeno nije duži od 60 dana nakon datuma revizorskog izvješća.[125](MSKK 1, točka A54.)

A22. Dovršavanje objedinjavanja revizijskih dosjea nakon datuma revizorskog izvješća administrativni je postupak koji ne uključuje obavljanje novih revizijskih postupaka ili donošenje novih zaključaka. Međutim, mogu se obaviti izmjene u revizijskoj dokumentaciji tijekom postupka dovršavanja objedinjavanja, ako su administrativne prirode. Primjeri takvih promjena uključuju:

•     brisanje ili izbacivanje zamijenjene dokumentacije;

•     sortiranje, razvrstavanje i međusobno unakrsno povezivanje radnih papira;

•     potpisivanje kontrolnog popisa za dovršavanje u vezi s postupkom objedinjavanja dosjea; i

•     dokumentiranje revizijskih dokaza koje je revizor pribavio, raspravio i dogovorio s relevantnim članovima revizijskog tima prije datuma revizorskog izvješća.

A23. MSKK 1 (ili nacionalni zahtjevi koji su barem toliko zahtjevni) zahtijeva od društava uspostavu politika i postupaka za čuvanje dokumentacije angažmana.[126](MSKK 1, točka 47.) Razdoblje čuvanja dokumentacije za revizijske angažmane uobičajeno nije kraće od pet godina od datuma revizorskog izvješća, ili, ako je kasniji, datuma izvješća revizora grupe.[127](MSKK 1, točka A61.)

A24. Primjer okolnosti u kojoj revizor može ustanoviti da je nužno izmijeniti postojeću revizijsku dokumentaciju ili dodati novu revizijsku dokumentaciju nakon što je bilo dovršeno objedinjavanje dosjea jest potreba da se pojasni postojeća revizijska dokumentacija koja je nastala temeljem komentara primljenih tijekom provjeravanja u monitoringu koji obavljaju interne ili vanjske strane.

Dodatak

(Vidjeti točku 1)

Određeni zahtjevi za dokumentiranje u ostalim MRevS-ima

Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ovima koji sadrže određene zahtjeve za dokumentiranje. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.

•     MRevS 210, Ugovaranje uvjeta revizijskih angažmana – točke 10-12

•     MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja – točke 24-25

•     MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točke 45-48

•     MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točka 30

•     MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje – točka 23

•     MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja – točka 12

•     MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja – točka 32

•     MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije – točka 14

•     MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike – točke 28-30

•     MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije – točka 15

•     MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena, i povezanih objavljivanja – točka 39

•     MRevS 550, Povezane strane – točka 28

•     MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) – točka 50

•     MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora – točka 36-37

•     MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u odnosu na druge informacije – točka 25

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 240

REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PRIJEVARAMA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 8
Karakteristike prijevare	2 – 3
Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare	4 – 9
Datum stupanja na snagu	10
Ciljevi	11
Definicije	12
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam	13 – 15
Diskusija unutar revizorskog tima	16
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	17 – 25
Identifikacija i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara	26 – 28
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara	29 – 34
Ocjena revizorskog dokaza	35 – 38
Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom	39
Pisane izjave	40
Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje	41 – 43
Prijavljivanje prijevare nadležnom tijelu izvan subjekta	44
Dokumentacija	45 – 48
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Karakteristike prijevare	A1 – A5
Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare	A6 – A7
Profesionalni skepticizam	A8 – A10
Diskusija unutar revizorskog tima	A11 – A12
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	A13 – A28
Identifikacija i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara	A29 – A33
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara	A34 – A49
Ocjenjivanje revizorskog dokaza	A50 – A54
Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom	A55 – A58
Pisane izjave	A59 – A60
Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje	A61 – A66
Prijavljivanje prijevare nadležnom tijelu izvan subjekta	A67 – A69

Dodatak 1: Primjeri čimbenika rizika prijevara

Dodatak 2: Primjeri mogućih revizorskih postupaka za rješavanje ocijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Dodatak 3: Primjer okolnosti koje ukazuju na mogućnost prijevare

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti u pogledu prijevara u reviziji financijskih izvještaja. Konkretnije, on opširnije uređuje pitanja kako treba primijeniti MRevS 315 (izmijenjen)[128](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) i MRevS 330[129](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike) u relaciji s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

Karakteristike prijevare

2. Pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima mogu nastati uslijed ili prijevare ili pogreške. Razlikovni čimbenik između prijevare i pogreške jest to je li aktivnost koja rezultira pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima namjerna ili nenamjerna.

3. Iako je prijevara širok pravni koncept, za svrhe MRevS-ova, revizor razmatra prijevare koje uzrokuju značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima. Za revizora su relevantna dva tipa namjernih pogrešnih prikazivanja – pogrešna prikazivanja koja su rezultat prijevarnog financijskog izvještavanja i pogrešna prikazivanja zbog protupravnog prisvajanja imovine. Iako revizor može sumnjati, ili u rijetkim slučajevima, otkriti nastanak prijevare, revizor ne donosi pravne odluke o tome je li prijevara stvarno nastala. (Vidjeti točke A1-A7.)

Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare

4. Primarna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara je na onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom i na menadžmentu. Važno je da menadžment, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje, stavi jak naglasak na sprječavanje prijevara, što može smanjiti prilike za nastajanje prijevare i sakrivanje prijevare, što pak može uvjeriti pojedince da ne počine prijevare zbog vjerojatnosti otkrivanja i kažnjavanja. To uključuje obvezu kreiranja kulture iskrenosti i etičnog ponašanja što može biti pojačano aktivnim nadzorom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje. Nadziranje od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje razmatranje mogućnosti za zaobilaženje kontrola ili drugih neprimjerenih utjecaja nad procesom financijskog izvještavanja, kao što je nastojanje menadžmenta da upravlja zaradama s ciljem utjecaja na percepciju analitičara o poslovanju i profitabilnosti subjekta.

Odgovornosti revizora

5. Obavljajući reviziju u skladu s MRevS-ovima, revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvještaji promatrani kao cjelina, bez značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo da su uzrokovane prijevarom ili pogreškom. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neke značajne pogreške u financijskim izvještajima neće biti otkrivene, iako je revizija ispravno planirana i provedena u skladu s MRevS-ovima.[130](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A53-A54.)

6. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200[131](MRevS 200, točka A53.), potencijalni efekti inherentnih ograničenja posebno su značajni u slučaju pogrešnog prikazivanja koji je rezultat prijevare. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare veći je nego rizik neotkrivanja pogrešnog prikazivanja uslijed pogreške. To je stoga što prijevara može uključivati sofisticirane i pažljivo organizirane sheme oblikovane da istu prikriju, kao što su krivotvorenje, namjerno neevidentiranje transakcija ili namjerne krive izjave dane revizoru. Takve pokušaje prikrivanja može biti još teže otkriti kad su popraćeni dosluhom. Dosluh može uzrokovati da revizor vjeruje da je revizijski dokaz uvjerljiv, kad je zapravo krivotvoren. Revizorova mogućnost otkrivanja prijevare ovisi o čimbenicima kao što su vještina počinitelja, učestalost i opseg manipulacije, stupanj dosluha, relativna veličina pojedinih iznosa koji su manipulirani i senioritet pojedinaca koji su uključeni. Dok revizor može biti u stanju identificirati potencijalne prilike za činjenje prijevare, revizor će teško odrediti jesu li pogrešna prikazivanja u područjima prosudbi, kao što su računovodstvene procjene, uzrokovane prijevarom ili pogreškom.

7. Nadalje, rizik da revizor neće otkriti značajno pogrešno prikazivanje uslijed prijevare menadžmenta veći je nego prijevara djelatnika zato što je menadžment često u poziciji direktno ili indirektno manipulirati računovodstvenim zapisima, prezentirati prijevarne financijske informacije ili zaobići kontrolne postupke koji su oblikovani kao prevencija sličnim prijevarama od strane ostalih djelatnika.

8. Kad stječe razumno uvjerenje, revizor ima obvezu zadržavanja stava profesionalnog skepticizma tijekom revizije, razmatrajući mogućnost za zaobilaženje kontrola od strane menadžmenta i priznajući činjenicu da revizijski postupci koji su učinkoviti za otkrivanje pogreške možda neće biti učinkoviti u otkrivanju prijevare. Zahtjevi u ovom MRevS-u oblikovani su kako bi pomogli revizoru u identificiranju i ocjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare te u oblikovanju postupaka za otkrivanje takvih pogrešnih prikazivanja.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti sukladno zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovim nesukladnostima sa zakonima i regulativama, uključujući i one u vezi s prijevarama, koje se mogu razlikovati ili mogu biti povrh ovog i drugih MRevS-ova, kao što su: (Vidjeti točku A6)

(a) reagiranje na identificirane nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje, uključujući zahtjeve u vezi s posebnim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, ocjenjivanjem primjerenosti njihovog reagiranja na nesukladnosti i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

(b) priopćavanje identificiranih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da one postoje drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

(c) zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje.

Ispunjavanje bilo koje dodatne odgovornosti može pružiti daljnje informacije koje su relevantne za revizorov posao u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

10. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

11. Ciljevi revizora su:

(a) identificirati i ocijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima uslijed prijevare;

(b) pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare, kroz oblikovanje i implementaciju primjerenih reakcija; i

(c) primjereno reagirati na identificirane prijevare ili na one na koje se sumnja.

Definicije

12. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći termini imaju značenje koje je navedeno u nastavku:

(a) Prijevara – namjerna radnja jednog ili više pojedinaca unutar menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana, koja uključuje varanje kako bi se stekla nepravedna ili nezakonita prednost.

(b) Čimbenici rizika prijevare – događaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak da se počini prijevara ili stvara prilika za počinjenje prijevare.

Zahtjevi

Profesionalni skepticizam

13. U skladu s MRevS-om 200[132](MRevS 200, točka 15), revizor mora zadržati stav profesionalnog skepticizma kroz cijelu reviziju, priznajući i mogućnost da mogu postojati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare, bez obzira na revizorovo prošlo iskustvo o poštenju i čestitosti menadžmenta subjekta i onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A8-A9.)

14. Osim ako revizor ima razlog zbog kojeg vjeruje u suprotno, revizor može prihvatiti evidencije i dokumente kao vjerodostojne. Ako uvjeti identificirani tijekom revizije uzrokuju da revizor vjeruje da dokument možda nije autentičan ili da su odredbe u dokumentu mijenjane ali nisu objavljene revizoru, revizor mora nastaviti istraživanje. (Vidjeti točku A10.)

15. Kad su odgovori na upite menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje nedosljedni, revizor mora istražiti nedosljednosti.

Diskusija unutar revizorskog tima

16. MRevS 315 (izmijenjen) zahtjeva diskusiju između članova tima i određivanje pitanja od strane partnera o kojima će se komunicirati sa članovima tima koji nisu uključeni u diskusiju.[133](MRevS 315 (izmijenjen), točka 10.) Ta diskusija mora posebnu pažnju pridati tome kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevare, uključujući način na koji je prijevara mogla nastati. Diskusija se mora provesti na način da se postrance ostave vjerovanja koja mogu imati članova tima o tome da su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje čestiti i imaju integritet. (Vidjeti točke A11-A12.)

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

17. Kad obavlja postupke procjene rizika i povezane aktivnosti kako bi stekao razumijevanje o subjektu i njegovom okruženju, uključujući o subjektovim internim kontrolama, zahtijevane MRevS-om 315 (izmijenjen)[134](MRevS 315 (izmijenjen), točke 5 – 24.), revizor mora obaviti postupke u točkama 18-25 kako bi pribavio informacije za korištenje pri identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare.

Menadžment i ostali unutar subjekta

18. Revizor mora postaviti upite menadžmentu o:

(a) menadžmentovoj procjeni rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani uslijed prijevare, uključujući vrstu, opseg i učestalost takvih procjena; (Vidjeti točke A13- A14)

(b) procesu menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu, uključujući specifične rizike prijevare koje je menadžment identificirao ili o kojima je obaviješten ili klasama transakcija, stanjima računa ili objavljivanjima za koje je vjerojatno da postoji rizik od prijevare; (Vidjeti točku A15)

(c) komuniciranju menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje, ako postoje, o procesima za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu; i

(d) komunikaciji menadžmenta s djelatnicima, ako postoji, u pogledu stavova menadžmenta o poslovnim praksama i etičkom ponašanju.

19. Revizor mora postaviti upite menadžmentu, i ostalima unutar subjekta kako je primjereno, kako bi ustanovio posjeduju li saznanje o nekoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt. (Vidjeti točke A16-A18.)

20. Za subjekte koji imaju funkciju interne revizije, revizor mora postaviti upite primjerenim pojedincima u internoj reviziji kako bi ustanovio imaju li saznanje o bilo kakvoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja, ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt te kako bi pribavio njihove poglede o rizicima prijevare. (Vidjeti točku A19.)

Oni koji su zaduženi za upravljanje

21. Osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u vođenje poslova subjekta[135](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor mora steći razumijevanje o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje provode nadzor nad procesima menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu i internim kontrolama koje je menadžment uspostavio za otklanjanje tih rizika. (Vidjeti točke A20-A22.)

22. Osim ako su svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova društva, revizor će postaviti upite onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ustanovio imaju li saznanje o bilo kakvoj stvarnoj prijevari, prijevari na koju se sumnja ili navodnoj prijevari koja je zahvatila subjekt. Ti se upiti postavljaju djelomično radi potvrđivanja odgovora na upite postavljene menadžmentu.

Identificirani neuobičajeni ili neočekivani odnosi

23. Revizor mora ocijeniti mogu li neuobičajeni ili neočekivani odnosi koji su identificirani tijekom analitičkih postupaka, uključujući postupke vezane uz račune prihoda, upućivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare.

Ostale informacije

24. Revizor mora razmotriti upućuju li ostale informacije koje je pribavio, na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare. (Vidjeti točku A23.)

Ocjena čimbenika rizika prijevara

25. Revizor mora ocijeniti upućuju li informacije dobivene drugim postupcima procjene rizika i obavljenim povezanim aktivnostima na postojanje jednog ili više čimbenika rizika prijevara. Iako čimbenici rizika prijevara možda ne upućuju na postojanje prijevara, oni su često prisutni u okolnostima u kojima su prijevare nastale i stoga mogu upućivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A24-A28.)

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

26. U skladu s MRevS-om 315, revizor mora identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja, i na razini tvrdnji za financijske transakcije, stanja računa i objavljivanja.[136](MRevS 315, točka 25.)

27. Kod identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, revizor mora, temeljem pretpostavki rizika prijevara u priznavanju prihoda, ocijeniti koje vrste prihoda, transakcija prihoda ili tvrdnje uzrokuju takve rizike. Točka 47 navodi potrebnu dokumentaciju za slučajeve kad revizor zaključi da pretpostavka nije primjenjiva na angažman, i posljedično tome, priznavanje prihoda nije prepoznato kao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točke A29-A31.)

28. Revizor mora tretirati one procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike i u skladu s time, do mjere u kojoj to već nije obavio, revizor mora steći razumijevanje povezanih kontrola subjekta, uključujući kontrolne aktivnosti relevantne za te rizike. (Vidjeti točke A32-A33.)

Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

Sveobuhvatne reakcije

29. U skladu s MRevS-om 330, revizor mora odrediti sveobuhvatne reakcije kako bi razriješio procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja.[137](MRevS 330, točka 5.) (Vidjeti točku A34.)

30. Pri određivanju sveobuhvatnih reakcija kako bi razriješio procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja, revizor mora:

(a) dodijeliti i nadgledati osoblje uzimajući u obzir znanje, vještine i sposobnosti pojedinaca kojima će biti dodijeljene značajne odgovornosti u angažmanu i uzimajući u obzir revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara za taj angažman; (Vidjeti točke A35-A36)

(b) ocijeniti mogu li odabir i primjena računovodstvenih politika subjekta, posebno onih koje su vezane za subjektivna mjerenja i kompleksne transakcije, upućivati na prijevarno financijsko izvještavanje koje proizlazi iz nastojanja menadžmenta da upravlja zaradama; i

(c) inkorporirati elemente nepredvidivosti u izbor vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A37.)

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji

31. U skladu s MRevS-om 330, revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija vrsta, vremenski raspored i opseg su određeni kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji.[138](MRevS 330, točka 6.) (Vidjeti točke A38-A41.)

Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola

32. Menadžment je u jedinstvenoj poziciji za počinjenje prijevare zbog menadžmentove mogućnosti manipuliranja računovodstvenim evidencijama i sastavljanja prijevarnih financijskih izvještaja kroz zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da su operativno učinkovite. Iako razina rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola varira od subjekta do subjekta, rizik je neovisno o tome prisutan kod svih subjekata. Zbog nepredvidivih načina na koje takva zaobilaženja kontrola mogu nastati, rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara stoga je značajan rizik.

33. Neovisno o revizorovoj procjeni rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola, revizor mora oblikovati i obaviti sljedeće revizijske postupke:

(a) testiranje primjerenosti dnevničkih knjiženja uključenih u glavnu knjigu i ostalih usklađenja provedenih pri sastavljanju financijskih izvještaja. U oblikovanju i provođenju revizijskih postupaka za takva testiranja, revizor mora:

(i) postaviti upite pojedincima koji su uključeni u proces financijskog izvještavanja o neprimjerenim ili neuobičajenim aktivnostima povezanim s procesiranjem knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja;

(ii) odabrati knjiženja u dnevnik i ostala usklađenja provedena na kraju izvještajnog razdoblja; i

(iii) razmotriti potrebu za testiranjem knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja tijekom razdoblja; (Vidjeti točke A42-A45)

(b) pregledavanje računovodstvenih procjena zbog subjektivnosti i procjenjivanja predstavljaju li okolnosti koje proizvode takve subjektivnosti, ako postoje, rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Pri obavljanju takvih pregleda, revizor mora:

(i) ocijeniti upućuju li procjene i odluke donesene od strane menadžmenta u pripremi računovodstvenih procjena uključenih u financijske izvještaje, čak ako su pojedinačno razumne, na moguću pristranost subjektovog menadžmenta što može predstavljati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Ako je tako, revizor mora ponovo ocijeniti računovodstvene procjene kao cjelinu; i

(ii) obaviti retroaktivni pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki povezanih sa značajnim računovodstvenim procjenama u financijskim izvještajima prethodne godine; (Vidjeti točke A46-A48)

(c) za značajne transakcije koje su izvan redovnog odvijanja poslovanja subjekta, ili koje su na drugi način neuobičajene uzimajući u obzir revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja i ostale informacije pribavljene tijekom revizije, revizor mora ocijeniti sugerira li poslovna opravdanost (ili nedostatak iste) transakcije da je možda došlo do prijevarnog financijskog izvještavanja ili počinjenja neovlaštenog prisvajanja imovine. (Vidjeti točku A49.)

34. Revizor mora utvrditi, kako bi reagirao na identificirane rizike menadžmentovog zaobilaženja kontrola, treba li provesti ostale revizijske postupke povrh onih posebno prethodno navedenih (tj. kad postoje posebni dodatni rizici menadžmentovog zaobilaženja kontrola koji nisu pokriveni kao dio postupaka provedenih zbog ispunjavanja zahtjeva iz točke 33).

Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točku A50)

35. Revizor mora ocijeniti upućuju li analitički postupci, koji su provedeni pred kraj revizije kod formiranja sveobuhvatnog zaključka o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta i njegovog okruženja, na ranije neuočen rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. (Vidjeti točku A51.)

36. Ako revizor identificira pogrešno prikazivanje, revizor mora ocijeniti ukazuje li takvo pogrešno prikazivanje na prijevaru. Ako postoji takva indicija, revizor mora ocijeniti posljedice pogrešnog prikazivanja u odnosu na ostale aspekte revizije, osobito u odnosu na pouzdanost menadžmentovih izjava, uzimajući u obzir to da postojanje prijevare vjerojatno nije jednokratna pojava. (Vidjeti točku A52.)

37. Ako revizor identificira pogrešno prikazivanje, značajno ili ne, i ima razloge vjerovati da ono jest, ili može biti, rezultat prijevare i da je u to uključen menadžment (posebno viši menadžment), revizor mora ponovo ocijeniti procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i njihove posljedične utjecaje na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka kao reakcija na procijenjene rizike. Revizor također mora razmotriti upućuju li okolnosti ili uvjeti na mogući dosluh koji uključuje djelatnike, menadžment ili treće strane kad ponovo razmatra pouzdanost prethodno pribavljenih dokaza. (Vidjeti točku A53.)

38. Ako revizor potvrdi da su, ili nije u mogućnosti zaključiti jesu li, financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare, revizor mora ocijeniti posljedice na reviziju. (Vidjeti točku A54.)

Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom

39. Ako kao rezultat pogrešnog prikazivanja koje proizlazi iz prijevare ili sumnje da ona postoji, revizor naiđe na izvanredne okolnosti koje dovode u pitanje revizorovu mogućnost nastavka obavljanja revizija, revizor mora:

(a) utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti primjenjive na okolnosti, uključujući postoji li zahtjev revizoru da izvijesti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u određenim slučajevima, regulativna tijela;

(b) razmotriti je li primjereno povući se iz angažmana, gdje je povlačenje zakonski dopušteno; i

(c) ako se revizor povuče:

(i) diskutirati s primjerenom razinom menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje o revizorovom povlačenju s angažmana i razloge za povlačenje; i

(ii) razmotriti postoje li profesionalni ili pravni zahtjevi izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili u određenim slučajevima, regulativna tijela, o povlačenju revizora iz angažmana i razlozima za povlačenje. (Vidjeti točke A55-A58.)

Pisane izjave

40. Revizor mora pribaviti pisane izjave menadžmenta o tome da:

(a) prihvaća svoju odgovornost za oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara;

(b) je objavilo revizoru rezultate svojih procjena rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevara;

(c) je objavilo revizoru svoje saznanje o prijevarama ili sumnji da one postoje, a koje utječu na subjekt i uključuju:

(i) menadžment;

(ii) djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama;

(iii) ostale gdje prijevara može imati značajan efekt na financijske izvještaje; i

(d) je objavio revizoru svoja saznanja o bilo kojim navodnim prijevarama ili sumnji da prijevare postoje, koje utječu na financijske izvještaje subjekta, a koje su im priopćene od strane zaposlenika, bivših zaposlenika, analitičara, regulatora ili ostalih. (Vidjeti točke A59-A60.)

Komunikacija s menadžmentom i s onima koji su zaduženi za upravljanje

41. Ako je revizor identificirao prijevaru ili je pribavio informacije koje upućuju da prijevara možda postoji, osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom, revizor mora pravodobno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta s ciljem da informira one čija je primarna odgovornost sprječavanje i otkrivanje prijevara, o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A61-A62.)

42. Osim ako su svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta te ako je revizor identificirao ili sumnja na prijevaru koja uključuje:

(a) menadžment;

(b) djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili

(c) ostale gdje prijevara rezultira značajnim pogrešnim prikazivanjem u financijskim izvještajima;

revizor mora pravodobno komunicirati o tim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako revizor sumnja na prijevaru koja uključuje menadžment, revizor mora komunicirati o tim sumnjama s onima koji su zaduženi za upravljanje i razgovarati s njima o vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka potrebnih za završavanje revizije. (Vidjeti točke A61, A63-A65.)

43. Revizor mora komunicirati, osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom, s onima koji su zaduženi za upravljanje o bilo kojem drugom pitanju koje je povezano s prijevarama, a koje je prema procjeni revizora relevantno za njihove odgovornosti. (Vidjeti točke A61, A66.)

Prijavljivanje prijevare nadležnom tijelu izvan subjekta

44. Ako je revizor identificirao prijevaru ili sumnja na prijevaru, revizor mora utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točke A67 – A69)

(a) zahtijevaju od revizora izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta;

(b) uspostavljaju odgovornosti u okviru kojih izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Dokumentacija

45. U revizorsku dokumentaciju[139](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruženja i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen)[140](MRevS 315 (izmijenjen), točka 32.), revizor mora uključiti sljedeće:

(a) značajne odluke donesene tijekom diskusije sa članovima tima o podložnosti subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanja uslijed prijevara; i

(b) identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja i razini tvrdnji.

46. U revizorovom dokumentiranju reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koje zahtjeva MRevS 330, revizor mora uključiti sljedeću revizijsku dokumentaciju:[141](MRevS 330, točka 28.)

(a) sveobuhvatne reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini financijskih izvještaja te vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka i povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji; i

(b) rezultate revizijskih postupaka, uključujući one postupke koji su oblikovani radi razrješavanja rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola.

47. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju komuniciranja o prijevarama s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje, regulatorima i ostalima.

48. Ako revizor zaključi da pretpostavka da postoji rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara povezanih s priznavanjem prihoda nije primjenjiva u okolnostima angažmana, revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju razloge za takav zaključak.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Karakteristike prijevara (Vidjeti točku 3)

A1. Prijevara, bilo da se radi o prijevarnom financijskom izvještavanju ili neovlaštenom prisvajanju imovine, uključuje poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare, percipiranu priliku za počinjenje i neko opravdanje djelovanja. Na primjer:

•     Poticaj ili pritisak za počinjenje prijevarnog financijskog izvještavanja može postojati kad je menadžment pod pritiskom, iz izvora izvan ili unutar subjekta, da ostvari očekivane (i moguće nerealne) ciljne zarade ili financijske rezultate – osobito s obzirom na to da posljedice za menadžment u slučaju neispunjavanja financijskih ciljeva mogu biti značajne. Slično tome, pojedinci mogu imati inicijativu za neovlašteno prisvajanje imovine, na primjer, iz razloga što pojedinci žive iznad svojih mogućnosti.

•     Percipirana mogućnost za počinjenje prijevare može postojati kad pojedinac vjeruje da je moguće zaobići interne kontrole, primjerice zato što je pojedinac u poziciji povjerenja ili ima spoznaju o specifičnim nedostacima u internim kontrolama.

•     Pojedinci mogu biti u mogućnosti racionalizirati počinjeno djelo prijevare. Neki pojedinci imaju stav, karakter ili set etičkih vrijednosti koje im omogućuju svjesno i namjerno počinjenje nečasnog djela. Međutim, čak inače pošteni pojedinci mogu počiniti prijevaru u okruženju koje na njih nameće dovoljno pritisaka.

A2. Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerna pogrešna prikazivanja, uključujući izostavljanje iznosa ili objava u financijskim izvještajima da bi se zavelo korisnike financijskih izvještaja. Može biti uzrokovano nastojanjima menadžmenta da upravlja zaradama kako bi se zavelo korisnike financijskih izvještaja, utječući na njihovu percepciju o rezultatima i profitabilnosti subjekta. Takva upravljanja zaradama mogu početi s malim aktivnostima ili neprimjerenim prilagodbama pretpostavki i promjenama u prosudbi menadžmenta. Pritisci i poticaji mogu dovesti takve aktivnosti do mjere da rezultiraju prijevarnim financijskim izvještavanjem. Takva situacija može nastati kad, zbog pritisaka za ispunjavanjem tržišnih očekivanja ili želje za maksimiziranjem kompenzacija temeljenih na ostvarenjima, menadžment namjerno zauzima pozicije koje vode do prijevarnog financijskog izvještavanja, značajno pogrešno prikazujući financijske izvještaje. U nekim subjektima, menadžment može biti motiviran smanjiti zarade za značajan iznos kako bi minimalizirao porez ili napuhati zarade da osigura financiranje od strane banke.

A3. Prijevarno financijsko izvještavanje može biti ostvareno na sljedeći način:

•     manipulacijom, falsificiranjem (uključujući krivotvorenje) ili izmjenom računovodstvenih zapisa ili potkrjepljujuće dokumentacije iz koje su financijski izvještaji pripremljeni;

•     pogrešnim prikazivanjima, ili namjernim izostavljanjima, u financijskim izvještajima o događajima, transakcijama ili ostalim značajnim informacijama; i

•     namjernom krivom primjenom računovodstvenih načela vezanih uz iznose, klasifikaciju, način prezentiranja ili objavljivanja.

A4. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da djeluju učinkovito. Prijevara može biti počinjena menadžmentovim zaobilaženjem kontrola korištenjem tehnika kao što su:

•     evidentiranjem fiktivnih unosa u dnevnik, osobito pred kraj računovodstvenog razdoblja, kako bi se manipuliralo operativnim rezultatima ili ostvarili drugi ciljevi;

•     neprimjereno prilagođavanje pretpostavki i primjena prosudbi korištenih za procjenu stanja računa;

•     izostavljanje, priznavanje unaprijed ili odgađanje priznavanja događaja i transakcija u financijskim izvještajima koji su nastali tijekom izvještajnog razdoblja;

•     izostavljanje, prikrivanje ili pogrešno prikazivanje objavljivanja koja su zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ili objavljivanja koja su nužna za postizanje fer prezentacije

•     skrivanje činjenica koje bi mogle utjecati na iznose iskazane u financijskim izvještajima;

•     uključivanje u kompleksne transakcije koje su strukturirane kako bi se financijska pozicija ili financijski rezultati subjekta pogrešno prezentirali; i

•     mijenjanje zapisa i uvjeta vezanih uz značajne i neuobičajene transakcije.

A5. Neovlašteno prisvajanje imovine uključuje krađu subjektove imovine i često je počinjeno od strane djelatnika u relativno malim i neznačajnim iznosima. Međutim, također može uključivati menadžment koji je obično više u mogućnosti sakriti ili počiniti neovlaštena prisvajanja na način da ih je teško otkriti. Neovlašteno prisvajanje imovine može biti počinjeno na mnogo načina, kao što su:

•     pronevjera primitaka (na primjer, neovlašteno prisvajanje naplate potraživanja ili usmjeravanje primitaka u pogledu otpisanih računa na osobne bankovne račune);

•     krađa fizičke imovine ili intelektualnog vlasništva (na primjer, krađa zaliha za osobnu upotrebu ili prodaju, krađa otpisane robe za preprodaju, dosluh s konkurencijom na način da se objave tehnološki podaci u zamjenu za plaćanje);

•     način koji uzrokuje da subjekt plati za robu i usluge koje nije primio (na primjer, plaćanja nepostojećim dobavljačima, mito plaćen od strane dobavljača prodajnim agentima subjekta u zamjenu za napuhane cijene, plaćanja fiktivnim djelatnicima); i

•     korištenje subjektove imovine za osobnu upotrebu (na primjer, korištenje subjektove imovine kao kolaterala za osobni kredit ili kredit povezanoj osobi).

Neovlašteno prisvajanje imovine često je popraćeno lažnim ili pogrešnim evidencijama ili dokumentima s ciljem skrivanja činjenice da imovina nedostaje ili da je založena bez prave autorizacije.

Odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare

Odgovornosti revizora (Vidjeti točku 9)

A6. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati da revizor obavi dodatne postupke i poduzme daljnje radnje. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na otkrivene neusklađenosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te da odredi je li potrebna daljnja aktivnost. Takve radnje mogu uključiti priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru grupe, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja.[142](Vidjeti, primjerice, točke Z360.16–360.18 P1 IESBA Kodeksa.)

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A7. Odgovornosti revizora javnog sektora vezane uz prijevare mogu biti rezultat zakona, regulative, ili drugog autoriteta primjenjivog na subjekte javnog sektora ili odvojeno pokriveno revizijskim mandatom. Posljedično tome, odgovornosti revizora javnog sektora ne mogu biti limitirane na razmatranja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, ali također mogu uključiti šire odgovornosti u razmatranju rizika prijevara.

Profesionalni skepticizam (Vidjeti točke 13-15)

A8. Održavanje stava profesionalnog skepticizma zahtijeva kontinuirano ispitivanje sugeriraju li dobivene informacije i revizijski dokaz postojanje značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare. Ono uključuje razmatranja pouzdanosti informacija koje se koriste kao revizijski dokaz i kontrola oko njihovog pripremanja i održavanja, gdje je relevantno. Zbog karakteristika prijevara, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je važan kad se razmatraju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

A9. Iako se od revizora ne može očekivati da zanemari prošle događaje u pogledu čestitosti i integriteta subjektovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, revizorov stav profesionalnog skepticizma posebno je značajan u razmatranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara zbog toga što je moglo doći do promjena okolnosti.

A10. Revizija provedena u skladu s MRevS-ovima rijetko uključuje autentifikaciju dokumenata, niti je revizor treniran kao stručnjak za to područje niti se očekuje da bude stručnjak u takvim autentifikacijama.[143](MRevS 200, točka A49.) Međutim, kad revizor identificira uvjete zbog kojih vjeruje da dokument možda nije autentičan ili da su uvjeti u dokumentu modificirani što nije objavljeno revizoru, mogući postupci daljnjeg istraživanja mogu uključiti:

•     konfirmiranje izravno s trećim stranama; i

•     korištenje radom stručnjaka za ocjenjivanje autentičnosti dokumenta.

Diskusija između članova tima (Vidjeti točku 16)

A11. Diskusija o podložnosti subjektovih financijskih izvještaja značajnom pogrešnom prikazivanju uslijed prijevara:

•     pruža priliku iskusnijim članovima tima da podijele njihova saznanja o tome kako i gdje financijski izvještaji mogu biti sumnjivi zbog značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare;

•     omogućuje revizoru razmatranje primjerene reakcije na takve sumnje i određivanje koji će članovi tima odraditi određene revizijske postupke; i

•     dopušta revizoru utvrđivanje kako će rezultati revizijskih postupaka biti podijeljeni između članova angažiranog tima i kako će se postupati s bilo kojim navodima o prijevari koje revizor može postati svjestan.

A12. Diskusija može uključiti sljedeća pitanja kao što su:

•     razmjenu ideja između članova tima o tome kako i gdje vjeruju da subjektovi financijski izvještaji mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara, kako menadžment može počiniti i sakriti prijevarno financijsko izvještavanje i kako imovina subjekta može biti neovlašteno prisvojena;

•     razmatranje okolnosti koje mogu upućivati na upravljanje zaradama i prakse koje menadžment može primjenjivati radi upravljanja zaradama što bi moglo voditi do prijevarnog financijskog izvještavanja;

•     razmatranje rizika da menadžment može pokušati prezentirati objavljivanja na način koji zamagljuje ispravno razumijevanje objavljenih pitanja (na primjer, uključivanjem previše beznačajnih informacija ili korištenjem nejasnih ili dvoznačnih izričaja);

•     razmatranje poznatih internih i eksternih čimbenika koji utječu na subjekt, koji mogu kreirati poticaj ili pritisak na menadžment ili ostale da se počini prijevara, pružiti priliku za činjenje prijevara, i upućuju na kulturu ili okruženje koje omogućuje menadžmentu ili ostalima racionalizaciju počinjenja prijevare;

•     razmatranje uključenosti menadžmenta u nadziranje djelatnika s pristupom novcu ili ostaloj imovini pogodnoj za neovlašteno prisvajanje;

•     razmatranje bilo kojih neuobičajenih ili neobjašnjenih razlika u ponašanju ili životnom stilu menadžmenta ili djelatnika do kojih je tim došao;

•     naglasak na važnosti održavanja ispravnog statusa svijesti tijekom cijele revizije o potencijalu za značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare;

•     razmatranje tipova okolnosti koje, ako se na njih naiđe, mogu upućivati na mogućnost prijevare;

•     razmatranje kako se element nepredvidivosti može ugraditi u vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koji će se obaviti;

•     razmatranje revizijskih postupaka koji mogu biti izabrani kao reakcija na podložnost subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara i jesu li određene vrste revizijskih postupaka efikasnije od drugih;

•     razmatranje bilo kojih navoda o prijevarama do kojih je došao revizor; i

•     razmatranje rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola.

Postupci procjenjivanja rizika i ostale aktivnosti

Upiti menadžmentu

Menadžmentova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare (Vidjeti točku 18(a))

A13. Menadžment prihvaća odgovornost za subjektove interne kontrole i za pripremu financijskih izvještaja. Posljedično tome, primjereno je da revizor postavlja pitanja menadžmentu o njegovoj procjeni rizika prijevara i kontrola uspostavljenih radi sprječavanja i otkrivanja. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovih procjena takvih rizika i kontrola može varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima, menadžment radi detaljne procjene na godišnjoj osnovi ili kao dio kontinuiranog monitoringa. U ostalim subjektima, menadžmentova procjena može biti manje strukturirana i manje učestala. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovih procjena relevantni su za revizorovo razumijevanje subjektovog kontrolnog okruženja. Na primjer, činjenica da menadžment nije napravio procjenu rizika prijevara može u određenim okolnostima biti indikativna za nedostatak važnosti koju menadžment pridaje internim kontrolama.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A14. U nekim subjektima, posebno manjim subjektima, fokus menadžmentove procjene može biti na rizicima prijevara zaposlenika ili neovlaštenom prisvajanju imovine.

Menadžmentov proces identificiranja i reakcija na rizike prijevare (Vidjeti točku 18(b))

A15. U slučaju subjekata s više lokacija, menadžmentov proces može uključiti različite razine monitoringa operativnih lokacija ili poslovnih segmenata. Menadžment također može identificirati posebne operativne lokacije ili poslovne segmente za koje je vjerojatnije postojanje rizika prijevara.

Upiti menadžmentu i ostalima unutar subjekta (Vidjeti točku 19)

A16. Revizorovi upiti menadžmentu mogu pružiti korisne informacije o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koji proizlaze iz prijevara od strane djelatnika. Međutim, nije vjerojatno da će takvi upiti pružiti korisne informacije o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koji su posljedica menadžmentovih prijevara. Postavljanje upita ostalima unutar subjekta može pružiti pojedincima priliku da otkriju informaciju revizoru o kojoj se inače ne bi komuniciralo.

A17. Primjeri ostalih unutar subjekta kojima revizor može uputiti upite o postojanju ili sumnji na prijevaru:

•     operativno osoblje koje nije direktno uključeno u proces financijskog izvještavanja;

•     djelatnici različitih razina autoriteta;

•     djelatnici uključeni u iniciranje, procesiranje i evidentiranje kompleksnih ili neuobičajenih transakcija i oni djelatnici koji nadziru ili obavljaju monitoring nad takvim djelatnicima;

•     interni pravni savjetnici;

•     glavni referent za etiku ili ekvivalentna osoba; i

•     osoba ili osobe zadužene za razrješavanje navoda o prijevarama.

A18. Menadžment je često u najboljoj poziciji počiniti prijevaru. Posljedično, kad se ocjenjuju odgovori menadžmenta na upite sa stavom profesionalnog skepticizma, revizor može prosuditi je li potrebno potvrditi odgovore s drugim informacijama.

Upiti internoj reviziji (Vidjeti točku 20)

A19. MRevs 315 (izmijenjen) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.) uspostavljaju zahtjeve i pružaju smjernice koje su relevantne za revizije subjekata koji imaju funkciju interne revizije.[144](MRevS 315 (izmijenjen), točke 6(a) i 23; MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora.) U izvršavanju zahtjeva tih MRevS-ova u kontekstu prijevara, revizor može postaviti upite o specifičnim aktivnostima interne revizije, uključujući primjerice:

•     obavljene postupke, ako postoje, od strane funkcije interne revizije tijekom godine radi otkrivanja prijevare; i

•     je li menadžment zadovoljavajuće reagirao na bilo koji nalaz koji je rezultirao iz takvih postupaka.

Stjecanje razumijevanja nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 21)

A20. Oni koji su zaduženi za upravljanje subjektom imaju nadzorne odgovornosti za sustav monitoringa rizika, financijskih kontrola i postupanja u skladu sa zakonom. U mnogim su zemljama, prakse korporativnog upravljanja razvijene i oni koji su zaduženi za upravljanje igraju aktivnu ulogu u nadzoru subjektovih procjena rizika prijevara i relevantnih internih kontrola. Budući da odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu varirati ovisno o subjektu i zemlji, važno je da revizor razumije nadzor proveden od strane primjerenih pojedinaca.[145](MRevS 260 (izmijenjen), točke A1-A8 navode s kim revizor komunicira kad upravljačka struktura subjekta nije dobro definirana.)

A21. Razumijevanje nadzora provedenog od strane onih koji su zaduženi za upravljanje može pružiti uvid o podložnosti subjekta prijevari od strane menadžmenta, o adekvatnosti internih kontrola nad rizicima prijevara, i o kompetencijama i integritetu menadžmenta. Revizor može steći ovo razumijevanje na mnogo načina, kao što je prisustvovanje sastancima gdje se takve diskusije održavaju, iz zapisnika s takvih sastanaka ili postavljanjem upita onima koji su zaduženi za upravljanje.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A22. U nekim slučajevima, svi oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u upravljanje subjektom. To može biti slučaj u manjim subjektima gdje jedan vlasnik upravlja subjektom i nitko drugi nema upravljačku ulogu. U takvim slučajevima, obično nema aktivnosti od strane revizora budući da nema nadzora odvojenog od menadžmenta.

Razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točku 24)

A23. Povrh informacija dobivenih analitičkim postupcima, ostale informacije o subjektu i njegovom okruženju mogu biti korisne za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Diskusija između članova tima može pružiti informacije koje su korisne za identificiranje takvih rizika. Nadalje, informacije dobivene revizorovim postupcima prihvaćanja klijenta i nastavljanja te iskustvo stečeno u ostalim angažmanima obavljenim za subjekt, na primjer, uvid u financijskih informacija za međurazdoblja, mogu biti relevantni u identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

Ocjena čimbenika rizika prijevare (Vidjeti točku 25)

A24. Činjenica da je prijevara obično skrivena čini je vrlo teškom za otkrivanje. Međutim, revizor može identificirati događaje ili uvjete koji ukazuju na poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare ili pružaju priliku za počinjenje prijevare (čimbenici rizika prijevara). Primjerice:

•     potreba ispunjavanja očekivanja trećih strana o pribavljanju dodatnog financiranja vlasničkim instrumentima može stvoriti pritisak za počinjenje prijevare,

•     postojanje značajnih bonusa, ako su postavljeni nerealni ciljevi vezani za profit, može kreirati inicijativu za počinjenje prijevare; i

•     kontrolno okruženje koje nije učinkovito može kreirati priliku za počinjenje prijevare.

A25. Čimbenici rizika prijevara ne mogu biti lako rangirani po važnosti. Značajnost čimbenika rizika prijevara široko varira. Neki od tih čimbenika bit će prisutni u subjektima gdje specifični uvjeti ne predstavljaju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Posljedično tome, određivanje je li čimbenik rizika prijevara prisutan treba biti razmatrano u ocjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevara i zahtjeva primjenu profesionalne prosudbe.

A26. Primjeri čimbenika rizika prijevare koji se odnose na prijevarno financijsko izvještavanje i neovlašteno prisvajanje imovine navedeni su u Dodatku 1. Ti ilustrativni čimbenici rizika klasificirani su temeljem tri uvjeta koja su općenito prisutna kad postoji prijevara:

•     poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare;

•     uočena prilika za počinjenje prijevare; i

•     mogućnost racionaliziranja prijevarnih aktivnosti.

Čimbenici rizika, koji se odražavaju u stavu koji dopušta racionalizaciju prijevarnih aktivnosti, možda neće biti opaženi od strane revizora. Međutim, revizor može postati svjestan postojanja takve informacije. Iako čimbenici rizika prijevare opisani u Dodatku 1 pokrivaju širok spektar situacija s kojima se revizor može suočiti, to su samo primjeri te mogu postojati i drugi čimbenici.

A27. Veličina, kompleksnost i karakteristike vlasništva subjekta mogu imati značajan utjecaj na razmatranje čimbenika rizika prijevare. Na primjer, u slučaju velikih subjekata mogu postojati čimbenici koji općenito ograničavaju nepravilno postupanje od strane menadžmenta, kao što su:

•     učinkovit nadzor od strane onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     učinkovita funkcija interne revizije; i

•     postojanje i obavljanje pisanog kodeksa ponašanja.

Nadalje, čimbenici rizika prijevare razmatrani sa stanovišta operativne razine poslovnog segmenta mogu pružiti različite uvide kad se uspoređuju s onima razmatranim na razini cijelog subjekta.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A28. U slučaju malog subjekta, neka ili sva razmatranja mogu biti neprimjenjiva ili manje relevantna. Na primjer, manji subjekt možda nema pisani kodeks ponašanja, ali umjesto toga može imati razvijenu kulturu koja naglašava važnosti integriteta i etičnog ponašanja kroz usmenu komunikaciju i primjerom menadžmenta. Dominacija menadžmentom od strane jednog pojedinca u malom subjektu općenito sama po sebi ne upućuje na propust menadžmenta u demonstriranju i komuniciranju primjerenog stava o internim kontrolama i procesu financijskog izvještavanja. U nekim subjektima potreba za autorizacijom od strane menadžmenta može kompenzirati inače slabe kontrole i smanjiti rizik prijevare djelatnika. Međutim, dominacija menadžmentom od strane jednog pojedinca može biti potencijalna slabost budući da postoji prilika za menadžmentovo zaobilaženje kontrola.

Identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Rizici prijevare u priznavanju prihoda (Vidjeti točku 27)

A29. Značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja koje se odnosi na priznavanje prihoda često rezultira precijenjenim prihodima kroz, na primjer, prerano priznavanje prihoda ili evidentiranje fiktivnih prihoda. To također može biti posljedica podcjenjivanja prihoda kroz, na primjer, neprimjereno pomicanje prihoda na kasnije razdoblje.

A30. Rizici prijevara u priznavanju prihoda mogu biti veći u nekim subjektima nego u drugima. Na primjer, može postojati pritisak ili poticaj na menadžment da počini prijevarno financijsko izvještavanje kroz neprimjereno priznavanje prihoda u slučaju uvrštenog subjekta kad je, primjerice, uspješnost mjerena temeljem godišnjeg porasta prihoda ili profita. Slično, na primjer, mogu postojati veći rizici prijevara u priznavanju prihoda u slučaju subjekata koji generiraju značajan dio prihoda kroz prodaju u gotovini.

A31. Pretpostavka da postoje rizici prijevare u priznavanju prihoda može se opovrgnuti. Na primjer, revizor može zaključiti da nema rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji se odnose na priznavanje prihoda u slučajevima gdje postoji jedna vrsta jednostavnih transakcija prihoda, primjerice prihod od najma jedne nekretnine.

Identificiranje i ocjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i razumijevanje subjektovih povezanih kontrola (Vidjeti točku 28)

A32. Menadžment može donositi prosudbe o vrstama i opsegu kontrola koje odluči implementirati te vrstama i opsegu rizika koje odluči prihvatiti.[146](MRevS 315 (izmijenjen), točka A56.) U odlučivanju koje kontrole implementirati radi sprečavanja i otkrivanja prijevara, menadžment razmatra rizike da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare. Kao dio ovih razmatranja, menadžment može zaključiti da implementiranje i održavanje pojedine kontrole nije troškovno učinkovito u odnosu na smanjenje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare koje bi se ostvarilo.

A33. Stoga je važno da revizor stekne razumijevanje kontrola koje je menadžment oblikovao, implementirao i održava radi sprječavanja i otkrivanja prijevara. Čineći to, revizor može saznati, na primjer da je menadžment namjerno izabrao prihvaćanje rizika povezanih s nedostatkom podjele dužnosti. Informacije dobivene stjecanjem razumijevanja također mogu biti korisne u identificiranju čimbenika rizika prijevare koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji mogu sadržati značajna pogrešna prikazivanja uslijed prijevare.

Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare

Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 29)

A34. Određivanje sveobuhvatnih reakcija kojima se razrješuju procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara općenito uključuju razmatranja o tome kako sveukupno obavljanje revizije može odraziti povećani profesionalni skepticizam, na primjer kroz:

•     povećanu osjetljivost u izboru vrsta i opsega dokumentacije koja će biti pregledana kao potpora značajnim transakcijama; i

•     povećano priznavanje potrebe za potvrđivanjem iz drugog izvora objašnjenja ili izjava menadžmenta o značajnim pitanjima.

To također, uključuje općenita razmatranja povrh određenih postupaka koji su inače planirani; ta razmatranja uključuju pitanja navedena u točki 30, koja su razmatrana u nastavku.

Raspoređivanje i nadziranje osoblja (Vidjeti točku 30(a))

A35. Revizor može reagirati na identificirane rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara kroz, na primjer, raspoređivanjem dodatnih pojedinaca specijaliziranih vještina i znanja, kao što su forenzičari i IT stručnjaci, ili raspoređivanjem više iskusnih pojedinaca u angažman.

A36. Opseg nadzora odražava revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i kompetencije članova tima koji obavljaju posao.

Nepredvidivost u izboru revizijskih postupaka (Vidjeti točku 309(c))

A37. Ugrađivanje elemenata nepredvidivosti u izbor vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti važno je budući da pojedinci u subjektu, koji su upoznati s revizijskim postupcima obično obavljanim u reviziji, mogu biti u većoj mogućnosti sakriti prijevarno financijsko izvještavanje. To može biti postignuto, na primjer:

•     obavljanjem dokaznih postupaka za izabrana stanja računa i tvrdnje koje se inače ne testiraju zbog njihove značajnosti ili rizika;

•     određivanje vremenskog rasporeda revizijskih postupaka drugačije nego što je to očekivano;

•     korištenjem različitih metoda uzorkovanja; i

•     obavljanjem revizijskih postupaka na različitim lokacijama ili lokacijama na nenajavljenoj osnovi.

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnje (Vidjeti točku 31)

A38. Revizorova reakcija radi razrješavanja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara na razini tvrdnji mogu uključiti mijenjanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka na sljedeći način:

•     Vrsta revizijskih postupaka koji će se obaviti može biti promijenjena kako bi se pribavio revizijski dokaz koji je više pouzdan i relevantan ili pribavile dodatne potkrepljujuće informacije. To može utjecati i na vrstu revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti i njihovu kombinaciju. Na primjer:

o     fizičko promatranje ili provjeravanje određene imovine mogu postati važnije ili revizor može izabrati tehnike potpomognute računalom radi pribavljanja više dokaza o podacima sadržanim u značajnim računima ili elektroničkim transakcijskim datotekama; i

o     revizor može oblikovati postupke kako bi pribavio dodatne potkrepljujuće informacije. Na primjer, ako revizor utvrdi da je menadžment pod pritiskom ispunjenja očekivanja o zaradama, mogu postojati povezani rizici da menadžment napuhuje prodaju ulazeći u ugovore o prodaji koji uključuju uvjete koji onemogućavaju priznavanje prihoda ili fakturiranjem prodaje prije isporuke. U takvim slučajevima, revizor može, na primjer, oblikovati eksterne konfirmacije, ne samo da potvrdi otvorena stanja, nego da potvrdi i detalje ugovora o prodaji, uključujući datum, prava povrata i uvjete isporuke. Povrh toga, revizor može smatrati učinkovitim nadopuniti takve eksterne konfirmacije s upitima nefinancijskom osoblju u subjektu o promjenama prodajnih ugovora i uvjeta isporuke.

•     Vremenski raspored dokaznih postupaka možda treba biti modificiran. Revizor može zaključiti da je obavljanje dokaznih postupaka na kraju ili blizu kraja razdoblja bolja reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Revizor može zaključiti da, s obzirom na procijenjene rizike namjernih pogrešnih prikazivanja ili manipulaciju, revizijski postupci proširenja revizijskih zaključaka od datuma prije kraja razdoblja do kraja razdoblja neće biti učinkoviti. Suprotno tome, iz razloga što namjerna pogrešna prikazivanja – na primjer, pogrešno prikazivanje koje uključuje nepravilno priznavanje prihoda – mogu biti započeta tijekom međurazdoblja, revizor može izabrati primjenu dokaznih postupaka na transakcije nastale ranije ili kroz cijelo izvještajno razdoblje.

•     Opseg primijenjenih postupaka odražava ocjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. Na primjer, povećane veličine uzorka ili obavljanje analitičkih postupaka na detaljnijoj razini može biti primjereno. Također, tehnike potpomognute računalom mogu omogućiti šire testiranje elektroničkih datoteka transakcija i računa. Takve tehnike mogu se koristiti za izbor uzorka transakcija iz ključnih elektroničkih datoteka, za razvrstavanje transakcija sa specifičnim karakteristikama ili za testiranje cijele populacije umjesto uzorka.

A39. Ako revizor identificira rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji utječe na količine zaliha, ispitivanje subjektove evidencije zaliha može pomoći identificirati lokacije ili stavke koje zahtijevaju posebnu pažnju tijekom ili nakon fizičkog popisa zaliha. Takav pregled može dovesti do odluke o promatranju popisivanja zaliha na određenim lokacijama na nenajavljenoj osnovi ili obavljanju popisivanja zaliha na svim lokacijama na isti datum.

A40. Revizor može identificirati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koji zahvaća više računa i tvrdnji. Oni mogu uključivati vrednovanje imovine, procjene vezane uz transakcije (kao što su stjecanja, restrukturiranja, otuđenja segmenata poslovanja) i ostale značajne ukalkulirane obveze (kao što su mirovine i ostale obveze za davanja nakon zaposlenja ili obveze za održavanje okoliša). Rizik se također može odnositi na značajne promjene u pretpostavkama koje se odnose na ponavljajuće procjene. Informacije pribavljene kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja mogu pomoći revizoru u procjeni razumnosti takvih procjena menadžmenta i polaznih prosudbi i pretpostavki. Retroaktivni pregled sličnih procjena i pretpostavki menadžmenta primijenjeni u prethodnim razdobljima mogu također pružiti uvid o razumnosti prosudbi i pretpostavki koje potkrjepljuju procjene menadžmenta.

A41. Primjeri mogućih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara, uključujući one koji ilustriraju ugrađivanje elementa nepredvidivosti, prikazani su u Dodatku 2. Dodatak uključuje primjere reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koji su posljedica prijevarnog financijskog izvještavanja, uključujući prijevarno financijsko izvještavanje zbog pogrešnog priznavanja prihoda i neovlaštenog prisvajanja imovine.

Revizijski postupci kao reakcija na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola

Knjiženja u dnevnik i druga usklađivanja (Vidjeti točku 33(a))

A42. Značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevara često uključuju manipulaciju procesom financijskog izvještavanja provođenjem neprimjerenih ili neautoriziranih knjiženja. To može nastati kroz godinu ili na kraju razdoblja ili kad menadžment radi usklađivanja iznosa objavljenih u financijskim izvještajima koje nisu proknjižene u dnevniku, kao što su konsolidacijska usklađenja i reklasifikacije.

A43. Nadalje, revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s neprimjerenim zaobilaženjem kontrola nad knjiženjima u dnevnik važno je budući da automatizirani procesi i kontrole mogu smanjiti rizik nenamjernih pogrešaka ali ne sprečavaju rizik da pojedinci mogu neprimjereno zaobići takve automatizirane procese, na primjer, promjenom iznosa koji se automatski prenosi u glavnu knjigu ili sustav financijskog izvještavanja. Nadalje, kad je IT korišten za automatski prijenos informacija, može biti malo ili ništa vidljivog dokaza takvih intervencija unutar informacijskog sustava.

A44. Kod identificiranja i izbora knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje i određivanje primjerene metode ispitivanja podrške izabranim stavkama, relevantna su sljedeća pitanja:

•     Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara – prisutnost čimbenika rizika prijevara i ostalih informacija pribavljenih tijekom revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara mogu pomoći revizoru u identificiranju specifičnih klasa knjiženja i ostalih usklađenja za testiranje.

•     Kontrole koje su implementirane nad knjiženjima u dnevnik i ostalim usklađenjima – učinkovite kontrole nad pripremanjem i knjiženjem u dnevnik i ostalim usklađenjima mogu smanjiti opseg potrebnih dokaznih postupaka, pod uvjetom da revizor testira operativnu učinkovitost kontrola.

•     Subjektov proces financijskog izvještavanja i vrste dokaza koji mogu biti pribavljeni – za mnoge subjekte rutinsko procesiranje transakcija uključuje kombinaciju ručnih i automatiziranih koraka i postupaka. Slično tome, obavljanje knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja može uključivati ručne i automatizirane postupke i kontrole. Kad se informacijska tehnologija koristi za proces financijskog izvještavanja, knjiženja i ostala usklađenja mogu postojati jedino u elektroničkoj formi.

•     Karakteristike prijevarnih knjiženja u dnevnik ili druga usklađenja – neprimjerena knjiženja u dnevnik ili druga usklađenja često imaju jedinstvene identificirajuće karakteristike. Te karakteristike mogu uključivati knjiženja (a) po nepovezanim, neuobičajenim, nasumice odabranim računima; (b) provedena od strane pojedinaca koji obično ne provode knjiženja; (c) unesena na kraju razdoblja ili kao knjiženja nakon zatvaranja knjiga koja imaju malo ili nimalo objašnjenja ili opisa; (d) provedena ili prije ili tijekom pripreme financijskih izvještaja koja nemaju broj računa, ili (e) sadrže okrugle brojeve ili brojeve konzistentnog završetka.

•     Vrsta i kompleksnost računa – neprimjerena knjiženja u dnevnik ili usklađenja mogu se odnositi na račune koji (a) sadrže transakcije koje su kompleksne ili neuobičajene po vrsti; (b) sadrže značajne procjene i usklađenja na kraju razdoblja; (c) su rezultat pogrešnog prikazivanja u prošlosti; (d) nisu ažurno usklađena ili sadrže neusklađene razlike; (e) sadrže međukompanijske transakcije; ili (f) su na drugi način povezana s identificiranim rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara. U revizijama subjekata koji imaju nekoliko lokacija ili komponenti, razmatra se potreba odabira knjiženja u dnevnik za različite lokacije.

•     Knjiženja u dnevnik ili ostala usklađivanja procesirana izvan normalnog tijeka poslovanja – nestandardna knjiženja mogu biti predmet iste razine internih kontrola kao ponavljajuća knjiženja kojima se evidentiraju transakcije kao mjesečna prodaja, nabave i gotovinske isplate.

A45. Revizor koristi profesionalnu prosudbu u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega testiranja knjiženja u dnevnik i drugih usklađenja. Međutim, budući da se prijevarna knjiženja i ostala usklađenja često obavljaju na kraju izvještajnog razdoblja, točka 33(a)(ii) zahtjeva od revizora odabir knjiženja u dnevnik i ostalih usklađenja napravljenih u to vrijeme. Nadalje, budući da značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima uslijed prijevara mogu nastati tijekom cijelog razdoblja te mogu uključivati značajne napore u sakrivanju načina na koji je prijevara počinjena, točka 33(a)(iii) zahtjeva od revizora razmatranje postoji li također potreba testiranja knjiženja u dnevnik i drugih usklađenja tijekom cijelog razdoblja.

Računovodstvene procjene (Vidjeti točku 33(b))

A46. U pripremi financijskih izvještaja, menadžment je odgovoran za donošenje niza prosudbi ili pretpostavki koje utječu na značajne računovodstvene procjene i za nadziranje razumnosti takvih procjena na kontinuiranoj osnovi. Prijevarno financijsko izvještavanje često je postignuto kroz namjerno pogrešno prikazivanje računovodstvenih procjena. To može biti ostvareno, na primjer, podcjenjivanjem ili precjenjivanjem svih rezervacija ili rezervi na isti način kao što bi bilo radi izravnavanja zarada kroz dva ili više računovodstvena razdoblja, ili da se ostvari ciljana razina zarada s ciljem obmane korisnika financijskih izvještaja utjecanjem na njihovu percepciju o subjektovim rezultatima i profitabilnosti.

A47. Cilj provođenja retroaktivnog pregleda menadžmentovih prosudbi i pretpostavki, koje se odnose na značajne računovodstvene procjene reflektirane u financijskim izvještajima prethodne godine, jest odrediti postoji li indikacija o mogućoj pristranosti menadžmenta. Nije mu cilj staviti u pitanje revizorove profesionalne prosudbe učinjene u prethodnoj godini koje su bile temeljene na informacijama dostupnim u to vrijeme.

A48. Retroaktivan pregled također se zahtijeva MRevS-om 540 (izmijenjen)[147](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja, točka 14.). Taj pregled obavlja se kao dio postupka procjene rizika kako bi se pribavile informacije o efikasnosti menadžmentovih ranijih računovodstvenih procjena, revizijskih dokaza o ishodu, ili gdje je primjenjivo, o njihovoj naknadnoj ponovnoj procjeni da pomogne u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u tekućem razdoblju, i revizijskih dokaza o pitanjima, kao što su neizvjesnost procjene za koju može postojati zahtjev objavljivanja u financijskim izvještajima. Kao praktično pitanje, revizorov pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki radi otkrivanja pristranosti koje mogu predstavljati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom zahtijevanim MRevS-om 540 (izmijenjen).

Poslovna opravdanost za značajne transakcije (Vidjeti točku 33(c))

A49. Indikatori koji mogu sugerirati da su značajne transakcije izvan redovnog tijeka poslovanja subjekta, ili se na drugi način čine neuobičajenima, mogu biti sklopljene s ciljem prijevarnog financijskog izvještavanja ili skrivanja neovlaštenog prisvajanja imovine uključuju:

•     forma takvih transakcija čini se prekomjerno složena (na primjer transakcija uključuje više subjekata unutar konsolidirane grupe ili više nepovezanih trećih strana);

•     menadžment nije diskutirao vrstu i računovodstvo takvih transakcija s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom i dokumentacija je neadekvatna;

•     menadžment stavlja veći naglasak na potrebu za posebnim računovodstvenim tretmanom nego na osnovnu ekonomsku svrhu transakcije;

•     transakcije koje uključuju povezane stranke izvan konsolidacije, uključujući subjekte posebne namjene, nisu ispravno pregledane ili odobrene od onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom; i

•     transakcije uključuju prethodno neidentificirane povezane strane ili strane koje nemaju supstance ili financijsku snagu potkrijepiti transakciju bez podrške subjekta revizije.

Ocjena revizijskih dokaza (Vidjeti točke 35-38)

A50. MRevS 330 zahtijeva od revizora da, temeljem obavljenih revizijskih postupaka i pribavljenih revizijskih dokaza, ocijeni jesu li procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnji ostale primjerene.[148](MRevS 330, točka 25.) Ova je ocjena primarno kvalitativno pitanje bazirano na revizorovoj prosudbi. Takva ocjena može pružiti daljnji uvid o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i o tome postoji li potreba za obavljanjem dodatnih ili drugačijih revizijskih postupaka. Dodatak 3 sadrži primjere okolnosti koje mogu upućivati na mogućnost prijevara.

Analitički postupci obavljeni blizu kraja godine u sveobuhvatnom pregledu financijskih izvještaja (Vidjeti točku 35)

A51. Određivanje koji posebni trendovi i odnosi mogu ukazati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara zahtijeva profesionalnu prosudbu. Neuobičajeni odnosi koji uključuju prihod na kraju godine osobito su relevantni. Oni mogu uključivati, primjerice, netipično velike iznose prihoda o kojima se izvještavalo u posljednjih nekoliko tjedana izvještajnog razdoblja ili neuobičajene transakcije ili prihod koji nije konzistentan s trendovima u novčanom toku iz poslovanja.

Razmatranje identificiranih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 36-38)

A52. Budući da prijevara uključuje poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare, uočenu priliku da se to napravi ili određenu racionalizaciju djela, nije vjerojatno da će slučaj prijevare biti izoliran slučaj. Sukladno tome, pogrešno prikazivanje, kao i brojna pogrešna prikazivanja na određenoj lokaciji čak i gdje kumulativni efekt nije značajan, mogu biti indikator rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara.

A53. Posljedice identificiranih prijevara ovise o okolnostima. Na primjer, na drugi način neznačajna prijevara može biti značajna ako uključuje viši menadžment. U tim okolnostima, pouzdanost dokaza koji je prije pribavljen može biti upitna budući da mogu postojati sumnje u potpunost i istinitost danih izjava i u vjerodostojnost računovodstvenih zapisa i dokumentacije. Također može postojati mogućnost dosluha koja uključuje djelatnike, menadžment ili treće strane.

A54. MRevS 450[149](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije) i MRevS 700 (izmijenjen)[150](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima) uspostavljaju zahtjeve i pružaju smjernice za ocjenjivanje i postupanju s pogrešnim prikazivanjima i učinku na revizorsko mišljenje u revizorskom izvješću.

Revizor nije u mogućnosti nastaviti s angažmanom (Vidjeti točku 39)

A55. Primjeri izvanrednih okolnosti koje mogu nastati i koje mogu dovesti u pitanje revizorovu mogućnost nastavljanja obavljanja revizije uključuju:

(a) subjekt ne poduzima primjerene aktivnosti u pogledu prijevara koje revizor smatra potrebnima u okolnostima, čak i kad prijevara nije značajna za financijske izvještaje;

(b) revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara i rezultata revizijskih testova ukazuju na značajan rizik značajnih i prožimajućih prijevara; ili

(c) revizor ima značajne dileme o kompetencijama ili integritetu menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

A56. Zbog različitih okolnosti koje mogu nastati, nije moguće definitivno opisati kad je potrebno povući se iz angažmana. Čimbenici koji utječu na revizorov zaključak uključuju posljedice uključenja člana menadžmenta ili člana onih koji su zaduženi za upravljanje (što može utjecati na pouzdanost izjava menadžmenta) i utjecaj na revizora u pogledu kontinuirane povezanosti sa subjektom.

A57. U takvim okolnostima, revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti i takve odgovornosti mogu varirati između zemalja. U nekim zemljama, na primjer, revizor može biti ovlašten, ili se od njega zahtjeva, da izda izjavu ili izvještaj osobi ili osobama koje su ga imenovale za revizora ili, u nekim slučajevima, regulativnim tijelima. Uzimajući u obzir izvanrednu prirodu okolnosti i potrebu za razmatranjem pravnih zahtjeva, revizor može razmotriti je li primjereno potražiti pravni savjet kad odlučuje o tome treba li se povući iz angažmana i u odlučivanju o poduzimanju primjerenih radnji, uključujući mogućnost izvještavanja dioničara, regulatora i ostalih.[151](IESBA Kodeks etike za profesionalne računovođe daje smjernice o komuniciranju s revizorom koji zamjenjuje postojećeg revizora.)

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A58. U mnogim slučajevima u javnom sektoru opcija povlačenja iz angažmana možda neće biti moguća za revizora zbog prirode mandata ili razmatranja javnog interesa.

Pisane izjave (Vidjeti točku 40)

A59. MRevS 580[152](MRevS 580, Pisane izjave) postavlja zahtjeve i pruža smjernice o pribavljanju primjerenih izjava od menadžmenta i gdje je primjenjivo od onih koji su zaduženi za upravljanje tijekom revizije. Povrh priznavanja da je ispunio svoju odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja, važno je da, neovisno o veličini subjekta, menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje potvrde svoju odgovornost za oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara.

A60. Zbog prirode prijevara i poteškoća na koje revizori nailaze u detektiranju značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima koja proizlaze iz prijevara, važno je da revizor pribavi pisanu izjavu menadžmenta kojom se potvrđuje da su revizoru objavljeni:

(a) rezultati menadžmentove procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevara; i

(b) njihovo znanje o postojećim prijevarama, o onima na koje se sumnja ili navodnim prijevarama koje utječu na subjekt.

Komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 41-43)

A61. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj neusklađenosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati primjerenim pribaviti pravni savjet.

Komunikacija s menadžmentom (Vidjeti točku 41)

A62. Kad je revizor pribavio dokaz da prijevara postoji ili može postojati, važno je da se na pitanje skrene pozornost primjerenim razinama menadžmenta što je prije izvedivo. To je primjenjivo čak ako se pitanje smatra beznačajnim (na primjer, beznačajne prijevare od strane djelatnika na nižoj razini subjektove organizacije). Određivanje razine menadžmenta koja je primjerena pitanje je profesionalne prosudbe i na nju utječu čimbenici kao što su vjerojatnost dosluha i vrsta i jačina prijevare na koju se sumnja. Obično je primjerena razina menadžmenta barem jedna razina više od osoba za koje se čini da su uključene u prijevaru na koju se sumnja.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 42)

A63. Revizorova komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje može biti usmena ili pismena. MRevS 260 (izmijenjen) navodi čimbenike koje revizor razmatra u određivanju hoće li komunicirati usmeno ili pismeno.[153](MRevS 260, točka A38.) Zbog prirode i osjetljivosti prijevara koje uključuju viši menadžment, ili prijevara koje rezultiraju značajnim pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima, revizor pravodobno izvješćuje o tim pitanjima i razmatra je li također potrebno o istim pitanjima izvijestiti u pisanom obliku.

A64. U nekim slučajevima, revizor može smatrati primjerenim komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje kad postane svjestan prijevara koje uključuju djelatnike osim menadžmenta te koje ne rezultiraju značajnim pogrešnim prikazivanjem. Slično tome, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu htjeti biti informirani o takvim okolnostima. Proces komunikacije je olakšan ako se revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore u ranoj fazi revizije o vrstama i opsegu revizorove komunikacije u tom pogledu.

A65. U izuzetnim okolnostima gdje revizor ima dileme o integritetu ili čestitosti menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može razmotriti je li primjereno dobiti pravni savjet kako bi mu pomogao u određivanju primjerenog pravca djelovanja.

Ostala pitanja koja se odnose na prijevaru (Vidjeti točku 43)

A66. Ostala pitanja koja se odnose na prijevaru o kojima treba razgovarati s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom mogu uključivati, na primjer:

•     pitanja o vrstama, opsegu i učestalosti menadžmentovih procjena kontrola uspostavljenih za sprječavanje i otkrivanje prijevara i rizika da financijski izvještaji mogu biti pogrešno prikazani;

•     propust menadžmenta da primjereno adresira prepoznate značajne nedostatke u internim kontrolama, ili da primjereno reagira na identificirane prijevare;

•     revizorovu ocjenu subjektovog kontrolnog okruženja, uključujući pitanja o kompetencijama i integritetu menadžmenta;

•     aktivnosti menadžmenta koje mogu biti indikacija prijevarnog financijskog izvještavanja, kao što je menadžmentov odabir i primjena računovodstvenih politika koje mogu biti indikator napora menadžmenta u svrhu upravljanja zaradama s ciljem obmane korisnika financijskih izvještaja utječući na njihovu percepciju o subjektovim rezultatima i profitabilnosti; i

•     pitanja o adekvatnosti i potpunosti autorizacije transakcija za koje se čini da su izvan redovnog tijeka poslovanja.

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o prijevari (Vidjeti točku 44)

A67. MRevS 250[154](MRevS 250 (Izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke A28–A34.) (izmijenjen) pruža daljnje upute u vezi s revizorovim odlučivanjem o tome je li izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o otkrivenoj neusklađenosti sa zakonima ili regulativama ili sumnji da ona postoji potrebno ili primjereno u danim okolnostima, uključujući i za razmatranje revizorove dužnosti čuvanja povjerljivosti.

A68. Odlučivanje zahtijevano točkom 44 može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim, revizor može razmotriti da se interno posavjetuje (npr. unutar društva ili mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako je to zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti dobivanje pravnog savjeta da bi shvatio opcije koje ima i profesionalne ili pravne posljedice poduzimanja bilo kojeg određenog pravca djelovanja.

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A69. U javnom sektoru, zahtjevi za izvještavanjem o prijevari, o tome je li otkrivena ili nije tijekom procesa revizije, mogu biti predmetom posebnih odredbi revizijskog mandata ili odgovarajuće legislative ili regulative.

Dodatak 1

(Vidjeti točku A26)

Primjeri čimbenika rizika prijevare

Čimbenici rizika prijevare navedeni u ovom Dodatku primjeri su čimbenika s kojima se revizori mogu susresti u širokom spektru situacija. Odvojeno su navedeni primjeri koji se odnose na dvije vrste prijevara relevantnih za revizorovo razmatranje – prijevarno financijsko izvještavanje i neovlašteno prisvajanje imovine. Za svaku od ovih vrsta prijevara, čimbenici rizika su dalje klasificirani temeljem tri uvjeta općenito prisutna kod nastanka značajnih pogrešaka zbog prijevara, a to su: (a) poticaji/pritisci, (b) prilike, (c) stavovi/racionalizacija. Iako čimbenici rizika pokrivaju širok spektar situacija, oni su samo primjeri; i posljedično tome, revizor može identificirati dodatne ili drugačije čimbenike rizika. Nisu svi ovi primjeri relevantni u svim okolnostima te neki mogu biti od veće ili manje važnosti u subjektima različite veličine ili različitih karakteristika vlasništva ili okolnosti. Također, redoslijedom primjera čimbenika rizika nije bilo namjeravano odraziti njihovu relativnu važnost ili učestalost pojavljivanja.

Čimbenici rizika prijevare vezani uz pogrešna prikazivanja nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem

U nastavku su primjeri čimbenika rizika vezanih uz pogrešna prikazivanja nastala prijevarnim financijskim izvještavanjem.

Poticaji/pritisci

Financijska stabilnost ili profitabilnost ugrožena je ekonomskim, industrijskim ili poslovnim uvjetima subjekta, kao što su (ili na što upućuje):

•     visok stupanj konkurencije ili zasićenosti tržišta, popraćen padajućim maržama;

•     visoka osjetljivost na brze promjene, kao što su promjene tehnologije, zastarjelost proizvoda ili kamatne stope;

•     značajan pad u potražnji kupaca i povećanje propadanja poslovanja u industriji ili cjelokupnoj ekonomiji;

•     operativni gubici koji prijetnje od bankrota, likvidacije ili neprijateljskog preuzimanja čine neizbježnima;

•     ponavljajući negativni novčani tokovi iz poslovanja ili nemogućnost generiranja novčanih tokova iz poslovanja dok se izvještava o zaradama i rastu zarada;

•     brzo povećanje profitabilnosti ili neuobičajena profitabilnost pogotovo u usporedbi s ostalim društvima u istoj industriji; i

•     novi računovodstveni, zakonski ili regulativni zahtjevi.

Pretjerani pritisak postoji za menadžment da ispuni zahtjeve ili očekivanja trećih strana zbog sljedećeg:

•     očekivanja o profitabilnosti, ili razinama trendova, investicijskih analitičara, institucionalnih investitora, značajnih kreditora ili ostalih vanjskih strana (pogotovo očekivanja koja su neopravdano agresivna ili nerealna) uključujući očekivanja kreirana od strane menadžmenta u, primjerice, preoptimističnim novinskim objavama ili porukama u godišnjem izvješću;

•     potreba pribavljanja dodatnog dužničkog ili vlasničkog financiranja kako bi ostao konkurentnim, uključujući financiranje značajnih troškova istraživanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja;

•     granične mogućnosti ispunjavanja burzovnih zahtjeva za uvrštena izdanja ili povrata duga ili zahtjeva ostalih uvjeta iz ugovora o dužničkim instrumentima (engl. debt convenants); i

•     percipirani ili stvarni negativni učinci izvještavanja o slabim financijskim rezultatima značajnih otvorenih transakcija, kao što su poslovne kombinacije ili dodjela ugovora.

Dostupne informacije ukazuju da je osobna financijska situacija menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje ugrožena financijskim poslovanjem subjekta zbog:

•     značajnog financijskog interesa u subjektu;

•     značajnih udjela njihovih kompenzacija (na primjer, bonusa, opcija na dionice i earn-out aranžmana) koji ovise o ostvarenju agresivnih ciljeva koji se odnose na cijene dionica, operativne rezultate, financijske pozicije ili novčani tok[155](Upravljanje planovima poticaja može biti ovisno o ostvarenju ciljeva koji se odnose na određene račune ili odabrane aktivnosti subjekta, iako povezani računi ili aktivnosti možda nisu značajni za subjekt kao cjelinu.); i

•     osobne garancije za dugovanja subjekta.

Postoji prekomjeran pritisak na menadžment ili operativno osoblje za ispunjavanjem financijskih ciljeva postavljenih od strane onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući poticaje za ostvarenje ciljeva prodaje ili profitabilnosti.

Prilike

Vrsta industrije ili poslovanja subjekta pruža prilike za prijevarno izvještavanje koje može proizaći iz:

•     značajnih transakcija s povezanim osobama koje ne proizlaze iz redovnog poslovanja ili s povezanim subjektima koji nisu revidirani ili su revidirani od strane drugog društva;

•     snažne financijske prisutnosti ili mogućnosti dominiranja određenim industrijskim sektorom koji omogućava subjektu diktiranje odredbi ili zahtjeva dobavljačima ili kupcima što može rezultirati neprimjerenim ili netržišnim transakcijama;

•     imovine, obveza, prihoda ili rashoda baziranih na značajnim procjenama koje uključuju subjektivne procjene ili neizvjesnosti koje je teško potkrijepiti drugim izvorom;

•     značajnih, neuobičajenih ili visoko kompleksnih transakcija, posebno onih blizu kraja razdoblja koje nameću pitanja »biti nad formom«;

•     značajnih poslovanja lociranih ili obavljanih preko međunarodnih granica u zakonodavstvima gdje postoje drugačija poslovna okruženja i kulture;

•     korištenja poslovnih posrednika za koje se čini da nemaju jasne poslovne opravdanosti; i

•     značajnih bankovnih računa ili poslovanja ovisnog društva ili podružnice u zakonodavstvima poreznih oaza za koje se čini da nemaju jasne poslovne opravdanosti.

Monitoring nad menadžmentom nije efikasan zbog sljedećeg:

•     dominacije menadžmentom od strane jedne osobe ili manje grupe (u poslovanju kojim ne upravlja vlasnik) bez kompenzirajućih kontrola; i

•     nadziranje od strane onih koji su zaduženi za upravljanje nad procesom financijskog izvještavanja i internih kontrola nije efikasno.

Postoje kompleksne ili nestabilne organizacijske strukture, što je evidentno iz sljedećeg:

•     poteškoća u određivanju organizacije ili pojedinaca koji imaju kontrolni interes u subjektu;

•     prekomjerno kompleksne organizacijske strukture koje uključuje pravne subjekte ili menadžerske linije autoriteta; i

•     visokog odljeva višeg menadžmenta, pravnih savjetnika ili onih koji su zaduženi za upravljanje.

Komponente internih kontrola koje su manjkave kao rezultat sljedećeg:

•     neadekvatnog monitoringa kontrola, uključujući automatizirane kontrole i kontrole nad financijskim izvještavanjem za međurazdoblja (gdje je eksterno izvještavanje zahtijevano);

•     visoke stope fluktuacije djelatnika ili zapošljavanja osoblja u računovodstvu, IT ili službi interne revizije koje nije učinkovito; i

•     računovodstveni i IT sustavi nisu učinkoviti, uključujući situacije koje uključuju značajne nedostatke u internim kontrolama.

Stavovi/racionalizacije

•     komunikacija, implementacija, podrška, ili nametanje subjektovih vrijednosti ili etičkih standarda od strane menadžmenta ili komunikacija neprimjerenih vrijednosti ili etičkih standarda, koji nisu učinkoviti;

•     pretjerano sudjelovanje nefinancijskog menadžmenta ili njegova preokupacija izborom računovodstvenih politika ili određivanjem značajnih procjena;

•     poznata povijest kršenja zakona o vrijednosnicama ili ostalih zakona i regulative, ili sudski sporovi protiv subjekta, njegovog višeg menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje zbog prijevara ili kršenja zakona i regulative;

•     pretjeran interes menadžmenta u održavanju ili povećanju cijena subjektovih dionica ili trenda zarada;

•     praksa menadžmentovog obvezivanja analitičarima, kreditorima i ostalim trećim strankama na ostvarivanje agresivnih ili nerealističnih prognoza;

•     menadžment je propustio ažurno popraviti poznate značajne nedostatke u internim kontrolama;

•     interes menadžmenta u korištenju neprimjerenih sredstava kako bi se minimalizirale izviještene zarade zbog porezno uvjetovanih razloga;

•     nizak moral među višim menadžmentom;

•     vlasnik – menadžer ne radi razliku između osobnih i poslovnih transakcija;

•     neslaganje između dioničara u subjektu s malim brojem značajnih dioničara;

•     ponavljajući pokušaji menadžmenta da opravda marginalno ili neprimjereno računovodstvo temeljem značajnosti; i

•     odnos između menadžmenta i trenutnog ili prethodnog revizora je napet, što se vidi iz sljedećeg:

o     čestih neslaganja s trenutnim ili prethodnim revizorom o računovodstvu, reviziji ili izvještajnim pitanjima;

o     nerazumnih zahtjeva revizoru, kao što je nerealna vremenska ograničenja o završetku revizije ili izdavanju revizorskog izvješća;

o     restrikcija revizoru koje neprimjereno ograničavaju pristup ljudima ili informacijama ili mogućnost efektivnog komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

o     dominantnog ponašanja menadžmenta u odnosu s revizorom, pogotovo kad uključuje pokušaje utjecanja na opseg revizorovog posla ili izbor ili nastavak osoblja dodijeljenog ili konzultiranog o revizijskom angažmanu.

Čimbenici rizika koji proizlaze iz pogrešnog prikazivanja kao rezultat neovlaštenog prisvajanja imovine

Čimbenici rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja temeljem neovlaštenog prisvajanja imovine također se klasificiraju temeljem tri uvjeta općenito prisutna kad postoji prijevara, a to su: poticaji/pritisci, prilike, i stavovi/racionalizacije. Neki od čimbenika rizika koji se odnose na pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja također mogu biti prisutni kad dođe do pogrešnog prikazivanja zbog neovlaštenog prisvajanja imovine. Na primjer, neučinkovit monitoring menadžmenta i nedostaci u internim kontrolama koje nisu učinkovite mogu biti prisutni kad postoji pogrešno prikazivanje zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili neovlaštenog prisvajanja imovine. Sljedeći primjeri čimbenika rizika odnose se na pogrešna prikazivanja temeljem neovlaštenog prisvajanja imovine.

Poticaji/Pritisci

Osobne financijske obveze mogu stvoriti pritisak na menadžment ili djelatnike s pristupom gotovini ili ostaloj imovini koja je pogodna za krađu ili neovlašteno prisvajanje.

Negativni odnosi između subjekta i djelatnika s pristupom gotovini ili ostaloj imovini pogodnoj za krađu mogu motivirati te djelatnike na neovlašteno prisvajanje imovine. Na primjer, negativni odnosi mogu biti kreirani uslijed:

•     poznatih ili očekivanih budućih otpuštanja djelatnika;

•     nedavne ili očekivane promjene u naknadama djelatnicima ili planovima naknada; i

•     unaprjeđenja, naknada ili ostalih nagrada nekonzistentnih s očekivanjima.

Prilike

Određene karakteristike ili okolnosti mogu povećati podložnost imovine za neovlašteno prisvajanje. Na primjer, prilike za neovlašteno prisvajanje imovine povećavaju se gdje je sljedeće:

•     velika količina gotovine u blagajni ili koja se procesira;

•     stavke zalihe su male po veličini, visoke vrijednosti ili velike potražnje;

•     lako zamjenjiva imovina, kao što su obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjutorski čipovi; i

•     materijalna imovina koja je mala po veličini, unovčiva ili kojoj nedostaje vidljivo obilježje vlasništva.

Neadekvatne interne kontrole nad imovinom mogu povećati pogodnost za neovlašteno prisvajanje te imovine. Na primjer, neovlašteno prisvajanje imovine može nastati zbog sljedećeg:

•     neadekvatne segregacije dužnosti ili neovisnih provjera;

•     neadekvatnog nadzora troškova od strane višeg menadžmenta, kao što su putni troškovi i ostale nadoknade;

•     neadekvatnog nadzora od strane menadžmenta nad djelatnicima zaduženim za imovinu, na primjer nadzora ili nadgledanja udaljenih lokacija;

•     neadekvatnog pregleda prijava za posao djelatnika koji imaju pristup imovini;

•     neadekvatnog vođenja evidencija imovine;

•     neadekvatnog sustava autorizacije i odobravanja transakcija (na primjer, kod nabave);

•     neadekvatnog fizičkog čuvanja gotovine, ulaganja, zaliha ili materijalne imovine;

•     izostanak potpunog i pravovremenog usklađivanja imovine;

•     nepostojanje pravovremene i primjerene dokumentacije transakcije, na primjer storna povrata kupljene robe;

•     izostanak obveznih godišnjih odmora djelatnika koji provode ključne kontrolne funkcije;

•     neadekvatnog razumijevanja informacijskih tehnologija od strane menadžmenta, što omogućuje djelatnicima u informacijskim tehnologijama počinjenje neovlaštenog prisvajanja; i

•     neadekvatnih kontrola pristupa automatiziranim evidencijama, uključujući kontrole nad pregledom logova sistemskih događaja.

Stavovi/racionalizacije

•     zanemarivanje potrebe monitoringa ili smanjivanja rizika povezanih s neovlaštenim prisvajanjem imovine;

•     zanemarivanje internih kontrola nad neovlaštenim prisvajanjem imovine kroz zaobilaženje postojećih kontrola ili neotklanjanje poznatih nedostataka u internim kontrolama;

•     ponašanje kojim se pokazuje nezadovoljstvo subjektom ili njegovim tretmanom djelatnika;

•     promjene u ponašanju ili stilu života koje mogu upućivati da je imovina neovlašteno prisvojena; i

•     toleriranje sitnih krađa.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A41)

Primjeri mogućih revizijskih postupaka radi razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara

U nastavku su primjeri mogućih revizijskih postupaka radi razrješenja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje proizlaze iz prijevarnog financijskog izvještavanja i neovlaštenog prisvajanja imovine. Iako ovi postupci pokrivaju širok spektar situacija, oni su samo primjeri i sukladno tome možda neće biti najprimjereniji ili potrebni u svakoj situaciji. Također, redoslijed navedenih postupaka ne pokazuje njihovu relativnu važnost.

Razmatranje na razini tvrdnje

Specifične reakcije na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara će varirati ovisno o vrstama ili kombinaciji čimbenika rizika prijevare ili identificiranih uvjeta i klasa transakcija, stanja računa, objavljivanja i tvrdnji na koje mogu utjecati.

U nastavku su specifični primjeri reakcija:

•     posjet lokacijama ili obavljanje određenih testova na nenajavljenoj osnovi ili kao iznenađenja. Na primjer, promatranje zaliha na lokacijama gdje prisutnost revizora nije prije najavljena ili inventura gotovine na određeni dan na temelju iznenađenja;

•     zahtjev da se zalihe prebrojavaju na kraju godine ili na datum blizu kraja razdoblja kako bi se minimalizirao rizik manipulacije stanjima u razdoblju između datuma završetka inventure i kraja izvještajnog razdoblja;

•     mijenjanje revizijskog pristupa u tekućoj godini. Na primjer, kontaktirajući glavne klijente i dobavljače usmeno dodatno uz slanje pisanih konfirmacija, slanje zahtjeva za konfirmacijama određenoj osobi unutar organizacije ili traženje više ili različitih informacija;

•     obavljanje detaljnog pregleda subjektovih usklađenja na kraju tromjesečja ili kraju godine i istraživanje bilo kojih usklađenja koja se čine neuobičajenima po vrsti ili iznosu;

•     za značajne ili neuobičajene transakcije, posebno one koje nastaju na kraju ili blizu kraja godine, istraživanje mogućnosti povezanih stranaka i izvora financijskih resursa koji potkrjepljuju transakcije;

•     obavljanje dokaznih analitičkih postupaka uporabom raščlanjenih podataka. Na primjer usporedba prodaje i rashoda od prodaje po lokacijama, poslovnim linijama ili mjesecima u odnosu na očekivanja razvijena od strane revizora;

•     obavljanje intervjuiranja djelatnika koji su uključeni u područja gdje je rizik značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara identificiran kako bi se pribavili njihovi uvidi o riziku i odgovaraju li, ili na koji način, na taj rizik;

•     kad drugi neovisni revizori revidiraju financijske izvještaje jednog ili više ovisnih društava, odjela ili podružnica, potrebno je diskutiranje opsega posla s njima kako bi se reagiralo na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara koje proizlaze iz transakcija i aktivnosti između tih komponenti;

•     ako posao stručnjaka postane osobito značajan u pogledu stavki financijskih izvještaja za koje je procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja uslijed prijevara visok, obavljanje dodatnih postupaka koje se tiču nekih ili svih pretpostavki stručnjaka, metoda ili nalaza kako bi se utvrdilo da nalazi nisu slučajno nerazumni, ili angažiranjem drugog stručnjaka za te svrhe;

•     obavljanje revizijskih postupaka kako bi se analizirala izabrana početna stanja stavki u bilanci prethodno revidiranih financijskih izvještaja da bi se procijenilo kako su riješena određena pitanja koja uključuju računovodstvene procjene i prosudbe, na primjer rezerviranja za povrate prodaje uz korištenje naknadnog znanja;

•     obavljanje postupaka na računima ili ostalim usklađenjima pripremljenim od strane subjekta, uključujući razmatranja usklađenja provedenih u međurazdobljima;

•     provođenje tehnika potpomognutih računalom, kao što je pretraživanje podataka radi testiranja anomalija u populaciji;

•     testiranje integriteta računalnih evidencija i transakcija; i

•     traženje dodatnog revizijskog dokaza iz izvora izvan subjekta koji se revidira.

Specifične reakcije – Pogrešno prikazivanje koje proizlazi iz prijevarnog financijskog izvještavanja

Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja su sljedeći:

Priznavanje prihoda

•     obavljanje dokaznih analitičkih postupaka upotrebom raščlanjenih podataka, na primjer usporedba prihoda od prodaje po mjesecima i linije proizvoda ili poslovnog segmenta tijekom tekućeg izvještajnog razdoblja s usporedivim prethodnim razdobljima. Tehnike potpomognute računalom mogu biti korisne za identificiranje neuobičajenih ili neočekivanih odnosa prihoda ili transakcija;

•     konfirmiranje s kupcima određenih relevantnih uvjeta ugovora i nepostojanja dodatnog ugovora jer takvi uvjeti ili ugovora imaju učinak na primjereno računovodstvo i osnove za rabate ili razdoblje na koje se odnose koje su često loše dokumentirane. Na primjer, kriteriji za prihvaćanje, uvjeti isporuke i plaćanja, izostanak budućih ili kontinuiranih obveza prema dobavljačima, prava na povrat proizvoda, garantirani iznosi ponovne prodaje, rezerviranja za otkazivanje ili povrat novca često su relevantni u ovim okolnostima;

•     ispitivanje prodajnog i marketinškog osoblja subjekta ili internog pravnog savjetnika o prodajama ili isporukama pred kraj razdoblja i njihovo znanje nekih neuobičajenih uvjeta povezanih s tim transakcijama;

•     fizička prisutnost na jednoj ili više lokacija na kraju godine kako bi se promatrala otprema robe ili pripremanje za otpremu (ili povrata koji čekaju procesiranje) i obavljanje ostalih primjerenih postupaka razgraničenja prodaje i zaliha (engl. Cutoff); i

•     za one situacije za koje se transakcije prihoda elektronski iniciraju, procesiraju i evidentiraju, testiranje kontrola kako bi se utvrdilo pružaju li kontrole osiguranje da su evidentirane transakcije prihoda nastale i da su ispravno evidentirane.

Količine zaliha

•     pregled subjektovih evidencija zaliha kako bi se prepoznale lokacije ili stavke koje zahtijevaju specifičnu pažnju tijekom ili nakon fizičkog popisa;

•     promatranje popisa zaliha na određenim lokacijama na nenajavljenoj osnovi ili obavljanje popisa zaliha na svim lokacijama na isti datum;

•     obavljanje popisa zaliha na kraju ili blizu kraja izvještajnog razdoblja kako bi se minimalizirao rizik neprimjerene manipulacije tijekom razdoblja između dana brojanja i kraja izvještajnog razdoblja;

•     obavljanje dodatnih postupaka tijekom promatranja brojanja, na primjer, rigorozno pregledavanje sadržaja stvari u kutijama, načina na koji se roba pakira (primjerice, u kutije) ili označava te kvaliteta (čistoća, temperatura ili koncentracija) tekućih supstanci, kao što su parfemi ili specijalne kemikalije. Korištenje rada stručnjaka može biti korisno u ovom slučaju;

•     usporedba količina tekućeg razdoblja s prethodnim razdobljima po klasama ili kategorijama zaliha, lokacijama ili ostalim kriterijima, ili uspoređivanje izbrojenih količina s količinama iz evidencija; i

•     korištenje tehnika potpomognutih računalom za daljnje testiranje kompiliranja podataka fizičkog popisa zaliha – na primjer, sortiranje po brojevima etiketa ili serijskim brojevima kako bi se testirala mogućnost izostavljanja ili dupliciranja.

Procjene menadžmenta

•     korištenje stručnjaka u svrhu razvoja neovisnih procjena za usporedbu s procjenama menadžmenta; i

•     proširivanje upita pojedincima izvan menadžmenta i računovodstvenog odjela kako bi se potvrdila sposobnost i namjera menadžmenta da provede planove koji su relevantni za razvoj procjene.

Specifične reakcije – Pogrešno prikazivanje uslijed protupravnog prisvajanja imovine

Različite će okolnosti neophodno diktirati različite reakcije. Obično, revizijska reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevara vezanih uz protupravno prisvajanje imovine biti će usmjerena prema određenim stanjima računa i klasama transakcija. Iako u tim okolnostima mogu biti primjenjive neke reakcije revizije navedene u prethodne dvije kategorije, opseg posla povezan je sa specifičnim informacijama o riziku protupravnog prisvajanja koji je identificiran.

Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed protupravnog prisvajanja imovine su sljedeći:

•     brojanje gotovine ili vrijednosnica na kraju ili blizu kraja godine;

•     konfirmiranje direktno s kupcima prometa po računu (uključujući kreditna pisma i aktivnosti povrata prodaje, kao i datume plaćanja) za razdoblje koje je predmet revizije;

•     analiziranje naplata otpisanih računa;

•     analiziranje manjkova zaliha po lokacijama i vrsti proizvoda;

•     usporedba ključnih pokazatelja zaliha s industrijskim normama;

•     pregled potkrjepljujuće dokumentacije za smanjenja u evidencijama zaliha po kontinuiranoj inventuri;

•     obavljanje računalne usporedbe liste dobavljača s listom djelatnika kako bi se identificirale iste adrese ili telefonski brojevi;

•     obavljanje računalnog pretraživanja podataka o plaćama kako bi se identificirale duplicirane adrese, identifikacije djelatnika ili porezni broj ili broj bankovnog računa;

•     pregled mapa osoblja koje sadrže malo ili nimalo dokaza o radu, na primjer, nedostatak ocjene o uspješnosti izvršavanja radnih zadataka;

•     analiziranje prodajnog diskonta i povrata za neuobičajene uzorke ili trendove;

•     konfirmiranje specifičnih uvjeta ugovora s trećim stranama;

•     pribavljanje dokaza da su ugovori izvršavani u skladu s ugovorenim uvjetima;

•     pregled ispravnosti velikih i neuobičajenih troškova;

•     pregled autorizacije i knjigovodstvene vrijednosti kredita danih višem menadžmentu i povezanim osobama; i

•     pregled razine i ispravnosti izvještaja o troškovima koje je podnio viši menadžment.

Dodatak 3

(Vidjeti točku A50)

Primjeri okolnosti koje ukazuju na mogućnost prijevare

U nastavku slijede primjeri okolnosti koje mogu ukazati na mogućnost da financijski izvještaji sadržavaju značajna pogrešna prikazivanja kao rezultat prijevare.

Nepodudaranja u računovodstvenim evidencijama koja uključuju:

•     transakcije koje nisu evidentirane na potpun ili pravodoban način ili su neprimjereno evidentirane u pogledu iznosa, računovodstvenog razdoblja, klasifikacije ili politike subjekta;

•     nepotkrijepljena ili neautorizirana stanja ili transakcije;

•     usklađenja u zadnji čas koja značajno utječu na financijske rezultate;

•     evidencija pristupa djelatnika sustavima i evidencijama nekonzistentna s onom potrebnom za obavljanje njihovih autoriziranih obveza; i

•     natuknice ili pritužbe revizoru o navodnim prijevarama;

Konfliktne ili nedostajuće evidencije koje uključuju:

•     nedostajući dokumenti;

•     dokumenti za koje se čini da su izmijenjeni;

•     dostupnost jedino fotokopiranih ili elektronički prenesenih dokumenata kad se očekuje da bi originalni dokumenti trebali postojati;

•     značajne neobjašnjene stavke u usklađenjima;

•     neuobičajene promjene bilance, ili promjene u trendovima ili značajnim pokazateljima ili odnosima u financijskim izvještajima – na primjer, potraživanja rastu brže nego prihodi;

•     nekonzistentni, nejasni ili neuvjerljivi odgovori menadžmenta ili djelatnika, koji proizlaze iz upita ili analitičkih postupaka;

•     neuobičajene razlike između evidencija subjekta i odgovora na konfirmacije;

•     velik broj potražnih knjiženja i ostalih usklađenja na evidencijama potraživanja;

•     neobjašnjene ili neadekvatno objašnjene razlike između analitike potraživanja i kontrolnih konta, ili između izvoda kupaca i analitike potraživanja od kupaca;

•     nedostajući ili nepostojeći poništeni čekovi u uvjetima gdje se poništeni čekovi obično vraćaju subjektu zajedno s izvodom banke;

•     manjkovi zaliha ili fizičke imovine značajnog iznosa;

•     nedostupni ili nedostajući elektronički dokazi, nekonzistentni s praksom ili politikama subjekta o čuvanju evidencija;

•     manje odgovora na konfirmacije nego što je očekivano ili veći broj odgovora nego što je očekivano; i

•     nemogućnost pripremanja dokaza o razvoju ključnih sustava i testiranja promjena programa i implementacijskih aktivnosti o promjenama sustava tijekom tekuće godine i stavljanju u upotrebu.

Problematični ili neuobičajeni odnosi između revizora i menadžmenta, uključujući:

•     odbijanje pristupa evidencijama, prostorijama, određenim djelatnicima, klijentima, dobavljačima ili ostalima od kojih bi mogao biti zatražen revizijski dokaz;

•     neprimjeren vremenski pritisak od strane menadžmenta da se riješe kompleksna ili sporna pitanja;

•     pritužbe menadžmenta o obavljanju revizije ili zastrašivanje članova tima od strane menadžmenta, osobito u vezi s revizorovim kritičnim procjenama revizijskih dokaza ili rješavanjem potencijalnih neslaganja s menadžmentom;

•     neuobičajena kašnjenja subjekta u pružanju traženih informacija;

•     nespremnost davanja revizoru pristupa ključnim elektroničkim datotekama za testiranje kroz upotrebu tehnika računalne podrške;

•     odbijanje pristupa ključnim IT operativnim djelatnicima i prostorijama, uključujući osoblju za sigurnost, operacije i razvoj sustava;

•     nespremnost dodavanja ili mijenjanja objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi ih se učinilo kompletnima i razumljivijima; i

•     nespremnost pravodobnog rješavanja identificiranih nedostataka u internim kontrolama.

Ostalo

•     nespremnost menadžmenta da dopusti revizoru da se osobno nađe s onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     računovodstvene politike koje su drugačije od industrijskih normi;

•     česte promjene računovodstvenih procjena koje ne proizlaze iz promjena okolnosti; i

•     toleriranje kršenja subjektovog kodeksa ponašanja.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 250 (IZMIJENJEN)

RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Učinak zakona i regulativa	2
Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama	3 – 9
Datum stupanja na snagu	10
Ciljevi	11
Definicija	12
Zahtjevi
Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama	13 – 18
Revizijski postupci kad je utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji	19 – 22
Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji	23 – 29
Dokumentacija	30
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama	A1 – A8
Definicija	A9 – A10
Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama	A11 – A16
Revizijski postupci kad je utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji	A17 – A25
Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji	A26 – A34
Dokumentacija	A35 – A36

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj ovog MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne primjenjuje se na ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja u kojima je revizor posebno angažiran radi testiranja i zasebnog izvješćivanja o sukladnosti s određenim zakonima ili regulativama.

Učinak zakona i regulativa

2. Učinak zakona i regulativa na financijske izvještaje značajno se razlikuje od slučaja do slučaja. Oni zakoni i regulative kojima podliježe subjekt tvore zakonski i regulativni okvir. Odredbe nekih zakona ili regulativa imaju izravni učinak na financijske izvještaje tako što određuju iznose ili objavljivanja koja će se iskazati u subjektovim financijskim izvještajima. Drugi zakoni ili regulative su oni u skladu s kojima treba postupati menadžment ili koji sadrže odredbe prema kojima je subjektu dopušteno voditi poslovanje, ali koji nemaju izravni učinak na subjektove financijske izvještaje. Neki subjekti posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao što su banke i kemijska industrija). Drugi su samo podložni mnogim zakonima i regulativama koji se općenito odnose na poslovne aspekte poslovanja (kao što su oni koji se odnose na zaštitu na radu, zdravstvenu zaštitu i jednakost u zapošljavanju). Nesukladnost sa zakonima i regulativama može rezultirati s financijskim posljedicama za subjekt, kao što su kazne, sudski sporovi ili druge posljedice koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke A1-A8)

3. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu s odredbama zakona i regulativa, uključujući sukladnost s odredbama zakona i regulativa koje određuju iznose i objavljivanja prikazana u subjektovim financijskim izvještajima.

Odgovornost revizora

4. Zahtjevi u ovom MRevS-u oblikovani su kako bi pomogli revizoru u identificiranju značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja zbog nesukladnosti sa zakonima i regulativama. Međutim, revizor nije odgovoran za sprječavanje nesukladnosti i ne može se očekivati da će otkriti nesukladnosti sa svim zakonima i regulativama.

5. Revizor je odgovoran za stjecanje razumnog uvjerenja da su financijski izvještaji, promatrani kao cjelina, bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.[156](MRevS 200 Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 5.) U obavljanju revizije financijskih izvještaja, revizor vodi računa o primjenjivom zakonskom i regulativnom okviru. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da ne budu otkrivena neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima, iako se revizija primjereno planira i obavlja u skladu s MRevS-ovima.[157](MRevS 200, točke A53-A54.) U kontekstu zakona i regulativa, potencijalni su učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja veći zbog razloga poput sljedećih:

•     postoje mnogi zakoni i regulative koji se poglavito odnose na poslovne aspekte subjekta, ali obično nemaju značajan utjecaj na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni informacijskim sustavom subjekta relevantnim za financijsko izvještavanje;

•     nesukladnost može uključiti postupanje radi prikrivanja, kao što je zaključivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, menadžmentovo zaobilaženje kontrola ili namjerno davanje pogrešnih iskaza revizoru; i

•     predstavlja li neka radnja nesukladnost u konačnici je pitanje koje treba riješiti sud ili drugo primjereno pravosudno tijelo.

Općenito, što se nesukladnost sa zakonima i regulativama više odnosi na poslovne događaje i transakcije koji se obično ne iskazuju u financijskim izvještajima, to je manje vjerojatno da će revizor saznati za nesukladnost ili ju uočiti.

6. Ovaj MRevS razlikuje revizorove odgovornosti u vezi sa sukladnošću s dvjema različitim kategorijama zakona i regulativa, kako slijedi (Vidjeti točke A6, A12-A13):

(a) odredbama onih zakona i regulativa za koje je opće prihvaćeno da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima kao što su porezni i mirovinski zakoni i regulative (Vidjeti točku 14) (Vidjeti točku A12); i

(b) ostalim zakonima i regulativama koji nemaju izravni učinak na određivanje iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima, ali s kojima sukladnost može biti od ključnog značaja za operativne aspekte poslovanja, na subjektovu sposobnost nastavljanja svojeg poslovanje ili izbjegavanja značajnih kazni (na primjer, sukladnost s uvjetima dopuštenja za rad, sukladnost s regulativnim zahtjevima solventnosti ili sukladnost s regulativama zaštite okoliša); nesukladnost s takvim zakonima i regulativama može stoga imati značajan učinak na financijske izvještaje. (Vidjeti točku 15.) (Vidjeti točku A13.)

7. U ovom MRevS-u, različiti zahtjevi navedeni su za svaku od prethodnih kategorija zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(a), revizorova je odgovornost pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama tih zakona i regulativa. Za kategoriju navedenu u točki 6(b), revizorova je odgovornost ograničena na poduzimanje određenih revizijskih postupaka kako bi se pomoglo utvrditi nesukladnost s onim zakonima i regulativama koja može imati značajan učinak na financijske izvještaje.

8. Ovim MRevS-om se od revizora zahtijeva opreznost spram mogućnosti da mu ostali revizijski postupci primijenjeni za svrhu formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu skrenuti pozornost na slučajeve nesukladnosti. Održavanje profesionalnog skepticizma tijekom cijele revizije, kako se zahtijeva MRevS-om 200[158](MRevS 200, točka 15.)^, važno je u tom kontekstu, u opsegu u kojem zakoni i regulativa utječu na subjekt.

9. Revizor može imati dodatne odgovornosti sukladno zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi sa subjektovom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, koji se mogu razlikovati ili biti zahtjevniji od ovog MRevS-a, kao što su: (Vidjeti točku A8)

•     postupanje vezano uz otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji, uključujući zahtjeve u vezi s određenim komuniciranjem s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, procjenjivanje primjerenosti njihovog reagiranja na nesukladnost i određivanje jesu li potrebne daljnje radnje;

•     priopćavanje otkrivene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da ona postoji drugim revizorima (na primjer, u reviziji financijskih izvještaja grupe); i

•     zahtjevi dokumentiranja u vezi s otkrivenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji.

Postupanje u skladu s bilo kojim dodatnim odgovornostima može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorov rad u skladu s ovim i drugim MRevS-ima (na primjer, u vezi s integritetom menadžmenta ili, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje).

Datum stupanja na snagu

10. Međunarodni revizijski standard (MRevS) 250 (izmijenjen) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju na 15. prosinca 2017. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

11. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postupanjem u skladu s odredbama onih zakona i regulativa za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima;

(b) obaviti određene revizijske postupke kako bi pomogli identificirati slučajeve nesukladnosti s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje; i

(c) primjereno reagirati na otkrivenu nesukladnost sa zakonima i regulativama ili na sumnju da ona postoji, a otkrivenu tijekom revizije.

Definicija

12. Za namjene ovog MRevS-a, sljedeći pojam ima niže navedeno značenje:

Nesukladnost – činidbe propuštanja ili počinjenja koje je, namjerno ili nenamjerno, počinio subjekt ili oni koji su zaduženi za upravljanje ili menadžment ili drugi pojedinac koji radi za ili pod vodstvom subjekta, a koja je suprotna važećim zakonima ili regulativama. Nesukladnost ne uključuje osobno nepropisno ponašanje (nepovezano s poslovnim aktivnostima subjekta) (Vidjeti točke A9-A10.)

Zahtjevi

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

13. Kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen)[159](MRevS 315 (izmijenjen) Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 11.)^, revizor mora steći opće razumijevanje:

(a) zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog na subjekt i industriju ili sektor u kojem posluje subjekt; i

(b) način na koji je subjekt usklađen s tim okvirom. (Vidjeti točku A11.)

14. Revizor mora steći dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi sa sukladnošću s odredbama onih zakona i regulativa za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objavljivanja u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A12.)

15. Revizor mora obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi pomogli u utvrđivanju slučajeva nesukladnosti s ostalim zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje: (Vidjeti točke A13-A14)

(a) postavljanjem upita menadžmentu i, ako je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje, o tome postupa li subjekt u skladu s takvim zakonima i regulativama; i

(b) provjeravanje prepiske, ako je ima, s relevantnim regulativnim tijelima ili tijelima za licenciranje.

16. Tijekom revizije, revizor mora ostati pozoran spram mogućnosti da mu ostali primijenjeni revizijski postupci mogu skrenuti pozornost na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da ona postoji. (Vidjeti točku A15.)

17. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje da daju pisane izjave da su revizoru obznanjeni svi poznati slučajevi nesukladnosti ili sumnji na nesukladnost sa zakonima i regulativama čiji učinci trebaju biti razmotreni kad se sastavljaju financijski izvještaji. (Vidjeti točku A16.)

18. Ako nema otkrivenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnji da ih ima, od revizora se ne zahtijeva obavljanje drugih revizijskih postupaka u vezi sa subjektovim postupanjem u skladu sa zakonima i regulativama, osim onih navedenih u točkama 13-17.

Revizijski postupci kad je otkrivena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

19. Ako revizor postane svjestan informacije u vezi sa slučajem nesukladnosti ili sumnjom na nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor mora steći: (Vidjeti točke A17-A18)

(a) razumijevanje vrste radnje i okolnosti u kojem je ona nastala; i

(b) dodatne informacije za ocjenjivanje mogućeg učinka na financijske izvještaje. (Vidjeti točku A19.)

20. Ako revizor sumnja na postojanje nesukladnosti, revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, raspraviti to pitanje s primjerenom razinom menadžmenta i, ako je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako menadžment ili, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju dostatne informacije koje potkrjepljuju da subjekt postupa u skladu sa zakonima i regulativama te, po revizorovoj prosudbi, učinak sumnje da postoji nesukladnost može biti značajan za financijske izvještaje, revizor mora razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta. (Vidjeti točke A20-A22.)

21. Ako se ne mogu dobiti dostatne informacije u vezi sa sumnjom da postoji nesukladnost sa zakonima i regulativama, revizor je dužan razmotriti učinak nepostojanja dostatnih i primjernih revizijskih dokaza na revizorsko izvješće.

22. Revizor mora ocijeniti posljedice otkrivene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i mora poduzeti primjerene radnje. (Vidjeti točke A23-A25.)

Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

23. Osim ako su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta, te su stoga svjesni pitanja koja se odnose na utvrđenu nesukladnost ili sumnju da ona postoji, a koje je već priopćio revizor[160](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13.), revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima koja uključuju nesukladnosti sa zakonima i regulativama koje je revizor saznao tijekom odvijanja revizije, osim kad su pitanja očigledno neznačajna.

24. Ako se, po revizorovoj prosudbi, za nesukladnost navedenu u točki 23 smatra da je namjerna i značajna, revizor mora to pitanje priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje čim je to prije izvedivo.

25. Ako revizor sumnja da su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje uključeni u nastanak nesukladnosti, revizor mora to pitanje priopćiti sljedećoj višoj razini upravljanja subjektom, ako ona postoji, kao što je revizijski odbor ili nadzorni odbor. Ako ne postoji razina s višim ovlastima ili revizor vjeruje da se neće reagirati na njegovo priopćenje ili nije siguran koju osobu treba izvijestiti, revizor mora razmotriti potrebu pribavljanja pravnog savjeta.

Potencijalne posljedice identificiranog nepridržavanja ili sumnje na nepridržavanje propisa za revizorsko izvješće (Vidjeti točke A26-A27)

26. Ako revizor zaključi da utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji ima značajan učinak na financijske izvještaje i da nije primjereno odražena u financijskim izvještajima, revizor mora, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje o financijskim izvještajima[161](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 8.).

27. Ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje spriječe revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za ocjenjivanje je li nastala nesukladnost koja može biti, ili je vjerojatno da je, značajna za financijske izvještaje, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima na osnovi ograničenja opsega revizije u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen)[162](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 7 i 9.).

28. Ako revizor ne može utvrditi je li nastala nesukladnost zbog ograničenja koja su nametnule okolnosti, a ne menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje, revizor mora ocijeniti učinak na revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

29. Ako je revizor utvrdio nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnja da ona postoji, revizor mora utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točke A28-A34):

•     zahtijevaju da revizor izvijesti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta.

•     uspostaviti odgovornosti prema kojima izvješćivanje primjerenog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.

Dokumentacija

30. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju[163](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8 – 11 i točka A6.) uključiti utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnju da one postoje i: (Vidjeti točke A35-A36)

•     obavljene revizijske postupke, učinjene značajne profesionalne prosudbe i zaključke stvorene o njima; i

•     raspravu o važnim pitanjima povezanih s nesukladnošću s menadžmentom i, ako je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje i drugima, uključujući i o tome kako su menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje postupili u vezi s pitanjem.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odgovornost za sukladnost sa zakonima i regulativama (Vidjeti točke 3-9)

A1. Odgovornost je menadžmenta, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, osigurati da se subjektovo poslovanje vodi u skladu sa zakonima i regulativama. Zakoni i regulativa mogu utjecati na subjektove financijske izvještaje na različite načine: na primjer, najizravnije mogu utjecati na određena objavljivanja koja se zahtijevaju od subjekta u financijskim izvještajima ili mogu propisati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja. Oni također mogu ustanovljivati određena zakonska prava ili obveze subjekta, od kojih će neka biti priznata u subjektovim financijskim izvještajima. Osim toga, zakoni i regulative mogu nametati kazne za slučajeve nepostupanja u skladu s njima.

A2. Sljedeći su primjeri vrsta politika i postupaka koje subjekt može implementirati kako bi se njima pomoglo sprječavanje i otkrivanje nesukladnosti sa zakonima i regulativama:

•     obavljati monitoring zakonskih zahtjeva i osigurati oblikovanost operativnih postupaka na način da mogu ispuniti te zahtjeve;

•     uvođenje i stavljanje u funkciju primjerenih sustava internih kontrola;

•     razvijanje, publiciranje i primjenjivanje kodeksa ponašanja;

•     osiguravanje da su zaposlenici ispravno osposobljeni i da razumiju kodeks ponašanja;

•     obavljanje monitoringa postupanja u skladu s kodeksom ponašanja i primjereno stegovno djelovanje prema onima koji ga ne primjenjuju;

•     uključivanje pravnih savjetnika radi pomoći pri praćenju zakonskih odredbi; i

•     vođenje registra značajnih zakona i regulativa u skladu s kojima subjekt treba postupati u svojoj djelatnosti, kao i podataka o žalbama.

U većim subjektima ove se politike i postupci mogu dopuniti dodjeljivanjem primjerene odgovornosti, kako slijedi:

•     službi interne revizije.

•     revizijskom odboru.

•     službi za praćenje sukladnosti s propisima.

Odgovornost revizora

A3. Nesukladnost subjekta sa zakonima i regulativama može za posljedicu imati značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja. Otkrivanje nesukladnosti, neovisno o njezinoj značajnosti, može utjecati na druga područja revizije uključujući, na primjer, revizorovo razmatranje integriteta menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika.

A4. Predstavlja li neka radnja nesukladnost sa zakonima i regulativama je pitanje koje treba utvrditi sud ili drugo primjereno pravosudno tijelo, što je redovito izvan revizorove profesionalne nadležnosti. Unatoč tome, revizorova osposobljenost i iskustvo te razumijevanje poslovanja subjekta i njegove grane djelatnosti ili sektora može biti osnovom za utvrđivanje da radnje koje je uočio revizor mogu predstavljati nesukladnost sa zakonima i regulativama.

A5. U skladu s određenim zakonskim zahtjevima, revizor može imati konkretnu obvezu, kao dio revizije financijskih izvještaja, izvijestiti o tome je li subjekt postupio u skladu s određenim odredbama zakona ili regulativa. U tim okolnostima, MRevS 700 (izmijenjen)[164](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 43.) ili MRevS 800 (izmijenjen)[165](MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 11.) uređuje kako se te revizijske odgovornosti trebaju odražavati u revizorskom izvješću. Nadalje, ako postoje posebni zakonski zahtjevi izvješćivanja, može biti potrebno u revizijski plan uključiti primjereno provjeravanje postupanja u skladu s tim odredbama zakona i regulativa.

Kategorije zakona i regulativa (Vidjeti točku 6)

A6. Vrsta i okolnosti subjekta mogu utjecati na to je li relevantni zakon i regulativa unutar kategorije zakona i regulativa opisane u točki 6(a) ili 6(b). Primjeri zakona i regulativa koji mogu biti uključeni u kategorije opisane u točki 6 uključuju one koji uređuju područja povezana s:

•     prijevarom, korupcijom i podmićivanjem,

•     pranjem novca, financiranjem terorista i zaradama od kriminala,

•     trgovanjem i tržištem vrijednosnih papira,

•     bankarskim i drugim financijskim proizvodima i uslugama,

•     zaštitom podataka,

•     poreznim i mirovinskim obvezama i plaćanjima,

•     zaštitom okoliša,

•     javnim zdravstvom i zaštitom.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A7. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi s razmatranjem zakona i regulativa koje mogu biti povezane s revizijom financijskih izvještaja ili se mogu odnositi na druga područja subjektova poslovanja.

Dodatne odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima (Vidjeti točku 9)

A8. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora obavljanje dodatnih postupaka i poduzimanje daljnjih radnji. Na primjer, Kodeks etike za profesionalne računovođe kojeg je izdao Odbor za međunarodne standarde etike za računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva da revizor poduzme radnje kako bi reagirao na utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjama da one postoje te odredio je li potrebna daljnja aktivnost. Takvi koraci mogu uključiti priopćavanje utvrđene nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnje da one postoje, drugim revizorima unutar grupe, uključujući i angažiranom partneru za grupu, revizorima komponenti ili drugim revizorima koji obavljaju posao u komponentama grupe za svrhe različite od revizije financijskih izvještaja grupe[166](Vidjeti, na primjer, točke Z360.16-360.18 P1 IESBA Kodeksa.).

Definicija (Vidjeti točku 12)

A9. Radnje koje su nesukladne sa zakonima i regulativama uključuju transakcije koje je zaključio subjekt ili su ih u njegovo ime odnosno u ime i za račun tog subjekta zaključili oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili drugi pojedinci koji rade za ili pod vodstvom subjekta.

A10. Nesukladnost također uključuje osobno nepropisno ponašanje povezano s poslovnim aktivnostima subjekta, na primjer, u okolnostima u kojima je neka osoba na ključnom menadžerskom položaju u osobno ime prihvatila mito od dobavljača i za uzvrat osigurala imenovanje dobavljača za pružanje usluga subjektu ili sklapanje ugovora sa subjektom.

Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama

Stjecanje razumijevanja zakonskog i regulativnog okvira (Vidjeti točku 13)

A11. Revizor može steći opće razumijevanje zakonskog i regulativnog okvira i subjektove sukladnosti s tim okvirom, na primjer:

•     koristeći postojeće znanje o grani djelatnosti subjekta, regulativnim i drugim vanjskim čimbenicima;

•     ažurirajući svoje razumijevanje onih zakona i regulativa koji izravno određuju iznose i objavljivanja prikazane u financijskim izvještajima;

•     postavljanjem upita menadžmentu o zakonima i propisima za koje se može očekivani da će imati značajan utjecaj na poslovanje subjekta;

•     postavljanjem upita menadžmentu u vezi s primjenjivanjem zakona i regulativa; i

•     postavljanjem upita menadžmentu u vezi s politikama ili postupcima usvojenim za utvrđivanje, ocjenjivanje i računovodstveni tretman sudskih sporova.

Zakoni i regulative za koje je općepriznato da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima (Vidjeti točke 6 i 14)

A12. Određeni zakoni i regulative su dobro uspostavljeni, poznati su subjektu i odnose se na subjektovu djelatnost ili sektor i relevantni su za subjektove financijske izvještaje (kako je opisano u točki 6(a)). Oni mogu uključiti one koji se odnose na, primjerice:

•     oblik i sadržaj financijskih izvještaja;

•     pitanja financijskog izvještavanja specifična za djelatnost;

•     računovodstvo za transakcije prema ugovorima s državom; ili

•     obračunavanje ili priznavanje rashoda za porez na dobit ili rashode za mirovine.

Neke odredbe u tim zakonima i regulativama mogu biti izravno relevantne za određene tvrdnje u financijskim izvještajima (na primjer, potpunost rezervacija za porez na dobit), dok druge mogu biti izravno relevantne za financijske izvještaje kao cjelinu (na primjer, zahtijevana izvješća čine cjelovit skup financijskih izvještaja). Cilj zahtjeva iz točke 14 jest u tome da revizor pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s određivanjem iznosa i objavljivanja financijskim izvještajima u skladu s relevantnim odredbama tih zakona i regulativa.

Nesukladnost s drugim odredbama takvih zakona i regulativa i drugim zakonima i regulativama mogu imati za posljedicu kazne, sudski postupak ili druge posljedice čiji se trošak mora iskazati u financijskim izvještajima, ali za koje se ne smatra da imaju izravan učinak na financijske izvještaje kako je opisano u točki 6(a).

Postupci za otkrivanje slučajeva nesukladnosti – ostali zakoni i regulative (Vidjeti točke 6 i 15)

A13. Određenim ostalim zakonima i regulativama revizor treba posvetiti posebnu pozornost jer imaju ključan učinak na poslovanje subjekta (kako je opisano u točki 6(b)). Nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji imaju ključni učinak na poslovanje subjekta mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje nastavak subjektovog poslovanja po načelu vremenske neograničenosti poslovanja[167](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.). Na primjer, nesukladnost sa zahtjevima iz subjektovog odobrenja za rad ili drugih ovlasti za obavljanje svojeg poslovanja može imati takav učinak (na primjer, kod banke, nesukladnost sa zahtjevima u vezi s kapitalom ili plasmanima). Postoje također mnogi zakoni i regulativa uglavnom u vezi s poslovnim aspektima subjekta koji obično ne utječu na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni subjektovim informacijskim sustavima relevantnim za financijsko izvještavanje.

A14. Budući da se posljedice ostalih zakona i regulativa na financijsko izvještavanje mogu razlikovati ovisno o subjektovom poslovanju, revizijski postupci koje zahtijeva točka 15 usmjereni su na upozoravanje revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.

Nesukladnosti na koje revizora upozoravaju ostali revizijski postupci (Vidjeti točku 16)

A15. Revizijski postupci primijenjeni radi formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu upozoriti revizora na slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnje da one postoje. Na primjer, takvi revizijski postupci mogu uključiti:

•     čitanje zapisnika sa sjednica;

•     postavljanje upita subjektovu menadžmentu i unutarnjem pravnom savjetniku ili vanjskom pravnom savjetniku u vezi sa sudskim sporovima, tužbama i procjenama; i

•     obavljanje dokaznih testova detalja klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja.

Pisane izjave (Vidjeti točku 17)

A16. Budući da se učinak zakona i regulativa na financijske izvještaje može značajno razlikovati, pisane izjave pružaju nužan revizijski dokaz o menadžmentovoj upoznatosti s utvrđenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje, čije posljedice mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Međutim, pisane izjave, same za sebe, ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze te, u skladu s tim, ne utječu na vrste i obujam drugih revizijskih dokaza koje revizor mora pribaviti.[168](MRevS 580, Pisane izjave, točka 4.)

Revizijski postupci kad je utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji

Indikacije nesukladnosti sa zakonima i regulativama (Vidjeti točku 19)

A17. Revizor može postati svjestan informacija u vezi s nekim slučajem nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje koje nisu posljedica obavljanja postupaka iz točki 13-17 (na primjer, kad zviždač upozorava revizora na nesukladnost).

A18. Indikacija nesukladnosti sa zakonima i regulativama mogu biti:

•     istrage regulativnih organizacija i upravnih tijela ili plaćanja kazni ili globa;

•     plaćanja nespecificiranih usluga ili odobravanja kredita konzultantima, povezanim strankama, zaposlenicima ili državnim namještenicima;

•     provizije ili agentske naknade koje se čine prekomjernima u odnosu na one koje uobičajeno plaća subjekt ili su uobičajene u njegovoj djelatnosti ili u odnosu na usluge koje su stvarno primljene;

•     kupovanja po cijeni koja je znatno iznad ili ispod tržišne cijene;

•     neuobičajena plaćanja gotovinom, kupovine s unovčivim čekovima plativim donositelju ili prijenosa na anonimne bankovne račune;

•     neuobičajene transakcije s kompanijama registriranim u poreznim oazama;

•     plaćanja roba i usluga obavljena u drugoj državi koja nije država porijekla robe ili usluge;

•     plaćanja bez ispravne dokumentacije za deviznu kontrolu;

•     informacijski sustav koji ne osigurava, zbog svoje oblikovanosti ili slučajno, primjereni revizijski trag ili dovoljan dokaz;

•     neautorizirane transakcije ili neispravno evidentirane transakcije; i

•     negativni komentari u medijima.

Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu (Vidjeti točku 19(b))

A19. Pitanja relevantna za revizorovu ocjenu mogućeg utjecaja na financijske izvještaje uključuju:

•     potencijalne financijske posljedice utvrđenih nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da one postoje, na financijske izvještaje, uključujući, na primjer, nametanje kazni, globa, odšteta, prijetnje eksproprijacijom imovine, prisilno obustavljanje poslovanja i sudske postupke;

•     zahtijevaju li potencijalne financijske posljedice objavljivanje; i

•     jesu li potencijalne financijske posljedice toliko ozbiljne da dovode u pitanje fer prezentaciju financijskih izvještaja ili na drugi način čine da financijski izvještaji dovode u zabludu.

Revizijski postupci i komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnjom da ona postoji (Vidjeti točku 20)

A20. Od revizora se zahtijeva raspraviti nesukladnost na koju se sumnja s primjerenom razinom menadžmenta i, ako je primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje jer oni mogu osigurati dodatni revizijski dokaz. Na primjer, revizor može potvrditi da menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto shvaćanje činjenica i okolnosti relevantnih za transakcije ili događaje koji dovode do nesukladnosti sa zakonima i regulativama na koju se sumnja.

A21. Međutim, u nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu izričito zabraniti komuniciranje ili druge aktivnosti koje mogu prejudicirati istragu primjerenog nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući uzbunjivanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva prema legislativi o sprječavanju pranja novca da izvijesti primjereno nadležno tijelo o utvrđenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. U takvim okolnostima, problematika koju razmatra revizor može biti složena i revizor može smatrati primjerenim pribaviti pravni savjet.

A22. Ako menadžment ili, kad je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne osiguraju revizoru dostatne informacije kako subjekt u stvarnosti posluje u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama, revizor može smatrati primjerenim savjetovati se sa subjektovim internim ili eksternim pravnim savjetnikom o primjeni zakona i regulativa u danim okolnostima, kao i o mogućnosti prijevare i mogućim učincima na financijske izvještaje. Ako revizor ne smatra odgovarajućim savjetovati se sa subjektovim pravnim savjetnikom ili ako pak nije zadovoljan s mišljenjem pravnog savjetnika, revizor može razmotriti mogućnost savjetovanja na povjerljivoj osnovi s drugima unutar revizorskog društva, umreženog revizorskog društva, profesionalnog tijela ili sa svojim odvjetnikom o tome je li nastalo kršenje zakona ili regulative, uključujući i o mogućnosti prijevare, mogućim pravnim posljedicama, kao i o daljnjim radnjama koje revizor treba poduzeti, ako su potrebne.

Ocjenjivanje posljedica utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji (Vidjeti točku 22)

A23. Kao što zahtijeva točka 22, revizor ocjenjuje posljedice utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji u odnosu na druga područja revizije, uključujući revizorovu procjenu rizika i pouzdanost pisanih izjava. Posljedice određene utvrđene nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ovisit će o odnosu između počinjenja i prikrivanja, ako ga je bilo, u odnosu na određeni kontrolni postupak, kao i o razini uključenog menadžmenta ili pojedinaca koji rade za ili pod vodstvom subjekta, a osobito posljedica koje nastaju uključenošću onih s najvišom razinom ovlasti u subjektu. Kako je navedeno u točki 9, revizorova sukladnost sa zakonom, regulativom ili relevantnim zahtjevima etike može osigurati daljnje informacije koje su relevantne za revizorove odgovornosti u skladu s točkom 22.

A24. Primjeri okolnosti koje mogu uzrokovati revizorovo ocjenjivanje posljedice utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, na pouzdanost pisanih izjava primljenih od menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju slučajeve kad:

•     revizor sumnja ili ima dokaz o uključenosti ili namjeravanoj uključenosti menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje u bilo koju utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji,

•     revizor je svjestan da menadžment i, ako je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju saznanja o takvoj nesukladnosti i, protivno zakonskim ili regulatornim zahtjevima, nisu izvijestili ili odobrili izvješćivanje o tom pitanju primjerenom nadležnom tijelu unutar razumnog razdoblja.

A25. U određenim okolnostima, revizor može razmotriti povlačenje iz angažmana, ako je povlačenje dopušteno zakonom ili regulativom, na primjer ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzimaju mjere za ispravke koje revizor smatra primjerenim u danim okolnostima ili utvrđena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, stvara dvojbe u vezi s čestitošću menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, čak i kad nesukladnost nije značajna za financijske izvještaje. Revizor može razmotriti je li primjereno pribaviti pravni savjet kako bi odredio je li primjereno povući se iz angažmana. Kad revizor odredi da bi bilo primjereno povući se iz angažmana, takav čin ne bi bila zamjena za postupanje u skladu s drugim odgovornostima prema zakonu, regulativi ili relevantnim zahtjevima etike da se reagira na utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji. Nadalje, točka A9 MRevS-a 220[169](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja) navodi da neki etički zahtjevi mogu nalagati revizoru prethodniku, nakon zahtjeva kojeg uputi revizor sljednik, da se daju revizoru sljedniku informacije u vezi s nesukladnošću sa zakonima i regulativama.

Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji

Potencijalne implikacije utvrđene nesukladnosti ili sumnji da ona postoji na revizorsko izvješće (Vidjeti točke 26-28)

A26. Utvrđena nesukladnost sa zakonima i regulativom, ili sumnju da ona postoji, se priopćava u revizorskom izvješću kad revizor modificira mišljenje u skladu s točkama 26 – 28. U određenim drugim okolnostima, revizor može priopćiti utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorskom izvješću, na primjer:

•     ako revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja, povrh revizorovih odgovornosti prema MRevS-ima, kako je razmatrano u točki 43. MRevS-a 700 (izmijenjen);

•     ako revizor odredi da je utvrđena nesukladnost, ili sumnja da ona postoji, ključno revizijsko pitanje i u skladu s tim priopćava pitanje sukladno MRevS-u 701[170](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), osim ako se ne primjenjuje točka 14 tog MRevS-a; ili

•     u iznimnim okolnostima kad menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzmu mjere za ispravljanje koje revizor smatra nužnim u danim okolnostima i povlačenje iz angažmana nije moguće (vidjeti točku A25), revizor može razmotriti opisivanje utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, u točki za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[171](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora).

A27. Zakon ili regulativa mogu sprječavati menadžment, onima koji su zaduženi za upravljanje ili revizoru javno objavljivanje o određenim pitanjima. Na primjer, zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti priopćavanje, ili druge radnje, koje mogu prejudicirati istragu primjerenog nadležnog tijela o stvarnoj ilegalnoj aktivnosti, ili sumnji na nju, uključujući i zabranu upozoravanja subjekta. Kad revizor namjerava priopćiti utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji, u revizorskom izvješću prema okolnostima navedenim u točki A26 ili drugačije, takav zakon ili regulativa može imati posljedice na revizorovu mogućnost da opiše pitanje u revizorskom izvješću, ili u određenim okolnostima da izda revizorsko izvješće. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi određivanja primjerenog pravca djelovanja.

Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da je ona postoji (Vidjeti točku 29)

A28. Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji, može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima zbog:

(a) zakona, regulative ili relevantnih zahtjeva etike koji zahtijevaju od revizora izvješćivanje (vidjeti točku A29);

(b) toga što je revizor odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuća aktivnost za reagiranje na utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji (vidjeti točku A30); ili

(c) zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike daju revizoru pravo da tako učini (vidjeti točku A31).

A29. U nekim jurisdikcijama, zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu zahtijevati od revizora izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, u nekim zakonodavstvima, postoje zakonski zahtjevi koji od revizora financijskih institucija zahtijevaju izvješćivanje nadzornog nadležnog tijela o slučajevima nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoje. Također, pogrešna prikazivanja mogu nastati iz nesukladnosti sa zakonima i regulativama i, u nekim jurisdikcijama, može se zahtijevati od revizora izvješćivanje o pogrešnim prikazima primjerenom nadležnom tijelu ako menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje propuste poduzeti korektivne radnje.

A30. U drugim slučajevima, relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora određivanje je li primjerena aktivnost u danim okolnostima izvjesiti primjereno nadležno tijelo o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonom i regulativama, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva od revizora poduzimanje koraka kao reakciju na utvrđenu nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji te određivanje jesu li potrebne daljnje radnje, koje mogu uključiti izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta[172](Vidjeti, na primjer, točke 360.21 i 360.25 A1-R360.27 IESBA Kodeksa.). IESBA Kodeks objašnjava da takvo izvješćivanje ne bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti prema IESBA Kodeksu[173](Vidjeti, na primjer, točke Z114.1–114.1 P1 i Z360.26 IESBA Kodeksa.).

A31. Čak ako zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike ne sadrže zahtjeve koji se bave izvješćivanjem utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, oni mogu davati revizoru pravo izvijestiti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, ako revidira financijske izvještaje financijskih institucija, revizor može imati pravo prema zakonu ili regulativi raspraviti s nadzornim tijelom pitanja kao što su utvrđena nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji.

A32. U drugim okolnostima, izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji može biti spriječeno revizorovom dužnošću čuvanja povjerljivosti prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima.

A33. Utvrđivanje zahtijevano točkom 29 može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U skladu s tim revizor može razmotriti potrebu za internom konzultacijom (na primjer, unutar revizorskog društva ili revizorskog društva mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako bi to bilo zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi predstavljalo kršenje dužnosti čuvanja povjerljivosti). Revizor može također razmotriti pribavljanje pravnog savjeta radi stjecanja razumijevanja o opcijama koje su mu na raspolaganju i profesijskim ili pravnim posljedicama poduzimanja bilo kojih određenih pravaca djelovanja.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A34. Revizori javnog sektora mogu imati obvezu izvijestiti zakonodavna ili upravna tijela o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnje da ona postoji ili ih o tome izvijestiti u svom izvješću.

Dokumentacija (Vidjeti točku 30)

A35. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi s utvrđenim nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili sumnjom da one postoje može uključiti, na primjer:

•     kopije evidencija i isprava; i

•     zapisnike o raspravama s menadžmentom, onima koji su zaduženi za upravljanje ili sa stranama izvan subjekta.

A36. Zakon, regulativa ili relevantni zahtjevi etike mogu također postavljati dodatne zahtjeve dokumentiranja u vezi s utvrđenom nesukladnošću sa zakonima i regulativama, ili sumnjom da ona postoji[174](Vidjeti, na primjer, točku Z360.28 IESBA Kodeksa.).

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 260 (IZMIJENJEN)

KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI
ZA UPRAVLJANJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

Dodatak 1: Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 3
Uloga komuniciranja	4 – 7
Datum stupanja na snagu	8
Ciljevi	9
Definicije	10
Zahtjevi
Oni koji su zaduženi za upravljanje	11 – 13
Pitanja o kojima treba komunicirati	14 – 17
Proces komuniciranja	18 – 22
Dokumentacija	23
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Oni koji su zaduženi za upravljanje	A1 – A8
Pitanja o kojima treba komunicirati	A9 – A36
Proces komuniciranja	A37 – A53
Dokumentacija	A54

Dodatak 2: Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksi

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje neovisno o subjektovoj upravljačkoj strukturi ili veličini, određena razmatranja primjenjiva su gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta te za uvrštene subjekte. Ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa subjektovim menadžmentom ili vlasnicima, osim ako oni nisu također zaduženi upravljačkom ulogom.

2. Ovaj MRevS napisan je u kontekstu revizije financijskih izvještaja, ali se također može primijeniti, prilagođen kako je nužno u danim okolnostima, u revizijama drugih povijesnih financijskih informacija kad oni koji su zaduženi za upravljanje imaju odgovornost za nadziranje sastavljanja drugih povijesnih financijskih informacija.

3. Uvažavajući važnost učinkovitog dvosmjernog komuniciranja u reviziji financijskih izvještaja, ovaj MRevS osigurava sveobuhvatan okvir za revizorovo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje i navodi neka posebna pitanja o kojima treba komunicirati s njima. Dodatna pitanja o kojima treba komunicirati, koja dopunjavaju zahtjeve ovog MRevS-a, navedena su u drugim MRevS-ovima (vidjeti Dodatak 1). Osim toga, MRevS 265[175](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu) ustanovljuje posebne zahtjeve u vezi s priopćavanjem važnih nedostataka u internim kontrolama otkrivenih tijekom revizije onima koji su zaduženi za upravljanje. Daljnja pitanja, koja nisu zahtijevana ovim ili drugim MRevS-ovima, možda će trebati biti priopćena u skladu sa zahtjevima zakona ili regulative, sporazumom sa subjektom ili s dodatnim zahtjevima primjenjivim u angažmanu, primjerice, u skladu sa standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela. Ništa u ovom MRevS-u ne sprječava revizora da s onima koji su zaduženi za upravljanje komunicira o bilo kojem drugom pitanju. (Vidjeti točke A33-A36.)

Uloga komuniciranja

4. Ovaj MRevS prvenstveno je usmjeren na komuniciranje revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje. Unatoč tome, učinkovito dvosmjerno komuniciranje važno je u pomaganju:

(a) revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje u razumijevanju pitanja povezanih s revizijom u kontekstu i u doprinosu konstruktivnom suradničkom odnosu. Taj se odnos razvija uz održavanje revizorove neovisnosti i objektivnosti;

(b) revizoru u pribavljanju informacija relevantnih za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru u razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, u utvrđivanju primjerenih izvora revizijskih dokaza i u osiguravanju informacija o posebnim transakcijama ili događajima; i

(c) onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvještavanja čime smanjuju rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja.

5. Iako je revizor odgovoran za priopćavanje pitanja zahtijevanih ovim MRevS-om, menadžment također ima odgovornost za priopćavanje pitanja od važnosti za upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Revizorovo komuniciranje ne oslobađa menadžment od te odgovornosti. Slično tome, komuniciranje menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima za koje je revizor zahtijevao da se komuniciraju ne oslobađa revizora od odgovornosti da također komunicira u vezi s njima. Međutim, način na koji menadžment priopći ta pitanja može utjecati na oblik ili vremenski raspored revizorova komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

6. Sastavni dio svake revizije je jasno priopćavanje određenih pitanja za koje se MRevS-ovima zahtijeva da se trebaju priopćiti. MRevS-ovi, međutim, ne zahtijevaju da revizor obavi posebne postupke radi utvrđivanja bilo kojeg drugog pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje.

7. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istražnim radnjama odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kad se od revizora zahtijeva izvijestiti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno dobiti pravni savjet.

Datum stupanja na snagu

8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora su:

(a) jasno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja i priopćiti načelni prikaz planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije;

(b) pribaviti informacije relevantne za reviziju od onih koji su zaduženi za upravljanje;

(c) osigurati onima koji su zaduženi za upravljanje pravodobna opažanja stečena kroz reviziju koja su značajna i relevantna za njihovu odgovornost za nadziranje procesa financijskog izvještavanja; i

(d) promicati učinkovito dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje.

Definicije

10. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Oni koji su zaduženi za upravljanje – osoba ili osobe ili jedna ili više organizacija (primjerice, povjerenik korporacije) s odgovornošću za nadziranje strateškog pravca poslovanja subjekta i s obvezama koje su povezane s odgovornostima subjekta. To uključuje nadziranje procesa financijskog izvještavanja. U nekim zakonodavstvima kod nekih subjekata, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu uključivati osoblje menadžmenta, na primjer, izvršne članove upravnog odbora subjekta u privatnom ili javnom sektoru, ili vlasnika menadžera. Za razmatranje različitosti struktura upravljanja, vidjeti točke A1-A8.

(b) Menadžment – osoba ili osobe s izvršnom dužnošću vođenja poslovanja subjekta. U nekim zakonodavstvima za neke subjekte, menadžment uključuje neke ili sve od onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, izvršne članove upravnog odbora ili vlasnika-menadžera.

Zahtjevi

Oni koji su zaduženi za upravljanje

11. Revizor mora odrediti primjerenu osobu ili osobe unutar subjektove strukture upravljanja s kojom ili kojima mora komunicirati. (Vidjeti točke A1-A4.)

Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje

12. Ako revizor komunicira s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, revizijskim odborom ili pojedincem, revizor mora odrediti treba li također komunicirati s upravnim tijelom. (Vidjeti točke A5-A7.)

Kad su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta

13. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta, na primjer, u malim poslovanjima gdje jedini vlasnik vodi poslove subjekta i nitko drugi nema upravljačku funkciju. U takvim slučajevima, ako se pitanja zahtijevana ovim MRevS-om komuniciraju osobi ili osobama s menadžmentskim odgovornostima i ta osoba ima, ili te osobe imaju, također i upravljačke odgovornosti, pitanja ne treba ponovno priopćavati toj istoj osobi samim time što ima i upravljačku ulogu, ili tim istim osobama samim time što imaju i upravljačke uloge. Ta su pitanja navedena u točki 16(c). Revizor se ipak mora uvjeriti da komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima odgovarajuće informira sve one s kojima bi revizor inače komunicirao u kontekstu uloga koje oni imaju na području upravljanja. (Vidjeti točku A8.)

Pitanja o kojima se mora komunicirati

Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja

14. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o odgovornosti revizora u vezi s revizijom financijskih izvještaja, uključujući da:

(a) je revizor odgovoran za formiranje i izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima koje je sastavio menadžment pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(b) revizija financijskih izvještaja ne oslobađa menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje od njihovih odgovornosti. (Vidjeti točke A9-A10.)

Planirani opseg i vremenski raspored revizije

15. Revizor mora priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje pregledni prikaz planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije. (Vidjeti točke A11-A16.)

Važni nalazi revizije

16. Revizor mora komunicirati onima koji su zaduženi za upravljanje: (Vidjeti točke A17-A18)

(a) o revizorovim stavovima o značajnim kvalitativnim aspektima subjektove računovodstvenih praksi, kao i o računovodstvenim politikama, računovodstvenim procjenama i objavama u financijskim izvještajima. Ako je primjenjivo, revizor mora objasniti onima koji su zaduženi za upravljanje zašto smatra neku značajnu računovodstvena praksu, koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta; (Vidjeti točke A19-A20)

(b) o značajnim poteškoćama, ako ih ima, s kojima se suočio tijekom revizija; (Vidjeti točku A21)

(c) osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta:

(i) o značajnim pitanjima, ako ih ima, nastalim tijekom revizija koja su raspravljena ili u bila predmetom dopisivanja s menadžmentom; i (Vidjeti točku A22)

(ii) o pisanim izjavama koje je zahtijeva revizor;

(d) o okolnostima koje utječu na oblik i sadržaj revizorskog izvješća, ako ih ima (Vidjeti točke A23-A25); i

(e) bilo kojim drugim važnim pitanjima nastalih tijekom revizije koja su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, relevantna za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A26-A28.)

Neovisnost revizora

17. U slučaju uvrštenih subjekata, revizor mora priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje:

•     izjavu o tome da su angažirani tim i ostali u društvu, već prema tome kako je primjereno, društvo i, kad je primjenjivo, društva mreže ispunili sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću; i

(i)     o svim odnosima i drugim pitanjima između društva, društava mreže i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati kako su povezana s neovisnošću. To mora uključiti ukupne naknade zaračunane tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizorske i nerevizorske usluge koje su društvo i društva mreže pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te se mora naknade rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i

(ii)     u svezi s prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, o radnjama koje su bile poduzete radi razrješavanja prijetnji, uključujući o radnjama koje su poduzete radi uklanjanja okolnosti koje stvaraju prijetnje ili o primijenjenim zaštitnim mjerama radi smanjivanja prijetnji na prihvatljivu razinu. (Vidjeti točke A29-A32.)

Proces komuniciranja

Uspostavljanje procesa komuniciranja

18. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom načelnom sadržaju komuniciranja. (Vidjeti točke A37-A45.)

Oblici komuniciranja

19. Revizor mora komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u svezi sa značajnim nalazima revizije ako, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, usmeno priopćavanje ne bi bilo primjereno. Pisano priopćavanje ne treba uključiti sva pitanja koja su iskrsnula tijekom obavljanja revizije. (Vidjeti točke A46-A48.)

20. Revizor mora komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s neovisnošću revizora kad je zahtijevano točkom 17.

Vremenski raspored komuniciranja

21. Revizor mora pravodobno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A49-A50.)

Prikladnost procesa komuniciranja

22. Revizor mora ocijeniti je li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje bilo primjereno za svrhu revizije. Ako nije bilo primjereno, revizor mora ocijeniti učinak, ako ga ima, na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i njegovu mogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza i mora poduzeti primjerenu radnju. (Vidjeti točke A51-A53.)

Dokumentacija

23. Kad su usmeno priopćena pitanja o kojima se sukladno ovom MRevS-u zahtijeva komuniciranje, revizor ih mora uključiti u revizijsku dokumentaciju i navesti kad se i s kim komuniciralo. Kad je pitanje bilo priopćeno u pisanom obliku, revizor mora zadržati kopiju dopisa kao dio revizijske dokumentacije.[176](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A6.) (Vidjeti točku A54.)

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Oni koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 11)

A1. Strukture upravljanja razlikuju se od jurisdikcije do jurisdikcije i od subjekta do subjekta, odražavajući utjecaje različitih kulturnih i pravnih temelja i veličinu i karakteristike vlasništva. Na primjer:

•     U nekim jurisdikcijama postoji nadzorni odbor (sastavljen u cijelosti ili većinom od neizvršnih članova) koji je pravno odvojen od izvršnog (menadžmentskog) odbora (struktura s dvodomnošću). U drugim jurisdikcijama, za funkcije nadzornog i izvršnog odbora pravnu odgovornost snosi jedan ili jedinstven odbor (struktura s jednodomnošću).

•     U nekim subjektima, oni koji su zaduženi za upravljanje imaju položaje koji su integralni dio subjektove pravne strukture, na primjer, položaje direktora kompanije. U drugima, na primjer, u nekim državnim subjektima, tijelo koje nije dio subjekta zaduženo je za upravljanje.

•     U nekim slučajevima, neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta. U drugima, oni koji su zaduženi za upravljanje i menadžment sastoje se od različitih osoba.

•     U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje odgovorni su za odobravanje[177](Kako je opisano u točki A40 MRevS-a 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, imati odgovornost za odobravanje u ovom kontekstu znači imati ovlasti zaključiti da su sastavljena sva izvješća koja su dijelovi financijskih izvještaja, uključujući i povezane bilješke.) subjektovih financijskih izvještaja (u drugim slučajevima, menadžment ima tu odgovornost).

A2. U najvećem broju subjekata, upravljanje je skupna odgovornost upravljačkog tijela, kao što su upravni odbor, nadzorni odbor, partneri, vlasnici, odbor menadžmenta, vijeće upravitelja, povjerenici ili jednakovrijedne osobe. U nekim manjim subjektima, međutim, jedna osoba može biti zadužena za upravljanje, na primjer, vlasnik-menadžer gdje nema drugih vlasnika ili samostalni povjerenik. Kad je upravljanje skupna odgovornost, podgrupa kao što je odbor za reviziju ili čak pojedinac, može biti zadužena za određene zadatke kako bi pomogla upravljačkom tijelu u ispunjavanju njegovih odgovornosti. Alternativno, podgrupa ili pojedinac mogu imati posebne, zakonski utvrđene odgovornosti koje se razlikuju od onih za upravljačko tijelo.

A3. Takva raznolikost znači da ovim MRevS-om nije moguće za sve revizije specificirati osobu ili osobe s kojima revizor treba komunicirati o određenim pitanjima. Također, u nekim slučajevima moguće je da se primjerenu osobu ili osobe s kojima treba komunicirati neće moći jasno izdvojiti prema primjenjivom pravnom okviru ili drugim okolnostima angažmana, na primjer, u subjektima gdje struktura upravljanja nije formalno definirana, kao što su neki subjekti u obiteljskom vlasništvu, neke neprofitne organizacije i neki državni subjekti. U takvim slučajevima, revizor može trebati raspraviti i dogovoriti sa strankom koja ga je angažirala relevantnu osobu s kojim ili osobe ili s kojima će komunicirati. U odlučivanju o tome s kime će komunicirati, relevantno je revizorovo razumijevanje subjektove strukture upravljanja i upravljačkih procesa stečeno u skladu s MRevS-om 315.[178](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja) Odgovarajuća osoba s kojom ili osobe ili kojima će komunicirati mogu se razlikovati ovisno o pitanju koje treba priopćiti.

A4. MRevS 600 uključuje posebna pitanja o kojima trebaju komunicirati revizori grupe s onima koji su zaduženi za upravljanje.[179](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točke 46-49.) Kad je subjekt sastavni dio grupe, odgovarajuća osoba s kojom, ili osobe s kojima, komunicira revizor komponente ovisi o okolnostima angažmana te o pitanju koje treba priopćiti. U nekim slučajevima, određeni broj komponenti može obavljati isto poslovanje unutar istog sustava internih kontrola i korištenjem istih računovodstvenih praksa. Gdje su oni koji su zaduženi za upravljanje tim komponentama isti (primjerice, zajednički upravni odbor), dupliciranje se može izbjeći istovremenim postupanjem s tim komponentama u svrhu komuniciranja.

Komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12)

A5. Kad se razmatra komuniciranje s podgrupom onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može uzeti u obzir pitanja kao što su:

•     odnosne odgovornosti podgrupe i upravljačkog tijela;

•     vrsta pitanja o kojem treba komunicirati;

•     relevantni zakonski ili regulativni zahtjevi; i

•     ima li podgrupa ovlast poduzeti radnje u vezi s priopćenim informacijama i može li pružiti daljnje informacije i objašnjenja koja revizor može trebati.

A6. Kad odlučuje treba li također priopćiti upravljačkom tijelu informacije, u cijelosti ili sažetom obliku, na revizora može utjecati njegova procjena o tome koliko učinkovito i primjereno podgrupa komunicira o relevantnim informacijama s upravljačkim tijelom. Pri dogovaranju uvjeta angažmana, revizor može izričito navesti da, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadržava pravo izravnog komuniciranja s upravljačkim tijelom.

A7. Odbori za reviziju (ili slične podgrupe s različitim nazivima) postoje u mnogim jurisdikcijama. Iako se mogu razlikovati njihove posebne ovlasti i funkcije, komuniciranje s odborom za reviziju, gdje on postoji, postalo je ključnim elementom u revizorovom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje. Načela dobrog upravljanja preporučuju da:

•     revizor bude pozivan redovito prisustvovati sjednicama odbora za reviziju;

•     se predsjednik odbora za reviziju i, kad je relevantno, ostali članovi odbora za reviziju, periodično sastaju i komuniciraju s revizorom; i

•     se odbor za reviziju sastaje s revizorom bez prisutnosti menadžmenta barem jednom godišnje.

Kad su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta (Vidjeti točku 13)

A8. U nekim slučajevima, svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni su u vođenje poslova subjekta, i primjena zahtjeva komuniciranja modificira se radi prilagođavanja takvom stanju. U takvim slučajevima, komuniciranje s osobom ili osobama s menadžmentskim odgovornostima može biti neprimjereno za informiranje svih onih s kojima bi revizor inače komunicirao zbog njihovih upravljačkih odgovornosti. Na primjer, u kompaniji gdje su svi direktori uključeni u vođenje poslova subjekta, moguće je da neki od tih direktora (na primjer, onaj odgovoran za marketing) neće biti svjestan značajnosti pitanja o kojima se raspravlja s drugim direktorom (na primjer, onim odgovornim za sastavljanje financijskih izvještaja).

Pitanja o kojima se mora komunicirati

Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)

A9. Revizorove odgovornosti u odnosu na reviziju financijskih izvještaja često su uključene u pismo o angažiranju ili drugi prikladni oblik pisanog sporazuma kojim se evidentiraju dogovoreni uvjeti angažmana[180](Vidjeti točku 10 MRevS-a 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana.). Zakon, regulativa ili upravljačka struktura subjekta može zahtijevati da oni koji su zaduženi za upravljanje dogovore uvjete angažmana s revizorom. Gdje to nije slučaj, davanje kopije pisma o angažmanu ili drugog prikladnog oblika pisanog sporazuma onima koji su zaduženi za upravljanje može biti odgovarajući pristup u komuniciranju s njima o pitanjima kao što su:

•     revizorova odgovornost za obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, koja je usmjerena prema izražavanju mišljenja o financijskim izvještajima. Pitanja koja MRevS-ovi zahtijevaju da se komuniciraju uključuju, stoga, važna pitanja koja iskrsnu tijekom revizije financijskih izvještaja koja su relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje za nadziranje procesa financijskog izvještavanja;

•     činjenica da MRevS-ovi ne zahtijevaju da revizor oblikuje postupke za svrhu utvrđivanja dopunskih pitanja za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     kad se primjenjuje MRevS 701[181](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora), revizorova odgovornost da odredi i priopći ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću; i

•     kad je primjenjivo, revizorova odgovornost za komuniciranje određenih pitanja zahtijevanih zakonom ili regulativom, sporazumom sa subjektom ili dodatnim zahtjevima primjenjivim na angažman, na primjer, standardima nacionalnog profesionalnog računovodstvenog tijela.

A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa subjektom ili dodatni zahtjevi primjenjivi u angažmanu mogu predvidjeti šire komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, (a) sporazum sa subjektom može dovesti do određenih pitanja o kojima treba komunicirati kad se pojave iz usluga koje pruža društvo ili društvo mreže različitih od usluge revizije financijskih izvještaja; ili (b) mandat revizora javnog sektora može dovesti do pitanja o kojima treba komunicirati kad ih revizor spozna kao posljedicu drugih poslova, kao što su revizije poslovanja.

Planirani opseg i vremenski raspored revizije (Vidjeti točku 15)

A11. Komuniciranje u vezi s planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije može:

(a) pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje bolje razumjeti posljedice revizorova rada, s revizorom raspraviti problematiku rizika i koncepta značajnosti i prepoznati bilo koja područja za koja mogu od revizora zahtijevati poduzimanje dodatnih postupaka; i

(b) pomoći revizoru bolje razumjeti subjekt i njegovo okruženje.

A12. Komuniciranje o značajnim rizicima koje je uočio revizor pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje razumjeti ta pitanja i zašto ona zahtijevaju posebna revizijska razmatranja. Komuniciranje o značajnim rizicima može pomoći onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti nadziranja procesa financijskog izvještavanja.

A13. Pitanja koja se komuniciraju mogu uključiti:

•     način na koji revizor planira postupati sa značajnim rizicima pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.

•     način na koji revizor planira postupati s područjima za koja je procijenjen viši rizik značajnog pogrešnog prikazivanja.

•     revizorov pristup internim kontrolama relevantnim za reviziju.

•     primjenu koncepta značajnosti u kontekstu revizije.[182](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije)

•     vrstu i razmjer specijalističkih vještina ili znanja potrebnih za obavljanje planiranih revizijskih postupaka ili ocjenjivanje rezultata revizije, uključujući korištenje revizorovog stručnjaka.[183](Vidjeti MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka.)

•     kad se primjenjuje MRevS 701, revizorove preliminarne stavove o pitanjima koja mogu biti područja značajne revizorove pozornosti u reviziji i stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.

•     revizorov planirani pristup rješavanju posljedica bilo kakvih značajnih promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ili subjektovu okruženju, financijskim uvjetima ili aktivnostima na pojedinačne izvještaje i objavljivanja.

A14. Druga pitanja povezana s planiranjem za koje može biti primjereno raspraviti ih s onima koji su zaduženi za upravljanje uključuju:

•     gdje subjekt ima službu interne revizije, način na koji eksterni i interni revizori mogu raditi zajedno na konstruktivan i nadopunjavajući način, uključujući raspravu o bilo kojem planiranom korištenju radom službe interne revizije.[184](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31.)

•     stavove onih koji su zaduženi za upravljanje o:

o     primjerenoj osobi ili primjerenim osobama s kojima se treba komunicirati.

o     rasporedu odgovornosti između onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta.

o     ciljevima i strategijama subjekta i povezanim poslovnim rizicima koji mogu imati za posljedicu pogrešna prikazivanja.

o     pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da zaslužuju posebnu pozornost tijekom revizije i o svim područjima za koje oni zahtijevaju poduzimanje dodatnih postupaka.

o     važnim komuniciranjima između subjekta i regulatora.

o     ostalim pitanjima za koja oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da mogu utjecati na reviziju financijskih izvještaja.

•     stavovima, svjesnosti i radnjama onih koji su zaduženi za upravljanje u vezi s (a) internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt, uključujući i o tome kako oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru učinkovitost internih kontrola i (b) otkrivanjem ili mogućnošću postojanja prijevare.

•     radnjama onih koji su zaduženi za upravljanje kao reakciji na razvojne promjene u računovodstvenim standardima, praksama korporativnog upravljanja, pravilima burze i povezanim pitanjima, i učinku takvih promjena na, primjerice, cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući i na:

o     relevantnost, pouzdanost, usporedivost i razumljivost informacija prezentiranih u financijskim izvještajima; i

o     razmatranje jesu li financijski izvještaji narušeni uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje zamagljuju ispravno razumijevanje objavljenih pitanja.

•     reakcijama onih koji su zaduženi za upravljanje na ranija komuniciranja s revizorom.

•     dokumentima koje obuhvaćaju ostale informacije (kako su definirane u MRevS-u 720 (izmijenjen) i planiranom načinu i vremenu izdavanja takvih dokumenata. Gdje revizor očekuje pribaviti ostale informacije nakon datuma revizorskog izvješće, rasprava s onima koji su zaduženi za upravljanje može također uključiti temu o radnjama koje mogu biti primjerene ili nužne ako revizor zaključi kako značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija postoji u ostalim informacijama pribavljenim nakon datuma revizorskog izvješća.

A15. Iako komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje može pomoći revizoru planirati opseg i vremenski raspored revizije, ono ne mijenja revizorovu isključivu odgovornost za izradu opće strategiju revizije i plana revizije, uključujući vrste, vremenski raspored i obujam postupaka nužnih za dobivanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

A16. Važno je biti oprezan kad se komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije, osobito gdje su neki ili svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta. Na primjer, komuniciranje o vrstama i vremenu detaljnih revizijskih postupaka može smanjiti učinkovitost tih postupaka time što postaju previše predvidivi.

Značajni nalazi revizije (Vidjeti točku 16)

A17. Komuniciranje nalaza revizije može uključiti zahtijevanje daljnjih informacija od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi se kompletirali dobiveni revizijski dokazi. Na primjer, revizor može potvrditi da oni koji su zaduženi za upravljanje imaju isto razumijevanje o činjenicama i okolnostima relevantnim za određene transakcije ili događaje.

A18. Kad se primjenjuje MRevS 701, komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijevana točkom 16, kao i komuniciranja zahtijevana točkom 15 o značajnim rizicima koje je utvrdio revizor, su osobito relevantna za revizorovo određivanje pitanja koja su zahtijevala značajnu pozornost revizora i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.[185](MRevS 701, točke 9 – 10.)

Značajni kvalitativni aspekti računovodstvenih praksi (Vidjeti točku 16(a))

A19. Okviri financijskog izvještavanja uobičajeno dopuštaju subjektu stvaranje računovodstvenih procjena, i prosudbi o računovodstvenim politikama i objavljivanjima u financijskim izvještajima, na primjer u vezi s korištenjem ključnih pretpostavki u stvaranju računovodstvenih procjena. Osim toga, zakon, regulativa ili okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavljivanje sažetka značajnih računovodstvenih politika ili upućivati na »kritične računovodstvene procjene« ili »kritične računovodstvene politike i prakse« kako bi se identificirale i korisnicima pružile dodatne informacije o najtežim, subjektivnim ili kompleksnim prosudbama menadžmenta u pripremanju financijskih izvještaja.

A20. Kao rezultat toga, revizorovi stavovi o subjektivnim aspektima financijskih izvještaja mogu biti osobito relevantni onima koji su zaduženi za upravljanje u ispunjavanju njihovih odgovornosti za nadziranje procesa financijskog izvještavanja. Na primjer, u vezi s pitanjima opisanim u točki A19, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu biti zainteresirani za stavove revizora o stupnju utjecaja kompleksnosti, subjektivnosti ili drugih inherentnih čimbenika rizika na odabir ili primjenu metoda, pretpostavki i podataka korištenih pri donošenju značajne računovodstvene procjene, kao i revizorovu ocjenu jesu li menadžmentova ocjena i povezana objavljivanja u financijskim izvještajima razumna u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Otvoreno i konstruktivno komuniciranje o značajnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može također uključiti komentar o prihvatljivosti značajnih računovodstvenih praksa i kvaliteti objavljivanja. Ako je primjenjivo, ono može uključiti smatra li revizor da značajna računovodstvena praksa subjekta povezana s računovodstvenim procjenama nije najprimjerenija u određenim okolnostima subjekta, na primjer, ako bi neka alternativna prihvatljiva metoda za stvaranje neke računovodstvene procjena bila, po revizorovoj prosudbi, prihvatljivija. Dodatak 2 navodi pitanja koja mogu biti uključena u to komuniciranje.

Značajne poteškoće tijekom revizije (Vidjeti točku 16(b))

A21. Značajne poteškoće tijekom revizije mogu uključiti pitanja kao što su:

•     značajna kašnjenja menadžmenta, nedostupnost subjektovog osoblja ili nesklonost menadžmenta prema osiguravanju informacija koje su nužne revizoru za obavljanje revizijskih postupaka;

•     nerazumno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovršiti reviziju;

•     neočekivani prekomjerni napor zahtijevan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza;

•     nedostupnost očekivanih informacija;

•     ograničenja nametnuta revizoru od strane menadžmenta; i

•     menadžmentova nevoljnost na zahtjev napraviti ili proširiti svoje procjene subjektove sposobnosti nastavljanja s vremenski neograničenim poslovanjem.

U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu uzrokovati ograničenje opsega koje vodi k modificiranju revizorskog mišljenja.[186](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora)

Značajna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom dopisivanja s menadžmentom (Vidjeti točku 16(c)(i))

A22. Značajna pitanja koja su raspravljena ili su predmetom dopisivanja s menadžmentom mogu uključiti pitanja kao što su:

•     značajni događaji ili transakcije koji su nastali tijekom godine;

•     uvjeti poslovanja koji utječu na subjekt i poslovni planovi i strategije koji pak mogu utjecati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.

•     zabrinutost o menadžmentovim konzultacijama s drugim računovođama o računovodstvenim ili revizijskim pitanjima.

•     rasprava ili dopisivanje u vezi s početnim ili obnavljajućim imenovanjem revizora u svezi s računovodstvenim praksama, primjenama revizijskih standarda ili naknadama za revizijske ili ostale usluge.

•     značajna pitanja o kojima postoji prijepor s menadžmentom, osim za početne razlike u mišljenjima zbog nepotpunih činjenica ili preliminarnih informacija koje su kasnije razriješene revizorovim pribavljanjem dodatnih relevantnih činjenica ili informacija.

Okolnosti koje utječu na oblik i sadržaj revizorskog izvješća (Vidjeti točku 16(d))

A23. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno.[187](MRevS 210, točka 9.) Zahtijeva se da dogovoreni uvjeti revizijskog angažmana budu evidentirani u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma i uključe, između ostaloga, upućivanje na očekivani oblik i sadržaj revizorskog izvješća[188](MRevS 210, točka 10.) Kako je objašnjeno u točki A9, ako uvjeti angažmana nisu dogovoreni s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može dati onima koji su zaduženi za upravljanje kopiju pisma o angažiranju radi komuniciranja o pitanjima relevantnim za reviziju. Komuniciranje zahtijevano točkom 16(d) je s namjerom informiranja onih koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima u kojima se revizorsko izvješće može razlikovati od njegovog očekivanog oblika i sadržaja ili može uključiti dodatne informacije o reviziji koja je bila obavljena.

A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahtijeva ili on iz drugih razloga smatrati nužnim uključivanje dodatnih informacija u revizorsko izvješće u skladu s MRevS-ima i za koje se zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, uključuju situacije u kojima:

•     revizor očekuje modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).[189](MRevS 705 (izmijenjen), točka 30.)

•     se izvješćuje o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen).[190](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25(d).)

•     se priopćavaju ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.[191](MRevS 701, točka 17.)

•     revizor smatra nužnim uključiti točku za isticanje pitanja ili točku za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[192](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12.) ili se to zahtjeva drugim MRevS-ima.

•     revizor zaključi da postoji neispravljeno značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen).[193](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, točka 18(a).)

U takvim okolnostima, revizor može smatrati korisnim dati onima koji su zaduženi za upravljanje nacrt revizorskog izvješća kako bi se olakšalo raspravljanje o tome kako će se takva pitanja adresirati u revizorskom izvješću.

A25. U rijetkim okolnostima kad revizor namjerava ne uključiti ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen), od revizora se zahtijeva raspraviti tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti.[194](MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A63.) Revizor također može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u okolnostima kad revizor izabere ne uključiti opis revizorove odgovornosti u tekst revizorskog izvješća kako je dopušteno MRevS-om 700 (izmijenjen).[195](MRevS 700 (izmijenjen), točka 41.)

Ostala značajna pitanja relevantna za proces financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 16(e))

A26. MRevS 300[196](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka A13.) navodi da kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskim dokazima pribavljenim kao rezultat revizijskih postupaka, revizor može trebati modificirati opću strategiju revizije i plan revizije i posljedično tome planirane vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka, temeljeno na izmijenjenom sagledavanju procijenjenih rizika. Revizor može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o takvim pitanjima, na primjer, kao nadopunu inicijalnim raspravama o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije.

A27. Ostala važna pitanja nastala tijekom revizije koja su izravno relevantna onima koji su zaduženi za upravljanje u nadziranju procesa financijskog izvještavanja mogu uključiti pitanja, kao što su značajna pogrešna prikazivanja ostalih informacija koja su bila ispravljena

A28. U mjeri u kojoj to već nije učinjeno prema zahtjevima u točkama 16(a) – (d) i povezanim materijalima za primjenu, revizor može u skladu s MRevS-om 220[197](Vidjeti točke 19–22 i A23–A32 MRevS-a 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja.) razmotriti komuniciranje o ostalim pitanjima koje je uočio pregledavatelj kontrole kvalitete angažmana ili koja su raspravljena s njim, ako je bio imenovan,

Neovisnost revizora (Vidjeti točku 17)

A29. Revizor mora postupiti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući onima koji se odnose na neovisnost u vezi s angažmanima za revizije financijskih izvještaja[198](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.).

A30. Odnosi i druga pitanja i zaštite o kojima treba komunicirati, razlikuju se prema okolnostima angažmana, ali se općenito odnose na:

(a) prijetnje neovisnosti, koje se mogu kategorizirati kao: prijetnje osobnog interesa, prijetnje samopregleda, prijetnje zagovaranja, prijetnje zbliženosti i prijetnje zastrašivanja; i

(b) zaštite koje je kreirala profesija, zakonodavstvo ili regulativa, zaštite unutar subjekta i zaštite unutar vlastitog sustava i postupaka revizorskog društva.

A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kad su otkrivena kršenja zahtjeva neovisnosti. Na primjer Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne standarde etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) zahtijeva od revizora komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakom kršenju i aktivnostima koje je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo njihovo poduzimanje.[199](Vidjeti, na primjer, točke Z400.80–Z400.82 i P400.84 IESBA Kodeksa.)

A32. Komuniciranje zahtjeva u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju uvrštenih subjekata mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata, osobito onih koji mogu biti od značajnog javnog interesa jer, zbog rezultata svojeg poslovanja, njihove veličine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati široki raspon dionika. Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, osiguravajuće kompanije i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su dobrotvorna društva. S druge strane, mogu postojati situacije gdje komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti nerelevantno, na primjer, gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje bili informirani o relevantnim činjenicama kroz njihove menadžmentske aktivnosti. To je osobito vjerojatno gdje kod subjekta postoji vlasničko-menadžerski odnos te revizorsko društvo i društvo mreže imaju malu uključenost u subjektu mimo revizije financijskih izvještaja.

Dopunska pitanja (Vidjeti točku 3)

A33. Nadzor nad menadžmentom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje osiguranje da subjekt oblikuje, uvodi i održava primjerene interne kontrole u vezi s pouzdanošću financijskog izvještavanja, učinkovitošću i djelotvornošću poslovanja i postupanjem i sukladnošću s primjenjivim zakonima i regulativama.

A34. Revizor može postati svjestan dopunskih pitanja koja se ne moraju nužno odnositi na nadziranje procesa financijskog izvještavanja ali koja su, unatoč tome, vjerojatno značajna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje za nadziranje strateškog usmjerenja subjekta ili subjektove obveze povezane s odgovornostima subjekta. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, značajnu problematiku u vezi sa strukturom upravljanja ili procesima te važnim odlukama ili radnjama višeg menadžmenta koje nemaju primjereno odobrenje.

A35. U određivanju toga hoće li komunicirati o dopunskim pitanima s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može raspraviti pitanja ove vrste, koje je revizor spoznao, s primjerenom razinom menadžmenta, osim ako to nije primjereno u danim okolnostima.

A36. Ako se priopćava dopunsko pitanje, može biti primjereno da revizor skrene pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na to da:

(a) je identificiranje i komuniciranje takvog pitanja uzgredno za svrhu revizije, koja je formirati mišljenje o financijskim izvještajima;

(b) nisu obavljani nikakvi postupci u vezi s pitanjem, osim onih koji su bili nužni za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima; i

(c) nisu obavljeni postupci radi utvrđivanja postoje li takva dopunska pitanja.

Proces komuniciranja

Uspostava komunikacijskog procesa (Vidjeti točku 18)

A37. Jasno priopćavanje revizorove odgovornosti, planiranog opsega i vremenskog rasporeda revizije i očekivanog općeg sadržaja komuniciranja pomaže ustanovljivanju osnove za učinkovito dvosmjerno komuniciranje.

A38. Pitanja koja također mogu doprinijeti učinkovitom dvosmjernom komuniciranju uključuju raspravljanje:

•     svrhe komuniciranja. Gdje je svrha jasna, revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje su u boljem položaju za postizanje zajedničkog shvaćanja problematike i očekivanih radnji koje proizlaze iz procesa komuniciranja,

•     oblika u kojem će se obaviti komuniciranje;

•     osobi ili osobama u revizijskom timu i između onih koji su zaduženi za upravljanje koji će komunicirati u vezi s određenim pitanjima;

•     revizorovog očekivanja da će komuniciranje biti dvosmjerno i da će oni koji su zaduženi za upravljanje komunicirati s revizorom o pitanjima koja oni smatraju relevantnima za reviziju, na primjer, strateške odluke koje mogu utjecati na vrste, vremenski raspored i obujam revizijskih postupaka, sumnje ili otkrivanja prijevare i zabrinutost u vezi s integritetom ili kompetentnošću višeg menadžmenta;

•     procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja je priopćio revizor; i

•     procesa poduzimanja radnji i povratnog izvještavanja za pitanja koja su priopćili oni koji su zaduženi za upravljanje.

A39. Proces komuniciranja razlikovat će se ovisno o okolnostima, uključujući i veličinu i strukturu upravljanja subjektom, načinu djelovanja onih koji su zaduženi za upravljanje i revizorovom stavu spram značajnosti pitanja o kojima treba komunicirati. Teškoće u uspostavljanju učinkovitog dvosmjernog komuniciranja mogu pokazivati da komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije prikladno za svrhu revizije. (Vidjeti točku A52.)

Posebna razmatranja za manje subjekte

A40. U slučaju revizija manjih subjekata, revizor može komunicirat na manje strukturiran način s onima koji su zaduženi za upravljanje nego u slučaju uvrštenih ili većih subjekata.

Komuniciranje s menadžmentom

A41. Mnoga pitanja mogu se raspraviti s menadžmentom u redovitom odvijanju revizije, uključujući pitanja zahtijevana ovim MRevS-om o kojima treba komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. Takvim raspravljanjem priznaje se menadžmentova izvršna odgovornost za vođenje subjektova poslovanja i, osobito, menadžmentova odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja.

A42. Prije komuniciranja pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor ih može raspraviti s menadžmentom, osim ako to nije primjereno. Na primjer, može biti neprimjereno raspraviti pitanje menadžmentove kompetentnosti ili čestitosti menadžmenta. Povrh priznavanja menadžmentove izvršne odgovornosti, te početne rasprave mogu pojasniti činjenice i problematike te omogućiti menadžmentu davanje daljnjih informacija i objašnjenja. Slično, kad subjekt ima službu interne revizije, revizor može raspraviti pitanja s primjerenim pojedincima unutar službe prije komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Komuniciranje s trećim stranama

A43. Zakon ili regulativa mogu zahtijevati od onih koji su zaduženi za upravljanje ili oni mogu željeti osigurati trećim stranama, na primjer, bankarima ili određenim regulativnim tijelima, kopije pisanih komuniciranja s revizorom. U nekim slučajevima, objavljivanje trećim stranama može biti nezakonito ili neprimjereno na drugi način. Kad se pisano priopćenje sastavljeno za one koji su zaduženi za upravljanje daje trećim osobama, u danim okolnostima može biti važno informirati treću stranku da priopćavanje nije bilo obavljeno imajući nju na umu, na primjer, navodeći u pisanom komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje:

(a) da je priopćenje sastavljeno za isključivu uporabu onima koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, menadžmentu grupe i revizoru grupe, te se na njega ne trebaju oslanjati treće strane;

(b) da revizor nije preuzeo nikakvu odgovornost prema trećim stranama; i

(c) svako ograničenje u objavljivanju ili distribuiranju trećim stranama.

A44. U nekim jurisdikcijama može se zahtijevati zakonom ili regulativom od revizora da, primjerice:

•     obavijesti regulatorno tijelo ili tijelo s provedbenim ovlastima o određenim pitanjima o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, u nekim državama revizor ima dužnost izvijestiti nadležna tijela o pogrešnim prikazivanjima kad su menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje propustili poduzeti radnje za njihovo ispravljanje;

•     podnese kopije određenih izvješća koje su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje za relevantna regulatorna tijela ili tijela za financiranje ili ostala tijela, kao što je centralna vlast u slučaju nekih subjekata javnog sektora; ili

•     učini javno dostupnim izvješća koja su sastavili oni koji su zaduženi za upravljanje.

A45. Osim ako se zakonom ili regulativom ne zahtijeva dati trećoj strani kopiju revizorovog pisanog priopćenja onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor može trebati prethodnu suglasnost onih koji su zaduženi za upravljanje prije nego što to učini.

Oblici komuniciranja (Vidjeti točku 19)

A46. Učinkovito komuniciranje može uključiti strukturirane prezentacije i pisana izvješća, kao i manje strukturirana priopćenja, uključujući rasprave. Revizor može komunicirati, u pisanom ili usmenom obliku, o drugim pitanjima osim o onima koja su navedena u točkama 19 i 20. Pisano priopćavanje može uključivati pismo o angažiranju koje se daje onima koji su zaduženi za upravljanje.

A47. Osim važnosti određenog pitanja, na oblik komuniciranja (na primjer, hoće li se komunicirati usmeno ili u pisanom obliku, razmjer detaljnosti ili sažetosti u komuniciranju i hoće li se komunicirati na strukturirani ili nestrukturirani način) mogu utjecati čimbenici kao što su:

•     hoće li rasprava o pitanju biti uključena u revizorsko izvješće. Na primjer, kad se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorskom izvješću, revizor može smatrati da je nužno komunicirati u pisanom obliku o pitanjima za koje je određeno da su ključna revizijska pitanja;

•     je li pitanje bilo zadovoljavajuće razriješeno;

•     je li menadžment ranije priopćio o pitanju;

•     veličina, poslovna struktura, okruženje kontrola i pravna struktura subjekta;

•     u slučaju revizije financijskih izvještaja posebne namjene, revidira li revizor također i subjektove financijske izvještaje opće namjene;

•     pravni zahtjevi. U nekim jurisdikcijama, pisano komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje zahtijeva se u propisanom obliku kojeg određuje lokalni zakon;

•     očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane utvrđene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom;

•     razmjer trajnog kontaktiranja i dijaloga revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

•     je li bilo bitnih promjena u članstvu upravljačkog tijela.

A48. Kad se značajno pitanje raspravlja s pojedinim članom onih koji su zaduženi za upravljanje, na primjer, s predsjednikom odbora za reviziju, može biti primjereno da revizor sastavi sažetak rasprave o pitanju u komuniciranju koje slijedi tako da svi od onih koji su zaduženi za upravljanje imaju cjelovite i uravnotežene informacije.

Vrijeme komuniciranja (Vidjeti točku 21)

A49. Pravovremeno komuniciranje tijekom revizije doprinosi postizanju snažnog dvosmjernog dijaloga između onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora. Međutim, primjereno vrijeme za komuniciranje mijenjat će se prema okolnostima angažmana. Relevantne okolnosti uključuju važnost i vrstu pitanja i radnju za koju se očekuje da će je poduzeti oni koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer:

•     komuniciranja u vezi s pitanjima planiranja mogu se često poduzeti rano u revizijskom angažmanu i, za početni angažman, mogu biti obavljena kao dio dogovaranja uvjeta angažiranja.

•     može biti primjereno komunicirati o značajnoj poteškoći iskrsnuloj tijekom revizije, čim je to izvedivo, ako oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pomoći revizoru riješiti poteškoću, ili ako je vjerojatno da će dovesti do modificiranog mišljenja. Slično tome, revizor može komunicirati usmeno s onima koji su zaduženi za upravljanje čim je to izvedivo o važnim nedostacima u internim kontrolama koje je otkrio revizor, prije nego što se oni priopće u pisanom obliku kako zahtijeva MRevS 265.[200](MRevS 265, točke 9 i A14.)

•     kad se primjenjuje MRevS 701, revizor može komunicirati o preliminarnim stavovima o ključnim revizijskim pitanjima kad se raspravlja o planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije (vidjeti točku A13) i revizor može učestalije komunicirati kako bi dodatno raspravio takva pitanja kad komunicira o važnim revizijskim nalazima.

•     komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti primjereno uvijek kad su stvorene važne prosudbe o prijetnjama neovisnosti i povezanim zaštitama, na primjer, kad se prihvaća angažman za pružanje nerevizorskih usluga, i u zaključnoj raspravi.

•     komuniciranje nalaza revizije, uključujući revizorove stavove o kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksa može biti učinjeno kao dio zaključne rasprave.

•     kad se revidiraju i financijski izvještaji opće namjene i financijski izvještaji posebne namjene, može biti primjereno koordinirati vremenski raspored komuniciranja.

A50. Ostali čimbenici koji mogu biti relevantni za vremenski raspored komuniciranja uključuju:

•     veličinu, poslovnu strukturu, kontrolno okruženje i pravnu strukturu subjekta koji se revidira;

•     svaku zakonsku obvezu komuniciranja o određenom pitanju unutar određenog vremenskog okvira;

•     očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući aranžmane dogovorene za povremene sastanke ili komuniciranje s revizorom; i

•     vrijeme kad revizor identificira određena pitanja. Na primjer, revizor može ne identificirati određeno pitanje (na primjer, nesukladnost sa zakonom) u vrijeme u koje se može poduzeti preventivna radnja, ali priopćavanje pitanja može omogućiti poduzimanje radnji za otklanjanje nesukladnosti.

Prikladnost procesa komuniciranja (Vidjeti točku 22)

A51. Revizor ne treba oblikovati posebne postupke za potporu ocjenjivanju dvosmjernog komuniciranja između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje; umjesto toga, ocjenjivanje se može temeljiti na opažanjima koja su posljedica revizijskih postupaka obavljenih za druge svrhe. Takva opažanja mogu uključiti:

•     primjerenost i pravodobnost radnji koje poduzimaju oni koji su zaduženi za upravljanje kao reakciju na pitanje na koje je ukazao revizor. Gdje se nije učinkovito postupilo u vezi s značajnim pitanjem o kojem se ranije komuniciralo, može biti primjereno da revizor postavi upit o tome zašto nije bila poduzeta primjerena radnja te da razmotri ponavljanje pitanja. Na taj se način izbjegava rizik stvaranja dojma da je revizor zadovoljan s tim što se pitanju posvetila primjerena pozornost ili da se ono više ne smatra značajnim.

•     očiglednu otvorenost onih koji su zaduženi za upravljanje u njihovom komuniciranju s revizorom.

•     spremnost i sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje sastati se s revizorom bez prisutnosti menadžmenta.

•     očiglednu sposobnost onih koji su zaduženi za upravljanje da u cijelosti razumiju pitanja na koja je ukazao revizor, na primjer, opseg u kojemu oni koji su zaduženi za upravljanje istražuju problematiku i preispituju preporuke koje su ima dane.

•     teškoće u uspostavljanju zajedničkog razumijevanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o obliku, vremenskom rasporedu i očekivanom općem sadržaju komuniciranja.

•     gdje su svi, ili neki, od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta, njihovu očiglednu svjesnost o tome kako pitanja raspravljena s revizorom utječu na njihove šire odgovornosti upravljanja, kao i na njihove menadžerske odgovornosti; i

•     ispunjava li dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje primjenjive zakonske i regulativne zahtjeve.

A52. Kako je navedeno u točki 4, učinkovito dvosmjerno komuniciranje pomaže revizoru i onima koji su zaduženi za upravljanje. Nadalje, MRevS 315 (izmijenjen) odredio je sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući njihovu interakciju sa službom interne revizije, ako je ima, i eksternim revizorima, kao sastavni dio subjektovog kontrolnog okruženja.[201](MRevS 315 (izmijenjen), točka A77.) Neodgovarajuće dvosmjerno komuniciranje može ukazivati na nezadovoljavajuće kontrolno okruženje i utjecati na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Postoji također rizik da revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima.

A53. Ako dvosmjerno komuniciranje između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje nije prikladno i situacija se ne može riješiti, revizor može poduzeti radnje kao što su:

•     modificiranje revizorskog mišljenja na temelju ograničenja opsega;

•     pribavljanje pravnog savjeta o posljedicama različitih pravaca djelovanja;

•     komuniciranje s trećim stranama (na primjer, regulatorima) ili višom razinom u strukturi upravljanja koja je izvan subjekta, kao što su vlasnici (na primjer, dioničarima na glavnoj skupštini) ili odgovornim ministrom ili parlamentom u javnom sektoru; i

•     povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi

Dokumentacija (Vidjeti točku 23)

A54. Dokumentacija o usmenom komuniciranju može uključiti kopiju zapisnika koji je pripremio subjekt koja se čuva kao dio revizijske dokumentacije gdje su takvi zapisnici primjereni zapisi komuniciranja.

Dodatak 1

(Vidjeti točku 3)

Posebni zahtjevi u MSKK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Ovaj Dodatak navodi točke u MSKK-u 1[202](MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge) i ostalim MRevS-ima koje zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ovima.

•     MSKK 1, Kontrola kvalitete za revizorska društva koja obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 30(a)

•     MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 22, 39(c)(i) i 41-43

•     MRevS 250, Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke 15, 20 i 23-25

•     MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka 9

•     MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 12-13

•     MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 9

•     MRevS 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja, točka 7

•     MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja – točka 38

•     MRevS 550, Povezane stranke, točka 27

•     MRevS 560, Naknadni događaji, točke 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17

•     MRevS 570, Vremenska neograničenost poslovanja, točka 25

•     MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točka 49

•     MRevS 610 (izmijenjen 2013), Korištenje radom internih revizora, točke 20 i 31

•     MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 46

•     MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 17

•     MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točke 12, 14, 23 i 30

•     MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12

•     MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji, točka 18

•     MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje, točke 17- 19

Dodatak 2

(Vidjeti točke 16(a), A19 – A20)

Kvalitativni aspekti računovodstvenih praksa

Komuniciranje zahtijevano točkom 16(a) i raspravljeno u točki A17, može uključiti pitanja kao što su:

Računovodstvene politike

o Primjerenost računovodstvenih politika u određenim okolnostima subjekta, uzimajući u obzir potrebu uravnoteživanja troška osiguravanja informacije s vjerojatnom korisnošću korisnicima subjektovih financijskih izvještaja. Gdje postoje prihvatljive alternativne računovodstvene politike, komuniciranje može uključiti identificiranje pozicija financijskih izvještaja na koje ima učinak izbor važnih računovodstvenih politika, kao i informacije o računovodstvenim politikama koje koriste slični subjekti.

o Početni izbor i promjene značajnih računovodstvenih politika, uključujući primjenu novih računovodstvenih objavljivanja. Komuniciranje može uključiti: učinak vremena i metoda uvođenja promjena u računovodstvenoj politici na tekuće i buduće zarade subjekta; i vremenski raspored promjena u računovodstvenim politikama u odnosu na očekivana nova računovodstvena objavljivanja.

o Učinak značajne računovodstvene politike u kontroverznim područjima ili područjima koja su u nastajanju (ili onim specifičnim za djelatnost, osobito kad nedostaju mjerodavni vodiči ili konsenzus).

o Učinak vremena transakcije u odnosu na razdoblja u kojima su one evidentirane.

Računovodstvene procjene i pripadajuća objavljivanja

Dodatak 2 MRevS-u 540 (izmijenjen) uključuje pitanja čiju komunikaciju revizor može razmotriti, a koja su u vezi s važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima.

Objavljivanja u financijskom izvještaju

o Uključena pitanja i s njima povezane stvorene prosudbe, u formuliranju određenih osjetljivih objavljivanjima u financijskim izvještajima (na primjer, objavljivanja u vezi s priznavanjem prihoda, plaća, vremenski neograničenog poslovanja, naknadnih događaja i nepredviđenih događaja).

o Opća neutralnost, dosljednost i jasnoća objavljivanja u financijskim izvještajima.

Povezana pitanja

•     Potencijalni učinak na financijske izvještaje značajnih rizika, izloženosti i neizvjesnosti, kao što su sudski sporovi, koji su objavljeni u financijskim izvještajima.

•     Opseg u kojemu na financijske izvještaje utječu važne transakcije koje su izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili se na drugi način čine neuobičajene. To komuniciranje može razjasniti:

o     neponavljajuće iznose priznate tijekom razdoblja;

o     opseg u kojemu se takve transakcije odvojeno objavljuju u financijskim izvještajima;

o     čini li se da su takve transakcije bile obavljene radi postizanja određenog računovodstvenog ili poreznog tretmana ili određenog pravnog ili regulativnog cilja;

o     čini li se da je oblik takvih transakcija prekomjerno složen ili je li poduzeto opsežno pravno savjetovanje u vezi sa strukturiranjem transakcije; i

o     situacije gdje je menadžment stavio veći naglasak na postizanje određenog računovodstvenog tretmana nego na ekonomsku osnovu transakcije.

•     Čimbenici koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza, uključujući subjektove osnovice za određivanje korisnih vjekova trajanja dodijeljenih materijalnoj i nematerijalnoj imovini. Komuniciranje može objasniti kako su odabrani čimbenici koji utječu na knjigovodstvene vrijednosti i kako bi alternativni odabiri utjecali na financijske izvještaje.

•     Selektivno ispravljanje pogrešnih prikazivanja, na primjer, ispravljanje pogrešnih prikazivanja s učinkom povećanja zarada o kojima je izvještavano, ali ne i onih ispravljanja koja imaju učinak na smanjenje tih zarada.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 265

PRIOPĆAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE I
MENADŽMENTU

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 3
Datum stupanja na snagu	4
Cilj	5
Definicije	6
Zahtjevi	7 – 11
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Utvrđivanje jesu li utvrđeni nedostaci u internim kontrolama	A1 – A4
Značajni nedostaci u internim kontrolama	A5 – A11
Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama	A12 – A30

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za primjereno priopćavanje, onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, nedostatke u internim kontrolama[203](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točke 4 i 12.) koje je revizor utvrdio u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj MRevS ne nameće dodatne odgovornosti revizoru u svezi sa stjecanjem razumijevanja internih kontrola i oblikovanjem i obavljanjem testova kontrola povrh zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) i MRevS-a 330. MRevS 260 (izmijenjen)[204](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje) uspostavlja daljnje zahtjeve i pruža upute u vezi s revizorovom odgovornošću za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u svezi s revizijom.

2. Od revizora se zahtijeva stjecanje razumijevanja internih kontrola koje je relevantno za reviziju kad identificira i procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.[205](MRevS 315 (izmijenjen), točka 12. Točke A68-A73 pružaju upute o kontrolama relevantnim za reviziju.) Pri donošenju procjena rizika, revizor razmatra interne kontrole kako bi oblikovao revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola. Revizor može utvrditi nedostatke u internim kontrolama, ne samo tijekom tog procesa procjene rizika, nego i u bilo kojoj drugoj fazi revizije. Ovaj MRevS određuje za koje se utvrđene nedostatke zahtijeva od revizora da ih priopći onima koji su zaduženi za upravljanje i menadž­mentu.

3. Ništa u ovom MRevS-u ne sprječava revizora da onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu priopći druga pitanja u vezi s internim kontrolama koja revizor utvrdi tijekom revizije.

Datum stupanja na snagu

4. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj je revizora primjereno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, nedostatke u internim kontrolama koje je revizor otkrio tijekom revizije i koji su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne važnosti da im se na njih skrene pozornost.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Nedostatak u internim kontrolama – postoji kad:

(i) su kontrole oblikovane, implementirane ili djeluju na takav način da ne mogu pravodobno spriječiti ili otkriti i ispraviti pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima, ili

(ii) nedostaju kontrole za pravodobno sprječavanje ili otkrivanje i ispravljanje pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima.

(b) Značajan nedostatak u internoj kontroli – nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli koji su, po revizorovoj prosudbi, od dostatne važnosti da zaslužuju pozornost onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točku A5.)

Zahtjevi

7. Revizor mora utvrditi je li, na osnovi obavljenog revizijskog posla, revizor otkrio jedan ili više nedostataka u internim kontrolama. (Vidjeti točke A1-A4.)

8. Ako je revizor otkrio jedan ili više nedostataka u internim kontrolama, revizor mora odrediti, na osnovi obavljenog revizijskog posla, tvore li oni, pojedinačno ili zajedno, značajne nedostatke. (Vidjeti točke A5-A11.)

9. Revizor mora pravodobno onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku priopćiti značajne nedostatke u internim kontrolama utvrđene tijekom revizije. (Vidjeti točke A12-A18, A27.)

10. Odgovarajućoj razini menadžmenta revizor mora također pravodobno priopćiti: (Vidjeti točke A19, A27)

(a) u pisanom obliku, značajne nedostatke u internim kontrolama koje je revizor priopćio ili namjerava priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje, osim ako bi bilo neprimjereno komunicirati izravno s menadžmentom u danim okolnostima; i (Vidjeti točke A14, A20-A21)

(b) ostale nedostatke u internim kontrolama utvrđene tijekom revizije koje menadžmentu nisu priopćile druge strane i koje su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, od dostatne važnosti da zaslužuju menadžmentovu pozornost. (Vidjeti točke A22-A26.)

11. U pisano priopćenje o značajnim nedostacima u internim kontrolama revizor mora uključiti:

(a) opis nedostataka i objašnjenje njihovih potencijalnih učinaka; i (Vidjeti točku A28)

(b) dostatne informacije kako bi se onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu omogućilo razumijevanje konteksta priopćenja. Revizor mora osobito objasniti: (Vidjeti točke A29-A30)

(i) kako je svrha revizije revizorovo izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima;

(ii) da revizija uključuje razmatranja internih kontrola relevantnih za sastavljanje financijskih izvještaja kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i za svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola; i

(iii) da su pitanja o kojima se izvješćuje ograničena na one nedostatke koje je revizor utvrdio tijekom revizije i za koje je revizor zaključio da su od dostatne važnosti da bi se o njima izvijestili oni koji su zaduženi za upravljanje

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Utvrđivanje jesu li otkriveni nedostaci u internim kontrolama (Vidjeti točku 7)

A1. U određivanju je li revizor utvrdio jedan nedostatak u internim kontrolama ili više njih, revizor može raspraviti s odgovarajućom razinom menadžmenta relevantne činjenice i okolnosti revizorova nalaza. Ta rasprava pruža revizoru priliku za pravodobno upozorenje menadžmentu o postojanju nedostataka o kojima menadžment možda nije bio svjestan. Razina menadžmenta s kojom je primjereno raspraviti nalaze je ona koja je upoznata s internim kontrolama područja na koje se nedostatak odnosi i koja ima ovlast za poduzimanje aktivnosti ispravljanja svakog uočenog nedostatka u internim kontrolama. U nekim okolnostima može biti neprimjereno da revizor raspravi svoje nalaze izravno s menadžmentom, na primjer, ako se čini da nalazi dovode u pitanje menadžmentov integritet ili kompetentnost. (Vidjeti točku A20.)

A2. U raspravljanju činjenica i okolnosti revizorovih nalaza s menadžmentom, revizor može pribaviti druge relevantne informacije za daljnje razmatranje, kao što su:

•     menadžmentovo razumijevanje stvarnih uzroka nedostataka ili uzroka za koje se sumnja da stvaraju nedostatke;

•     izuzeci nastali uslijed nedostataka koje je menadžment možda opazio, primjerice, pogrešna prikazivanja koja nisu bila spriječena relevantnim kontrolama informacijskih tehnologija (IT kontrolama); i

•     preliminarni pokazatelj o menadžmentovoj reakciji na nalaze.

Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte

A3. Iako su koncepti na kojima se zasnivaju kontrolne aktivnosti u manjim poslovnim subjektima vjerojatno slični onima kod većih poslovnih subjekata, formalnost s kojom se one izvode su različite. Nadalje, kod manjih poslovnih subjekata može se ustanoviti da određene vrste kontrolnih aktivnosti nisu nužne zbog kontrola koje primjenjuje menadžment. Primjerice, menadžmentovo osobno odobravanje davanja kreditnog limita kupcima i odobravanje značajnih nabavnih transakcija može osigurati djelotvornu kontrolu nad važnim stanjima računa i transakcijama, umanjujući ili otklanjajući potrebu za detaljnijim kontrolnim aktivnostima.

A4. Također, manji poslovni subjekti često imaju svega nekoliko zaposlenika što može ograničiti opseg u kojemu je izvediva podjela dužnosti. Međutim, u malom poslovnom subjektu s vlasnikom-menadžerom taj vlasnik-menadžer može učinkovitije moći obavljati nadzor nego u velikom poslovnom subjektu. Tu višu razinu menadžmentovog nadzora treba suprotstaviti s većom mogućnošću zaobilaženja kontrola od strane menadžmenta.

Značajan nedostatak u internim kontrolama (Vidjeti točke 6(b), 8)

A5. Značajnost nedostatka ili kombinacije nedostataka u internim kontrolama ovisi, ne samo o tome je li pogrešno prikazivanje stvarno nastalo, nego i o vjerojatnosti da ono može nastati kao i o potencijalnoj veličini pogrešnog prikazivanja. Stoga, značajni nedostaci mogu postojati čak ako tijekom revizije revizor nije identificirao pogrešna prikazivanja.

A6. Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati pri određivanju predstavlja li neki nedostatak ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama značajan nedostatak uključuju:

•     vjerojatnost da nedostatak dovede do značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima u budućnosti;

•     podložnost gubitku ili prijevari povezane imovine ili obveza;

•     subjektivnost i složenost utvrđivanja procijenjenih iznosa, kao što su računovodstvene procjene fer vrijednosti;

•     iznose financijskog izvještaja izložene nedostacima;

•     obujam aktivnosti koja je nastala ili može nastati za stanje računa izloženog nedostatku ili nedostacima, odnosno za klasu transakcije izloženu nedostatku ili nedostacima;

•     važnost kontrola procesa financijskog izvještavanja, na primjer:

o     opće monitoring kontrole (kao što je nadzor nad menadžmentom),

o kontrole nad sprječavanjem i otkrivanjem prijevare,

o     kontrole nad izborom i primjenom značajnih računovodstvenih politika,

o     kontrole nad značajnim transakcijama s povezanim stranama,

o     kontrole nad značajnim transakcijama izvan subjektovog uobičajenog tijeka poslovanja,

o     kontrole nad postupkom financijskog izvještavanja za transakcije potkraj razdoblja (kao što su kontrole nad neponavljajućim knjiženjima);

•     uzroke i učestalost izuzetaka otkrivenih kao posljedicu nedostataka u kontrolama; i

•     interakciju nedostatka s drugim nedostacima u internim kontrolama.

A7. Pokazatelji značajnih nedostataka u internim kontrolama uključuju, na primjer:

•     dokaz nedjelotvornih aspekata kontrolnog okruženja, kao što su:

o     indikacije da značajne transakcije u kojima menadžment ima financijski interes nisu primjereno pažljivo bili istražili oni koji su zaduženi za upravljanje,

o     utvrđivanje prijevare koju je počinio menadžment, neovisno o tome je li ili nije značajna, koju nisu spriječile subjektove interne kontrole,

o     menadžmentov propust u implementiranju primjerene korektivne mjere za značajne nedostatke koji su ranije priopćeni;

•     nepostojanje procesa procjenjivanja rizika unutar poslovnog subjekta gdje se inače uobičajeno očekuje da je takav proces uspostavljen;

•     dokaz o neučinkovitom subjektovom procesu procjenjivanja rizika, kao što je menadžmentovo propuštanje identificiranja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja za koji bi revizor očekivao da je subjektov proces procjene rizika identificirao takav rizik;

•     dokaz o neučinkovitoj reakciji na identificirane značajne rizike (primjerice, nepostojanje kontrole nad takvim rizikom);

•     pogrešna prikazivanja otkrivena revizorovim postupcima koja nisu spriječena, ili otkrivena i ispravljena, subjektovim internim kontrolama;

•     prepravljanje prije izdanih financijskih izvještaja radi iskazivanja ispravaka značajnog pogrešnog prikazivanja zbog pogreške ili prijevare; i

•     dokaz o menadžmentovoj nemogućnosti nadziranja sastavljanja financijskih izvještaja.

A8. Kontrole mogu biti oblikovane za pojedinačno djelovanje ili djelovanje u kombinaciji kako bi uspješno spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja.[206](MRevS 315 (izmijenjen), točka A74.) Primjerice, kontrole nad računima potraživanja mogu se sastojati od ručnih i automatiziranih kontrola oblikovanih za zajedničko djelovanje kako bi spriječile, ili otkrile i ispravile, pogrešna prikazivanja stanja računa. Nedostatak u internim kontrolama, sam za sebe, ne mora biti dovoljno bitan da bi tvorio značajan nedostatak. Međutim, kombinacija nedostataka koji utječu na isto stanje računa ili objavljivanje, relevantnu tvrdnju ili sastavni dio internih kontrola može povećati rizike pogrešnog prikazivanja u takvom opsegu koji uzrokuje značajan nedostatak.

A9. Zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama može revizoru postaviti zahtjev (osobito za revizije uvrštenih poslovnih subjekata) da onima koji su zaduženi za upravljanje ili drugim relevantnim stranama (kao što su regulatori) priopći jednu ili više određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama koje je revizor utvrdio tijekom revizije. Gdje je zakon ili regulativa ustanovila određene nazive i definicije za te vrste nedostataka i gdje se zahtijeva od revizora korištenje tih naziva i definicija za svrhe priopćavanja, revizor koristi te nazive i definicije kad komunicira u skladu sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima.

A10. Tamo gdje zakonodavstvo uspostavlja određene nazive za vrste nedostataka u internim kontrolama koje treba priopćiti ali ih ne definira, može biti nužno da revizor koristi prosudbe radi određivanja pitanja koje treba priopćiti prema zakonskim ili regulativnim zahtjevima. U provođenju toga, revizor može smatrati primjerenim uzeti u obzir zahtjeve i upute iz ovog MRevS-a. Primjerice, ako je svrha zakonskih ili regulativnih zahtjeva skrenuti pozornost onima koji su zaduženi za upravljanje na određena pitanja povezana s internim kontrolama kojih oni moraju biti svjesni, može biti primjereno smatrati da su takva pitanja općenito jednakovrijedna značajnim nedostacima koji se prema ovom MRevS-u trebaju priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje.

A11. Zahtjevi ovog MRevS-a ostaju primjenjivi neovisno o tome što zakon ili regulativa može zahtijevati da revizor koristi određene nazive i definicije.

Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama

Priopćavanje značajnih nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 9)

A12. Priopćavanje značajnih nedostataka u pisanom obliku onima koji su zaduženi za upravljanje odražava bitnost tih pitanja i pomaže onima koji su zaduženi za upravljanje ispuniti svoje odgovornosti nadziranja. MRevS 260 (izmijenjen) sadrži relevantna razmatranja u vezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad su svi oni uključeni u vođenje poslova subjekta.[207](MRevS 260 (izmijenjen), točka 13.)

A13. Pri određivanju kad treba izdati pisano priopćenje, revizor može razmotriti bi li primitak takvog priopćenja bio važan čimbenik koji onima koji su zaduženi za upravljanje omogućava ispunjavanje odgovornosti za nadziranje. Osim toga, za uvrštene poslovne subjekte u određenim jurisdikcijama može biti potrebno da oni koji su zaduženi za upravljanje prime revizorovo pisano priopćenje prije datuma odobravanja financijskih izvještaja kako bi ispunili određene odgovornosti u vezi s internim kontrolama za regulativne ili druge svrhe. Za ostale subjekte, revizor može izdati pisano priopćenje s nekim kasnijim datumom. Ipak, u ovom drugom slučaju, kako revizorovo pisano priopćenje za značajne nedostatke čini dio konačnog revizijskog dosjea, pisano je priopćenje podložno općem zahtjevu[208](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 14.) da revizor treba pravodobno kompletirati cjelinu konačnih revizijskih dosjea. MRevS 230 navodi da je primjerena vremenska granica do koje treba kompletirati cjelinu konačnog revizijskog dosjea uobičajeno ne duža od 60 dana nakon datuma revizorskog izvješća.[209](MRevS 230, točka A21.)

A14. Neovisno o tome u kojem se vremenu u pisanom obliku priopćavaju značajni nedostaci, revizor ih može najprije usmeno priopćiti menadžmentu i, kad je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi im pomogao u pravodobnom poduzimanju mjera za ispravljanje kako bi se minimalizirali rizici značajnih pogrešnih prikazivanja. Takvo postupanje, međutim, ne oslobađa revizora od odgovornosti priopćiti značajne nedostatke u pisanom obliku, kako to zahtijeva ovaj MRevS.

A15. S kojom razinom detaljnosti treba priopćiti značajne nedostatke pitanje je revizorove profesionalne prosudbe u danim okolnostima. Čimbenici koje revizor može razmatrati pri utvrđivanju primjerene detaljnosti priopćavanja uključuju, na primjer:

•     vrstu poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za uvršteni poslovni subjekt može biti različito od onog za poslovni subjekt za koji ne postoji javni interes;

•     veličinu i složenost poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za složene poslovne subjekte može biti različito nego za poslovni subjekt koji posluje u jednostavnoj djelatnosti;

•     vrstu značajnog nedostatka koji je utvrdio revizor;

•     sastav subjektovog upravljačkog tijela – primjerice, više podrobnosti može biti potrebno ako oni koji su zaduženi za upravljanje uključuju članove koji nemaju veliko iskustvo u vezi s djelatnošću subjekta ili o području na koje se odnosi utvrđeni nedostatak; i

•     zakonske ili regulativne zahtjeve u vezi s priopćavanjem određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama.

A16. Menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje mogu već znati za značajne nedostatke koje je revizor utvrdio tijekom revizije i mogli su odabrati da ne poduzimaju ispravljanje zbog troška ili drugih razloga. Odgovornost za ocjenjivanje troškova i koristi od implementiranja mjera za ispravljanje snose menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje. U skladu s tim, zahtjev iz točke 9 primjenjuje se neovisno o trošku ili drugim razlozima koje menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje mogu smatrati relevantnima pri određivanju hoće li se poduzeti ispravljanje takvih nedostataka.

A17. Činjenica da je revizor priopćio značajan nedostatak onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu u reviziji prethodnog razdoblja, ne eliminira potrebu da revizor ponovi priopćavanje ako nisu bile poduzete mjere za otklanjanje nedostatka. Ako ranije priopćen važan nedostatak i dalje postoji, u priopćenju za tekuću godinu može se ponoviti opis iz ranijeg priopćenja ili se jednostavno pozvati na ranije priopćenje. Revizor može upitati menadžment ili, gdje je primjereno, one koji su zaduženi za upravljanje, zašto nije otklonjen važan nedostatak. Propust djelovanja, uz nepostojanje racionalnog objašnjenja, može sam po sebi predstavljati značajan nedostatak.

Posebna razmatranja za manje poslovne subjekte

A18. U slučaju revizija manjih poslovnih subjekata, revizor može na jednostavniji način komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje, nego u slučaju većih poslovnih subjekata.

Priopćavanje menadžmentu nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10)

A19. Obično je primjerena razina menadžmenta ona koja ima odgovornost i ovlast ocijeniti nedostatke u internim kontrolama te poduzeti potrebne mjere za njihovo otklanjanje. Za značajne nedostatke, primjerena je razina vjerojatno glavni izvršni direktor ili glavni financijski direktor (ili ekvivalent) budući da se također zahtijeva priopćavanje tih pitanja onima koji su zaduženi za upravljanje. Za druge nedostatke internih kontrola, odgovarajuća razina može biti operativni menadžment s izravnijom uključenošću u područje kontrola na koje se odnose nedostaci i s ovlašću poduzimanja primjerenih mjera za otklanjanje nedostataka.

Priopćavanje menadžmentu značajnih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10(a))

A20. Određeni utvrđeni značajni nedostaci u internim kontrolama mogu dovesti u pitanje integritet ili kompetentnost menadžmenta. Na primjer, mogu postojati dokazi o menadžmentovoj prijevari ili njihovom namjernom nepridržavanju zakona ili regulativa ili menadžment može pokazivati nesposobnost nadziranja sastavljanja prikladnih financijskih izvještaja što može stvarati sumnju u menadžmentovu kompetentnost. U skladu s tim, takve nedostatke može biti neprimjereno izravno priopćavati menadžmentu.

A21. MRevS 250 (izmijenjen) uspostavlja zahtjeve i sadrži upute za izvješćivanje o utvrđenim, nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili o sumnjama da one postoje, uključujući kad su u takve nesukladnosti uključeni i oni koji su zaduženi za upravljanje.[210](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točke 23-29.) MRevS 240 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad revizor otkrije menadžmentovu prijevaru ili indikaciju za takvu prijevaru.[211](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 2.)

Priopćavanje menadžmentu drugih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10(b))

A22. Tijekom revizije, revizor može utvrditi drugi nedostatak u internim kontrolama koji nije značajan nedostatak ali može biti od dostatnog značaja da zaslužuje menadžmentovu pozornost. Odlučivanje o tome koji drugi nedostatak u internim kontrolama zaslužuje menadžmentovu pozornost pitanje je profesionalne prosudbe u danim okolnostima, kod koje se uzima u obzir vjerojatnost i potencijalna veličina pogrešnih prikazivanja koja se mogu pojaviti u financijskim izvještajima kao posljedica tih nedostataka.

A23. Priopćavanje drugih nedostataka u internim kontrolama koje zaslužuje menadžmentovu pozornost ne treba biti u pisanom obliku, nego može biti usmeno. Kad je s menadžmentom raspravio činjenice i okolnosti revizorovog nalaza, revizor može smatrati da je obavljeno usmeno priopćavanje o drugim nedostacima u vrijeme održavanja tih rasprava. U skladu s tim, nije potrebno naknadno komuniciranje u formalnom obliku.

A24. Ako je revizor u ranijem razdoblju priopćio menadžmentu nedostatke u internim kontrolama različite od značajnih nedostataka i menadžment je bio odlučio ne poduzimati mjere za njihovo ispravljanje zbog troškova ili drugih razloga, revizor ne treba ponavljati priopćavanje u tekućem razdoblju. Također, od revizora se ne zahtijeva ponavljanje informacija o takvom nedostatku ako ga je druga strana, kao što je služba interne revizije ili regulatori, prije priopćili menadžmentu. Međutim, može biti primjereno da revizor ponovi priopćavanje tih drugih nedostataka ako je bilo promjena u menadžmentu, ili revizor spozna nove informacije koje mijenjaju ranije revizorovo i menadžmentovo shvaćanje u vezi s tim nedostacima. Ipak, propust menadžmenta da ispravi druge nedostatke u internim kontrolama koji su mu ranije bili priopćeni može postati važan nedostatak koji zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. Je li to slučaj, ovisit će o revizorovoj prosudbi u danim okolnostima.

A25. U nekim okolnostima, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu željeti biti upoznati s detaljima drugih nedostataka u internim kontrolama koje je revizor priopćio menadžmentu ili biti ukratko informirani o sadržaju drugih nedostataka. Alternativno, revizor može zaključiti da je primjereno informirati one koji su zaduženi za upravljanje o priopćavanju drugih nedostataka menadžmentu. U svakom slučaju, revizor može izvijestiti one koji su zaduženi za upravljanje usmeno ili pisano, već prema tome što je primjereno.

A26. MRevS 260 (izmijenjen) uspostavlja relevantna razmatranja u svezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad su svi oni uključeni u vođenje poslova subjekta.[212](MRevS 260, točka 13.)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točke 9-10)

A27. Revizori javnog sektora mogu imati dodatne odgovornosti za priopćavanje nedostataka u internim kontrolama koje je revizor utvrdio tijekom revizije, na način da su razina detaljnosti ili strane različiti od onih koje su previđene ovim MRevS-om. Na primjer, značajni nedostaci mogu se morati priopćavati zakonodavnom ili drugom upravnom tijelu. Zakon, regulativa ili druge pravne stečevine također mogu nalagati da revizori javnog sektora izvješćuju o nedostacima u internim kontrolama, neovisno o važnosti potencijalnih učinaka tih nedostataka. Nadalje, legislativa može zahtijevati da revizori javnog sektora izvješćuju šire o pitanjima povezanim s internim kontrolama nego što se zahtijeva prema ovom MRevS-u, kao što su, primjerice, kontrole u vezi sa sukladnošću s regulativama ili ugovornim odredbama ili sporazumima o donacijama.

Sadržaj pisanog priopćenja o značajnim nedostacima u internim kontrolama (Vidjeti točku 11)

A28. U objašnjavanju mogućih učinaka značajnih nedostataka, revizor ne treba kvantificirati te učinke. Značajni nedostaci mogu se grupirati za potrebe izvješćivanja gdje je primjereno tako postupiti. U pisano priopćenje revizor također može uključiti prijedloge za otklanjanje nedostataka, menadžmentove stvarne ili planirane reakcije i izjavu o tome je li revizor poduzeo ili nije poduzeo bilo koji korak kako bi verificirao jesu li implementirane menadžmentove reakcije na ustanovljene nedostatke.

A29. Revizor može smatrati primjerenim uključiti sljedeće informacije kao dodatni kontekst za komuniciranje:

•     naznaku kako bi se, ako bi revizor bio obavio ekstenzivnije postupke na internim kontrolama, možda ustanovilo više nedostataka o kojima bi trebao izvijestiti, ili bi zaključio kako za neke od nedostataka o kojima je izvijestio to ne bi bilo potrebno; i

•     naznaku da je takvo priopćavanje obavljeno za potrebe onih koji su zaduženi za upravljanje i da ono ne mora biti primjereno za druge svrhe.

A30. Zakon ili regulativa može zahtijevati da revizor ili menadžment dostavi odgovarajućem regulativnom tijelu kopiju revizorova pisanog priopćenja o značajnim nedostacima. Gdje je to slučaj, u revizorovom pisanom priopćenju može se navesti takvo regulativno nadležno tijelo.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 300

PLANIRANJE Revizije financijskih izvještaja

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Uloga i vrijeme planiranja	2
Datum stupanja na snagu	3
Cilj	4
Zahtjevi
Uključenost ključnih članova angažiranog tima	5
Preliminarne aktivnosti u angažmanu	6
Aktivnosti planiranja	7 – 11
Dokumentacija	12
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angaž­manima	13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Uloga i vrijeme planiranja	A1 – A3
Uključenost ključnih članova angažiranog tima	A4
Preliminarne aktivnosti u angažmanu	A5 – A7
Aktivnosti planiranja	A8 – A17
Dokumentacija	A18 – A21
Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima	A22

Dodatak: Razmatranja u uspostavljanju opće strategije revizije

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za planiranje revizije financijskih izvještaja. Ovaj je MRevS napisan u kontekstu revizija koje se kod pojedinog subjekta obavljaju iz godine u godinu. Dodatna razmatranja za početni revizijski angažman navedena su odvojeno.

Uloga i vrijeme planiranja

2. Planiranje revizije uključuje izradu opće strategije revizije za angažman i razradu plana revizije. Primjereno planiranje koristi reviziji financijskih izvještaja na više načina, uključujući sljedeće: (Vidjeti točke A1-A3)

•     pomaže revizoru posvetiti odgovarajuću pozornost važnim područjima revizije;

•     pomaže revizoru pravodobno prepoznati i riješiti potencijalne probleme;

•     pomaže revizoru ispravno organizirati i voditi revizijski angažman kako bi se obavljao na učinkovit i djelotvoran način;

•     pomaže izabrati članove angažiranog tima s odgovarajućim razinama sposobnosti i kompetentnosti kako bi se reagiralo na anticipirane rizike, i u ispravnom dodjeljivanju posla tim članovima;

•     olakšava usmjeravanje i nadziranje članova angažiranog tima i pregled njihova rada; i

•     pomaže, gdje je primjenjivo, u koordiniranju rada koji su obavili revizori komponenti grupe i stručnjaci.

Datum stupanja na snagu

3. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

4. Cilj revizora je planirati reviziju tako da se obavi na učinkovit način.

Zahtjevi

Uključenost ključnih članova angažiranog tima

5. Angažirani partner i drugi ključni članovi angažiranog tima moraju biti uključeni u planiranje revizije, uključujući planiranje i sudjelovanje u raspravi između članova angažiranog tima. (Vidjeti točku A4.)

Preliminarne aktivnosti u angažmanu

6. Revizor mora na početku tekućeg revizijskog angažmana poduzeti sljedeće radnje:

(a) obavljanje postupaka zahtijevanih MRevS-om 220 u vezi sa zadržavanjem odnosa s klijentom i određenim revizijskim angažmanom;[213](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točke 12-13.)

(b) ocjenjivanje sukladnosti s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući ocjenjivanje neovisnosti, u skladu s MRevS-om 220;[214](MRevS 220, točke 9-11.) i

(c) postizanje razumijevanja uvjeta angažmana, kako zahtijeva MRevS 210.[215](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točke 9-13.) (Vidjeti točke A5-A7.)

Aktivnosti planiranja

7. Revizor mora uspostaviti opću strategiju revizije koja navodi opseg, vremenski raspored i usmjeravanje revizije te koja daje smjernice za razvijanje plana revizije.

8. U uspostavljanju opće strategije revizije, revizor mora:

(a) identificirati karakteristike angažmana koje određuju njegov opseg;

(b) ustanoviti ciljeve izvješćivanja angažmana kako bi planirao vremenski raspored revizije i vrstu zahtijevanog komuniciranja;

(c) razmotriti čimbenike koji su, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, značajni u usmjeravanju nastojanja angažiranog tima;

(d) razmotriti rezultate preliminarnih aktivnosti u angažmanu i, gdje je primjenjivo, jesu li relevantna znanja koja je angažirani partner stekao obavljanjem drugih angažmana kod subjekta; i

(e) odrediti vrste, vremenski raspored i opseg resursa nužnih za obavljanje angažmana. (Vidjeti točke A8-A11.)

9. Revizor mora sastaviti plan revizije koji mora uključiti opis:

(a) vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih postupaka procjene rizika, kako je određeno u MRevS-u 315 (izmijenjen);[216](MRevS 315 (izmijenjen), Prepoznavanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja)

(b) vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih daljnjih revizijskih postupaka na razini tvrdnje, kako je određeno u MRevS-u 330;

(c) ostalih planiranih revizijskih postupaka koji se moraju obaviti kako bi angažman bio sukladan MRevS-ovima. (Vidjeti točke A12-A14.)

10. Revizor mora ažurirati i mijenjati opću strategiju revizije i plan revizije ako to bude nužno tijekom odvijanja revizije. (Vidjeti točku A15.)

11. Revizor mora planirati vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregledavanja njihova rada. (Vidjeti točke A16-A17.)

Dokumentacija

12. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:[217](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11, i točka A6.)

(a) opće strategiju revizije;

(b) plan revizije; i

(c) svaku važnu promjenu izvršenu tijekom revizijskog angažmana u općoj strategiji revizije ili planu revizije, i razloge za takve promjene. (Vidjeti točke A18-A21.)

Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima

13. Revizor mora prije započinjanja početne revizije poduzeti sljedeće radnje:

(a) obavljanje postupaka zahtijevanih MRevS-om 220 u vezi s prihvaćanjem odnosa s klijentom i određenog revizijskog angažmana;[218](MRevS 220, točke 12-13.) i

(b) komuniciranje s prethodnim revizorom, gdje je bilo promjene revizora, u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima. (Vidjeti točku A22.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Uloga i vrijeme planiranja (Vidjeti točku 2)

A1. Vrste i opseg aktivnosti planiranja razlikovat će se ovisno o veličini i složenosti subjekta, prethodnim iskustvima koje imaju ključni članovi angažiranog tima u vezi sa subjektom te o promjenama u okolnostima koje su nastale tijekom revizijskog angažmana.

A2. Planiranje nije diskrecijska etapa revizije, nego je prije svega trajni i ponavljajući proces koji često započinje ubrzo nakon (ili povezano s) dovršenjem ranije revizije i traje do dovršenja tekućeg revizijskog angažmana. Planiranje, međutim, uključuje razmatranje vremenskog rasporeda određenih radnji i revizijskih postupaka koji trebaju biti dovršeni prije obavljanja daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, planiranje uključuje potrebu, prije revizorova identificiranja i ocjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, razmatranja pitanja kao što su:

•     analitički postupci koje treba obaviti kao postupke procjene rizika;

•     stjecanje općeg razumijevanja zakonskog i regulativnog okvira primjenjivog u subjektu te kako subjekt postupa u skladu s tim okvirom;

•     određivanje značajnosti;

•     uključivanje stručnjaka; i

•     obavljanje ostalih postupaka procjene rizika.

A3. Revizor može odlučiti dijelove plana raspraviti sa subjektovim menadžmentom kako bi olakšao obavljanje i vođenje revizijskog angažmana (na primjer, kako bi koordinirao neke planirane revizijske postupke s radom subjektovog osoblja). Iako se takve rasprave često vode, revizor snosi odgovornost za opću strategiju revizije i plan revizije. Kad se raspravlja o pitanjima uključenim u opću strategiju revizije ili plan revizije, zahtijeva se pažnja kako se ne bi kompromitirala učinkovitost revizije. Na primjer, raspravljanje o vrstama i vremenskom rasporedu detaljnih revizijskih postupaka s menadžmentom može kompromitirati učinkovitost revizije time što revizijski postupci postaju previše predvidljivi.

Uključenost ključnih članova angažiranog tima (Vidjeti točku 5)

A4. Uključenost angažiranog partnera i ostalih ključnih članova angažiranog tima u planiranje revizije znači uključivanje njihovog iskustva i uvida te time poboljšava učinkovitost i djelotvornost procesa planiranja.[219](MRevS 315 (izmijenjen), točka 10, ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za raspravu angažiranog tima o podložnosti subjekta pogrešnom prikazivanju financijskih izvještaja. MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 15, daje upute o naglasku koji se daje tijekom te rasprave u odnosu na podložnost subjektovih financijskih izvještaja pogrešnom prikazivanju zbog prijevare.)

Preliminarne aktivnosti u angažmanu (Vidjeti točku 6)

A5. Obavljanje preliminarnih aktivnosti u angažmanu, navedenih u točki 5, na početku tekućeg revizijskog angažmana pomaže revizoru u identificiranju i ocjenjivanju događaja ili okolnosti koje mogu negativno utjecati na revizorovu mogućnost planiranja i obavljanja revizijskog angažmana.

A6. Obavljanje tih preliminarnih aktivnosti u angažmanu revizoru omogućava planirati revizijski angažman za koji, na primjer:

•     revizor održava nužnu neovisnost i mogućnost obavljanja angažmana;

•     nema problema u vezi s integritetom menadžmenta koji može utjecati na revizorovu spremnost za nastavljanje s angažmanom;

•     nema nesporazuma s klijentom u pogledu uvjeta angažmana.

A7. Revizorovo razmatanje nastavljanja odnosa s klijentom i relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući neovisnost, događa se tijekom cijelog revizijskog angažmana s pojavom uvjeta ili promjena u okolnostima. Obavljanje početnih postupaka vezanih uz nastavljanje odnosa s klijentom i ocjenjivanje relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući neovisnost, na početku tekućeg revizijskog angažmana podrazumijeva da su oni dovršeni prije obavljanja ostalih značajnih aktivnosti tekućeg revizijskog angažmana. Za revizijske angažmane koji se obavljaju iz godine u godinu takvi početni postupci uobičajeno se događaju ubrzo nakon (ili povezano s) dovršenjem revizije za prethodno razdoblje.

Aktivnosti planiranja

Opća strategija revizije (Vidjeti točke 7-8)

A8. Proces uspostavljanja opće strategije revizije pomaže revizoru odrediti, ovisno o dovršenju revizorovih postupaka procjene rizika, pitanja kao što su:

•     resursi koje treba rasporediti za određena područja revizije, kao što je korištenje odgovarajućih iskusnih članova tima za područja s visokim rizikom ili uključivanje stručnjaka za složena pitanja;

•     količina resursa koju treba rasporediti na određena područja revizije, kao što je broj članova tima koji će se dodijeliti za prisustvovanje popisu zaliha u značajnim lokacijama, opseg pregleda rada drugih revizora u slučaju revizije grupe ili budžet revizije izražen u satima za dodjelu područjima s visokim rizikom;

•     vrijeme kad se ti resursi trebaju koristiti, primjerice, u prethodnoj reviziji ili na ključne datume razgraničenja; i

•     način na koji se tim resursima upravlja, i kako ih se usmjerava i nadzire, kao što je kad se očekuje održavanje sastanaka članova tima za informiranje ili za pribavljanje informacija, kad se očekuje obavljanje pregleda od strane angažiranog partnera i menadžera (na primjer, na licu mjesta ili u uredu) i hoće li se obaviti pregledi kontrole kvalitete angažmana.

A9. Dodatak sadrži popis primjera pitanja za razmatranje pri uspostavljanju opće strategije revizije.

A10. Jednom kad je opća strategija revizije postavljena, može se kreirati plan revizije za uređivanje različitih pitanja utvrđenih u općoj strategiji revizije, uzimajući u obzir potrebu za postizanjem ciljeva revizije učinkovitim korištenjem resursa. Uspostavljanje opće strategije revizije i detaljnog plana revizije nisu nužno odvojeni ili uzastopni postupci, nego su usko međusobno povezani budući da promjene jednog mogu rezultirati posljedičnim promjenama u drugom.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A11. U revizijama malih subjekata, cijelu reviziju može obavljati vrlo mali angažirani tim. Mnoge revizije malih subjekata uključuju angažiranog partnera (koji može biti samostalni profesionalni računovođa u javnoj praksi) koji radi s jednim članom angažiranog tima (ili bez bilo kojeg člana angažiranog tima). S manjim timom je jednostavnije koordiniranje članova tima i komuniciranje između njih. Uspostavljanje opće strategije revizije za reviziju malog subjekta ne mora biti složeno niti mora zahtijevati puno trošenja vremena; ono se razlikuje ovisno o veličini subjekta, složenosti revizije i veličini angažiranog tima. Na primjer, kratki memorandum sastavljen po dovršetku revizije ranijeg razdoblja, temeljen na pregledu radnih papira i koji skreće pozornost na pitanja otkrivena u netom dovršenoj reviziji, ažuriran u tekućem razdoblju temeljem rasprave s vlasnikom-menadžerom, može poslužiti kao dokumentirana strategija revizije za tekući revizijski angažman ako memorandum obuhvaća pitanja navedena u točki 8.

Plan revizije (Vidjeti točku 9)

A12. Plan revizije je detaljniji od opće strategije revizije u tome što on uključuje vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koje trebaju obaviti članovi angažiranog tima. Planiranje tih revizijskih postupaka događa se tijekom odvijanja revizije istodobno s razvijanjem plana revizije. Na primjer, planiranje revizorova postupka procjene rizika događa se ranije u procesu revizije. Međutim, planiranje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega određenih daljnjih revizijskih postupaka ovisi o ishodu tih postupaka procjene rizika. Osim toga, revizor može započeti izvođenje daljnjih revizijskih postupaka za neke klase transakcija, stanja računa i objave prije planiranja svih preostalih daljnjih revizijskih postupaka.

A13. Određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega planiranih postupaka procjenjivanja rizika te daljnjih revizijskih postupaka koje se odnose na objavljivanja je važno u svjetlu i širokog raspona informacija i razine detalja koji mogu biti obuhvaćenu u tim objavljivanjima. Nadalje, određena objavljivanja mogu sadržavati informacije koje su pribavljene iz izvora izvan glavne i pomoćnih knjiga, što također može utjecati na procijenjene rizike i vrstu, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koji ih adresiraju.

A14. Razmatranje objavljivanja u ranoj fazi revizije pomaže revizoru pri davanju primjerene pozornosti adresiranju, i planiranju prikladnog vremena za adresiranje objavljivanja na isti način kao i klasa transakcija, događaja i stanja računa. Rano razmatranje može također pomoći revizoru pri određivanju učinaka revizije na:

•     značajna nova ili promijenjena objavljivanja koja su zahtijevana kao posljedica procjene u okruženju subjekta, financijskom stanju ili aktivnostima (na primjer, promjena u zahtijevanoj identifikaciji segmenata i izvještavanju o segmentnim informacijama koja nastaje zbog značajnih poslovnih kombinacija);

•     značajna nova ili promijenjena objavljivanja koja nastaju zbog promjena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja;

•     potreba za uključivanjem revizorovog stručnjaka radi pomoći pri revizijskim postupcima koje se odnose na posebna objavljivanja (na primjer, objavljivanja koja se odnose na mirovine ili druge obveze po osnovi mirovinskih planova); i

•     pitanja koja se odnose na objavljivanja koja revizor želi raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje.[220](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji zaduženi za upravljanje, točka A13.)

Promjene odluka povezanih s planiranjem tijekom odvijanja revizije (Vidjeti točku 10)

A15. Kao posljedica neočekivanih događaja, promjena u uvjetima ili revizijskih dokaza pribavljenih obavljanjem revizijskih postupaka, revizor može trebati izmijeniti opću strategiju revizije i plan revizije, a time izmijeniti i planirane vrste, planirani vremenski raspored i planirani opseg daljnjih revizijskih postupaka temeljem promijenjenog sagledavanja povezanih rizika. To može biti slučaj kad revizor spozna informacije koje se bitno razlikuju od informacija dostupnih u vrijeme kad je revizor planirao revizijske postupke. Na primjer, revizijski dokazi pribavljeni obavljanjem dokaznih postupaka mogu biti kontradiktorni revizijskim dokazima pribavljenim testiranjem kontrola.

Usmjeravanje, nadziranje i pregled (Vidjeti točku 11)

A16. Vrste, vremenski raspored i opseg usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregled njihovog rada ovisi o mnogim čimbenicima, uključujući:

•     veličinu i složenost subjekta;

•     područje revizije;

•     procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja (na primjer, povećanje procijenjenog rizika značajnog pogrešnog prikazivanja za određeno područje revizije uobičajeno zahtijeva korespondirajuće povećanje opsega usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima, uz pravodobniji i detaljniji pregled njihovog rada); i

•     sposobnosti i kompetencije pojedinih članova tima koji obavljaju revizijski posao.

MRevS 220 sadrži daljnje upute za usmjeravanje, nadziranje i pregled revizijskih poslova.[221](MRevS 220, točke 15-17.)

Posebna razmatranja za male subjekte

A17. Ako reviziju u potpunosti obavlja angažirani partner, ne pojavljuje se pitanje usmjeravanja i nadziranja članova angažiranog tima i pregleda njihovog rada. U takvim će slučajevima angažirani partner, osobnim obavljanjem svih aspekata poslova, biti upoznat sa svim značajnim pitanjima. Formiranje objektivnog stava o primjerenosti prosudbi stvorenih tijekom odvijanja revizije može predstavljati praktične probleme kad ista osoba također obavlja cijelu reviziju. Ako se pojavi osobito složena ili neuobičajena problematika i reviziju obavlja profesionalni računovođa u javnoj praksi kao pojedinac, može biti poželjno da se on konzultira s drugim revizorima s primjerenim iskustvima ili s revizorovim profesionalnim tijelom.

Dokumentacija (Vidjeti točku 12)

A18. Dokumentacija o općoj strategiji revizije je zapis ključnih odluka koje su smatrane nužnima za ispravno planiranje revizije i priopćavanje važnih pitanja angažiranom timu. Na primjer, revizor može sažeti opću strategiju revizije u oblik memoranduma koji sadrži ključne odluke u vezi s cjelokupnim opsegom, vremenskim rasporedom i vođenjem revizije.

A19. Dokumentacija plana revizije je zapis planiranih vrsta, planiranog vremenskog rasporeda i opsega postupaka procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka na razini tvrdnje kao reakcija na procijenjene rizike. Ona također služi kao zapis ispravnog planiranja revizijskih postupaka koje se može pregledati i odobriti prije njihovog izvođenja. Revizor može koristiti standardne revizijske programe ili revizijske popise provjera (eng. checklist) za dovršenost poslova, prilagođene prema potrebama kako bi se odrazile određene okolnosti angažmana.

A20. Zapis značajnih promjena opće strategije revizije i plana revizije te posljedičnih promjena planiranih vrsta, planiranog vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka, objašnjava zašto su napravljene značajne promjene te sadrži opću strategiju i plan revizije koji su konačno usvojeni za reviziju. Zapis također odražava odgovarajuće reakcije na značajne promjene nastale tijekom revizije.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A21. Kako je razmotreno u točki A11, prikladan, kratak memorandum može služiti kao dokumentirana strategija za reviziju manjeg subjekta. Kao plan revizije mogu se koristiti standardni revizijski programi ili popisi provjera (vidjeti točku A19) kreirani uz pretpostavku malog broja relevantnih kontrolnih aktivnosti, kao što je to vjerojatno u slučaju manjeg subjekta, pod uvjetom da su prilagođeni prema okolnostima angažmana, kao i prema revizorovim procjenama rizika.

Dodatna razmatranja u početnim revizijskim angažmanima (Vidjeti točku 13)

A22. Svrha i cilj planiranja revizije isti su neovisno o tome je li riječ o početnoj reviziji ili reviziji koja se obavlja iz godine u godinu. Međutim, za početnu reviziju, revizor može trebati proširiti aktivnosti planiranja jer revizor uobičajeno nema prethodno iskustvo s klijentom koje se razmatra kad se planira revizija koja se obavlja iz godine u godinu. Za početni revizijski angažman, dodatna pitanja koja revizor može razmotriti u uspostavljanju opće strategije revizije i plana revizije uključuju sljedeće:

•     osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, aranžmane koje mora obaviti s prethodnim revizorom, na primjer, pregled radnih papira prethodnog revizora;

•     svako važno pitanje (uključujući primjenu računovodstvenih načela ili standarda izvještavanja i revidiranja) raspravljeno s menadžmentom u vezi s početnim izborom za revizora, komuniciranje o tim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje i kako ta pitanja utječu na opću strategiju revizije i plan revizije;

•     revizijske postupke nužne kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s početnim stanjima[222](MRevS 510, Početni revizijski angažmani – početna stanja); i

•     ostale postupke zahtijevane sustavom kontrole kvalitete u društvu za početne revizijske angažmane (na primjer, sustav kontrole kvalitete u društvu može zahtijevati uključivanje drugog partnera ili iskusnije osobe radi pregledavanja opće strategije revizije prije poduzimanja značajnih revizijskih postupaka ili pregledavanja izvješća prije njihovog izdavanja).

Dodatak

(Vidjeti točke 7-8, A8-A11)

Razmatranja kod uspostavljanja opće strategije revizije

Ovaj Dodatak sadrži primjere pitanja koja revizor može razmotriti kod uspostavljanja opće strategije revizije. Mnoga od tih pitanja također će utjecati i na revizorov detaljan plan revizije. Primjeri se odnose na široki raspon pitanja primjenjivih u mnogima angažmanima. Dok neka od niže navedenih pitanja mogu biti zahtijevana drugim MRevS-ovima, neće sva pitanja biti relevantna za svaki revizijski angažman i popis koji slijedi nije nužno i potpuni popis.

Karakteristike angažmana

•     Okvir financijskog izvještavanja sukladno kojem su bile sastavljene financijske informacije koje treba revidirati, uključujući bilo koje potrebno prepravljanje sukladno drugom okviru financijskog izvještavanja.

•     Zahtjeve izvještavanja specifične za djelatnost, kao što su izvješća koja propisuju regulatori pojedinih djelatnosti.

•     Očekivani obuhvat revizije, uključujući broj i lokacije komponenti grupe koje treba uključiti.

•     Vrsta odnosa u pogledu kontrola između matice i njezinih komponenti grupe koja određuje kako treba konsolidirati grupu.

•     Opseg u kojem komponente grupe revidiraju drugi revizori.

•     Vrste poslovnih segmenata koje treba revidirati, uključujući potrebu za specijalističkim znanjima.

•     Izvještajna valuta koju treba koristiti, uključujući potrebu valutnog preračunavanja za financijske informacije koje se revidiraju.

•     Potreba za zakonskom revizijom pojedinačnih financijskih izvještaja povrh revizije za potrebe konsolidacije.

•     Ako subjekt ima službu interne revizije i, ako je tako, može li se za svrhe revizije, u kojima područjima i u kojem opsegu, koristiti rad službe ili koristiti interne revizore radi pružanja izravne pomoći.

•     Subjektovo korištenje uslužnih organizacija i kako revizor može pribaviti dokaze koji se odnose na oblikovanost ili djelovanje kontrola koje one obavljaju.

•     Očekivano korištenje revizijskih dokaza dobivenih u ranijim revizijama, primjerice, revizijskih dokaza povezanih s postupcima procjene rizika i testovima kontrola.

•     Učinak informacijskih tehnologija na revizijske postupke, uključujući dostupnost podataka i očekivano korištenje revizijskih tehnika potpomognutih računalom.

•     Koordiniranje očekivanog obuhvata i vremenskog rasporeda revizijskih poslova s bilo kojim pregledom privremenih financijskih informacija i učinak na reviziju informacija dobivenih tijekom takvih pregleda.

•     Dostupnost klijentovog osoblja i njegovih podataka.

Ciljevi izvješćivanja, vremenski raspored revizije i vrste komuniciranja

•     Subjektov vremenski raspored izvješćivanja, poput onog za prethodnu i završnu fazu revizije.

•     Organiziranje sastanaka s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje radi raspravljanja vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskog posla.

•     Raspravljanje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s očekivanom vrstom i vremenom izdavanja izvješća te drugim komuniciranjima, usmenim ili pisanim, uključujući revizorsko izvješće, pisma menadžmentu i komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje.

•     Raspravljanje s menadžmentom u vezi s očekivanim komuniciranjem o statusu revizijskog posla tijekom angažmana.

•     Komuniciranje s revizorima komponenti grupe u vezi s očekivanim vrstama izvješća i vremenom njihovih izdavanja i drugim komuniciranjima povezanim s revizijom komponenti grupe.

•     Očekivani sadržaj i vrijeme komuniciranja između članova angažiranog tima, uključujući sadržaj i vrijeme sastanaka članova tima i vrijeme pregleda obavljenog posla.

•     Postoje li bilo kakva druga očekivana komuniciranja s trećim stranama, uključujući bilo kakve zakonske ili ugovorne obveze izvješćivanja koje proizlaze iz revizije.

Značajni čimbenici, preliminarne aktivnosti u angažmanu i poznavanje stečeno kroz druge angažmane

•     Određivanje značajnosti u skladu s MRevS-om 320[223](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije) i, gdje je primjenjivo:

o     određivanje značajnosti za komponente grupe i priopćavanje toga revizorima komponenti grupe u skladu s MRevS-om 600[224](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točke 21-23 i 40(c).); i

o     preliminarno utvrđivanje značajnih komponenti grupe i značajnih klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja.

•     Preliminarno utvrđivanje područja revizije gdje može biti veći rizik pogrešnog prikazivanja.

•     Učinak koji na usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje ima procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini cjelokupnih financijskih izvještaja.

•     Način na koji revizor ističe članovima angažiranog tima potrebu održavanja ispitivačkog uma i primjene profesionalnog skepticizma pri skupljanju i ocjenjivanju revizijskih dokaza.

•     Rezultate ranijih revizija koji uključuju ocjenjivanje operativne učinkovitosti internih kontrola, uključujući sadržaj utvrđenih nedostataka i akcija koje su u vezi s njima poduzete.

•     Razmatranje pitanja koja mogu utjecati na reviziju s drugim osobljem društva koje je odgovorno za obavljanje drugih usluga subjektu.

•     Dokaz o privrženosti menadžmenta oblikovanju, implementiranju i održavanju pouzdanih internih kontrola, uključujući dokaze o odgovarajućoj dokumentaciji takvih internih kontrola.

•     Značajne promjene u okviru financijskog izvještavanja, kao što su promjene u računovodstvenim standardima.

•     Brojnost transakcija, koja može odrediti je li djelotvornije za revizora osloniti se na interne kontrole.

•     Važnost koja se pridaje internim kontrolama u subjektu za uspješno odvijanje poslovanja.

•     Proces(i) koje menadžment koristi za identificiranje i pripremanje objavljivanja koja zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući objavljivanja koja sadrže informacije koje su pribavljene iz izvora izvan glavne i pomoćnih knjiga.

•     Značajna dostignuća u poslovanju koja utječu na subjekt, uključujući promjene u informacijskim tehnologijama i poslovnim procesima, promjene ključnog menadžmenta te stjecanja, spajanja i otuđivanja ulaganja.

•     Značajna promjene u djelatnosti, kao što su promjene u regulativi djelatnosti i novi zahtjevi izvještavanja.

•     Ostale značajne relevantne promjene, kao što su promjene u pravnom okruženju koje imaju učinak na subjekt.

Vrsta, vremenski raspored i opseg resursa

•     Odabir tima za obavljanje revizije (uključujući, gdje je nužno, pregledavatelja kvalitete angažmana) i dodjeljivanje poslova članovima tima, uključujući dodjeljivanje područja gdje može biti veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja članovima tima s odgovarajućim iskustvom.

•     Budžetiranje angažmana, uključujući razmatranje rezerviranja odgovarajućeg vremena za područja gdje mogu biti značajniji rizici pogrešnog prikazivanja.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 315 (IZMIJENJEN)

IDENTIFICIRANJE I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAČAJNIH
POGREŠNIH PRIKAZIVANJA KROZ STJECANJE
RAZUMIJEVANJA SUBJEKTA I NJEGOVOG OKRUŽENJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS-a	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Definicije	4
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	5 – 10
Zahtijevano razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektove interne kontrole	11 – 24
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja	25 – 31
Dokumentacija	32
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	A1 – A24
Zahtijevano razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektove interne kontrole	A25 – A121
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja	A122 – A151
Dokumentacija	A152 – A155

Dodatak 1: Komponente internih kontrola

Dodatak 2: Uvjeti i događaji koji mogu ukazivati na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektove interne kontrole.

Datum stupanja na snagu

2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2013. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj revizora je identificirati i procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, uslijed prijevare ili pogreške, na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji, kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektove interne kontrole, stvarajući na taj način osnovicu za oblikovanje i implementaciju reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Definicije

4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Tvrdnje – izjave menadžmenta, eksplicitne ili drugačije, koje su utjelovljene u financijskim izvještajima, a koje revizor koristi pri sagledavanju različitih vrsta potencijalnih pogrešnih prikazivanja koje mogu nastati.

(b) Poslovni rizik – rizik nastao uslijed značajnih uvjeta, događaja, okolnosti, aktivnosti ili neaktivnosti koji mogu negativno utjecati na sposobnost poslovnog subjekta da postigne svoje ciljeve i provede svoje strategije, ili nastao zbog određivanja neprimjerenih ciljeva i strategija.

(c) Interna kontrola – postupak koji su oblikovali i stavili na snagu oni koji su zaduženi za upravljanje, menadžment i ostalo osoblje kako bi se osiguralo razumno uvjerenje o postizanju ciljeva poslovnog subjekta u vezi s pouzdanim financijskim izvještavanjem, djelotvornim i učinkovitim poslovanjem i udovoljavanjem primjenjivih zakona i regulativa. Pojam »kontrole« odnosi se na svaki aspekt jedne ili više komponenti interne kontrole.

(d) Postupci procjene rizika – revizijski postupci obavljeni radi stjecanja razumijevanja poslovnog subjekta i njegovog okruženja, uključujući njegove kontrole, kako bi se, na razini financijskih izvještaja i razini tvrdnji, prepoznali i procijenili rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare ili pogreške.

(e) Značajan rizik – identificirani i procijenjen rizik značajnog pogrešnog prikazivanja koji, po revizorovoj prosudbi, u reviziji zahtijeva posebnu pozornost.

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

5. Revizor mora obaviti postupke procjene rizika kako bi osigurao osnovicu za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji. Postupci procjene rizika sami po sebi, međutim, ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje. (Vidjeti točke A1-A5.)

6. Postupci procjene rizika uključit moraju sljedeće:

(a) upite menadžmentu, primjerenim osobama unutar službe interne revizije (ako ona postoji) i drugima unutar subjekta koji po revizorovoj prosudbi mogu imati informacije za koje je vjerojatno da će pomoći u identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; (Vidjeti točke A6-A13)

(b) analitičke postupke; i (Vidjeti točke A14-A17)

(c) promatranje i provjeravanje. (Vidjeti točku A18.)

7. Revizor mora razmotriti jesu li informacije pribavljene iz revizorovog postupka prihvaćanja ili zadržavanja klijenta relevantne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

8. Ako je angažirani partner obavljao drugi angažman za subjekt, angažirani partner mora razmotriti jesu li dobivene informacije relevantne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

9. Gdje revizor namjerava koristiti informacije iz ranije stečenog revizorova iskustva sa subjektom i iz obavljanja revizijskih postupaka u revizijama u ranijim godinama, revizor mora utvrditi jesu li nastale promjene od vremena prijašnje revizije koje mogu utjecati na njihovu relevantnost za tekuću reviziju. (Vidjeti točke A19-A20.)

10. Angažirani partner i drugi ključni članovi revizijskog tima raspravit mora osjetljivost financijskih izvještaja subjekta na značajno pogrešno prikazivanje i primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja na subjektove činjenice i okolnosti. Angažirani partner mora odrediti koja pitanja trebaju biti priopćena članovima angažiranog tima koji nisu bili uključeni u raspravu. (Vidjeti točke A21-A24.)

Zahtijevano razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i subjektove interne kontrole

Subjekt i njegovo okruženje

11. Revizor mora steći razumijevanje o sljedećem:

(a) relevantnim industrijskim, regulativnim i ostalim vanjskim čimbenicima, kao i o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; (Vidjeti točke A25-A30)

(b) vrsti subjekta, uključujući i o:

(i) njegovom poslovanju;

(ii) njegovom vlasništvu i strukturi upravljanja;

(iii) vrstama ulaganja koje je subjekt obavio ili planira obaviti, uključujući ulaganja u subjekte posebne namjene; i

(iv) načinu na koji je subjekt strukturiran i kako se financira

kako bi to omogućilo revizoru da razumije klase transakcija, stanja računa i objavljivanja koje treba očekivati u financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A31-A35.)

(c) subjektovom izboru i primjeni računovodstvenih politika, uključujući razloge za njihovo mijenjanje. Revizor mora ocijeniti jesu li subjektove računovodstvene politike primjerene za njegovo poslovanje i konzistentne s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i računovodstvenim politikama korištenim u relevantnoj djelatnosti; (Vidjeti točku A36)

(d) subjektovim ciljevima i strategijama i onim povezanim poslovnim rizicima koji za posljedicu mogu imati rizike značajnog pogrešnog prikazivanja; i (Vidjeti točke A37-A44)

(e) mjerenju i pregledavanju subjektove financijske uspješnosti. (Vidjeti točke A44-A49.)

Subjektove interne kontrole

12. Revizor mora steći razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju. Iako je najveći dio kontrola relevantnih za reviziju vjerojatno u vezi s financijskim izvještavanjem, za reviziju nisu relevantne sve kontrole koje su u vezi s financijskim izvještavanjem. Pitanje je za revizorovu profesionalnu prosudbu je li kontrola, pojedinačno ili u kombinaciji s drugima, relevantna za reviziju. (Vidjeti točke A50-A73.)

Sadržaj i razmjer razumijevanja relevantnih kontrola

13. Kad stječe razumijevanje kontrola koje su relevantne za reviziju, revizor mora ocijeniti oblikovanost kontrola i utvrditi jesu li implementirane, obavljanjem postupaka kao dopune upitima postavljenim subjektovom osoblju. (Vidjeti točke A74-A76.)

Komponente internih kontrola

Okruženje kontrola

14. Revizor mora steći razumijevanje okruženja kontrola. Kao dio tog stjecanja razumijevanja, revizor mora ocijeniti:

(a) je li menadžment, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, stvorio i podržao klimu poštenog i etičkog ponašanja; i

(b) osiguravaju li kvalitete sastavnih dijelova okruženja kontrola skupno primjerenu osnovu za ostale komponente internih kontrola i jesu li zbog nedostataka u okruženju kontrola oslabljene te ostale komponente. (Vidjeti točke A77-A87.)

Subjektov postupak procjene rizika

15. Revizor mora steći razumijevanje o tome ima li subjekt postupak za:

(a) identificiranje poslovnih rizika relevantnih za ciljeve financijskog izvještavanja;

(b) procjenjivanje značajnosti rizika;

(c) procjenjivanje vjerojatnosti njihova nastanka; i

(d) odlučivanje o radnjama za suočavanje s tim rizicima. (Vidjeti točku A88.)

16. Ako je subjekt uspostavio takav postupak (u daljnjem tekstu naziva se – »subjektov postupak procjene rizika«), revizor mora steći razumijevanje o njemu i njegovim rezultatima. Ako revizor identificira rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koje je menadžment propustio identificirati, revizor mora ocijeniti je li to rizik one vrste koji je trebao biti identificiran subjektovim postupkom za procjenu rizika. Ako je to takav rizik, revizor mora steći razumijevanje o tome zašto je taj postupak uzrokovao propust identificiranja rizika i ocijeniti je li postupak primjeren u okolnostima u kojima se provodi ili odrediti je li riječ o značajnom nedostatku u internoj kontroli u vezi sa subjektovim postupkom procjene rizika.

17. Ako subjekt nije ustanovio takav postupak ili ima ad hoc postupak, revizor mora s menadžmentom raspraviti jesu li identificirati poslovni rizici relevantni za ciljeve financijskog izvještavanja i što je u vezi s njima poduzeto. Revizor mora ocijeniti je li nepostojanje dokumentiranog postupka procjene rizika primjereno u danim okolnostima, ili odrediti predstavlja li to značajan nedostatak u internoj kontroli. (Vidjeti točku A89.)

Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne postupke, relevantan za financijsko izvještavanje, i komuniciranje

18. Revizor mora steći razumijevanje o informacijskom sustavu, uključujući i o povezanim poslovnim postupcima, relevantnom za financijsko izvještavanje, obuhvaćajući sljedeća područja: (Vidjeti točke: A90 – A92 i A95‒A96)

(a) klase transakcija u poslovanju subjekta koje su važne za financijske izvještaje;

(b) postupke, unutar IT i ručnih sustava, kojima se te transakcije iniciraju, evidentiraju, obrađuju, ispravljaju kad je nužno, prenose u glavnu knjigu i izvještavaju u financijskim izvještajima;

(c) povezane računovodstvene evidencije, potkrepljujuće informacije i određene račune u financijskim izvještajima koji se koriste za iniciranje, evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje transakcija; to uključuje ispravljanje neispravnih informacija i kako se informacije prenose u glavnu knjigu. Evidencije mogu biti u elektroničkom ili papirnatom obliku;

(d) kako informacijski sustav obuhvaća događaje i uvjete, različite od transakcija, koji su važni za financijske izvještaje;

(e) postupak financijskog izvještavanja primijenjen za sastavljanje subjektovih financijskih izvještaja, uključujući važne računovodstvene procjene i objavljivanja; i

(f) kontrole knjiženja u dnevniku, uključujući one za nestandardna knjiženja u dnevniku, radi evidentiranja jednokratnih, neuobičajenih transakcija ili usklađivanja. (Vidjeti točke A93-A94.)

19. Revizor mora steći razumijevanje o načinu na koji subjekt priopćava uloge i odgovornosti za financijsko izvještavanje i važna pitanja koja se odnose na financijsko izvještavanje, uključujući i o:

(a) komuniciranju između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(b) eksternom komuniciranju, kao što je ono s regulativnim tijelima. (Vidjeti točke A97-A98.)

Kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju

20. Revizor mora steći razumijevanje kontrolnih aktivnosti, relevantnih za reviziju, za koje revizor prosuđuje da ih je nužno shvatiti kako bi se procijenio rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i oblikovali daljnji revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike. Revizija ne zahtijeva razumijevanje svih kontrolnih aktivnosti povezanih sa svakom značajnom klasom transakcija, stanjem računa, i objavljivanjem u financijskim izvještajima ili svakom tvrdnjom relevantnom za njih. (Vidjeti točke A99-A106.)

21. U stjecanju razumijevanja subjektovih kontrolnih aktivnosti, revizor mora steći razumijevanje o tome kako subjekt reagira na rizike nastale temeljem korištenja informacijskih tehnologija. (Vidjeti točke A107-A109.)

Monitoring kontrola

22. Revizor mora steći razumijevanje glavnih aktivnosti koje subjekt koristi pri monitoringu internih kontrola nad financijskim izvještavanjem, uključujući i o onim koje se odnose na kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju, kao i o tome kako subjekt inicira korektivne aktivnosti za nedostatke u svojim kontrolama. (Vidjeti točke A110-A112.)

23. Ako subjekt ima službu interne revizije,[225](MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora, točka 14(a), definira pojam »služba interne revizije« za potrebe MRevS-ova.) revizor mora steći razumijevanje o sadržaju odgovornosti službe interne revizije, njezinom organizacijskom statusu i o aktivnostima koje obavlja ili bi trebala obavljati. (Vidjeti točke A113-A120.)

24. Revizor mora steći razumijevanje o izvorima informacija korištenim u subjektovim aktivnostima monitoringa i osnovama na kojima menadžment temelji shvaćanje da su informacije dovoljno pouzdane za tu svrhu. (Vidjeti točku A121.)

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja

25. Revizor mora identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini:

(a) financijskog izvještaja; i (Vidjeti točke A122-A125)

(b) tvrdnji za klase transakcija, stanja računa, i objavljivanja (Vidjeti točke A126-A131)

kako bi osigurao osnovicu za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka.

26. Za tu svrhu, revizor mora:

(a) identificirati rizike kroz postupak stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i relevantnih kontrola koje se odnose na rizike, kao i kroz razmatranje klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja u financijskim izvještajima; (Vidjeti točke A132-A136)

(b) procijeniti identificirane rizike i ocijeniti jesu li prožimajući za financijske izvještaje kao cjelinu i potencijalno imaju učinak na mnoge tvrdnje;

(c) povezati identificirane rizike s onim što bi moglo krenuti krivo na razini tvrdnje, vodeći računa o relevantnim kontrolama koje revizor namjerava testirati; i (Vidjeti točke A137-A139)

(d) razmotriti vjerojatnosti pogrešnog prikazivanja, uključujući mogućnosti višestrukih pogrešnih prikazivanja, i je li veličina potencijalnog pogrešnog prikazivanja takva da može imati za posljedicu značajno pogrešno prikazivanje. (Vidjeti točku A140.)

Rizici koji zahtijevaju posebno revizijsko razmatranje

27. Kao dio procjene rizika, kako je opisano u točki 25, revizor mora odrediti je li bilo koji od identificiranih rizika, po revizorovoj prosudbi, značajan rizik. U stvaranju te prosudbe, revizor mora isključiti učinke identificiranih kontrola koje se odnose na rizik.

28. U stvaranju prosudbe o tome koji su rizici značajni rizici, revizor mora razmotriti barem sljedeće:

(a) je li rizik ujedno i rizik prijevare;

(b) je li rizik u vezi s nedavnim značajnim gospodarskim, računovodstvenim ili drugim dostignućima i stoga zahtijeva posebnu pozornost;

(c) složenost transakcija;

(d) uključuje li rizik značajne transakcije s povezanim stranama;

(e) stupanj subjektivnosti pri mjerenju financijskih informacija povezanih s rizikom, osobito kod onih mjerenja koja uključuju širok raspon mjerenja neizvjesnosti; i

(f) uključuje li rizik značajne transakcije izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili transakcije koje se na drugi način čine neuobičajenima. (Vidjeti točke A141-A145.)

29. Ako je revizor utvrdio da postoji značajan rizik, revizor mora steći razumijevanje subjektovih kontrola, uključujući i o kontrolnim aktivnostima, relevantnih za taj rizik. (Vidjeti točke A146-A148.)

Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze

30. U vezi s nekim rizicima, revizor može prosuditi da nije moguće ili izvedivo pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze samo iz dokaznih postupaka. Takvi rizici mogu biti u vezi s netočnim ili nepotpunim evidentiranjem rutinskih i značajnih klasa transakcija ili stanja računa, sa svojstvima koja često dopuštaju vrlo automatizirano obrađivanje uz malo ručnih intervencija ili bez njih. U takvim su slučajevima, subjektove kontrole za takve rizike relevantne za reviziju i revizor mora steći razumijevanje tih kontrola. (Vidjeti točke A149-A151.)

Izmjena procjene rizika

31. Revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje može se promijeniti tijekom odvijanja revizije kako budu pribavljeni dodatni revizijski dokazi. U okolnostima gdje revizor pribavi revizijske dokaze iz obavljanja daljnjih revizijskih postupaka, ili ako su pribavljene nove informacije, i bilo što od toga nije u skladu s revizijskim dokazima na kojima je revizor početno temeljio procjenu, revizor mora izmijeniti procjenu i u skladu s tim modificirati planirane daljnje revizijske postupke. (Vidjeti točku A152.)

Dokumentacija

32. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:[226](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i točka A)

(a) raspravu između angažiranog tima, gdje to zahtijeva točka 10, te donesene značajne odluke;

(b) ključne elemente stečenog razumijevanja povezanog sa svakim aspektom subjekta i njegovog okruženja, navedenom u točki 11, i sa svakom komponentnom internih kontrola, navedenom u točkama 14-24; izvore informacija iz kojih je stečeno razumijevanje; i obavljene postupke procjene rizika;

(c) identificirane i procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnje, kako zahtijeva točka 25; i

(d) identificirane rizike, i povezane kontrole o kojima je revizor stekao razumijevanje, kao posljedicu zahtjeva iz točki 27-30. (Vidjeti točke A153-A156.)

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti točku 5)

A1. Stjecanje razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektove interne kontrole (u daljnjem tekstu naziva se – »razumijevanje subjekta«) trajan je i dinamički proces pribavljanja, ažuriranja i analiziranja informacija kroz cijelu reviziju. Razumijevanje uspostavlja okvir za povezivanje unutar kojega revizor planira reviziju i stvara profesionalne prosudbe kroz cijelu reviziju, na primjer, kad:

•     procjenjuje rizike značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima;

•     određuje značajnost u skladu s MRevS-om 320;[227](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije)

•     razmatra primjerenost izbora i primjene računovodstvenih politika i primjerenost objavljivanja u financijskim izvještajima;

•     identificira područja gdje mogu biti nužna posebna revizijska razmatranja, na primjer, transakcije s povezanim stranama, primjerenost menadžmentovog korištenja pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja ili razmatra poslovnu svrhu transakcije;

•     utvrđuje očekivane vrijednosti za primjenu kad obavlja analitičke postupke;

•     reagira na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući kad oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza; i

•     ocjenjuje dostatnost i primjerenost pribavljenih revizijskih dokaza, kao što je kad ocjenjuje primjerenost pretpostavki i menadžmentovih usmenih i pisanih izjava.

A2. Informacije pribavljene obavljanjem postupaka procjene rizika i povezanim radnjama revizor može koristiti kao revizijske dokaze za potkrjepljivanje procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Osim toga, obavljanjem postupaka procjene rizika revizor može pribaviti revizijske dokaze o klasama transakcija, stanjima računa ili objavljivanjima i povezanim tvrdnjama te o uspješnosti djelovanja kontrola, čak i kad oni nisu bili posebno zamišljeni kao dokazni postupci ili testovi kontrola. Revizor isto tako može odabrati obavljanje dokaznih postupaka ili testova kontrola istodobno s postupcima procjene rizika jer je to učinkovitije.

A3. Revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi odredio opseg potrebnog razumijevanja. Revizorova osnovna preokupacija jest pitanje je li stečeno razumijevanje dovoljno za postizanje cilja navedenog u ovom MRevS-u. Dubina cjelokupnog razumijevanja koja se zahtijeva od revizora manja je od one koju menadžment ima u rukovođenju subjektom.

A4. Rizike koje treba procijeniti uključuju rizike zbog pogreške kao i rizike zbog prijevare, i obje vrste rizika obuhvaćene su ovim MRevS-om. Međutim, važnost prijevare je takva da su daljnji zahtjevi i upute uključene u MRevS-u 240 u vezi s postupcima procjene rizika i povezanim aktivnostima pribavljanja informacija koje se koriste za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare.[228](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke 12-24.)

A5. Iako se od revizora zahtijeva da obavi sve postupke procjene rizika opisane u točki 6 u toku stjecanja zahtijevanog razumijevanja subjekta (vidjeti točke 11-24), od revizora se ne zahtijeva da obavi sve njih za svaki aspekt tog razumijevanja. Mogu se obaviti i drugi postupci kad informacije koje treba pribaviti tim postupcima mogu biti korisne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Primjeri takvih postupaka uključuju:

•     pregledavanje informacija dobivenih iz vanjskih izvora, kao što su iz poslovnih i gospodarskih časopisa; izvješća analitičara, banaka ili agencija za ocjenu boniteta; ili financijskih publikacija ili publikacija koje izdaju regulativna tijela; i

•     postavljanje upita vanjskom pravnom savjetniku subjekta ili procjeniteljima koje subjekt koristi.

Upiti upućeni menadžmentu, službi interne revizije i drugima unutar subjekta (Vidjeti točku 6(a))

A6. Većina informacija koje revizor dobiva upitima pribavljena je od menadžmenta i onih koji su odgovorni za financijsko izvještavanje. Revizor može također dobiti informacije pomoću upita postavljenih službi interne revizije, ako subjekt ima takvu službu, ili drugima unutar subjekta.

A7. Revizor također može pribaviti informacije ili različita gledišta za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, kroz postavljanje upita drugima unutar subjekta te ostalim zaposlenicima s različitim razinama ovlasti. Na primjer:

•     upiti upućeni onima koji su zaduženi za upravljanje mogu revizoru pomoći u razumijevanju okruženja u kojem se sastavljaju financijski izvještaji. S tim u vezi MRevS 260 (izmijenjen)[229](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 4(b).) navodi važnost učinkovitog dvosmjernog komuniciranja u pomaganju revizoru da pribavi informacije od onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     upiti zaposlenicima uključenim u iniciranje, obrađivanje ili evidentiranje složenih ili neuobičajenih transakcija mogu pomoći revizoru u ocjenjivanju prikladnosti izbora i primjene određenih računovodstvenih politika;

•     upiti usmjereni pravnom savjetniku uposlenom u subjektu mogu osigurati informacije o pitanjima, kao što su sporovi, udovoljavanje zakonima i regulativi, spoznaje o prijevari ili sumnji na prijevaru koja ima učinak na poslovni subjekt, varanti, obveze koje slijede nakon prodaje, aranžmanima (poput zajedničkih pothvata) s poslovnim partnerima i značenje ugovorenih uvjeta;

•     upiti usmjereni prema osoblju u marketingu ili prodaji mogu osigurati informacije o promjenama subjektovih marketinških strategija; trendovima prodaje ili ugovorenim angažmanima s njegovim kupcima;

•     upiti usmjereni na službu upravljanja rizicima (ili onima koji obavljaju takve poslove) mogu osigurati informacije o operativnim i regulativnim rizicima koji mogu utjecati na financijsko izvještavanje; i

•     upiti usmjereni na osoblje informacijskog sustava mogu osigurati informacije o promjenama sustava, lomove u sustavu ili kontrolama ili drugim rizicima povezanim s informacijskim sustavom.

A8. Pošto je stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja trajan i dinamičan proces, postavljanje revizorovih upita može se koristiti tijekom cijelog revizijskog angažmana.

Upiti službi interne revizije

A9. Ako subjekt ima službu interne revizije, upiti postavljeni primjerenom osoblju unutar te službe mogu osigurati informacije koje su korisne revizoru za stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja i za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja i razini tvrdnji. U obavljanju svojeg posla vjerojatno je da je služba interne revizije stekla uvid u subjektovo poslovanje i poslovne rizike, te da može imati nalaze temeljene na svom radu, kao što su prepoznate slabosti kontrola ili rizici, koji mogu stvoriti vrijedno ishodište za revizorovo razumijevanje subjekta, revizorovu procjenu rizika ili druge aspekte revizije. Revizorovi upiti se zato postavljaju neovisno od toga da li revizor očekuje, ili ne očekuje, da će se koristiti radom interne revizije kako bi izmijenio vrste ili vremenski raspored ili smanjio opseg revizijskih postupaka koje treba obaviti.[230](Relevantni zahtjevi su sadržani u MRevS-u 610 (izmijenjen 2013.).) Od posebne važnosti mogu biti upiti o problematici na koju je služba interne revizije ukazala onima koji su zaduženi za upravljanje i o ishodu postupka procjene rizika koji je obavila sama služba.

A10. Ako se na osnovi odgovora na revizorove upite stvori dojam da postoje nalazi koji bi mogli biti relevantni za subjektovo financijsko izvještavanje i reviziju, revizor može smatrati da je primjereno pročitati odgovarajuća izvješća službe interne revizije. Primjeri izvješća službe interne revizije koji mogu biti relevantni uključuju dokumente o službenoj strategiji i planiranju, kao i izvješća koja su bila pripremljena za menadžment ili za one koji su zaduženi za upravljanje, a koja sadrže nalaze ispitivanja koje je obavila služba interne revizije.

A11. Osim toga, u skladu s MRevS-om 240[231](MRevS 240, točka 20.), ako služba interne revizije pruži revizoru informacije u vezi s bilo kakvom stvarnom prijevarom, sumnjom da ona postoji ili navodnom prijevarom, revizor to uzima u obzir kod svojeg identificiranja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.

A12. Primjerene osobe unutar službe interne revizije kojima se postavljaju upiti su one koje po revizorovoj prosudbi imaju primjerena znanja, iskustvo i ovlasti, kao što je izvršni rukovoditelj interne revizije ili, ovisno o okolnostima, drugo osoblje unutar službe. Revizor može također smatrati da je primjereno sastajati se periodično s tim osobama.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 6(a))

A13. Revizori subjekata javnog sektora često imaju dodatne odgovornosti u vezi s internim kontrolama i sukladnošću s primjenjivim zakonima i regulativama. Upiti postavljeni primjerenim osobama službe interne revizije mogu pomoći revizoru u identificiranju rizika značajne nesukladnosti s primjenjivim zakonima i regulativama i rizika postojanja nedostataka u internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.

Analitički postupci (Vidjeti točku 6(b))

A14. Analitički postupci obavljeni kao postupci procjene rizika mogu otkriti aspekte subjekta o kojima revizor nije imao spoznaja i mogu pomoći u procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja kako bi osigurali osnovicu za oblikovanje i implementaciju reakcija na procijenjene rizike. Analitički postupci obavljeni kao postupci procjene rizika mogu uključiti financijske i nefinancijske informacije, na primjer, odnos između prodaje i veličine prodajnog prostora ili volumena prodanih proizvoda.

A15. Analitički postupci mogu pomoći u identificiranju postojanja neuobičajenih transakcija ili događaja i iznosa, odnosa i trendova koji mogu ukazivati na pitanja koja imaju učinke na reviziju. Identificirati neuobičajeni ili neočekivani odnosi mogu pomoći revizoru u identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, a osobito rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.

A16. Međutim, kad se u takvim analitičkim postupcima koriste podaci agregirani na visokoj razini (što može biti u slučaju kad se analitički postupci obavljaju kao postupci procjene rizika), rezultati tih analitičkih postupaka osiguravaju samo načelnu početnu indikaciju o tome mogu li postojati značajna pogrešna prikazivanja. U skladu s tim, u takvim slučajevima, razmatranje ostalih informacija koje su bile pribavljene pri identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zajedno s rezultatima takvih analitičkih postupaka može pomoći revizoru u razumijevanju i ocjenjivanju rezultata analitičkih postupaka.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A17. Moguće je da neki manji subjekti neće imati periodične ili mjesečne financijske informacije koje bi se mogle koristiti za svrhe analitičkih postupaka. U takvim okolnostima, iako može biti moguće da revizor može obaviti ograničene analitičke postupke za svrhe planiranja revizije ili pribaviti neke informacije kroz postavljanje upita, moguće je da će revizor trebati planirati obavljanje analitičkih postupaka, kad postane dostupan najraniji nacrt financijskih izvještaja subjekta, kako bi identificirao i procijenio rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Promatranje i provjeravanje (Vidjeti točku 6(c))

A18. Promatranje i provjeravanje može potkrijepiti upite postavljene menadžmentu i ostalima te također može osigurati informacije o subjektu i njegovom okruženju. Primjeri takvih revizijskih postupaka uključuju promatranje ili provjeravanje sljedećeg:

•     subjektovog poslovanja;

•     dokumentacije (kao što su poslovni planovi i strategije), evidencija i priručnika za interne kontrole;

•     izvješća koje je pripremio menadžment (kao što su tromjesečna menadžmentova izvješća ili financijska izvješća za međurazdoblja) ili oni koji su zaduženi za upravljanje (kao što su zapisnici sjednica); i

•     subjektovih lokacija i postrojenja subjekta.

Informacije pribavljene u prethodnim razdobljima (Vidjeti točku 9)

A19. Ranije stečeno revizorovo iskustvo sa subjektom i revizijski postupci obavljeni u revizijama u ranijim godinama revizoru mogu osigurati informacije o pitanjima kao što su:

•     ranija pogrešna prikazivanja te jesu li bila pravodobno ispravljena;

•     vrsta subjekta i njegovo okruženje te subjektove interne kontrole (uključujući i nedostatke u internoj kontroli); i

•     značajne promjene koje su se mogle dogoditi u subjektu ili njegovom poslovanju u odnosu na prethodno obračunsko razdoblje, što može pomoći revizoru u stjecanju dostatnog razumijevanja subjekta kako bi identificirao i procijenio rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

A20. Od revizora se zahtijeva da utvrdi jesu li informacije pribavljene u prethodnim razdobljima i nadalje relevantne, ako revizor namjerava koristiti te informacije za svrhe tekuće revizije. To je stoga što promjene u okruženju kontrola, na primjer, mogu utjecati na relevantnost informacija pribavljenih u prethodnoj godini. Revizor postavlja upite i provodi druge prikladne revizijske postupke, kao što je test hodograma relevantnih sustava, kako bi utvrdio jesu li nastale promjene koje mogu utjecati na relevantnost takvih informacija.

Raspravljanje unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 10)

A21. Raspravljanje unutar angažiranog tima o osjetljivosti financijskih izvještaja subjekta na značajno pogrešno prikazivanje:

•     daje mogućnost iskusnijim članovima angažiranog tima, uključujući angažiranom partneru, da podijeli svoje poglede temeljene na poznavanju subjekta;

•     dopušta članovima angažiranog tima da razmijene informacije o poslovnim rizicima kojima je izložen subjekt te o tome kako i gdje financijski izvještaji mogu biti osjetljivi na značajno pogrešno prikazivanje;

•     pomaže članovima angažiranog tima steći bolje razumijevanje o mogućnostima za značajno pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima u određenim područjima koja su im dodijeljena te da razumiju kako rezultati revizijskih postupaka koje oni obavljaju mogu utjecati na druge aspekte revizije, uključujući i na odluke o vrstama, vremenskom rasporedu i obujmu daljnjih revizijskih postupaka; i

•     stvara osnovicu o kojoj komuniciraju članovi angažiranog tima i razmjenjuju nove informacije prikupljene tijekom revizije koje mogu utjecati na procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja ili na revizijske postupke obavljene u vezi s tim rizicima.

MRevS 240 sadrži daljnje zahtjeve i upute u vezi s raspravljanjem unutar angažiranog tima o rizicima prijevare.[232](MRevS 240, točka 15.)

A22. U okviru rasprave unutar angažiranog tima koja se zahtijeva u skladu s točkom 10, razmatranje zahtjeva za objavljivanjima sukladno primjenjivom okviru financijskog izvještavanja pomaže u ranoj fazi revizije ako postoje rizici značajnog pogrešnog prikazivanja u vezi s objavljivanjima. Primjeri pitanja o kojima angažirani tim može raspravljati uključuju:

•     promjene u zahtjevima vezanim za financijsko izvještavanje koje mogu rezultirati značajnim novim ili izmijenjenim objavljivanjima;

•     promjene u okruženju, financijskom stanju ili aktivnostima subjekta koje mogu rezultirati znatnim novim ili revidiranim objavama, na primjer, značajnim poslovnim spajanjem u razdoblju obuhvaćenom revizijom;

•     objavljivanja za koja je pribavljanje dovoljno primjerenih revizijskih dokaza u prošlosti moglo biti teško; i

•     objavljivanja o složenim pitanjima, uključujući one koje uključuju značajnu prosudbu uprave o tome koje informacije treba objaviti.

A23. Nije uvijek nužno ili izvedivo da se u neku raspravu uključe svi članovi (kao što je, na primjer, u slučaju revizija na više lokacija), niti je nužno da svi članovi angažiranog tima budu informirani o svim odlukama donesenim u raspravi. Angažirani partner može raspraviti pitanja s ključnim članovima angažiranog tima uključujući, ako se smatra primjerenim, s onima koji imaju specijalističke vještine ili znanja i onima koji su odgovorni za revizije komponenti, dok raspravljanje s drugima može delegirati, vodeći računa o opsegu komuniciranja za koji se smatra da ga je nužno ostvariti kroz angažirani tim. Može biti korisno priopćavanje plana koji je dogovorio angažirani partner.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A24. Mnoge manje revizije u cijelosti obavlja angažirani partner (koji može biti samostalni profesionalni računovođa u javnoj praksi). U takvim situacijama, angažirani partner je onaj koji bi, osobnim obavljanjem planirane revizije, bio odgovoran za razmatranje osjetljivosti financijskih izvještaja subjekta na značajno pogrešno prikazivanje uslijed prijevare ili pogreške.

Zahtijevano razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektove interne kontrole

Subjekt i njegovo okruženje

Granski, regulativni i ostali vanjski čimbenici (Vidjeti točku 11(a))

Granski čimbenici

A25. Relevantni granski čimbenici uključuju uvjete djelatnosti, kao što su konkurencijsko okruženje, odnosi s dobavljačima i kupcima i tehnološka dostignuća. Primjeri pitanja koja revizor može razmotriti uključuju:

•     tržište i konkurenciju, uključujući potražnju, kapacitete i cjenovno natjecanje;

•     ciklične ili sezonske aktivnosti;

•     tehnologiju proizvodnje povezanu sa subjektovim proizvodima; i

•     ponudu energije i troškove.

A26. Djelatnost u kojoj posluje poslovni subjekt može stvarati specifične rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji nastaju zbog vrste posla ili stupnja reguliranosti. Primjerice, dugoročni ugovori mogu uključivati značajne procjene prihoda i rashoda koje pak stvaraju značajne rizike pogrešnog prikazivanja. U takvim slučajevima, revizor razmatra sadrži li angažirani tim članove s dovoljnim relevantnim znanjima i iskustvom.[233](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točka 14.)

Regulativni čimbenici

A27. Relevantni regulativni čimbenici uključuju regulativno okruženje. Regulativno okruženje obuhvaća, između ostalih pitanja, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja i pravno i političko okruženje. Primjeri pitanja koja revizor može razmotriti uključuju:

•     računovodstvena načela i praksu specifičnu za djelatnost;

•     regulativne okvire za reguliranu djelatnost;

•     legislative i regulative koje značajno utječu na subjektovo poslovanje, uključujući izravne aktivnosti nadzora;

•     oporezivanje (korporativno i ostalo);

•     državne politike koje trenutno utječu na vođenje subjektovog poslovanja, kao što su monetarne, uključujući deviznu kontrolu, fiskalne, financijske poticaje (na primjer, programe državne pomoći), i tarifne politike i politike ograničavanja trgovine; i

•     zahtjeve zaštite okoliša koji utječu na djelatnost i subjektovo poslovanje.

A28. MRevS 250 (izmijenjen) sadrži neke posebne zahtjeve u vezi sa zakonskim i regulativnim okvirom primjenjivim na subjekt i djelatnost ili sektor u kojem subjekt posluje.[234](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točka 13.)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A29. Za revizije subjekata javnog sektora, zakon, regulative ili druge pravne stečevine mogu utjecati na subjektovo poslovanje. Takve je elemente bitno razmotriti kad se stječe razumijevanje subjekta i njegovog okruženja.

Ostali vanjski čimbenici

A30. Primjeri ostalih vanjskih čimbenika, koji utječu na subjekt, a koje revizor može razmotriti uključuju opće gospodarske uvjete, kamatne stope i dostupnost financiranja, i inflaciju ili promjene tečaja.

Vrsta subjekta (Vidjeti točku 11(b))

A31. Razumijevanje vrste subjekta omogućava revizoru razumjeti pitanja kao što su:

•     ima li subjekt složenu strukturu, na primjer s ovisnim društvima ili drugim društvima na više lokacija. Složene strukture često dovode do problema koji mogu stvarati rizike značajnog pogrešnog prikazivanja. Takvi problemi mogu uključiti pitanja jesu li primjereno iskazani zajednički pothvati, ulaganja, goodwill ili subjekti posebne namjene.

•     vlasništvo i odnosi između vlasnika i drugih osoba ili subjekata. To razumijevanje pomaže u utvrđivanju jesu li ispravno identificirane i iskazane transakcije s povezanim stranama. MRevS 550[235](MRevS 550, Povezane strane) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za revizorova razmatranja relevantna za povezane strane.

A32. Primjeri pitanja koje revizor može razmotriti kad stječe razumijevanje o vrsti subjekta uključuju:

•     Poslovanje – kao što su:

o     vrste izvora prihoda, proizvoda ili usluga, i tržišta, uključujući uključenost u elektroničko trgovanje, kao što je prodaja preko interneta i marketinške aktivnosti;

o     vođenje poslovanja (na primjer, skladištenje i metode proizvodnje ili aktivnosti izložene rizicima zaštite okoline);

o     savezi, zajednički pothvati i outsourcing aktivnosti;

o     geografska rasprostranjenost i segmentiranje djelatnosti;

o     položaj proizvodnih pogona, veleprodajnih prostora, ureda te smještaj i količine zaliha;

o     ključni kupci i važni dobavljači roba i usluga, aranžmani sa zaposlenicima (uključujući postojanje ugovora sa sindikatom, mirovinske i ostale povlastice nakon prestanka zaposlenja, dioničke opcije ili sporazume o poticajnim bonusima, i državnu regulativu u vezi s pitanjima zapošljavanja);

o     aktivnosti i izdaci za istraživanje i razvoj; i

o     transakcije s povezanim stranama.

•     Ulaganja i investicijske aktivnosti – kao što su:

o     planirana ili nedavno ostvarena stjecanja ili otuđivanja;

o     ulaganja i otuđivanja vrijednosnih papira i zajmovi;

o     aktivnosti kapitalnih ulaganja; i

o     ulaganja u nekonsolidirane subjekte, uključujući ortakluke, zajedničke pothvate i subjekte posebne namjene.

•     Financiranje i financijske aktivnosti – kao što su:

o     glavna ovisna društva i pridružena društva, uključujući konsolidirane i nekonsolidirane strukture;

o     struktura duga i povezanih stavki, uključujući izvanbilančne financijske aranžmane i sporazume o najmu;

o     povlašteni vlasnici (lokalni, inozemni, poslovni ugled i iskustvo) i povezane strane; i

o     korištenje derivativnih financijskih instrumenata.

•     Financijsko izvještavanje – kao što su:

o     računovodstvena načela i praksa specifična za djelatnost, uključujući značajne kategorije specifične za djelatnost (na primjer, zajmove i ulaganja za banke, ili istraživanje i razvoj za farmaceutiku);

o     praksa u vezi s priznavanjem prihoda;

o     računovodstvo za fer vrijednosti;

o     devizna imovina, obveze i transakcije; i

o     računovodstvo za neuobičajene ili složene transakcije, uključujući one u prijepornim ili rastućim područjima (na primjer, računovodstvo plaćanja temeljenog na dionicama).

A33. Značajne promjene u subjektu u odnosu na prethodna razdoblja mogu stvoriti ili promijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Vrste subjekata posebne namjene

A34. Subjekt posebne namjene (koji se ponekad naziva sredstvo posebne namjene) je subjekt koji je često osnovan s jasnom ili dobro definiranom svrhom, kao što je ostvariti najam ili sekuritizaciju financijske imovine ili obaviti aktivnosti istraživanja i razvoja. Može imati oblik korporacije, fiducijarnog društva, ortaštva ili nekorporativnog subjekta. Subjekt u čije ime je osnovan subjekt posebne namjene može često na njega prenijeti imovinu (primjerice, kao dio transakcije prestanka priznavanja financijske imovine), imati pravo korištenja njegove imovine ili pružanja usluga, dok ostale strane mogu osiguravati financiranje subjekta posebne namjene. Kako je navedeno u MRevS-u 550, u nekim okolnostima, subjekt posebne namjene može biti subjektova povezana strana.[236](MRevS 550, Povezane strane, točka A7.)

A35. Okviri financijskog izvještavanja često detaljno navode uvjete koji stvaraju kontrolu ili okolnosti u kojima se treba razmotriti konsolidiranje subjekta posebne namjene. Tumačenje zahtjeva takvih okvira često zahtijeva detaljno poznavanje relevantnih sporazuma koji se odnose na subjekt posebne namjene.

Subjektov izbor i primjena računovodstvenih politika (Vidjeti točku 11(c))

A36. Razumijevanje subjektovog izbora i primjene računovodstvenih politika može obuhvatiti pitanja kao što su:

•     metode koje subjekt koristi za iskazivanje značajnih i neuobičajenih transakcija;

•     učinak važnih računovodstvenih politika u prijepornim ili rastućim područjima za koja nedostaju autoritativne upute ili o kojima nema konsenzusa;

•     promjene u subjektovim računovodstvenim politikama; i

•     standardi financijskog izvještavanja i zakoni i regulative koje su nove za subjekt te kad i kako će subjekt usvojiti te zahtjeve.

Ciljevi i strategije i povezani poslovni rizici (Vidjeti točku 11(d))

A37. Subjekt vodi svoje poslovanje u kontekstu čimbenika djelatnosti, regulativnih čimbenika i ostalih unutarnjih ili vanjskih čimbenika. Kako bi reagirali na te čimbenike, subjektov menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje definiraju ciljeve, koji su opći plan za subjekt. Strategije su pristupi kojima menadžment namjerava postići svoje ciljeve. Subjektovi ciljevi i strategije mogu se s protokom vremena i promijeniti.

A38. Poslovni rizici su širi od rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima, iako ih uključuju. Poslovni rizik može nastati zbog promjena ili složenosti. Propust identificiranja potrebe promjene također može stvoriti poslovni rizik. Poslovni rizik može nastati, na primjer, temeljem:

•     razvoja novih proizvoda ili usluga koji može biti neuspješan;

•     tržišta koje je, čak ako se uspješno razvija, neodgovarajuće kao potpora proizvodu ili usluzi; ili

•     mana u proizvodu ili usluzi koje mogu imati za posljedicu obveze ili reputacijski rizik.

A39. Razumijevanje poslovnih rizika s kojima se suočava subjekt povećava vjerojatnosti identificiranja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, budući da će najveći dio poslovnih rizika imati eventualne financijske posljedice, a time i učinak u financijskim izvještajima. Međutim, revizor nema odgovornost za identificiranje ili procjenjivanje svih poslovnih rizika jer svi poslovni rizici ne stvaraju rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

A40. Primjeri pitanja koja revizor može razmotriti kad stječe razumijevanje subjektovih ciljeva, strategija i povezanih poslovnih rizika koji za posljedicu mogu imati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima uključuju:

•     razvoj djelatnosti (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, da subjekt nema osoblje ili stručnost za postupanje s promjenama u djelatnosti);

•     nove proizvode i usluge (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, da se povećavaju obveze u vezi s proizvodima);

•     rast poslovanja (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, da potražnja nije točno procijenjena);

•     nove računovodstvene zahtjeve (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, nepotpuna ili nepravilna primjena ili povećani troškovi);

•     regulativne zahtjeve (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, da je povećana izloženost riziku sankcioniranja);

•     tekuće i buduće zahtjeve financiranja (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, gubitak izvora financiranja zbog subjektove nemogućnosti ispunjavanja zahtjeva);

•     korištenje IT-a (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, da su sustavi i obrade nekompatibilni); i

•     učinke implementiranja strategija, osobito svaki učinak koji vodi k novim računovodstvenim zahtjevima (potencijalni povezani poslovni rizik može biti, na primjer, nepotpuna ili neispravna implementacija).

A41. Poslovni rizik može odmah imati posljedice na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja za klase transakcija, stanja računa i objavljivanja na razini tvrdnje ili na razini financijskog izvještaja. Primjerice, poslovni rizik nastao temeljem smanjivanja broja kupca može povećati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s vrednovanjem potraživanja. Međutim, isti rizik, osobito u kombinaciji s padajućim gospodarstvom, može također imati i dugotrajne posljedice, koje revizor razmatra kad procjenjuje primjerenost pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja. Može li poslovni rizik imati za posljedicu značajno pogrešno prikazivanje se, stoga, sagledava u kontekstu subjektovih okolnosti. Primjeri uvjeta i događaja koji mogu ukazivati na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja navedeni su u Dodatku 2.

A42. Uobičajeno, menadžment identificira poslovne rizike i razvija pristupe za suočavanje s njima. Takav postupak procjene rizika dio je internih kontrola i razmatran je u točki 15 i u točkama A88-A89.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A43. Za revizije subjekata javnog sektora, na »ciljeve menadžmenta« mogu utjecati obveze u vezi s javnom odgovornošću i ti ciljevi mogu uključivati one kojima je izvorište u zakonu, regulativi ili drugoj pravnoj stečevini.

Mjerenje i pregled subjektove financijske uspješnosti (Vidjeti točku 11(e))

A44. Menadžment i ostali će mjeriti i pregledavati ono što smatraju važnim. Mjerenja uspješnosti, vanjska ili unutarnja, stvaraju pritisak subjektu. Ti pritisci, za uzvrat, mogu motivirati menadžment da poduzima radnje radi poboljšanja poslovne uspješnosti ili da je pogrešno prikaže u financijskim izvještajima. Prema tome, razumijevanje mjerenja subjektove uspješnosti pomaže revizoru u sagledavanju može li pritisak, da se postigne zadana uspješnost, imati za posljedicu menadžmentove radnje koje povećavaju rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući one zbog prijevare. Vidjeti MRevS 240 radi zahtjeva i uputa u vezi s rizicima prijevare.

A45. Mjerenje i pregled financijske uspješnosti nisu isti kao i monitoring kontrola (razmatra se kao komponenta internih kontrola u točkama A110-A121), iako se njihove svrhe mogu preklapati:

•     mjerenje i pregled uspješnosti usmjereni su prema pitanju ostvaruje li poslovna uspješnost ciljeve koje je postavio menadžment (ili treće strane); i

•     monitoring kontrola posebno se bavi uspješnošću djelovanja internih kontrola.

U nekim slučajevima, međutim, pokazatelji uspješnosti također pružaju informacije koje omogućavaju menadžmentu da otkrije nedostatke u internim kontrolama.

A46. Primjeri interno generiranih informacija koje menadžment koristi za mjerenja i pregledavanja financijske uspješnosti, i koje revizor može razmotriti, uključuju:

•     ključne pokazatelje uspješnosti (financijske i nefinancijske) te ključne pokazatelje, trendove i poslovne statistike;

•     analize uspješnosti razdoblja u odnosu na druga razdoblja;

•     budžete, prognoze, analize odstupanja, informacije po segmentima i odjelima, izvješća uspješnosti na razni odjela ili drugih organizacijskih dijelova;

•     mjere uspješnosti zaposlenika i politike poticajnog nagrađivanja; i

•     usporedbe uspješnosti subjekta u odnosu na konkurenciju.

A47. Vanjske strane također mogu mjeriti i pregledavati financijsku uspješnost subjekata. Na primjer, eksterne informacije, kao što su izvješća analitičara i bonitetnih agencija, mogu pružiti revizoru korisne informacije. Takva se izvješća često mogu dobiti od subjekta koji se revidira.

A48. Unutarnja mjerenja mogu ukazati na neočekivane rezultate ili trendove koji od menadžmenta zahtijevaju da utvrdi razloge i poduzme korektivne mjere (uključujući, u nekim slučajevima, pravodobno otkrivanje i ispravljanje pogrešnih prikazivanja). Mjerenja uspješnosti također mogu ukazati revizoru da postoji rizik pogrešnog prikazivanja povezanih informacija financijskih izvještaja. Na primjer, mjerenje uspješnosti može pokazati da subjekt ima neuobičajeno brzi rast ili profitabilnost u usporedbi s drugim subjektima iz iste djelatnosti. Takve informacije, osobito u kombinaciji s drugim čimbenicima, kao što su bonusi temeljeni na uspješnosti ili poticajno nagrađivanje, mogu ukazivati na mogući rizik menadžmentove pristranosti pri sastavljanju financijskih izvještaja.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A49. Manji subjekti često nemaju postupak mjerenja i pregleda financijske uspješnosti. Upiti postavljeni menadžmentu mogu otkriti da se za ocjenjivanje financijske uspješnosti i poduzimanje primjerenih radnji on oslanja na određene ključne pokazatelje. Ako takvi upiti ukažu na nepostojanje mjerenja ili pregledavanja uspješnosti, može postojati povećani rizik da pogrešno prikazivanje neće biti otkriveno i ispravljeno.

Subjektove interne kontrole (Vidjeti točku 12)

A50. Razumijevanje internih kontrola pomaže revizoru u identificiranju vrsta potencijalnog pogrešnog prikazivanja i čimbenika koji utječu na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja te u oblikovanju vrsta, vremenskog rasporeda i obujma daljnjih revizijskih postupaka.

A51. Materijal za primjenu o internim kontrolama koji slijedi prezentiran je u četiri dijela, i obuhvaća:

•     načelni sadržaj i karakteristike internih kontrola;

•     kontrole relevantne za reviziju;

•     sadržaj i razmjer razumijevanja relevantnih kontrola; i

•     komponente internih kontrola.

Načelni sadržaj i karakteristike internih kontrola

Svrha internih kontrola

A52. Interne kontrole su oblikovane, uvedene i održavane radi postupanja s identificiranim poslovnim rizicima koji ugrožavaju postizanje bilo kojeg od subjektovih ciljeva koji se odnose na:

•     pouzdanost subjektovog financijskog izvještavanja;

•     učinkovitosti i djelotvornosti njegovog poslovanja; i

•     njegovo postupanje u skladu s primjenjivim zakonima i regulativama.

Način na koji su interne kontrole oblikovane, uvedene i održavane razlikuje se prema veličini i složenosti subjekata.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A53. Manji subjekti mogu koristiti manje strukturirane načine i jednostavnije procese i postupke za postizanje svojih ciljeva.

Ograničenja internih kontrola

A54. Interne kontrole, bez obzira na to koliko bile učinkovite, mogu osigurati subjektu samo razumno uvjerenje o postizanju subjektovih ciljeva financijskog izvještavanja. Na vjerojatnost njihovog postizanja utječu inherentna ograničenja internih kontrola. To uključuje realnost da prosudbe ljudi u procesu donošenja odluka mogu biti pogrešne te da se zbog ljudskih pogrešaka mogu dogoditi lomovi u internim kontrolama. Na primjer, može postojati pogreška u oblikovanosti kontrole ili pogreška u promjeni kontrole. Jednako tome, djelovanje kontrola može biti neučinkovito, kao što je u slučaju gdje se informacije stvorene za svrhe interne kontrole (na primjer, izvješća o izuzecima) neučinkovito koriste jer osobe odgovorne za pregledavanje tih informacija ne razumiju njihovu svrhu ili propuštaju poduzeti primjerenu radnju.

A55. Dodatno, kontrole mogu biti zaobiđene dosluhom dviju ili više osoba ili neprimjerenim zaobilaženjem kontrola od strane menadžmenta. Primjerice, menadžment može zaključiti dodatni ugovor s kupcima koji mijenja uvjete ili kondicije standardnog prodajnog ugovora subjekta, što može rezultirati neispravnim priznavanjem prihoda. Također, mogu biti zaobiđene ili onesposobljene kontrole editiranja u softverskim programima koji su oblikovane za identificiranje i izvještavanje transakcija koje prelaze određeni kreditni limit.

A56. Nadalje, u oblikovanju i uvođenju kontrola, menadžment može stvarati prosudbe o vrstama i razmjeru kontrola koje odabire da se uvedu i o vrstama i razmjeru rizika koje odabire kao pretpostavljene.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A57. Manji subjekti često imaju manje zaposlenika što može ograničavati razmjer u kojem je izvediva podjela dužnosti. Međutim, u malom subjektu s vlasnikom-menadžerom, vlasnik-menadžer može biti u mogućnosti obavljati učinkovitiji nadzor nego u velikom subjektu. Taj nadzor može kompenzirati načelno ograničenije mogućnosti podjele dužnosti.

A58. S druge strane, vlasniku-menadžeru može biti lakše zaobići kontrole jer je sustav internih kontrola slabije strukturiran. Revizor to treba uzeti u obzir pri identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.

Podjela internih kontrola u komponente

A59. Podjela internih kontrola u sljedećih pet komponenata, za svrhe MRevS-ova, osigurava korisni okvir revizoru za sagledavanje kako različiti aspekti subjektovih internih kontrola mogu utjecati na reviziju:

(a) okruženje kontrola;

(b) subjektov postupak procjene rizika;

(c) informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese, relevantan za financijsko izvještavanje, i komuniciranje;

(d) kontrolne aktivnosti; i

(e) monitoring kontrola.

Podjela nužno ne odražava načine na koje subjekt oblikuje, implementira i održava interne kontrole ili kako može klasificirati određenu komponentu. Revizor može koristiti različite terminologije ili okvire, u odnosu na one korištene u ovom MRevS-u, za opisivanje različitih aspekata internih kontrola i njihovih učinaka na reviziju, ako se njima obuhvaćaju sve komponente opisane u ovom MRevS-u.

A60. Materijal za primjenu u vezi s pet komponenata internih kontrola o tome kako se odnose na reviziju financijskih izvještaja naveden je u nastavku u točkama A76-A117. Dodatak 1 pruža daljnja objašnjenja za te komponente internih kontrola.

Karakteristike ručnih i automatiziranih elemenata internih kontrola relevantne za revizorovu procjenu rizika

A61. Subjektov sustav internih kontrola sadrži ručne elemente i često sadrži automatizirane elemente. Karakteristike ručnih ili automatiziranih elemenata relevantne su za revizorovu procjenu rizika i daljnje revizijske postupke koji se na njoj temelje.

A62. Korištenje ručnih ili automatiziranih elemenata u internim kontrolama također utječe na način na koji se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrađuju i izvještavaju:

•     Kontrole u ručnom sustavu mogu uključivati takve postupke, kao što su odobravanja i pregledavanja aktivnosti i usklađivanja te naknadna usuglašavanja stavki. Subjekt može alternativno koristiti automatizirane postupke za iniciranje, evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje transakcija, pri čemu zapisi u elektroničkom obliku zamjenjuju papirnate dokumente.

•     Kontrole u IT sustavima sastoje se od kombinacije automatiziranih kontrola (primjerice, kontrola uključenih u računalne programe) i ručnih kontrola. Nadalje, ručne kontrole mogu biti neovisne o IT-u, mogu koristiti informacije stvorene IT-om ili se mogu ograničiti na monitoring učinkovitosti funkcioniranja IT-a i automatiziranih kontrola te na postupanje s odbačenim stavkama. Kad se IT koristi za iniciranje, evidentiranje, obrađivanje i izvještavanje transakcija ili drugih podataka za uključivanje u financijske izvještaje, sustavi i programi mogu sadržati kontrole povezane s primjerenim tvrdnjama za značajne račune ili mogu biti presudne za učinkovito funkcioniranje ručnih kontrola koje su ovisne o IT-u.

Mješavina ručnih i automatiziranih kontrola subjekta varira prema karakteristikama i složenosti primjene IT-a u subjektu.

A63. Općenito, IT pruža koristi subjektovim internim kontrolama omogućavajući subjektu:

•     dosljednu primjenu prethodno utvrđenih pravila poslovanja i obavljanje složenih izračuna pri obrađivanju golemog broja transakcija ili podataka;

•     poboljšanje pravodobnosti, raspoloživosti i točnosti informacija;

•     olakšavanje dodatnih analiza informacija;

•     unaprjeđivanje mogućnosti za praćenje uspješnosti aktivnosti subjekta i njegovih politika i postupaka;

•     smanjenje rizika da će kontrole biti zaobiđene; i

•     unaprjeđivanje mogućnosti postizanja učinkovite podjele dužnosti implementiranjem kontrola zaštite u aplikacije, baze podataka i operativne sustave.

A64. IT također stvara specifične rizike za interne kontrole subjekta, uključujući sljedeće:

•     oslanjanje na sustave ili programe koji netočno obrađuju podatke, obrađivanje netočnih podataka ili oboje;

•     neovlašteni pristup podacima koji kao posljedicu može imati uništavanje podataka ili njihovo nepravilno mijenjanje, uključujući evidentiranje neodobrenih ili nepostojećih transakcija ili netočno evidentiranje transakcija. Posebni rizici mogu nastati gdje više korisnika pristupa zajedničkoj bazi podataka;

•     mogućnost da osoblje IT-a dobije prava pristupa iznad razine koja je potrebna za obavljanje dužnosti koje mu je dodijeljeno, narušavajući time podjelu dužnosti;

•     neovlašteni pristup podacima u matičnim datotekama;

•     neovlašteno mijenjanje sustava ili programa;

•     propust obavljanja nužnih promjena sustava ili programa;

•     neprimjerene ručne intervencije; i

•     potencijalni gubitak podataka ili nemogućnost pristupa podacima kad su potrebni.

A65. Ručni elementi u internim kontrolama mogu biti prikladniji tamo gdje su potrebne prosudbe ili pak postoji sloboda izbora kao, primjerice, u sljedećim okolnostima:

•     u velikim, neuobičajenim ili jednokratnim transakcijama;

•     u okolnostima u kojima je teško definirati, anticipirati ili predvidjeti pogreške;

•     u promjenjivim okolnostima koje zahtijevaju kontrole izvan djelokruga postojećih automatiziranih kontrola; i

•     pri monitoringu učinkovitosti automatiziranih kontrola.

A66. Ručni elementi u internim kontrolama mogu biti manje pouzdani od automatiziranih kontrola jer se mogu lakše zaobići, ignorirati ili preskočiti te su podložniji jednostavnim pogreškama i previdima. Zbog toga se ne može pretpostaviti dosljedno primjenjivanje ručnog kontrolnog elementa. Ručni kontrolni elementi mogu biti manje prikladni u slučajevima:

•     ponavljajućih ili vrlo brojnih transakcija ili u situacijama gdje pogreške, koje se mogu anticipirati ili predvidjeti, mogu biti spriječene ili, otkrivene i ispravljene, kontrolnim parametrima koji su automatizirani; i

•     kontrolnih aktivnosti gdje se specifični načini obavljanja kontrole mogu prikladno oblikovati i automatizirati.

A67. Razmjer i vrste rizika internih kontrola varira ovisno o vrsti i karakteristikama informacijskog sustava subjekta. Subjekt reagira na rizike nastale temeljem korištenja IT-a ili korištenja ručnih elemenata interne kontrole uspostavljanjem učinkovitih kontrola u kontekstu karakteristika subjektovog informacijskog sustava.

Kontrole relevantne za reviziju

A68. Postoji izravna veza između ciljeva subjekta i kontrola koje implementira s ciljem osiguranja razumnog uvjerenja o njihovom postizanju. Ciljevi subjekta, stoga i kontrole, odnose se na financijsko izvještavanje, poslovanje i postizanje sukladnosti. Međutim, nisu svi ti ciljevi i kontrole važni za revizorovu procjenu rizika.

A69. Čimbenici relevantni za revizorovu prosudbu o tome jesu li kontrole, pojedinačno ili u kombinaciji s drugima, relevantne za reviziju može uključiti pitanja kao što su:

•     značajnost;

•     važnost povezanih rizika;

•     veličina subjekta;

•     vrsta poslovanja subjekta, uključujući njegovu organizaciju i karakteristike vlasništva;

•     raznovrsnost i složenost poslovanja subjekta;

•     primjenjivi pravni i regulativni zahtjevi;

•     okolnosti i primjenjive komponente internih kontrola;

•     vrste i složenost sustava koji su dio internih kontrola subjekta, uključujući korištenje uslužnih organizacija; i

•     je li, i kako, određena kontrola, pojedinačno ili u kombinaciji s drugima, sprječava, ili otkriva i ispravlja, značajno pogrešno prikazivanje.

A70. Kontrole nad potpunošću i točnošću informacija koje stvara subjekt također mogu biti važne za reviziju ako revizor namjerava koristiti te informacije pri oblikovanju i provođenju daljnjih postupaka. Kontrole koje se odnose na poslovne ciljeve i postizanje usklađenosti također mogu biti relevantne za reviziju ako se odnose na podatke koje revizor ocjenjuje ili koristi pri primjenjivanju revizijskih postupaka.

A71. Interne kontrole za zaštitu imovine od neovlaštenog stjecanja, uporabe ili otuđivanja mogu uključivati kontrole koje se odnose na financijsko izvještavanje i ciljeve poslovanja. Revizorovo razmatranje takvih kontrola općenito su ograničena na one kontrole koje su relevantne za pouzdanost financijskog izvještavanja.

A72. Subjekt uobičajeno ima kontrole u vezi s ciljevima koji nisu relevantni za reviziju i koje stoga ne treba razmatrati. Na primjer, poslovni se subjekt može oslanjati na sofisticirani sustav automatiziranih kontrola radi osiguravanja djelotvornog i učinkovitog poslovanja (poput komercijalnih zrakoplovnih sustava automatske kontrole radi održavanja reda letenja), ali takve kontrole uobičajeno neće biti relevantne za reviziju. Nadalje, iako se interne kontrole primjenjuju na cjelokupni subjekt ili neku njegovu poslovnu jedinicu ili poslovne obrade, za reviziju ne mora biti relevantno razumijevanje internih kontrola koje se odnose na svaku poslovnu jedinicu ili poslovnu obradu.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A73. Revizori javnog sektora često imaju dodatne odgovornosti u vezi s internim kontrolama, primjerice da izvijeste o sukladnosti s ustanovljenim kodeksom poslovanja. Revizori javnog sektora također mogu imati odgovornosti da izvijeste o sukladnosti sa zakonom, s regulativom ili drugom pravnom stečevinom. Kao posljedica toga, njihov pregled internih kontrola može biti širi i detaljniji.

Sadržaj i razmjer razumijevanja relevantnih kontrola (Vidjeti točku 13)

A74. Ocjenjivanje oblikovanosti kontrole uključuje razmatranje je li kontrola, pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim kontrolama, sposobna uspješno spriječiti, ili otkriti i ispraviti, značajna pogrešna prikazivanja. Implementacija kontrole znači da kontrola postoji te da je subjekt koristi. Procjenjivati implementaciju kontrola koje nisu učinkovite ima malo smisla te se stoga najprije razmatra oblikovanost kontrola. Neispravno oblikovana kontrola može predstavljati značajan nedostatak u internim kontrolama.

A75. Postupci procjene rizika za pribavljanje revizijskih dokaza o oblikovanosti i implementaciji relevantnih kontrola mogu uključiti:

•     postavljanje upita subjektovom osoblju;

•     promatranje primjene određene kontrole;

•     provjeravanje dokumenata i izvješća; i

•     provlačenje transakcije kroz informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje.

Samo postavljanje upita, međutim, nije dovoljno za ove svrhe.

A76. Stjecanje razumijevanja internih kontrola subjekta nije dovoljno da bi poslužilo kao testiranje uspješnosti djelovanja kontrola, osim ako postoji određena automatiziranost koja osigurava dosljedno djelovanje kontrole. Na primjer, pribavljanje revizijskih dokaza o implementaciji ručnih kontrola koje djeluju u određenoj vremenskoj točki ne pruža revizijski dokaz o uspješnosti djelovanja kontrole u ostalom vremenu tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom. Međutim, zbog dosljednosti svojstvene obradama zasnovanim na primjeni IT-a (vidjeti točku A63), obavljanje revizijskih postupaka radi utvrđivanja jesu li implementirane automatizirane kontrole može poslužiti kao test da te kontrole uspješno djeluju, ovisno o revizorovoj procjeni i testiranju kontrola, kao što su one nad promjenama programa. Testovi uspješnosti djelovanja kontrola detaljnije su opisani u MRevS-u 330.

Komponente internih kontrola – okruženje kontrola (Vidjeti točku 14)

A77. Okruženje kontrola uključuje funkcije upravljanja i vođenja poslova i stavove, svjesnost i aktivnosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta u vezi s internim kontrolama subjekta i njihovom važnošću za subjekt. Okruženje kontrola određuje opredijeljenost organizacije, utječući na svijest zaposlenika spram kontrola.

A78. Elementi okruženja kontrola, koji mogu biti relevantni za stjecanje razumijevanja o okruženju kontrola, uključuju sljedeće:

(a) Priopćavanje i nametanje integriteta i etičkih vrijednosti – to su bitni elementi koji utječu na učinkovitost oblikovanja, izvršavanje i monitoring kontrola.

(b) Privrženost kompetentnosti – pitanja kao što su menadžmentovo sagledavanje razina kompetentnosti za određene poslove i kako se te razine preobražavaju u zahtijevano znanje i vještine.

(c) Sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje – atributi onih koji su zaduženi za upravljanje kao što su:

•     njihova neovisnost o menadžmentu;

•     njihovo iskustvo i dojam koji stvaraju;

•     razmjer njihove uključenosti i informacije koje primaju te koliko pomno ispituju aktivnosti; i

•     primjerenost njihovih aktivnosti, uključujući u kojoj mjeri postavljaju složena pitanja ili ih rješavaju s menadžmentom i interakcije s unutarnjim i vanjskim revizorima.

(d) Menadžmentova filozofija i stil – karakteristike kao što su:

•     menadžmentov pristup preuzimanju poslovnih rizika i upravljanju tim rizicima;

•     menadžmentovi stavovi i aktivnosti u pogledu financijskog izvještavanja; i

•     menadžmentovi stavovi spram obrađivanja informacija te računovodstvenim funkcijama i osoblju.

(e) Organizacijska struktura – okvir unutar kojeg se planiraju, izvode, kontroliraju i pregledavaju aktivnosti subjekta za postizanje njegovih ciljeva.

(f) Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti – pitanja kao što su kako se dodjeljuju ovlasti i odgovornosti za odvijanje aktivnosti i kako je uspostavljena hijerarhija odobravanja i izvještavanja.

(g) Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima – politika i praksa koja se odnosi na, primjerice, zapošljavanje, usmjeravanje, osposobljavanje, ocjenjivanje, savjetovanje, unaprjeđivanje, nagrađivanje i sankcioniranje.

Revizijski dokazi za elemente okruženja kontrola

A79. Revizor može pribaviti relevantne revizijske dokaze pomoću kombinacije upita i drugih postupaka procjene rizika, primjerice, potkrjepljujući upite s promatranjem ili provjerom dokumentacije. Primjerice, pomoću upita postavljenih menadžmentu i zaposlenicima, revizor može steći razumijevanje kako menadžment priopćava zaposlenicima svoje poglede na poslovnu praksu i etično ponašanje. Revizor tada može utvrditi jesu li relevantne kontrole implementirane sagledavanjem je li menadžment ustanovio formalni kodeks ponašanja i djeluje li on na način koji podržava kodeks.

A80. Revizor može također razmotriti kako je menadžment reagirao na nalaze i preporuke službe interne revizije u vezi s pronađenim nedostacima u internim kontrolama relevantnim za reviziju, uključujući jesu li i kako su bile implementirane reakcije i je li ih naknadno ocijenila služba interne revizije.

Učinak okruženja kontrola na procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja

A81. Neki elementi subjektovog okruženja kontrola imaju prožimajući učinak na procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Primjerice, na subjektovu svjesnost kontrola znatno mogu utjecati oni koji su zaduženi za upravljanje, jer je jedna od njihovih uloga da budu protuteža pritiscima na menadžment u vezi s financijskim izvještavanjem koji mogu nastati temeljem tržišne potražnje ili shema za poticajno nagrađivanje. Na učinkovitost oblikovanosti okruženja kontrola u vezi sa sudjelovanjem onih koji su zaduženi za upravljanje, stoga, učinak imaju pitanja kao što su:

•     njihova neovisnost o menadžmentu i njihova mogućnost ocjenjivanja aktivnosti menadžmenta;

•     razumiju li subjektove poslovne transakcije; i

•     opseg u kojem oni ocjenjuju jesu li financijski izvještaji sastavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A82. Aktivni i neovisni odbor direktora može utjecati na filozofiju i poslovni stil višeg menadžmenta. Međutim, drugi elementi mogu imati više ograničeni učinak. Na primjer, iako politika i praksa usmjerena na zapošljavanje kompetentnog financijskog, računovodstvenog i IT osoblja može smanjiti rizik pogrešaka u obrađivanju financijskih informacija, to ne može kompenzirati veliku pristranost top menadžmenta da precijeni zarade poslovnog subjekta.

A83. Postojanje zadovoljavajućeg okruženja kontrola može biti pozitivan čimbenik kad revizor procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Međutim, iako ono može pomoći u smanjivanju rizika prijevare, zadovoljavajuće okruženje kontrola nije potpuna zaštita od prijevara. Suprotno tome, nedostaci u okruženju kontrola mogu potkopati učinkovitost kontrola, osobito u vezi s prijevarama. Na primjer, menadžmentov propust da osigura dovoljne resurse za postupanje s rizicima zaštite na koje ukazuje IT može negativno utjecati na interne kontrole dopuštajući da budu učinjene neispravne promjene programa ili podataka ili dopuštajući obradu neodobrenih transakcija. Kako je objašnjeno u MRevS-u 330, okruženje kontrola također utječe na vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih daljnjih postupaka.[237](MRevS 330, točke A2-A3.)

A84. Okruženje kontrola samo po sebi ne sprječava ili, otkriva i ispravlja, značajna pogrešna prikazivanja. Ono može, međutim, utjecati na revizorovu ocjenu učinkovitosti drugih kontrola (na primjer, monitoringa kontrola i djelovanja određenih kontrolnih aktivnosti) a na taj način na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A85. Okruženja kontrola u malim subjektima vjerojatno su različita u odnosu na ona u velikim subjektima. Na primjer, moguće je da oni koji su zaduženi za upravljanje u malom subjektu neće uključiti neovisnog ili vanjskog člana te kad nema drugih vlasnika, ulogu upravljanja može izravno preuzeti vlasnik-menadžer. Sadržaj okruženja kontrola može također utjecati na važnost drugih kontrola ili na njihovo nepostojanje. Na primjer, aktivna uključenost vlasnika-menadžera može ublažiti određene rizike nastale temeljem nepostojanja podjele dužnosti u malom poslovanju; ta uključenost može, međutim, povećati druge rizike, primjerice, rizik zaobilaženja kontrole.

A86. Nadalje, moguće je da revizijski dokazi za elemente okruženja kontrola u manjim subjektima neće biti raspoloživi u dokumentarnom obliku, osobito tamo gdje komuniciranje između menadžmenta i ostalog osoblja može biti neformalno, a ipak učinkovito. Na primjer, moguće je da mali subjekti nemaju pisani kodeks ponašanja nego, umjesto toga se, kroz usmeno komuniciranje i osobnim primjerima menadžera stvara klima kojom se naglašava važnost integriteta i etičkog ponašanja.

A87. Kao posljedica navedenog, stavovi, svjesnost i aktivnosti menadžmenta ili vlasnika-menadžera od posebne su važnosti za revizorovo razumijevanje okruženja kontrola malih subjekata.

Komponente internih kontrola – subjektov postupak procjene rizika (Vidjeti točku 15)

A88. Subjektov postupak procjene rizika predstavlja osnovu na kojoj menadžment utvrđuje kako treba upravljati rizicima. Ako je taj postupak subjekta za procjenu rizika primjeren u danim okolnostima, koje uključuju vrstu, veličinu i složenost subjekta, on pomaže revizoru u identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Je li subjektov postupak procjene rizika primjeren u danim okolnostima, pitanje je za prosudbu.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 17)

A89. U malom subjektu nije vjerojatno da je uspostavljen postupak procjene rizika. U takvim slučajevima, vjerojatno je da će menadžment identificirati rizike kroz izravnu osobnu uključenost u poslovanje. Neovisno o okolnostima, međutim, i nadalje je nužno postavljanje upita o identificiranim rizicima i kako menadžment postupa s njima.

Komponente internih kontrola – informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje, i komuniciranje

Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje (Vidjeti točku 18)

A90. Informacijski sustav relevantan za ciljeve financijskog izvještavanja, koji uključuje računovodstveni sustav, sastoji se od postupaka i evidencija oblikovanih i uspostavljenih radi:

•     iniciranja, evidentiranja, obrađivanja i izvještavanja subjektovih transakcija (kao i događaja i uvjeta) te radi održavanja odgovornosti za imovinu, obveze i glavnicu;

•     razrješavanja neispravno obrađenih transakcija, na primjer, datoteka stavki s automatski odgođenom obradom i postupaka koji se slijede kako bi se pravodobno riješile takve stavke;

•     obrađivanja i izvještavanja o narušavanju sustava ili zaobilaženju kontrola;

•     prenošenja informacija od sustava za obrađivanje transakcija u glavnu knjigu;

•     hvatanja informacija za financijsko izvještavanje o događajima i uvjetima različitim od transakcija, kao što su amortizacija dugotrajne materijalne ili dugotrajne nematerijalne imovine i promjene u nadoknadivosti računa potraživanja; i

•     osiguranja da su prikupljene, evidentirane, obrađene, sažete i primjereno objavljene u financijskim izvještajima one informacije za koje se to zahtijeva primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A91. Financijski izvještaji mogu sadržavati informacije koje su pribavljene izvan glavne i pomoćnih knjiga. Primjeri takvih informacija mogu uključivati:

•     informacije pribavljene iz ugovora o leasing koje su objavljene u financijskim izvještajima kao što su opcije obnavljanja ili buduća plaćanja leasing rata.

•     informacije koje su objavljene u financijskim izvještajima koje je proizveo subjektov sustav za upravljanje rizicima.

•     informacije o fer vrijednostima koje je proizveli stručnjaci menadžmenta i koje su objavljene u financijskim izvještajima.

•     informacije koje su objavljene u financijskim izvještajima koje su dobivene iz modela ili drugih obračuna koji su korišteni za razvijanje procjena koje su priznate ili objavljene u financijskim izvještajima, uključujući informacije koje se odnose na osnovne podatke i pretpostavke korištene u tim modelima, kao što su:

o     pretpostavke razvijene interno koje mogu utjecati na korisni vijek nekog predmeta imovine; ili

o     podaci kao što su kamatne stope na koje su utjecali čimbenici izvan kontrole subjekta.

•     informacije koje su objavljene u financijskim izvještajima o analizi osjetljivosti izvedenoj iz financijskih modela koja pokazuje da je menadžment razmotrio alternativne pretpostavke.

•     informacije koje su priznate ili objavljene u financijskim izvještajima koje su pribavljene iz subjektovih poreznih prijava i evidencija.

•     informacije koje su objavljene u financijskim izvještajima koje su pribavljene analiza pripremljenih kako bi podržale menadžmentovu ocjenu subjektove sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja kao što su objavljivanja, ako ih ima, povezana s identificiranim događajima ili stanjima koja mogu baciti značajnu sumnju na subjektovu sposobnost za nastavak vremenski neograničenog poslovanja.[238](Vidjeti točke 19‒20 MRevS-a 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.)

A92. Razumijevanje informacijskog sustava koji je relevantan za financijsko izvještavanje zahtijevano točkom 18 ovog MRevS-a (uključujući razumijevanje relevantnih aspekata toga sustava povezanih s informacijama koje su objavljene u financijskim izvještajima koje su pribavljene iz ili izvan glavne i pomoćnih knjiga) je pitanje za revizorovu profesionalnu prosudbu. Na primjer, određeni iznosi ili objavljivanja u subjektovim financijskim izvještajima (kao što su objavljivanja o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i tržišnom riziku) mogu biti zasnovani na informacijama pribavljenim iz subjektovog sustava za upravljanje rizicima. Međutim, od revizora se ne zahtijeva razumijevanje svih aspekata sustava za upravljanje rizicima i revizor koristi profesionalnu prosudbu za određivanje potrebnog razumijevanja.

Knjiženja u dnevniku (Vidjeti točku 18(f))

A93. Informacijski sustav subjekta uobičajeno uključuje primjenu standardnih knjiženja u dnevnik koji su ponavljajućeg karaktera radi evidentiranja transakcija. Primjeri mogu biti knjiženja u dnevniku radi evidentiranja prodaje, nabave i isplate u glavnoj knjizi ili radi evidentiranja računovodstvenih procjena koje periodično radi menadžment, kao što su promjene u procjeni nenaplativosti računa potraživanja.

A94. Subjektov postupak financijskog izvještavanja također uključuje nestandardna knjiženja u dnevniku radi evidentiranja jednokratnih, neuobičajenih transakcija ili usklađivanja. Primjeri takvih unosa uključuju konsolidacijske prilagodbe i unose za poslovno spajanje ili otuđivanje ili jednokratne procjene, kao što su one za umanjenje imovine. U ručnim sustavima temeljenim na glavnoj knjizi u papirnatom obliku, nestandardna se knjiženja mogu otkriti pregledom knjiga, dnevnika i potkrjepljujuće dokumentacije. Kad se koriste automatizirani postupci za vođenje glavne knjige i sastavljanje financijskih izvještaja, takva knjiženja mogu postojati samo u elektroničkom obliku te ih može biti lakše identificirati primjenom revizijskih tehnika potpomognutih računalom.

Povezani poslovni procesi (Vidjeti točku 18)

A95. Subjektovi poslovni procesi su aktivnosti oblikovane za:

•     razvoj, nabavu, proizvodnju, prodaju i distribuciju subjektovih proizvoda i usluga;

•     postizanje sukladnosti sa zakonima i regulativama; i

•     evidentiranje informacija, uključujući računovodstvene informacije i informacije za financijsko izvještavanje.

Poslovni procesi za posljedicu imaju transakcije koje se evidentiraju, obrađuju i izvještavaju pomoću informacijskog sustava. Stjecanje razumijevanja subjektovih poslovnih procesa, koje uključuje kako nastaju transakcije, pomaže revizoru steći razumijevanje o subjektovom informacijom sustavu relevantnom za financijsko izvještavanje na način koji je primjeren u subjektovim okolnostima.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 18)

A96. Informacijski sustavi i povezani poslovni postupci relevantni za financijsko izvještavanje u malim subjektima bit će vjerojatno manje sofisticirani nego u velikim subjektima, ali njihova uloga je jednako tako važna. Mali subjekti s aktivno uključenim menadžmentom ne moraju zahtijevati dugačke opise računovodstvenih postupaka, sofisticirane računovodstvene evidencije ili pisane politike. Razumijevanje subjektovog sustava i procesa stoga može biti lakše postignuto u reviziji manjeg subjekta te može više ovisiti o postavljanju upita nego o provjeravanju dokumentacije. Potreba stjecanja razumijevanja, međutim, ostaje i nadalje važna.

Komuniciranje (Vidjeti točku 19)

A97. Komuniciranje u subjektu o ulogama u financijskom izvještavanju i odgovornostima za financijsko izvještavanje i o važnim pitanjima koja se odnose na financijsko izvještavanje uključuje osiguravanje razumijevanja pojedinačnih uloga i odgovornosti koje se odnose na interne kontrole nad financijskim izvještavanjem. Ono uključuje pitanja, kao što su razmjer u kojem osoblje shvaća kako su njegove aktivnosti u informacijskom sustavu financijskog izvještavanja povezane s radom drugih te načine izvještavanja primjerene više razine unutar subjekta o izuzecima. Komuniciranje može imati oblike, kao što su priručnici politika i priručnici za financijsko izvještavanje. Otvoreni komunikacijski kanali pomažu u postizanju da se izuzeci izvještavaju te da ih se istražuje.

Posebna razmatranja za male subjekte

A98. Komuniciranje može biti manje formalno i lakše se ostvaruje u manjim nego u velikim subjektima zbog manje hijerarhije, kao i zbog veće prisutnosti i dostupnosti menadžmenta.

Komponente internih kontrola – kontrolne aktivnosti (Vidjeti točku 20)

A99. Kontrolne aktivnosti su politike i postupci koji pomažu osigurati da se izvršavaju menadžmentove smjernice. Kontrolne aktivnosti, neovisno o tome jesu li unutar IT sustava ili ručnih sustava, imaju različite ciljeve te se primjenjuju na različitim organizacijskim i funkcionalnim razinama. Primjeri određenih kontrolnih aktivnosti uključuju one koje su u vezi s:

•     autoriziranjem;

•     pregledom uspješnosti;

•     obrađivanjem informacija;

•     fizičkim kontrolama; i

•     podjelom dužnosti.

A100. Kontrolne aktivnosti koje su relevantne za reviziju su:

•     one za koje se zahtijeva da budu tretirane kao takve, a to su one kontrolne aktivnosti koje se odnose na značajne rizike i one koje se odnose na rizike za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze, kako se zahtijeva točkama 29 i 30; ili

•     one za koje se prema prosudbi revizora smatra da su relevantne.

A101. Na revizorovu prosudbu o tome jesu li kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju utječe rizik koji je revizor prepoznao kao onaj koji može stvarati značajno pogrešno prikazivanje te smatra li revizor kako je vjerojatno primjereno testirati operativnu učinkovitost kontrole za određivanje obujma dokaznih testiranja.

A102. Revizorova pozornost može biti usmjerena na identificiranje i stjecanje razumijevanja o kontrolnim aktivnostima koje se odnose na područja za koja revizor smatra da je vjerojatnije da će u njima nastati značajna pogrešna prikazivanja. Kad više kontrolnih aktivnosti samostalno postižu isti cilj, nije nužno steći razumijevanje o svakoj kontrolnoj aktivnosti koja je povezana s tim ciljem.

A103. Kontrolne aktivnost relevantne za reviziju mogu uključivati kontrole koje je uspostavio menadžment, a koje se bave rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s objavama koje se ne pripremaju u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, povrh kontrola koje razrješuju rizike povezane sa stanjima računa i transakcijama. Takve kontrolne aktivnost mogu se odnositi na informacije uključene u financijske izvještaje koje su pribavljene izvan glavne i pomoćnih knjiga.

A104. Revizorova saznanja o postojanju ili nepostojanju kontrolnih aktivnosti dobivena stjecanjem razumijevanja o drugim komponentama internih kontrola, pomažu revizoru pri odlučivanju je li nužno posvetiti dodatnu pozornost stjecanju razumijevanja kontrolnih aktivnosti.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A105. Koncepti na kojem počivaju kontrolne aktivnosti u malim subjektima vjerojatno su slični onima u velikim subjektima, ali se razlikuju s obzirom na to s kojom se formalnošću provode. Nadalje, kod malih subjekata može se ustanoviti da određene vrste kontrolnih aktivnosti nisu relevantne zbog kontrola koje obavlja menadžment. Na primjer, ako menadžment ima isključivu ovlast odobravanja kreditnog limita kupcima ili odobravanja značajnih nabava, to može predstavljati jaku kontrolu nad važnim stanjima računa i transakcijama, umanjujući ili otklanjajući potrebu detaljnijih kontrolnih aktivnosti.

A106. Kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju manjih subjekata vjerojatno su u vezi s glavnim transakcijskim ciklusima kao što su prihodi, nabava i rashodi za zaposlenike.

Rizici nastali temeljem IT (Vidjeti točku 21)

A107. Primjena IT-a utječe na način na koji se implementiraju kontrolne aktivnosti. S revizorovog gledišta, kontrole nad IT sustavima učinkovite su ako održavaju integritet informacija i štite podatke koje takvi sustavi obrađuju i uključuju učinkovite opće IT kontrole i aplikacijske kontrole.

A108. Opće IT kontrole su politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podržavaju učinkovito funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomažući da se osigura trajno ispravno funkcioniranje informacijskih sustava. Primjenjuju se u okruženjima s centralnim računalom, okruženjima s mikro računalima i okruženjima s krajnjim korisnicima. Opće IT kontrole koje održavaju nepovredivost informacija i štite podatke uobičajeno uključuju kontrole nad sljedećim:

•     centrom obrade podataka i djelovanjem mreže;

•     nabavom, promjenama i održavanjem sistemskog softvera;

•     promjenom programa;

•     zaštitom pristupa; i

•     nabavom, razvojem i održavanjem aplikativnih sustava.

One se općenito provode radi postupanja s rizicima navedenim ranije u točki A64.

A109. Aplikacijske kontrole su ručni i automatizirani postupci koji tipično djeluju na razini poslovnog procesa i primjenjuju se u obrađivanju transakcije pojedinom aplikacijom. Aplikacijske kontrole mogu biti preventivne ili detektivne i oblikovane su kako bi osigurale integritet računovodstvenih evidencija. U skladu s tim, aplikacijske se kontrole odnose na postupke primijenjene pri iniciranju, evidentiranju, obrađivanju i izvještavanju transakcija ili drugih financijskih podataka. Te kontrole pomažu osigurati da su transakcije koje su nastale autorizirane te potpuno i točno evidentirane i obrađene. Primjeri uključuju kontrole editiranja podataka i kontrole numeričkog niza s ručnim naknadnim ispitivanjem izvješća o izuzecima ili ispravljanjem na točki unosa podataka.

Komponente internih kontrola – monitoring kontrola (Vidjeti točku 22)

A110. Monitoring kontrola je postupak za procjenjivanje učinkovitosti izvođenja kontrolnih aktivnosti tijekom vremena. On uključuje procjenjivanje pravodobnosti djelovanja kontrola i poduzimanje korektivnih akcija. Menadžment provodi monitoring kontrola kroz trajne aktivnosti, odvojene aktivnosti ili njihovo kombiniranje. Trajne monitoring aktivnosti često su ugrađene u uobičajene ponavljajuće aktivnosti subjekta i uključuju redovne rukovodne i nadzorne aktivnosti.

A111. Menadžmentove monitoring aktivnosti mogu uključivati korištenje informacija iz komuniciranja s vanjskim stranama, kao što su reklamacije kupaca i nalazi regulatora koje mogu ukazivati na probleme ili skretati pozornost na područja koja zahtijevaju poboljšanja.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A112. Menadžmentov monitoring kontrola često se provodi uz veliku uključenost menadžmenta ili vlasnika-menadžera u poslovanje. Tim će se uključivanjem često otkriti značajna odstupanja od očekivanja i netočnosti u financijskim podacima koje će voditi poduzimanju korektivnih radnji za kontrole.

Subjektova služba interne revizije (Vidjeti točku 23)

A113. Ako subjekt ima službu interne revizije, stjecanje razumijevanja o toj službi doprinosi revizorovu razumijevanju subjekta i njegovog okruženja, uključujući i internih kontrola, a osobito uloge koju služba ima u monitoringu subjektovih kontrola nad financijskim izvještavanjem. To razumijevanje zajedno s informacijama pribavljenih revizorovim upitima navedenim u točki 6(a) ovog MRevS-a, može također osigurati informacije koje su izravno relevantne za revizorovo identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

A114. Ciljevi i djelokrug službe interne revizije, sadržaj njezinih odgovornosti i njezin status unutar organizacije, uključujući njezine ovlasti i odgovornosti, jako će se razlikovati i ovise o veličini i strukturi subjekta i zahtjevima menadžmenta i, gdje je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje. Ta pitanja mogu biti navedena u pravilniku ili poslovniku.

A115. Odgovornosti službe interne revizije mogu uključiti obavljanje postupaka i ocjenjivanje rezultata kako bi se menadžmentu i, gdje je primjenjivo, onima koji su zaduženi za upravljanje, omogućilo stvaranje uvjerenja u vezi s oblikovanjem i učinkovitošću upravljanja rizicima, internim kontrolama i postupcima upravljanja. Ako je takav slučaj onda služba interne revizije može imati važnu ulogu u subjektovom monitoringu internih kontrola nad financijskim izvještavanjem. Međutim, odgovornosti službe interne revizije mogu biti usmjerene na ocjenjivanje ekonomičnosti, djelotvornosti i učinkovitosti poslovanja i, prema tome, moguće je da neće biti u vezi sa subjektovim financijskim izvještavanjem.

A116. Revizorovi upiti primjerenim osobama u službi interne revizije u skladu s točkom 6(a) ovog MRevS-a pomažu revizoru steći razumijevanje o sadržaju odgovornosti službe interne revizije. Ako revizor utvrdi da su sadržaji odgovornosti službe interne revizije povezani sa subjektovim financijskim izvještavanjem, revizor može steći daljnje razumijevanje o obavljenim aktivnostima službe interne revizije ili s aktivnostima koje ona treba obaviti, pregledavanjem plana revizija koji je sastavila služba interne revizije za razdoblje i, ako on postoji, raspravljanjem tog plana s primjerenim osobama unutar službe interne revizije.

A117. Ako je sadržaj odgovornosti službe interne revizije i aktivnosti u vezi sa stvaranjem uvjerenja povezan sa subjektovim financijskim izvještavanjem, revizor može također biti u mogućnosti koristiti se radom službe interne revizije kako bi izmijenio vrste ili vremenski raspored ili smanjio opseg revizijskih postupaka koje izravno treba obaviti revizor kako bi pribavio revizijske dokaze. Bit će vjerojatnije da će revizor moći koristiti se radom službe interne revizije, kad postoji dojam, temeljen primjerice na iskustvu iz revizija u prethodnim razdobljima ili na revizorovim postupcima procjene rizika, da subjekt ima službu interne revizije s adekvatnim i primjerenim resursima u odnosu na veličinu subjekta i sadržaj njegovog poslovanja i da služba ima mogućnost izravnog izvješćivanja onih koji su zaduženi za upravljanje.

A118. MRevS 610 (izmijenjen 2013.) primjenjuje se ako, na osnovi preliminarnog revizorovog razumijevanja službe interne revizije, revizor očekuje koristiti se radom službe interne revizije kako bi izmijenio vrste ili vremenski raspored ili smanjio opseg revizijskih postupaka koje treba obaviti.

A119. Kao što je detaljnije raspravljeno u MRevS-u 610 (izmijenjen 2013.), aktivnosti službe interne revizije se razlikuju od drugih kontrola monitoringa koje mogu biti relevantne za financijsko izvještavanje, kao što su pregledi informacija upravljačkog računovodstva koji su oblikovani kako bi pridonijeli načinu na koji subjekt sprječava ili otkriva pogrešna prikazivanja.

A120. Uspostavljanje komunikacija s primjerenim osobama u subjektovoj službi interne revizije rano na početku angažmana i njihovo održavanje tijekom angažmana, može olakšati učinkovitu razmjenu informacija. One stvaraju okruženje u kojem revizor može biti informiran o važnim pitanjima koje spozna služba interne revizije, kad takva pitanja mogu utjecati na rad revizora. U MRevS-u 200 se razmatra važnost revizorovog planiranja i obavljanja revizije uz primjenu profesionalnog skepticizma, uključujući postizanje budnosti spram informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumentacije i odgovara na upite koji se trebaju koristiti kao revizijski dokazi. U skladu s tim, komuniciranjem sa službom interne revizije tijekom angažmana može pružiti mogućnost internim revizorima da na takve informacije skrenu pozornost revizoru. Revizor je tada u mogućnosti uzeti u obzir takve informacije kad identificira i procjenjuje rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Izvori informacija (Vidjeti točku 24)

A121. Većina informacija korištenih u monitoringu može biti proizvedena informacijskim sustavom subjekta. Ako menadžment pretpostavlja da su podaci korišteni za monitoring točni, bez osnove za takvu pretpostavku, mogu postojati pogreške u informacijama koje menadžment mogu voditi k pogrešnim zaključcima izvedenim iz njegovih aktivnosti monitoringa. U skladu s navedenim, kao dio revizorova razumijevanja monitoringa kao komponente internih kontrola, zahtijeva se razumijevanje:

•     izvora informacija povezanih sa subjektovim aktivnostima monitoringa; i

•     osnove zbog koje menadžment smatra da su informacije dovoljno pouzdane za tu svrhu.

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja

Procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja (Vidjeti točku 25 (a))

A122. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja odnose se na rizike koji prožimaju financijske izvještaje kao cjelinu i potencijalno utječu na mnoge tvrdnje. Rizici te vrste nisu nužno rizici koje se identificira s određenim tvrdnjama na razini klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja. Točnije, oni predstavljaju okolnosti koje mogu povećati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, na primjer, kroz menadžmentovo zaobilaženje internih kontrola. Rizici za razinu financijskog izvještaja mogu biti osobito relevantni za revizorovo razmatranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog temeljem prijevare.

A123. Rizici na razini financijskih izvještaja mogu osobito nastati zbog slabog okruženja kontrola (iako ti rizici mogu također biti u vezi s drugim čimbenicima, kao što su uvjeti gospodarskog pada). Na primjer, nedostatak, kao što je nedostatna kompetentnost menadžmenta, može imati prožimajući učinak na financijske izvještaje i može zahtijevati sveobuhvatnu reakciju revizora.

A124. Revizorovo razumijevanje internih kontrola može stvoriti dvojbu o mogućnosti revidiranja subjektovih financijskih izvještaja. Na primjer:

•     zabrinutost u pogledu integriteta subjektovog menadžmenta može biti toliko ozbiljna da uzrokuje stvaranje zaključka kod revizora da je rizik menadžmentovog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima takav da se revizija ne može obaviti; ili

•     zabrinutost u pogledu stanja i pouzdanosti subjektovih evidencija može uzrokovati da revizor zaključi kako nije vjerojatno da će na raspolaganju biti dostatni i primjereni revizijski dokazi za potkrjepljivanje pozitivnog mišljenja o financijskim izvještajima.

A125. MRevS 705 (izmijenjen)[239](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za utvrđivanje postoji li potreba da revizor izrazi mišljenje s rezervom ili da se suzdrži od mišljenja ili, kako se može zahtijevati u nekim slučajevima, da se povuče iz angažmana kad je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi.

Procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje (Vidjeti točku 25(b))

A126. Rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za klase transakcija, stanja računa i objavljivanja treba razmotriti jer takva razmatranja izravno pomažu u određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka na razini tvrdnji nužnih za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, revizor može zaključiti da su identificirani rizici prožimajuće povezani s financijskim izvještajima kao cjelinom i da potencijalno utječu na mnoge tvrdnje.

Korištenje tvrdnji

A127. U prezentiranju da su financijski izvještaji u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, menadžment implicitno ili eksplicitno iznosi tvrdnje u vezi s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem različitih sastavnih dijelova financijskih izvještaja i povezanih objavljivanja u bilješkama.

A128. Revizor može koristiti tvrdnje kao što je opisano niže u točki A129(a)‒(b) ili ih može izraziti drugačije ako su pokriveni svi aspekti koji su opisani u nastavku. Na primjer, revizor može odabrati kombiniranje tvrdnji o klasama transakcija I događaja te povezana objavljivanja s tvrdnjama o stanjima računa i povezanim objavljivanjima.

Tvrdnje o klasama transakcija, stanjima računa i povezanim objavljivanjima

A129. Tvrdnje koje revizor koristi za razmatranje različitih vrsta potencijalnih pogrešnih prikazivanja koje mogu nastati, mogu se razvrstati u sljedeće kategorije:

(a) Tvrdnje o klasama transakcija i događajima za razdoblje obuhvaćeno revizijom:

(i) Nastanak – transakcije i događaji koji su bili evidentirani nastali su i odnose se na subjekt.

(ii) Potpunost – sve transakcije i događaji koji su trebali biti evidentirani su i evidentirani.

(iii) Točnost – iznosi i drugi podaci u vezi s evidentiranim transakcijama i događajima bili su ispravno evidentirani.

(iv) Razgraničenje (Cutoff) – transakcije i događaji bili su evidentirani u ispravnom računovodstvenom razdoblju.

(v) Klasifikacija – transakcije i događaji bili su evidentirani u ispravnim knjigovodstvenim računima.

(vi) Prezentacija – transakcije i događaji su primjereno agregirani ili raščlanjeni te jasno opisani a povezana objavljivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

(b) Tvrdnje o stanjima računa i povezanim objavljivanjima na kraju razdoblja:

(i) Postojanje – imovina, obveze, i interesi vezani uz kapital i rezerve postoje.

(ii) Prava i obveze – subjekt drži ili kontrolira prava na imovinu i obveze pripadaju subjektu.

(iii) Potpunost – sva imovina, obveze i interesi po osnovi kapitala i rezervi koji su morali biti evidentirani su evidentirani, te sva povezana objavljivanja koja su morala biti uključena u financijske izvještaje su uključena.

(iv) Točnost, vrednovanje i alokacija – imovina, obveze i interesi po osnovi kapitala i rezervi su uključeni u financijske izvještaje u primjerenim iznosima, bilo koja posljedična usklađivanja vrednovanja ili alokacije su primjereno evidentirani a povezana objavljivanja su primjereno vrednovana i opisana..

(v) Klasifikacija – imovina, obveze i interesi po osnovi kapitala i rezervi su evidentirani na ispravnim računima.

(vi) Prezentacija – imovina, obveze i interesi po osnovi kapitala i rezervi su primjereno agregirani ili raščlanjeni te jasno opisani, a povezana objavljivanja su relevantna i razumljiva u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Tvrdnje o drugim objavljivanjima

A130. Revizor također može koristiti tvrdnje opisane ranije u točki 129(a)‒(b), prilagođene ako je primjereno, u razmatranju različitih vrsta potencijalnih pogrešnih prikazivanja koja se mogu pojaviti u objavljivanjima koja nisu izravno povezana s evidentiranim klasama transakcija, događajima ili stanjima računa. Kao primjer takvog objavljivanja, od subjekta se može zahtijevati opis njegove izloženosti rizicima koji proizlaze iz financijskih instrumenata, uključivo opis načina na koji rizici nastaju; ciljeve, politike i procese za upravljanje tim rizicima te metode koje se koriste za mjerenje rizika.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A131. Kad iznosi tvrdnje o financijskim izvještajima subjekta javnog sektora, osim onih navedenih u točki A129 (a)-(b), menadžment često može tvrditi da su transakcije i događaji bili obavljeni u skladu sa zakonom, regulativom ili drugom pravnom stečevinom. Takve tvrdnje mogu biti u djelokrugu revizije financijskih izvještaja.

Proces identificiranja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 26(a))

A132. Informacije pribavljene obavljanjem postupaka procjene rizika, uključujući revizijske dokaze pribavljene ocjenjivanjem oblikovanosti kontrola i utvrđivanjem jesu li one bile implementirane, koriste se kao revizijski dokazi za potkrjepljivanje procjene rizika. Procjena rizika određuje vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koje treba obaviti. Pri identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, revizor koristi profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-om 200.[240](MRevS 200 Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima, točka 15.)

A133. Dodatak 2 sadrži primjere uvjeta i događaja koji mogu ukazivati na postojanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

A134. Kako je objašnjeno u MRevS-u 320[241](MRevS 320, točka A1.), značajnost i revizijski rizik uzimaju se u obzir pri identificiranju i procjeni rizika značajnog pogrešnog prikazivanja klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja. Revizorovo određivanje značajnosti stvar je profesionalne prosudbe i na nju utječe revizorova percepcija potreba za financijskim izvješćivanjem korisnika financijskih izvještaja.[242](MRevS 320, točka 4.)

A135. Revizorovo razmatranje objavljivanja u financijskim izvještajima pri identificiranju rizika uključuje kvantitativna i kvalitativna objavljivanja, čije bi pogrešno prikazivanje moglo biti značajno (tj. općenito se pogrešna prikazivanja smatraju značajnima ako bi se razumno moglo očekivati da će utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja u cjelini). Ovisno o okolnostima subjekta i angažmanu, primjeri objavljivanja koja će imati kvalitativne aspekte i koja mogu biti relevantna pri procjeni rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uključuju objavljivanja o:

•     Ugovori o likvidnosti i dugu subjekta u financijskim poteškoćama.

•     Događaji ili okolnosti koje su dovele do priznavanja gubitka od umanjenja vrijednosti.

•     Ključni izvori neizvjesnosti procjene, uključujući pretpostavke o budućnosti.

•     Priroda promjene računovodstvene politike i druga relevantna objavljivanja koja zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, ako se, na primjer, očekuje da će novi zahtjevi za financijsko izvještavanje imati znatan utjecaj na financijski položaj i financijske rezultate subjekta.

•     Aranžmani o plaćanjima koja se temelje na dionicama, uključujući informacije o tome kako su obračunani svi priznati iznosi i druga relevantna objavljivanja.

•     Povezane strane i transakcije povezanih strana.

•     Analiza osjetljivosti, uključujući učinke promjena pretpostavki koje se koriste u subjektovim tehnikama vrednovanja, a čiji je cilj omogućiti korisnicima da razumiju temeljnu nesigurnost vrednovanja evidentiranog ili objavljenog iznosa.

Razmatranja specifična za manje subjekte

A136. Objavljivanja u financijskim izvještajima manjih subjekata mogu biti manje detaljna ili manje složena (npr. neki okviri financijskog izvještavanja omogućuju manjim subjektima da daju manje objavljivanja u financijskim izvještajima). Međutim, time se revizora ne oslobađa odgovornosti za razumijevanje subjekta i njegova okruženja, uključujući unutarnju kontrolu, jer se odnosi na objavljivanja.

Povezivanje kontrola s tvrdnjama (Vidjeti točku 26(c))

A137. Pri obavljanju procjena rizika, revizor može identificirati kontrole za koje je vjerojatno da sprječavaju, ili otkrivaju i ispravljaju, značajna pogrešna prikazivanja u određenim tvrdnjama. Općenito, korisno je steći razumijevanje kontrola i povezati ih s tvrdnjama u kontekstu obrada i sustava u kojima one postoje jer se pojedinačne kontrolne aktivnosti često same za sebe ne bave rizikom. Često će tek višestruke kontrolne aktivnosti, zajedno s drugim elementima internih kontrola, biti dovoljne za suočavanje s rizikom.

A138. Nasuprot tome, neke kontrolne aktivnosti mogu imati određen učinak na pojedinačnu tvrdnju utjelovljenu u određenoj klasi transakcija ili stanju računa. Na primjer, kontrolne aktivnosti koje je subjekt uspostavio kako bi osigurao da njegovo osoblje ispravno broji i evidentira fizičke zalihe pri godišnjem popisu, odnose se izravno na tvrdnje o postojanju i potpunosti za stanje računa zaliha.

A139. Kontrole mogu biti ili izravno ili neizravno povezane s nekom tvrdnjom. Što je veza više neizravna, to manje učinkovita može biti ta kontrola u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, pogrešnih prikazivanja za tu tvrdnju. Primjerice, pregled rekapitulacije prodajnih aktivnosti za određena skladišta po regijama, koju obavlja menadžer prodaje, tek je neizravno povezana s tvrdnjom o potpunosti prihoda od prodaje. Sukladno tome, pregled može biti manje učinkovit u smanjivanju rizika za tu tvrdnju od izravnijih kontrola povezanih s tom tvrdnjom, kao što je uparivanje otpremnica s fakturama.

Značajna pogrešna prikazivanja

A139. Značajnost potencijalnih pogrešnih prikazivanja u pojedinačnim izvještajima i objavljivanjima može se prosuđivati na temelju veličine, vrste ili okolnosti. (Vidjeti točku 26(d).)

Značajni rizici

Identificiranje značajnih rizika (Vidjeti točku 28)

A140. Značajni rizici često su povezani s važnim nerutinskim transakcijama ili pitanjima za prosudbe. Nerutinske transakcije su transakcije koje su neuobičajene zbog veličine ili sadržaja pa stoga ne nastaju često. Pitanja za prosudbu mogu uključivati stvaranje računovodstvenih procjena za koje postoji značajna neizvjesnost mjerenja. Za rutinske, jednostavnije transakcije koje su podvrgnute sustavnom obrađivanju manje je vjerojatno da će stvarati značajne rizike.

A141. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu biti veći za važne nerutinske transakcije nastale temeljem pitanja kao što su:

•     veće intervencije menadžmenta radi određivanja računovodstvenog tretmana;

•     veće ručne intervencije oko prikupljanja podataka i obrade;

•     složeni izračuni ili računovodstvena načela; i

•     sadržaj nerutinskih transakcija koji subjektu mogu otežati implementaciju učinkovitih kontrola nad rizicima.

A142. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu biti veći za rizike povezane sa značajnim pitanjima za prosudbe koja zahtijevaju stvaranje računovodstvenih procjena, nastalih iz pitanja kao što su sljedeća:

•     računovodstvena načela za računovodstvene procjene ili priznavanje prihoda mogu biti podložna različitim tumačenjima; i

•     potrebno prosuđivanje može biti subjektivno, složeno ili zahtijevati pretpostavke o učinku budućih događaja, primjerice, prosudbe o fer vrijednostima.

A143. MRevS 330 opisuje posljedice koje za daljnje revizijske postupke ima identificiranje rizika koji se smatraju značajnim rizicima.[243](MRevS 330, točke 15 i 21.)

Značajni rizici povezani s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare

A144. MRevS 240 sadrži daljnje zahtjeve i upute u vezi s identificiranjem i procjenjivanjem rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.[244](MRevS 240, točke 26-28.)

Razumijevanje kontrola povezanih sa značajnim rizicima (Vidjeti točku 29)

A145. Iako je manje vjerojatno da će kontrolama biti podvrgnuti rizici povezani s značajnim nerutinskim pitanjima ili pitanjima za prosudbe, menadžment može imati druge mjere za reagiranje na takve rizike. Stoga, revizorovo razumijevanje o tome je li subjekt oblikovao i implementirao kontrole za značajne rizike temeljem važnih nerutinskih pitanja ili pitanja za prosudbe uključuje pitanje je li i kako je menadžment reagirao na te rizike. Takve reakcije mogu uključiti:

•     kontrolne aktivnosti kao što su pregled pretpostavki koji obavlja viši menadžment ili stručnjaci;

•     dokumentirani postupak za procjene; i

•     odobravanje od strane onih koji su zaduženi za upravljanje.

A146. Na primjer, kad postoji jednokratni događaji, kao što je primitak obavijesti o sudskom sporu, razmatranje reakcije subjekta uključivat će pitanja kao što su – je li to razmotreno s primjerenim stručnjacima (kao što su unutarnji ili vanjski pravni savjetnici), je li napravljena procjena mogućeg učinka te kako je predloženo da se te okolnosti objavljivanja u financijskim izvještajima.

A147. U nekim je slučajevima moguće da menadžment nije primjereno reagirao na značajan rizik značajnog pogrešnog prikazivanja implementiranjem kontrola za suočavanje s tim rizicima. Propust menadžmenta da implementira takve kontrole pokazatelj je značajnog nedostatka u internim kontrolama.[245](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točka A7)

Rizici za koje sami dokazni postupci ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze (Vidjeti točku 30)

A148. Rizici značajnog pogrešnog prikazivanja mogu se izravno odnositi na evidentiranje rutinskih klasa transakcija ili stanja računa te sastavljanje pouzdanih financijskih izvještaja. Takvi rizici mogu uključiti rizike netočnog ili nepotpunog obrađivanja rutinskih i važnih klasa transakcija, kao što su subjektovi prihodi, nabave, naplate ili plaćanja.

A149. Gdje su takve rutinske poslovne transakcije podvrgnute vrlo automatiziranom obrađivanju s malo ručnih intervencija ili bez njih, moguće je da neće biti moguće obaviti samo dokazne postupke u vezi s rizicima. Na primjer, revizor može smatrati da će to biti slučaj u okolnostima gdje se značajni dio subjektovih informacija inicira, evidentira, obrađuje ili izvještava samo u elektroničkom obliku, kao što je u integriranom sustavu. U takvim slučajevima:

•     revizijski dokazi mogu biti raspoloživi samo u elektroničkom obliku te njihova dostatnost i prikladnost često ovise o učinkovitosti kontrola točnosti i potpunosti; i

•     mogućnost da nastanu i ne bude otkriveno neispravno iniciranje ili mijenjanje informacija može biti veće ako primjerene kontrole nisu učinkovite.

A150. Posljedice identificiranja takvih rizika na daljnje revizijske postupke opisane su u MRevS-u 330.[246](MRevS 330, točka 8.)

Izmjena procjene rizika (Vidjeti točku 31)

A151. Tijekom revizije, revizor može pribaviti informacije koje se značajno razlikuju od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Na primjer, procjena rizika može se temeljiti na očekivanju da određene kontrole uspješno djeluju. Pri obavljanju testova kontrola, revizor može dobiti revizijske dokaze da kontrole ne djeluju uspješno u relevantnom vremenu tijekom revizije. Slično tome, pri obavljanju dokaznih postupaka revizor može otkriti pogrešna prikazivanja u iznosima ili s učestalošću koja nije konzistentna s revizorovom procjenom rizika. U takvim okolnostima, moguće je da procjena rizika ne odražava na primjereni način stvarne okolnosti subjekta i moguće je da planirani daljnji revizijski postupci neće biti učinkoviti u otkrivanju značajnih pogrešnih prikazivanja. Radi daljnjih uputa, vidjeti MRevS 330.

Dokumentacija (Vidjeti točku 32)

A152. Način na koji su dokumentirati zahtjevi navedeni u točki 32 određuje revizor koristeći se svojom prosudbom. Na primjer, u revizijama malih subjekata dokumentacija se može uključiti u revizorovu dokumentaciju o općoj strategiji i planu revizije.[247](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točke 7 i 9.) Slično tome, na primjer, rezultati procjene rizika mogu se dokumentirati odvojeno ili se mogu dokumentirati kao dio revizorove dokumentacije o daljnjim postupcima.[248](MRevS 330, točka 28.) Na oblik i opseg dokumentacije utječe vrsta, veličina i složenost subjekta i njegovih internih kontrola, dostupnost subjektovih informacija i revizijska metodologija i tehnologija koja se koristi tijekom revizije.

A153. Za subjekte koji imaju nekomplicirano poslovanje i procese relevantne za financijsko izvještavanje, dokumentacija može biti u jednostavnom obliku i relativno neopsežna. Nije nužno dokumentirati cijelo revizorovo razumijevanje subjekta i pitanja povezana s njim. Ključni sastavni dijelovi razumijevanja koje dokumentira revizor uključuju one dijelove na kojima revizor temelji procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.

A154. Opseg dokumentacije također može odražavati iskustvo i sposobnosti članova angažiranog revizijskog tima. Pod uvjetom da su zahtjevi MRevS-a 230 uvijek ispunjeni, revizija koju obavlja angažirani tim sastavljen od manje iskusnih pojedinaca može zahtijevati detaljniju dokumentaciju kako bi im pomogla u stjecanju primjerenog razumijevanja subjekta, nego što je to u slučaju kad uključuje iskusnije osobe.

A155. Za revizije koje se obavljaju iz godine u godinu, određena dokumentacija može se prenositi i ažurirati prema potrebi kako bi odražavala promjene u subjektovom poslovanju ili njegovim procesima.

Dodatak 1

(Vidjeti točke 4(c), 14-24, A77-A121)

Komponente internih kontrola

1. Ovaj Dodatak dodatno objašnjava komponente internih kontrola, kako je navedeno u točkama 4(c), 14-24 i A77-A121, te kako su one povezane s revizijom financijskih izvještaja.

Okruženje kontrola

2. Okruženje kontrola obuhvaća sljedeće sastavne dijelove:

(a) Priopćavanje i provedba integriteta i etičkih vrijednosti. Učinkovitost kontrola ne može nadmašiti integritet i etičke vrijednosti ljudi koji ih kreiraju, administriraju te ih podvrgavaju monitoringu. Integritet i etičke vrijednosti proizvod su subjektovih standarda etike i ponašanja, načina na koji se priopćavaju ti standardi i kako se provode u praksi. Provedba integriteta i etičkih vrijednosti uključuje, na primjer, menadžmentovo djelovanje radi uklanjanja ili ublažavanja poticaja i iskušenja koji mogu poticati osoblje da se uključi u nečasne, nelegalne ili neetične aktivnosti. Priopćavanje subjektovih politika u vezi sa integritetom i etičkim vrijednostima može uključiti priopćavanje standarda ponašanja osoblju pomoću pravilnika ili kodeksa ponašanja i primjerima.

(b) Predanost kompetentnosti. Kompetentnost je znanje i vještina nužna za izvršavanje zadataka koji spadaju u posao pojedine osobe.

(c) Sudjelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje. Na svijest subjekta o kontrolama značajan utjecaj imaju oni koji su zaduženi za upravljanje. Važnost odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje navodi se u kodeksu ponašanja i drugim zakonima i regulativama ili uputama sastavljenim za potrebe onih koji su zaduženi za upravljanje. Ostale odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju nadziranje oblikovanosti i učinkovitosti djelovanja postupaka u vezi sa zviždačima i postupka za pregledavanje učinkovitosti subjektovih internih kontrola.

(d) Menadžmentova filozofija i stil rukovođenja. Menadžmentova filozofija i stil rukovođenja obuhvaća široki raspon karakteristika. Na primjer, menadžmentove stavove i aktivnosti u vezi s financijskim izvještavanjem kroz konzervativan ili agresivan pristup izbora između raspoloživih alternativnih računovodstvenih načela ili savjesnost i konzervativizam u stvaranju računovodstvenih procjena.

(e) Organizacijska struktura. Uspostavljanje primjerene organizacijske strukture uključuje razmatranje ključnih područja ovlasti i odgovornosti te prikladnih linija izvještavanja. Prikladnost organizacijske strukture subjekta djelomično ovisi i o njegovoj veličini i vrstama njegovih aktivnosti.

(f) Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti. Dodjeljivanje ovlasti i odgovornosti može uključiti politike u vezi s prikladnom poslovnom praksom, znanje i iskustvo ključnog osoblja i resurse za obavljanje dužnosti. Osim toga, ono može obuhvaćati politike i komuniciranje usmjereno na osiguravanje da cjelokupno osoblje razumije subjektove ciljeve, da zna kakav je međusobni odnos njegovih aktivnosti i kako pridonosi ostvarivanju tih ciljeva i da shvaća za što će i kako biti odgovorno.

(g) Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima. Politika i praksa u vezi s ljudskim resursima često ukazuju na važna pitanja u vezi sa svjesnošću koju subjekt ima spram kontrola. Primjerice, standardi zapošljavanja najkvalificiranijih osoba – s naglaskom na školsku spremu, radno iskustvo, provedeno usavršavanje i dokazima čestitog i etičkog ponašanja – pokazuju privrženost poslovnog subjekta kompetentnim osobama i osobama vrijednim povjerenja. Politike uvježbavanja koje ukazuju na buduće uloge i odgovornosti te uključuju mjere, kao što su pohađanje centara za trening i seminara, pokazuju očekivane razine izvršavanja i ponašanja. Unapređivanje zasnovano na periodičnom ocjenjivanju uspješnosti pokazuje privrženost poslovnog subjekta unaprjeđivanju kvalificiranih osoba na više razine odgovornosti.

Proces subjektovog procjenjivanja rizika

3. Za svrhe financijskog izvještavanja, subjektov postupak za procjenu rizika uključuje načine na koje menadžment identificira rizike relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja subjekta, procjenjuje njihovu važnost, procjenjuje vjerojatnost njihovog nastanka i odlučuje o aktivnostima reagiranja na njih. Primjerice, subjektov postupak za procjenu rizika može uređivati način na koji subjekt sagledava mogućnost neevidentiranih transakcija ili identificira i analizira značajne procjene iskazane u financijskim izvještajima.

4. Rizici relevantni za financijsko izvještavanje uključuju vanjske i unutarnje događaje i okolnosti koji mogu nastati i negativno utjecati na mogućnost subjekta da inicira, evidentira, obradi i izvijesti financijske podatke dosljedno tvrdnjama menadžmenta u financijskim izvještajima. Menadžment može inicirati planove, programe ili aktivnosti radi suočavanja s određenim rizicima ili pak prihvatiti rizik zbog troškova ili drugih razloga. Rizici mogu nastati ili se mijenjati zbog okolnosti kao što su sljedeće:

•     Promjene u poslovnom okruženju. Promjene u regulativnom ili poslovnom okruženju mogu imati za posljedicu promjene u pritiscima koje stvara konkurencija te značajno različite rizike.

•     Novo osoblje. Novo osoblje može imati drugačiji odnos spram internih kontrola ili ih različito shvaćati.

•     Novi ili obnovljeni informacijski sustavi. Značajne i brze promjene informacijskih sustava mogu promijeniti rizike u vezi s internim kontrolama.

•     Brzi rast. Značajno i brzo širenje poslovanja može naprezati kontrole i povećati rizik loma kontrola.

•     Nova tehnologija. Uvođenje nove tehnologije u poslovne procese ili informacijske sustave može promijeniti rizik povezan s internim kontrolama.

•     Novi poslovni modeli, proizvodi ili aktivnosti. Ulazak u područja poslovanja ili transakcija s kojima poslovni subjekt ima malo iskustva može stvoriti nove rizike povezane s internim kontrolama.

•     Restrukturiranje kompanije. Restrukturiranje može biti popraćeno smanjenjem broja osoblja i promjenama u nadzoru i podjelama dužnosti što može promijeniti rizik u vezi s internim kontrolama.

•     Širenje inozemnog poslovanja. Širenje ili stjecanje inozemnog poslovanja stvara nove i često jedinstvene rizike koji mogu utjecati na interne kontrole, primjerice, povećavanjem ili mijenjanjem rizika iz transakcija u stranoj valuti.

•     Nova računovodstvena dostignuća. Primjena novih računovodstvenih načela ili promjena računovodstvenih načela može utjecati na rizike koji se odnose na sastavljanje financijskih izvještaja.

Informacijski sustav, uključujući povezane poslovne obrade, relevantan za financijsko izvještavanje te komuniciranje

5. Informacijski sustav sastoji se od infrastrukture (fizičkih i hardverskih komponenti), softvera, ljudi, postupaka i podataka. Mnogi informacijski sustavi rašireno koriste informacijsku tehnologiju (IT).

6. Informacijski sustav relevantan za ciljeve financijskog izvještavanja, koji uključuje sustav financijskog izvještavanja, obuhvaća metode i evidencije koje:

•     identificiraju i evidentiraju sve valjane transakcije;

•     pravodobno opisuju transakciju s dovoljno detalja koji dopuštaju primjerenu klasifikaciju transakcija za financijsko izvještavanje;

•     mjere vrijednost transakcija na način koji dopušta evidentiranje njihove ispravne novčane vrijednosti u financijskim izvještajima;

•     određuju vremensko razdoblje u kojem su transakcije nastale kako bi dopustio evidentiranje transakcija u primjerenom obračunskom razdoblju; i

•     ispravno prezentiraju transakcije i objavljivanja u financijskim izvještajima.

7. Kvaliteta sustavom generiranih informacija utječe na sposobnost menadžmenta da donese primjerene odluke pri rukovođenju i kontroliranju poslovanja subjekta te na sastavljanje pouzdanih financijskih izvještaja.

8. Komuniciranje, koje uključuje osiguranje razumijevanja pojedinačnih uloga i odgovornosti koje pripadaju internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem, može biti u obliku kao što su priručnici politika, računovodstveni i financijski priručnici za izvještavanje i dopisi. Komunicirati se može elektronski, usmeno ili kroz aktivnosti menadžmenta.

Kontrolne aktivnosti

9. Općenito, kontrolne aktivnosti koje mogu biti relevantne za reviziju mogu se kategorizirati kao politike i postupci koji se odnose na sljedeće:

•     Pregledi uspješnosti poslovanja. Ove kontrolne aktivnosti uključuju preglede i analize ostvarene uspješnosti u odnosu na budžete, prognoze i ostvarenja prethodnih razdoblja; povezivanje različitih skupova podataka – poslovnih ili financijskih – jednih s drugima, zajedno s analizama odnosa i istražiteljskim i korektivnim aktivnostima; uspoređivanje internih podataka s vanjskim izvorima informacija; i pregledavanje funkcijske ili poslovne uspješnosti.

•     Obrađivanje informacija. Dvije opsežne grupe kontrolnih aktivnosti informacijskih sustava su aplikacijske kontrole, koje se primjenjuju u obrađivanju pojedinačnih aplikacija i opće IT kontrole, koje su politike i postupci koji se odnose na mnoge aplikacije i podržavaju učinkovito funkcioniranje aplikacijskih kontrola pomažući ispravno trajno djelovanje informacijskog sustava. Primjeri aplikacijskih kontrola uključuju provjeravanje matematičke točnosti evidencija, održavanje i pregledavanje računa i bruto bilanci, automatizirane kontrole, kao što su kontrole editiranja ulaznih podataka i kontrole neprekinutosti numeričkog niza i naknadno ručno pregledavanje izvješća o izuzecima. Primjeri općih IT kontrola su kontrole promjena programa, kontrole koje ograničavaju pristup programima ili podacima, kontrole nad primjenom novih verzija paketa aplikacijskog softvera i kontrole nad sistemskim softverom koji ograničava pristup ili prati uporabu pomoćnih programa sustava koji mogu mijenjati financijske podatke ili evidencije bez ostavljanja revizijskih dokaza.

•     Fizičke kontrole. Kontrole koje obuhvaćaju:

o     fizičku zaštitu imovine, uključujući primjerene zaštite kao što su zaštitna sredstva za pristup imovini i evidencijama;

o     autoriziranje pristupa računalnim programima i datotekama; i

o     periodično inventariziranje i uspoređivanje s iznosima prikazanim na kontrolnim računima (primjerice, uspoređivanje rezultata popisa novca, vrijednosnih papira i zaliha s računovodstvenim podacima).

■     Razmjer u kojem su fizičke kontrole namijenjene sprječavanju krađe imovine relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja te stoga i za reviziju, ovisan je o okolnostima, kao što su one kad je imovina vrlo podložna otuđivanju.

•     Podjela dužnosti. Dodjeljivanje različitim osobama odgovornosti za autoriziranje transakcija, evidentiranje transakcija i čuvanje imovine. Podjela dužnosti je smišljena radi smanjivanja mogućnosti koja bi omogućavala bilo kojoj osobi da bude u poziciji počiniti i sakriti pogreške ili prijevare u normalnom tijeku odvijanja njezinih dužnosti.

10. Određene kontrolne aktivnosti mogu ovisiti o postojanju primjerenih politika viših razina koje su donijeli menadžeri ili oni koji su zaduženi za upravljanje. Na primjer, kontrole autoriziranja mogu se delegirati po ustanovljenim uputama, kao što su kriteriji za investiranje koje su postavili oni koji su zaduženi za upravljanje; suprotno tome, nerutinske transakcije, kao što su velika stjecanja ili otuđivanja, mogu zahtijevati određena odobrenja s više razine, uključujući u nekim slučajevima odobrenja od dioničara.

Monitoring kontrola

11. Važna odgovornost menadžmenta je uspostava i održavanje internih kontrola na trajnoj osnovi. Menadžmentov monitoring kontrola uključuje razmatranje djeluju li one kako je namjeravano te jesu li promijenjene prikladno promjenama uvjeta. Monitoring kontrola može uključivati aktivnosti poput menadžmentovog pregleda jesu li pravodobno pripremljeni dokumenti za usklađivanje s bankom, ocjene internih revizora o tome postupa li osoblje u prodaji u skladu s politikom subjekta o ugovornim uvjetima prodaje i pregleda pravnog odjela o tome postupa li se u skladu s politikama subjekta koje se odnose na etiku i poslovanje. Monitoring se također obavlja kako bi se osiguralo trajno učinkovito provođenje kontrola. Primjerice, ako se ne prati pravodobnost i točnost usklađivanja bankovnih izvješća s poslovnim evidencijama klijenata, osoblje će vjerojatno prestati pripremati ta izvješća.

12. Interni revizori ili osoblje koje provodi slične funkcije mogu doprinijeti monitoringu kontrola subjekta kroz odvojeno ocjenjivanje. Uobičajeno, oni redovito stvaraju informacije o funkcioniranju internih kontrola, usmjeravajući značajnu pozornost na ocjenjivanje učinkovitosti internih kontrola i priopćavaju informacije o dobrim stranama i nedostacima internih kontrola te preporuke za unaprjeđivanje internih kontrola.

13. Monitoring kontrola može uključivati korištenje informacija iz komunikacije s trećim stranama koje može ukazivati na probleme ili navoditi područja koja zahtijevaju poboljšanja. Kupci implicitno potvrđuju datume računa plaćanjem računa ili reklamiranjem terećenja. Osim toga, regulatori mogu komunicirati sa subjektom u vezi s pitanjima koja utječu na funkcioniranje internih kontrola, na primjer pomoću izvješća regulativnih agencija za banke. Također, pri obavljanju aktivnosti monitoringa, menadžment može razmatrati obavijesti u vezi s internim kontrolama dobivene od vanjskih revizora.

Dodatak 2

(Vidjeti točke A41, A133)

Uvjeti i događaji koji mogu ukazivati na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja

U nastavku slijede primjeri uvjeta i događaja koji mogu ukazivati na postojanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Primjeri obuhvaćaju široki raspon uvjeta i događaja. Međutim, nisu svi uvjeti i događaji relevantni za svaki revizijski angažman niti je popis potpun za sve slučajeve.

•     Poslovanje u regijama koje su gospodarski nestabilne, primjerice u državama sa značajnom devalvacijom ili visoko inflatorna gospodarstva.

•     Poslovanje izloženo nepostojanim tržištima, primjerice trgovanje derivatima.

•     Poslovanje koje je jako izloženo složenoj regulativi.

•     Problem likvidnosti i neograničenosti vremena poslovanja, uključujući gubitak značajnih kupaca.

•     Ograničenja u dostupnosti kapitala i kredita.

•     Promjene u djelatnosti u kojoj posluje subjekt.

•     Promjene u lancu nabave.

•     Razvijanje ili nuđenje novih proizvoda ili usluga ili ulazak u nove djelatnosti.

•     Širenje na nove lokacije.

•     Promjene u subjektu kao što su velika stjecanja ili reorganizacije ili drugi neuobičajeni događaji.

•     Poslovni segmenti ili društva za koje je vjerojatno da će biti prodani.

•     Postojanje kompleksnih saveza i zajedničkih pothvata.

•     Korištenje izvanbilančnog financiranja, subjekata posebne namjene i drugih složenih financijskih aranžmana.

•     Značajne transakcije s povezanim stranama.

•     Manjak osoblja s primjerenim vještinama računovodstvenog i financijskog izvještavanja.

•     Promjene u ključnom osoblju, uključujući odlazak ključnih izvršitelja.

•     Nedostaci u internim kontrolama, posebno u onima s kojima se menadžment ne suočava.

•     Nedosljednost između IT strategije subjekta i njegove poslovne strategije.

•     Promjene u IT okruženju.

•     Instaliranje važni novih IT sustava u vezi s financijskim izvještavanjem.

•     Upiti regulativnih ili državnih tijela o poslovanju ili financijskim rezultatima subjekta.

•     Pogrešna prikazivanja u prošlosti, pogreške ili značajni iznosi prilagodbi na kraju razdoblja.

•     Značajni iznosi nerutinskih ili nesustavnih transakcija, uključujući unutar kompanijske transakcije i veliki iznosi prihoda na kraju razdoblja.

•     Transakcije koje su evidentirane na osnovi menadžmentovih namjera, primjerice, refinanciranje duga, imovina namijenjena prodaji i klasifikacija utrživih vrijednosnih papira.

•     Primjena novih računovodstvenih dostignuća.

•     Računovodstvena mjerenja koja uključuju složene postupke.

•     Događaji ili transakcije koji uključuju mjerenje značajne neizvjesnosti, uključujući računovodstvene procjene.

•     Nedovršeni sudski sporovi i potencijalne obveze, primjerice, garancije u vezi s prodajom, financijske garancije i popravljanje šteta u vezi s očuvanjem okoline.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 320

ZNAČAJNOST U PLANIRANJU I OBAVLJANJU REVIZIJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Značajnost u kontekstu revizije	2 – 6
Datum stupanja na snagu	7
Cilj	8
Definicije	9
Zahtjevi
Utvrđivanje značajnosti i značajnost za provedbu kad se planira revizija	10 – 11
Izmjena s napredovanjem revizije	12 – 13
Dokumentacija	14
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Značajnost i revizijski rizik	A1
Značajnost u kontekstu revizije	A2
Utvrđivanje značajnosti i značajnost za provedbu kad se planira revizija	A3 – A13
Izmjena s napredovanjem revizije	A14

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za primjenu koncepta značajnosti u planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja. MRevS 450[249](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije) objašnjava kako se u reviziji primjenjuje značajnost u ocjenjivanju učinka utvrđenih pogrešnih prikaza i neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, u financijskim izvještajima.

Značajnost u kontekstu revizije

2. Okviri financijskog izvještavanja često razmatraju koncept značajnosti u kontekstu sastavljanja i prezentiranja financijskih izvještaja. Iako okviri financijskog izvještavanja mogu razmatrati značajnost s različitim značenjem, oni najčešće objašnjavaju da se:

•     pogrešni prikazi, uključujući propuste, smatraju značajnima ako se može razumno očekivati da oni, pojedinačno ili u zbroju, mogu utjecati na poslovne odluke korisnika koje su donesene na osnovi financijskih izvještaja;

•     prosudbe o značajnosti stvaraju u kontekstu okružujućih okolnosti i na njih utječe veličina ili vrsta pogrešnog prikaza ili njihova kombinacija; i

•     prosudbe o pitanjima koja su značajna korisnicima financijskih izvještaja temelje na razmatranju zajedničkih potreba za financijskim informacijama korisnika kao grupe.[250](Na primjer, »Okvir za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja« koji je usvojio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde u travnju 2001. navodi da, za profitno orijentirane subjekte, budući da su investitori snabdjevači subjekta rizičnim kapitalom, osiguravanje financijskih izvještaja koji zadovoljavaju njihove potrebe također će zadovoljiti većinu potreba ostalih korisnika koje se mogu zadovoljiti financijskim izvještajima.) Ne sagledava se mogući učinak pogrešnih prikazivanja na određene pojedinačne korisnike, kojima se potrebe mogu znatno razlikovati.

3. Takva razmatranja, ako postoje u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, osiguravaju referentni okvir revizoru i pri utvrđivanju značajnosti za reviziju. Ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne sadrži razmatranje koncepta značajnosti, karakteristike navedene u točki 2 osiguravaju revizoru referentni okvir.

4. Revizorovo određivanje značajnosti pitanje je profesionalne prosudbe i na njega ima utjecaj revizorova percepcija potreba korisnika financijskih izvještaja za financijskim informacijama. U tom kontekstu, razumno je pretpostaviti da korisnici:

(a) imaju razumno znanje o poslovnim i gospodarskim aktivnostima i računovodstvu te spremnost za proučavanje informacija u financijskim izvještajima s razumnom pozornošću;

(b) razumiju kako su financijski izvještaji sastavljeni, prezentirani i revidirani do razine značajnosti;

(c) uviđaju neizvjesnosti svojstvene mjerenju iznosa temeljenog na primjeni procjena, prosudbi i sagledavanja budućih događaja; i

(d) donose razumne ekonomske odluke na osnovi informacija u financijskim izvještajima.

5. Revizor primjenjuje koncept značajnosti i u planiranju i u obavljanju revizije, i pri ocjenjivanju učinaka pogrešnih prikaza utvrđenih u reviziji i neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje i pri formiranju mišljenja u revizorskom izvješću. (Vidjeti točku A1.)

6. U planiranju revizije, revizor stvara prosudbe o veličini pogrešnih prikaza koji će se smatrati značajnima. Te prosudbe osiguravaju osnovu za:

(a) utvrđivanje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega postupaka procjene rizika;

(b) identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja; i

(c) utvrđivanje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.

Značajnost utvrđena kad se planira revizija ne ustanovljuje nužno iznos ispod kojeg će se neispravljeni pogrešni prikazi, pojedinačno ili u zbroju, uvijek ocjenjivati kao neznačajni. Okolnosti u vezi s nekim pogrešnim prikazima mogu uzrokovati da ih revizor ocijeni kao značajne, čak ako su ispod iznosa značajnosti. Nije izvedivo oblikovati revizijske postupke radi otkrivanja svih pogrešnih prikaza koji bi bili značajni samo zbog svoje vrste. Međutim, razmatranje vrste potencijalnih pogrešnih prikazivanja u objavljivanjima je relevantno za oblikovanje revizijskih postupaka radi postupanja s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja.[251](Vidjeti MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja kroz razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, točke: A134–A135.) Povrh toga, kad ocjenjuje učinak na financijske izvještaje svih neispravljenih pogrešnih prikazivanja, revizor razmatra ne samo veličinu nego i vrstu neispravljenih pogrešnih prikazivanja te specifične okolnosti njihovog nastanka.[252](MRevS 450, točka A21.) (Vidjeti točku A2.)

Datum stupanja na snagu

7. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

8. Cilj revizora je primjereno primijeniti koncept značajnosti u planiranju i obavljanju revizije.

Definicije

9. Za svrhe MRevS-ova, značajnost za provedbu znači iznos ili iznose koje revizor odredi niže od iznosa značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu kako bi smanjio na prihvatljivo nisku razinu vjerojatnost da zbrojena neispravljena i neotkrivena pogrešna prikazivanja prijeđu iznos značajnosti za financijski izvještaj kao cjelinu. Ako je primjenjivo, značajnost za provedbu odnosi se također na iznos ili iznose koje je odredio revizor niže od jedne ili više razina značajnosti za određenu klasu transakcija, stanja računa ili objave.

Zahtjevi

Utvrđivanje značajnosti i značajnosti za provedbu kad se planira revizija

10. Kad uspostavlja opću strategiju revizije, revizor mora odrediti značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu. Ako, u određenim okolnostima subjekta, postoji jedna ili više određenih klasa transakcija, stanja računa i objavljivanja za koje je razumno očekivati da pogrešni prikazi iznosa manjih od iznosa značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi financijskih izvještaja, revizor mora također odrediti razinu ili razine značajnosti koje treba primijeniti na te određene klase transakcija, stanja računa i objavljivanja. (Vidjeti točke A3-A12.)

11. Revizor mora odrediti značajnost za provedbu za svrhe procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i utvrđivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A13.)

Izmjena s napredovanjem revizije

12. Revizor mora izmijeniti značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu (i ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa i objava) u slučaju kad tijekom revizije spozna informacije koje bi uzrokovale da bi revizor početno odredio različit iznos ili različite iznose. (Vidjeti točku A14.)

13. Ako revizor zaključi da je za financijske izvještaje kao cjelinu primjerena niža značajnost (i ako je primjenjivo, razina ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa i objavljivanja) nego što je početno određena, revizor mora utvrditi je li nužno izmijeniti značajnost za provedbu i jesu li vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka i nadalje primjereni.

Dokumentacija

14. U revizijsku dokumentaciju revizor mora uključiti sljedeće iznose i čimbenike razmotrene u njihovom određivanju:

(a) značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu; (Vidjeti točku 10)

(b) ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa i objavljivanja; (Vidjeti točku 10)

(c) značajnost za provedbu; i (Vidjeti točku 11)

(d) svaku izmjenu za (a)-(c) kako revizija napreduje. (Vidjeti točke 12-13.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Značajnost i revizijski rizik (Vidjeti točku 5)

A1. U obavljanju revizije financijskih izvještaja, opći su ciljevi revizora steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja, zbog prijevare ili pogreške, omogućavajući na taj način revizoru izraziti mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji sastavljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i izvijestiti o financijskim izvještajima, te komunicirati kako se zahtijeva MRevS-ovima, u skladu s revizorovim nalazima.[253](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 11.) Revizor stječe razumno uvjerenje pribavljanjem dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu.[254](MRevS 200, točka 17.) Revizijski rizik je rizik izražavanja neprimjerenog revizorskog mišljenja kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja i rizika neotkrivanja.[255](MRevS 200, točka 13(c).) Značajnost i revizijski rizik razmatraju se kroz reviziju, osobito, pri:

(a) identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja;

(b) utvrđivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka; i

(c) ocjenjivanju učinka neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje[256](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije) i pri formiranju mišljenja u revizorskom izvješću.

Materijalnost u kontekstu revizije (Vidjeti točku 6)

A2. Utvrđivanje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uključuje primjenu stručne prosudbe za utvrđivanje tih kategorija transakcija, stanja računa i objavljivanja, uključujući kvalitativne objave, čije bi pogrešno prikazivanje moglo biti značajno (tj. općenito, pogrešni prikazi smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da će utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene na temelju financijskih izvještaja u cjelini). Pri razmatranju mogu li pogrešni prikazi u kvalitativnim objavama biti značajni, revizor može utvrditi relevantne čimbenike kao što su:

•     okolnosti subjekta za to razdoblje (na primjer, subjekt je možda tijekom tog razdoblja poduzeo značajnu poslovnu kombinaciju);

•     primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući njegove promjene (na primjer, novi standard financijskog izvještavanja može zahtijevati nove kvalitativne objave koje su značajne za subjekt);

•     kvalitativne objave koje su korisnicima financijskih izvještaja važne zbog vrste subjekta (na primjer, objavljivanje rizika likvidnosti može biti važno korisnicima financijskih izvještaja za financijsku instituciju).

Utvrđivanje značajnosti i značajnosti za provedbu kad se planira revizija

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 10)

A3. U slučaju subjekta javnog sektora, zakonodavci i regulatori često su osnovni korisnici njihovih financijskih izvještaja. Nadalje, financijski izvještaji mogu se koristiti za donošenje odluka različitih od ekonomskih odluka. Na određivanje značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu (i ako je primjenjivo, razine ili razina značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa i objava) u reviziji financijskih izvještaja subjekta javnog sektora, stoga, utječe zakon, regulativa ili druga pravna stečevina, kao i potrebe zakonodavca i javnosti za financijskim informacijama u vezi s programima javnog sektora.

Upotreba mjerila u utvrđivanju značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu (Vidjeti točku 10)

A4. Utvrđivanje značajnosti uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Postotak se često primjenjuje na odabrano mjerilo kao početna točka u utvrđivanju značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu. Čimbenici koji mogu utjecati na utvrđivanje primjerenog mjerila uključuju sljedeće:

•     elemente financijskih izvještaja (na primjer, imovinu, obveze, vlasnički kapital, prihode, rashode);

•     ima li stavki na koje je usmjerena pozornost korisnika određenih subjektovih financijskih izvještaja (na primjer, za svrhe ocjenjivanja financijske uspješnosti korisnici se mogu fokusirati na profit, prihode ili neto imovinu);

•     vrstu subjekta, gdje je subjekt u svom životnom vijeku, i gospodarsko okruženje i okruženje djelatnosti u kojoj subjekt posluje;

•     subjektovu strukturu vlasništva i način na koji se financira (na primjer, ako se subjekt financira isključivo pomoću zaduživanja, radije nego kroz vlasnički kapital, korisnici mogu veći naglasak staviti na imovinu i zahtjeve u vezi s njom, nego na subjektove zarade); i

•     relativnu promjenjivost mjerila.

A5. Primjeri mjerila koja mogu biti primjerena, ovisno o okolnostima subjekta, uključuju kategorije izvještavane dobiti, kao što je dobit prije poreza, ukupne prihode, bruto dobit i ukupne rashode, ukupni vlasnički kapital ili vrijednost neto imovine. Dobit prije poreza iz kontinuiranog poslovanja često se koristi za profitno orijentirane subjekte. Kad je dobit prije poreza iz kontinuiranog poslovanja promjenjiva, druga mjerila mogu biti primjerena, kao što su bruto dobit ili ukupni prihodi.

A6. U vezi s odabranim mjerilom, relevantni financijski podaci uobičajeno uključuju financijske rezultate i financijski položaj prethodnih razdoblja, financijske rezultate i financijski položaj za periodična razdoblja i planove ili prognoze za tekuće razdoblje, prepravljene za značajne promjene u okolnostima subjekta (na primjer, značajno stjecanje) i relevantne promjene u uvjetima djelatnosti ili gospodarskom okruženju u kojem subjekt posluje. Na primjer, kad se kao početna točka, za izračunavanje značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu određenog subjekta, koristi postotak od dobiti prije poreza iz kontinuiranog poslovanja, okolnosti koje stvaraju iznimno povećanje ili smanjenje takve dobiti mogu dovesti revizora do zaključka da je primjerenije utvrditi značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu koristeći normalan iznos dobiti prije poreza iz kontinuiranog poslovanja temeljem prošlih rezultata.

A7. Značajnost se odnosi na financijske izvještaje o kojima revizor izvješćuje. Gdje su financijski izvještaji sastavljeni za razdoblje financijskog izvještavanja od više ili manje nego što je dvanaest mjeseci, kao što je u slučaju za novoosnovani subjekt ili promjene razdoblja financijskog izvještavanja, značajnost se odnosi na financijske izvještaje sastavljene za to razdoblje financijskog izvještavanja.

A8. Utvrđivanje postotka koji treba primijeniti na odabrano mjerilo uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Postoji odnos između postotka i odabranog mjerila, kao što je da će postotak primijenjen na dobit prije poreza iz kontinuiranog poslovanja uobičajeno biti veći od postotka primijenjenog na ukupne prihode. Na primjer, revizor može smatrati da je za profitno orijentiran subjekt u proizvođačkoj djelatnosti primjereno pet posto od dobiti prije poreza iz kontinuiranog poslovanja, dok za neprofitni subjekt može smatrati da je primjeren jedan posto od ukupnih prihoda ili ukupnih rashoda. Viši ili niži postoci, međutim, mogu se smatrati primjerenim u danim okolnostima.

Posebna razmatranja za male subjekte

A9. Gdje je subjektova dobit prije poreza, iz kontinuiranog poslovanja, dosljedno nominalna, što može biti u slučaju poslovanja s vlasnikom-menadžerom gdje vlasnik uzima većinu dobiti prije poreza kao primanje, mjerilo kao što je dobit prije poreza i takvih primanja može biti relevantnije.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A10. U reviziji subjekta javnog sektora, ukupni troškovi ili neto troškovi (rashodi minus prihodi ili izdaci minus primici) mogu biti odgovarajuća mjerila za aktivnosti programa. Gdje subjekt javnog sektora skrbi za javnu imovinu, imovina može biti odgovarajuće mjerilo.

Razina ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa i objavljivanja (Vidjeti točku 10)

A11. Čimbenici koji mogu ukazivati na postojanje jedne ili više određenih klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja za koje je razumno očekivati da će pogrešni prikazi manjih iznosa nego što je značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu utjecati na ekonomske odluke korisnika koje su donesene na osnovi financijskih izvještaja uključuju sljedeće:

•     utječe li zakon, regulativa ili primjenjivi okvir financijskog izvještavanja na korisnikova očekivanja u vezi s mjerenjem ili objavljivanjem određenih stavki (na primjer, transakcije s povezanim strankama, i nagrađivanje menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, i analiza osjetljivosti za računovodstvene procjene fer vrijednosti s visokom neizvjesnošću procjene);

•     ključne objave u vezi s djelatnošću u kojoj subjekt posluje (na primjer, troškovi istraživanja i razvoja za farmaceutske kompanije); i

•     je li pozornost usmjerena na određeni aspekt subjektovog poslovanja koji je posebno objavljen u financijskim izvještajima (na primjer, objavljivanja o segmentima ili značajnoj poslovnoj kombinaciji).

A12. U razmatranju postoje li, u danim okolnostima subjekta, takve klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja, revizor može smatrati korisnim steći razumijevanje stavova i očekivanja onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta.

Značajnost za provedbu (Vidjeti točku 11)

A13. Planiranje revizije samo da bi se otkrili pojedinačno značajni pogrešni prikazi previđa činjenicu da zbroj pojedinačno neznačajnih pogrešnih prikaza može uzrokovati da financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani i ne ostavlja prostor za moguće neotkrivene pogrešne prikaze. Značajnost za provedbu (koja je, kako je definirano, jedan ili više iznosa) postavljena kako bi smanjila na prihvatljivo nisku razinu vjerojatnost da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima prijeđe značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu. Slično tome, značajnost za provedbu u vezi s razinom utvrđenom za određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje postavljena je na prihvatljivo nisku razinu kako bi smanjila vjerojatnost da zbroj neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikaza u određenoj klasi transakcija, stanju računa ili objavi prijeđe razinu značajnosti za tu određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje. Određivanje značajnosti za provedbu nije jednostavan mehanički izračun i uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Na određivanje utječe revizorovo razumijevanje subjekta, ažurirano tijekom obavljanja postupaka procjene rizika, kao i vrste i opseg pogrešnih prikazivanja utvrđenih u ranijim revizijama i time i revizorova očekivanja u vezi s pogrešnim prikazima u tekućem razdoblju.

Izmjena s napredovanjem revizije (Vidjeti točku 12)

A14. Značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu (i ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja) može trebati izmijeniti zbog promjena u okolnostima koje su nastale tijekom revizije (na primjer, zbog odluke da se proda važan dio subjektovog poslovanja) ili novih informacija ili promjene u revizorovom razumijevanju subjekta i njegovog poslovanja kao posljedice obavljenih daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, ako tijekom revizije izgleda da će ipak stvarni financijski rezultati po svojoj prilici biti značajno različiti od anticipiranih rezultata za kraj razdoblja, koji su početno bili korišteni za određivanje značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu, revizor mijenja tu značajnost.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 330

REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Definicije	4
Zahtjevi
Sveobuhvatne reakcije	5
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje	6 – 23
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja	24
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza	25 – 27
Dokumentacija	28 – 30
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Sveobuhvatne reakcije	A1 – A3
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje	A4 – A58
Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja	A59
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza	A60 – A62
Dokumentacija	A63

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornost revizora za oblikovanje i implementaciju reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koje je tijekom revizije financijskih izvještaja identificirao i procijenio revizor u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).

Datum stupanja na snagu

2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj je revizora da oblikovanjem i implementacijom primjerenih reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se odnose na te procijenjene rizike.

Definicije

4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Dokazni postupci – revizijski postupci oblikovani radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Dokazni postupci uključuju:

(i) testove detalja (za klase transakcija, stanja račun i objavljivanja); i

(ii) dokazne analitičke postupke.

(b) Testovi kontrola – revizijski postupci oblikovani radi ocjenjivanja operativne učinkovitosti kontrola (op. prev.: ili učinkovitosti djelovanja kontrola) u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.

Zahtjevi

Sveobuhvatne reakcije

5. Revizor mora oblikovati i implementirati sveobuhvatne reakcije kako bi se suočio s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A1-A3.)

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje

6. Revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i koji predstavljaju reakciju na te rizike. (Vidjeti točke A4-A8.)

7. Prilikom oblikovanja daljnjih revizijskih postupaka koje mora obaviti, revizor mora:

(a) razmotriti razloge za danu procjenu rizika nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje za svaku klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje, uključujući:

(i) vjerojatnost značajnog pogrešnog prikazivanja zbog određenih karakteristika relevantne klase transakcija, stanja računa, ili objavljivanja (tj. inherentni rizik); i

(ii) pitanje je li se prilikom procjene rizika vodilo računa o relevantnim kontrolama (tj. o kontrolnom riziku), zahtijevajući time od revizora da pribavi revizijske dokaze kako bi utvrdio djeluju li kontrole učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u operativnu učinkovitost kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); i (Vidjeti točke A9-A18)

(b) prikupiti što uvjerljivije revizijske dokaze što je viši revizijski rizik. (Vidjeti točku A19.)

Testovi kontrola

8. Revizor mora oblikovati i obaviti testove kontrola kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za operativnu učinkovitost relevantnih kontrola ako:

(a) revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito (tj. revizor se namjerava pouzdati u operativnu učinkovitost kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); ili

(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje. (Vidjeti točke A20-A24.)

9. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola, što je veći stupanj revizorova pouzdanja u učinkovitost kontrole, revizor mora prikupiti uvjerljivije revizijske dokaze. (Vidjeti točku A25.)

Vrsta i opseg testova kontrola

10. Prilikom oblikovanja i obavljanja testova kontrola revizor bi trebao:

(a) kako bi prikupio revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola provesti druge revizijske postupke u kombinaciji s postavljanjem upita, uključujući o:

(i) načinu na koji su kontrole korištene u relevantnom vremenu tijekom razdoblja obuhvaćenog revizijom;

(ii) dosljednosti njihove primjene; i

(iii) tome tko ih je i u kojem smislu primijenio; (Vidjeti točke A26-A29)

(b) odrediti ovise li kontrole koje treba testirati o drugim kontrolama (indirektne kontrole) i, ako ovise, je li potrebno prikupiti revizijske dokaze koji mora potkrjepljivati operativnu učinkovitost tih indirektnih kontrola. (Vidjeti točke A30-A31.)

Vremenski raspored testova kontrola

11. Revizor mora testirati kontrole za određeno razdoblje ili kroz određeno razdoblje, u kojem se namjerava pouzdati u te kontrole, ovisno o točkama 12 i 15 u nastavku, kako bi osigurao odgovarajuću osnovu za revizorovo namjeravano pouzdavanje. (Vidjeti točku A32.)

Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih tijekom izvještajnog međurazdoblja

12. Ako revizor prikuplja revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola tijekom obračunskog međurazdoblja, revizor mora:

(a) prikupiti revizijske dokaze o značajnim promjenama tih kontrola za razdoblje nakon provedenih revizijskih postupaka; i

(b) odrediti dodatne revizijske dokaze koji se trebaju prikupiti za preostalo razdoblje. (Vidjeti točke A33-A34.)

Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama

13. Prilikom odlučivanja je li prikladno koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja kontrola, koji je prikupljen u prethodnim revizijama i ako je prikladno, prilikom određivanja vremena koje može proteći prije ponovnog testiranja kontrola, revizor mora razmotriti sljedeće:

(a) učinkovitost drugih elemenata internih kontrola, uključujući kontrolno okruženje, monitoring kontrola te proces procjene rizika od strane poslovnog subjekta;

(b) rizike koji proizlaze iz karakteristika kontrola, uključujući pitanje jesu li kontrole ručne ili automatizirane;

(c) učinkovitost općih IT kontrola;

(d) učinkovitost kontrola i njihovu primjenu od strane subjekta, uključujući vrstu i opseg odstupanja od njihove primjene zabilježene u prethodnim revizijama, i pitanje je li bilo promjena osoblja koja značajno utječu na primjenu kontrole;

(e) pitanje uzrokuje li, uslijed promijenjenih okolnosti, ne mijenjanje određene kontrole rizik; i

(f) rizike značajnog pogrešnog prikazivanja i razmjer pouzdavanja u kontrole. (Vidjeti točku A35.)

14. Ako revizor planira koristiti revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja određenih kontrola prikupljen u prethodnoj reviziji, revizor mora uspostaviti kontinuiranu relevantnost tih dokaza prikupljanjem revizijskih dokaza o tome jesu li se nakon te revizije dogodile značajne promjene u tim kontrolama. Kako bi potvrdio razumijevanje tih specifičnih kontrola, revizor mora taj dokaz prikupiti postavljanjem upita u kombinaciji s promatranjem ili provjeravanjem te mora:

(a) ako su se dogodile promjene koje utječu na nastavljanje relevantnosti revizijskog dokaza iz prethodne revizije, testirati kontrole tijekom tekuće revizije; i (Vidjeti točku A36)

(b) ako nije bilo takvih promjena, testirati kontrole najmanje jedanput u svakoj trećoj reviziji, a neke kontrole mora testirati u svakoj reviziji kako bi se izbjegla mogućnost da se sve kontrole na koje se namjerava osloniti revizor testiraju u jednom razdoblju dok se u preostala dva razdoblja kontrole ne bi testirale. (Vidjeti točke A37-A39.)

Kontrole nad značajnim rizicima

15. Ako se revizor planira pouzdati u kontrole nad rizikom koji smatra značajnim, revizor mora testirati te kontrole u tekućem razdoblju.

Ocjenjivanje učinkovitosti djelovanja kontrola

16. Kad ocjenjuje učinkovitost djelovanja relevantnih kontrola, revizor mora ocijeniti ukazuju li pogrešna prikazivanja koja su otkrivena dokaznim postupcima na to da kontrole ne djeluju učinkovito. Činjenica da se dokaznim postupcima nije otkrilo pogrešno prikazivanje, međutim, ne pruža revizijski dokaz da su kontrole koje se povezuju s testiranom tvrdnjom učinkovite. (Vidjeti točku A40.)

17. Ako se otkriju odstupanja od kontrola u koje se revizor namjerava pouzdati, revizor mora postaviti posebne upite kako bi razumio te događaje i njihove moguće posljedice te mora odrediti: (Vidjeti točku A41)

(a) pružaju li obavljeni testovi kontrola odgovarajuću osnovu za oslanjanje na te kontrole;

(b) jesu li potrebni dodatni testovi kontrola; ili

(c) treba li potencijalne rizike pogrešnog prikazivanja razriješiti korištenjem dokaznih postupaka.

Dokazni postupci

18. Neovisno o procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor mora oblikovati i provesti dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje. (Vidjeti točke A42-A47.)

19. Revizor mora razmotriti trebaju li se postupci eksternih konfirmiranja obaviti kao dokazni revizijski postupci. (Vidjeti točke A48-A51.)

Dokazni postupci koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja

20. Revizorovi dokazni postupci moraju uključiti sljedeće revizijske postupke koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja:

(a) potvrđivanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s povezanim poslovnim knjigama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje informacija u objavljivanjima, bez obzira na to jesu li te informacije pribavljene iz poslovnih knjiga ili izvan njih; i

(b) ispitivanje značajnih knjiženja u dnevniku i drugih usklađivanja učinjenih tijekom razdoblja pripreme financijskih izvještaja (Vidjeti točku A52.)

Dokazni postupci kao reakcije na značajne rizike

21. Ako revizor utvrdi da je procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje značajan rizik, revizor mora obaviti dokazne postupke koji reagiraju specifično na taj rizik. Kad se revizijski pristup značajnim rizicima sastoji samo u obavljanju dokaznih postupaka, ti postupci moraju uključiti testove detalja. (Vidjeti točku A53.)

Vremenski raspored dokaznih postupaka

22. Ako se dokazni postupci provode na neki datum prije datuma bilance, revizor mora pokriti preostalo razdoblje provodeći:

(a) dokazne postupke u kombinaciji s testovima kontrola za promatrano razdoblje; ili

(b) ako revizor odredi da je dostatno, samo daljnje dokazne postupke,

koji osiguravaju razumnu osnovu za proširivanje revizijskih zaključaka na razdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom. (Vidjeti točke A54-A57.)

23. Ako u tijeku obračunskog razdoblja otkrije pogrešna prikazivanja koja nije očekivao otkriti kad je procjenjivao rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, revizor mora ocijeniti trebaju li se mijenjati povezana procjena rizika i planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji se odnose na preostalo razdoblje do datuma bilance. (Vidjeti točku A58.)

Prikladnost prezentacije i objavljivanja

24. Revizor mora obaviti revizijske postupke radi ocjenjivanja je li opća prezentacija financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pri tom ocjenjivanju, revizor mora razmotriti jesu li financijski izvještaji prezentirani na način koji primjereno odražava:

•     klasifikaciju i opis financijskih informacija i s njima povezanih osnovnih transakcija, događaja i uvjeta; i

•     prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A59.)

Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza

25. Revizor mora na temelju provedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza prije zaključivanja revizije ocijeniti je li procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i dalje primjerena. (Vidjeti točke A60-A61.)

26. Revizor mora zaključiti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi. Prilikom oblikovanja mišljenja, revizor mora razmotriti sve relevantne revizijske dokaze neovisno o tome potvrđuju li ili pobijaju li ti dokazi tvrdnje u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A62.)

27. Ako revizor nije prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze za značajne tvrdnje iz financijskih izvještaja, revizor mora nastojati prikupiti dodatne revizijske dokaze. Ako revizor nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili suzdržati se od mišljenja o financijskim izvještajima.

Dokumentacija

28. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti:[257](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i A6.)

(a) sveobuhvatne reakcije usmjerene na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja te vrste, vremenski raspored i opseg provedenih daljnjih revizijskih postupaka;

(b) povezanost tih postupaka s procijenjenim rizicima na razini tvrdnji; i

(c) rezultate revizijskih postupaka, uključujući zaključke u slučaju da oni nisu na drugačiji način očigledni. (Vidjeti točku A63.)

29. Ako revizor planira koristiti revizijske dokaze o operativnoj učinkovitosti kontrola prikupljene u proteklim revizijama, revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti zaključke u vezi s oslanjanjem na kontrole koje su bile testirane u prethodnoj reviziji.

30. Revizijska dokumentacija mora pokazivati da su informacije u financijskim izvještajima potvrđene ili usklađene s pripadajućim računovodstvenim evidencijama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje objavljivanja bez obzira jesu li takve informacije pribavljene iz glavne i pomoćnih poslovnih knjiga ili izvan njih.

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 5)

A1. Sveobuhvatne reakcije radi postupanja s procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja mogu uključivati:

•     naglašavanje potrebe za održavanjem profesionalnog skepticizma angažiranom timu;

•     dodjeljivanje iskusnijeg osoblja ili onog osoblja koje ima specijalne vještine, odnosno korištenje stručnjaka;

•     osiguranje jačeg nadzora;

•     uključivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti u izboru daljnjih revizijskih postupka; i

•     veće promjene vrsta, vremenskog rasporeda ili opsega revizijskih postupaka, na primjer, obavljanje dokaznih postupaka na kraju razdoblja umjesto na neki raniji datum ili promjena vrste revizijskih postupaka kako bi se probavio uvjerljiviji revizijski dokaz.

A2. Na procjenu rizika nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja na razini financijskih izvještaja, a samim time i na revizorove sveobuhvatne reakcije, utječe revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja. Učinkovito kontrolno okruženje omogućuje revizoru veće povjerenje u interne kontrole i pouzdanost interno prikupljenih revizijskih dokaza unutar poslovnog subjekta i stoga može, na primjer, dopustiti revizoru poduzimanje nekih revizijskih postupka tijekom razdoblja radije nego da ih poduzme na kraju razdoblja. Nedostaci u kontrolnom okruženju imaju suprotan učinak; na primjer, revizor može reagirati na neučinkovito kontrolno okruženje na način da:

•     obavi više revizijskih postupaka na kraju razdoblja, nego tijekom razdoblja;

•     dokaznim postupcima prikupi šire revizijske dokaze;

•     povećava broj lokacija koje treba uključiti u opseg revizije.

A3. Stoga se takva razmatranja značajno povezuju s revizorovim općim pristupom, na primjer s pristupom u kojemu je naglasak na dokaznim postupcima (dokazni pristup) ili s pristupom koji koristi testove kontrola i dokazne postupke (kombinirani pristup).

Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje

Vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti točku 6)

A4. Revizorova procjena identificiranih rizika na razini tvrdnje jest osnova za razmatranja o prikladnom revizijskom pristupu u oblikovanju i provedbi daljnjih revizijskih postupaka. Na primjer, revizor može odrediti da:

(a) samo obavljanjem testova kontrola revizor može postići učinkovitu reakciju na procijenjeni rizik nastanka značajnog pogrešnog prikazivanja za određenu tvrdnju;

(b) je obavljanje samo dokaznih postupaka primjereno za određene tvrdnje i stoga revizor isključuje utjecaj kontrola iz relevantne procjene rizika. To može biti zbog toga što postupci revizorove procjene rizika nisu ustanovili bilo kakve učinkovite kontrole relevantne za tvrdnju, ili zbog toga što bi testiranje kontrola bilo neučinkovito pa se stoga revizor ne namjerava pouzdati u učinkovitost djelovanja kontrola prilikom određivanja vrsta, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka; ili

(c) je učinkoviti pristup upravo kombinirani pristup, gdje se zajedno koriste testovi kontrola i dokazni postupci.

Međutim, kao što nalaže točka 18, neovisno o izbranom pristupu revizor oblikuje i obavlja dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa, i objavljivanje.

A5. Vrsta revizijskog postupka odnosi se na njegovu svrhu (tj. test kontrola ili dokazni postupak) i na njegovu vrstu (tj. provjeravanje, promatranje, postavljanje upita, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno izvođenje ili analitičke postupke). Vrsta revizijskih postupaka je od najveće važnosti u reagiranju na procijenjene rizike.

A6. Vremenski raspored revizijskog postupka odnosi se na vrijeme kad se postupak provodi, odnosno na razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz.

A7. Opseg revizijskog postupka odnosi se na količinu posla koji se treba obaviti, primjerice, na veličinu uzorka ili broj promatranja kontrolne aktivnosti.

A8. Oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka čija se vrsta, vremenski raspored i opseg temelje na procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, i reakcija su na njih, pružaju jasnu vezu između revizorovih daljnjih revizijskih postupaka i procjene rizika.

Reakcije na procijenjene rizike na razini tvrdnje (Vidjeti točku 7(a))

Vrsta

A9. Revizorovi procijenjeni rizici mogu utjecati na izvođenje obje vrste revizijskih postupaka koje treba obaviti i na njihovu kombinaciju. Primjerice, kad je procijenjeni rizik visok, revizor može tražiti da, uz provjeravanje dokumenta, treća strana konfirmira potpunost uvjeta iz ugovora. Nadalje, za neke tvrdnje pojedini revizijski postupci mogu biti primjereniji nego neki drugi. Primjerice, kad je riječ o prihodima, testovi kontrola mogu biti najbolja reakcija na procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja tvrdnje o potpunosti, dok dokazni postupci mogu biti najbolja reakcija na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja tvrdnje o nastanku događaja.

A10. Za određivanje vrsta revizijskih postupaka relevantni su razlozi za procjenu koja se pridružuje riziku. Na primjer, ako je procijenjeni rizik niži zbog pojedinih karakteristika klase transakcija, bez razmatranja povezanih kontrola, tada revizor može odrediti da sami dokazni analitički postupci mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze. S druge pak strane, ako je zbog internih kontrola niži rizik i revizor namjerava temeljiti dokazne postupke na toj niskoj procjeni, tada provodi testove tih kontrola, kao što to nalaže točka 8(a). To može biti slučaj kod, primjerice, klase transakcija razumno istovrsnih ne složenih karakteristika koje se rutinski obrađuju i koje kontrolira subjektov informacijski sustav.

Vremenski raspored

A11. Revizor može obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u tijeku međurazdoblja ili na kraju razdoblja. Što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, to je vjerojatnije da revizor može odlučiti kako je učinkovitije obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na kraju razdoblja radije nego na neki raniji datum, ili mora revizijske postupke obaviti nenajavljeno ili u nepredvidivo vrijeme (na primjer, provodeći nenajavljene revizijske postupke na odabranim lokacijama). To je osobito relevantno pri razmatranju reakcija na rizike prijevare. Na primjer, revizor može zaključiti da, kad su identificirani rizici namjernog pogrešnog prikazivanja ili manipulacija, revizijski postupci, kojima se proširuju revizijski zaključci za međurazdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, neće biti učinkoviti.

A12. S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka prije datuma kraja razdoblja može pomoći revizoru u identificiranju značajnih pitanja u ranim fazama revizije te ih posljedično tome može riješiti uz pomoć menadžmenta ili razvijajući učinkoviti revizijski pristup rješavanja takvih pitanja.

A13. Nadalje, određeni revizijski postupci mogu se obavljati isključivo na kraju razdoblja ili nakon toga, na primjer:

•     potvrđivanje ili usklađivanje financijskih izvještaja s pripadajućim računovodstvenim evidencijama, uključujući potvrđivanje ili usklađivanje objavljivanja, bez obzira jesu li takve informacije pribavljanje iz glavne i pomoćnih knjiga ili izvan njih;

•     ispitivanje prepravljanja obavljenih tijekom sastavljanja financijskih izvještaja; i

•     postupci kojima se reagira na rizik da subjekt, na kraju razdoblja, može sklopiti neodgovarajuće ugovore o prodaji ili transakcije možda neće moći biti završene do kraja razdoblja.

A14. Daljnji relevantni čimbenici koji utječu na revizorovo razmatranje vremenskog rasporeda obavljanja revizijskih postupaka uključuju sljedeće:

•     kontrolno okruženje;

•     vrijeme dostupnosti relevantne informacije (na primjer, elektronički dokumenti mogu biti naknadno upisani preko starih podataka pri čemu se stari podaci nepovratno brišu ili postupci koje treba promatrati mogu nastati isključivo u određeno vrijeme);

•     vrstu rizika (na primjer, ako postoji rizik prikazivanja napuhanih prihoda kako bi se naknadnim stvaranjem lažnih sporazuma o prodaji postigla očekivana zarada, revizor može htjeti ispitati ugovore dostupne na datum kraja razdoblja);

•     razdoblje ili datum na koji se odnosi revizijski dokaz; i

•     vremenski raspored pripreme financijskih izvještaja, osobito za ona objavljivanja koja sadrže daljnja objašnjenja o iznosima iskazanim u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama u vlasničkom kapitalu ili izvještaju o novčanim tokovima.

Opseg

A15. Opseg revizijskih postupaka koji se prosuđuje potrebnim određuje se nakon razmatranja značajnosti, procijenjenog rizika i stupnja uvjerenja koji revizor planira postići. Kad se pojedina svrha ostvaruje kombinacijom postupaka, opseg svakog postupka razmatra se zasebno. Općenito, opseg revizijskih postupaka se povećava kako se povećava rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Na primjer, kao reakcija na procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare može biti primjereno povećati veličinu uzorka ili obaviti dokazne analitičke postupke na detaljnijoj razini. Međutim, povećanje opsega revizijskih postupaka je učinkovito jedino ako je sam revizijski postupak relevantan za specifični rizik.

A16. Upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAATs) može omogućiti opsežnije testiranje elektroničkih transakcija i datoteka što može biti korisno, na primjer, kad revizor, reagirajući na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koja se povezuju s prijevarom, odluči promijeniti opseg testiranja. Takve se tehnike mogu koristiti za izbor uzroka transakcija iz ključne računalne datoteke kako bi se izabrale transakcije sa specifičnim karakteristikama ili kako bi se umjesto uzorka testirala čitava populacija.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A17. Kad je riječ o revizijama subjekata javnog sektora, mandat za obavljanje revizije i bilo koji drugi revizijski zahtjevi mogu utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A18. Kod vrlo malih subjekata možda neće postojati mnogo kontrolnih aktivnosti koje bi revizor mogao utvrditi, ili može biti ograničen pisani trag o njihovom postojanju, odnosno načinu njihova djelovanja. U takvim slučajevima, za revizora može biti učinkovitije obaviti daljnje revizijske postupke koji su primarno dokazni postupci. U rijetkim pak slučajevima odsustvo kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole može onemogućiti prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Više procjene rizika (Vidjeti točku 7(b))

A19. Kad zbog više procjene rizika prikuplja više uvjerljivijih revizijskih dokaza, revizor može povećati količinu dokaza ili prikupiti relevantniji ili pouzdaniji dokaz, primjerice, stavljanjem većeg naglaska na prikupljanje dokaza od trećih strana ili prikupljanjem potvrđujućih dokaza iz određenog broja neovisnih izvora.

Testovi kontrola

Oblikovanje i obavljanje testova kontrola (Vidjeti točku 8)

A20. Testovi kontrola obavljaju se isključivo za one kontrole za koje je revizor utvrdio da su prikladno oblikovane za sprječavanje, ili otkrivanje i ispravljanje, značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje. Ako su u različitim razdobljima obračunskog razdoblja obuhvaćenog revizijom korištene bitno različite kontrole, svaka se razmatra odvojeno.

A21. Testiranje operativne učinkovitosti kontrola razlikuje se od stjecanja razumijevanja kontrola i ocjenjivanja oblikovanosti i implementacije kontrola. Međutim, koriste se iste vrste revizijskih postupaka. Prema tome, revizor može odlučiti da je učinkovitije testirati učinkovitost djelovanja kontrola u isto vrijeme kad se ocjenjuje njihovo oblikovanje te kad se utvrđuje jesu li te kontrole i implementirane.

A22. Nadalje, premda neki postupci procjene rizika možda nisu izričito oblikovani kao testovi kontrola, oni usprkos tome mogu osigurati revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja kontrola i kao takvi služiti kao testovi kontrola. Na primjer, revizorovi postupci procjene rizika mogu uključivati:

•     postavljanje upita o menadžmentovom korištenju poslovnih planova;

•     promatranje menadžmentove usporedbe mjesečnih planiranih i ostvarenih rashoda i

•     provjeravanje izvješća koja se odnose na istraživanje odstupanja između planiranih i ostvarenih iznosa.

Ovi revizijski postupci pružaju spoznaju o oblikovanosti politika planiranja kod subjekta i o tome jesu li te politike implementirane te se njima također mogu prikupiti revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja politike planiranja u sprečavanju ili otkrivanju značajnog pogrešnog prikazivanja u klasifikaciji rashoda.

A23. Povrh toga, revizor može oblikovati test kontrola koji se mora obavljati istovremeno s testom detalja iste transakcije. Premda se svrha testa kontrola razlikuje od svrhe testa detalja, obje se mogu istovremeno postići obavljanjem testa kontrola i testa detalja iste transakcije, također poznatih pod nazivom ‘’test s dvostrukom svrhom’’. Primjerice, revizor može oblikovati i ocijeniti rezultate testa kako bi ispitivanjem fakture odredio je li faktura odobrena i kako bi osigurao revizijski dokaz o transakciji. Test s dvostrukom svrhom oblikuje se i ocjenjuje razmatranjem svake svrhe testa odvojeno.

A24. U nekim slučajevima, revizor može utvrditi kako nije moguće oblikovati učinkovite dokazne postupke pomoću kojih bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.[258](MRevS 315 (izmijenjen), točka 30.) To može nastati kad subjekt u poslovanju koristi informacijske tehnologije te ne nastaje nikakva dokumentacija o transakcijama niti se održava na drugačiji način od onog u samom IT sustavu. U takvim slučajevima, točka 8(b) zahtijeva da revizor obavi testove relevantnih kontrola.

Revizijski dokaz i namjeravano oslanjanje na kontrole (Vidjeti točku 9)

A25. Kad se prihvaćeni pristup prvenstveno sastoji od testova kontrola, osobito gdje nije moguće ili gdje nije praktično prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze isključivo putem dokaznih postupaka, može se tražiti viša razina uvjerenja u učinkovitost djelovanja kontrola.

Vrste i opseg testova kontrola

Drugi revizijski postupci u kombinaciji s postavljanjem upita (Vidjeti točku 10(a))

A26. Upit sam za sebe nije dovoljan za testiranje učinkovitosti djelovanja kontrola. Stoga se u kombinaciji s upitom provode drugi revizijski postupci. U tom pogledu, upit u kombinaciji s pregledavanjem ili ponovnim izvođenjem može osigurati veće uvjerenje nego upit i promatranje, budući da se promatranje odnosi isključivo na trenutak provedbe promatranja.

A27. Vrsta pojedine kontrole utječe na vrstu revizijskog postupka potrebnog za prikupljanje revizijskog dokaza o tome jesu li kontrole učinkovito djelovale. Primjerice, ako za neke kontrole postoji dokumentacija o učinkovitosti njihova djelovanja, revizor može odlučiti ispitati dokumentaciju kako bi prikupio revizijski dokaz o toj učinkovitosti. Za druge kontrole pak takva dokumentacija možda neće biti dostupna ili relevantna. Na primjer, dokumentacija o djelovanju možda neće postojati za neke čimbenike u kontrolnom okruženju, kao što su prijenos ovlaštenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolne aktivnosti, kao što su kontrolne aktivnosti koje se obavljaju putem računala. U tim se slučajevima revizijski dokaz o učinkovitosti djelovanja može prikupiti upitom u kombinaciji s drugim revizijskim postupcima, kao što su promatranje ili upotreba revizijskih tehnika potpomognutih računalom (CAAT’s).

Opseg testova kontrola

A28. Kad je potreban još uvjerljiviji revizijski dokaz o učinkovitosti kontrole, može biti prikladno povećati opseg testova kontrole. Uz razmatranje stupnja oslanjanja na kontrole, prilikom određivanja opsega testova kontrola, revizor može razmotriti sljedeća pitanja:

•     učestalost obavljanja kontrola od strane poslovnog subjekta tijekom razdoblja;

•     duljinu vremena u kojem se revizor oslanja na učinkovito djelovanje kontrola tijekom revizijskog razdoblja;

•     očekivanu stopu odstupanja od kontrola;

•     relevantnost i pouzdanost revizijskih dokaza koji se prikupljaju u vezi s učinkovitošću djelovanja kontrola na razini tvrdnji; i

•     opseg revizijskih dokaza prikupljen testovima drugih kontrola povezanih s tvrdnjom.

MRevS 530[259](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje) sadrži daljnje upute o opsegu testiranja.

A29. Revizor možda neće trebati povećati opseg testiranja automatiziranih kontrola upravo zbog konzistentnosti svojstvene IT obradama. Može se očekivati da će automatizirane kontrole funkcionirati dosljedno sve dok se program ne izmijeni (uključujući tabele, datoteke ili druge stalne podatke koje program koristi). Jednom kad revizor odredi da automatizirana kontrola djeluje kao što je očekivano (što se može provesti u isto vrijeme kad se kontrole inicijalno ugrađuju ili na neki drugi datum), revizor razmatra obavljanje testova kako bi utvrdio da kontrole i dalje učinkovito djeluju. Takvi testovi mogu uključiti određivanje da:

•     se program ne mijenja bez podvrgavanja kontrolama promjene programa;

•     se za obradu transakcija koristi ovlaštena verzija programa; i

•     su druge relevantne opće kontrole učinkovite.

Takvi testovi također mogu uključiti utvrđivanje da nije bilo promjena programa, kao što može biti u slučaju kad subjekt koristi programski paket aplikacija bez modificiranja ili održavanja. Na primjer, revizor može ispitati zapise o administriranju IT zaštite kako bi prikupio revizijski dokaz da u tijeku razdoblja nije bilo neovlaštenog pristupa.

Testiranje neizravnih kontrola (Vidjeti točku 10(b))

A30. U nekim slučajevima, može biti nužno prikupiti revizijski dokaz koji potkrjepljuje učinkovito djelovanje neizravnih kontrola. Na primjer, kad revizor odluči testirati učinkovitost korisnikova pregleda izvješća o izuzecima koji se odnose na prodaju iznad dozvoljenog kreditnog limita, korisnikov pregled i povezano praćenje predstavljaju kontrolu koja je od izravne važnosti za revizora. Kontrole točnosti informacija u izvješćima (na primjer, opće IT kontrole) opisuju se kao »neizravne kontrole«.

A31. Zbog inherentne dosljednosti svojstvene IT obradi, revizijski dokaz o implementaciji automatiziranih aplikacijskih kontrola kad se razmatra zajedno s revizijskim dokazom o operativnoj učinkovitosti općih kontrola subjekta (osobito njihovih promjena), također može osigurati značajan revizijski dokaz o učinkovitosti njihova djelovanja.

Vremenski raspored testova kontrola

Namjeravano razdoblje oslanjanja na kontrole (Vidjeti točku 11)

A32. Revizijski dokaz koji se isključivo odnosi na vremensku točku može biti dovoljan za potrebe revizije, na primjer, kad se testiraju kontrole fizičkog popisa zaliha subjekta. Ako se pak, s druge strane, revizor namjerava osloniti na kontrole tijekom razdoblja, prikladni su testovi koji pružaju revizijski dokaz o učinkovitosti kontrola u relevantnim vremenskim točkama tijekom tog razdoblja. Takvi testovi mogu uključiti testove subjektovog monitoringa kontrola.

Korištenje revizijskih dokaza prikupljenih u tijeku međurazdoblja (Vidjeti točku 12(b))

A33. Za određivanje koji se dodatni revizijski dokazi o kontrolama koje djeluju tijekom preostalog razdoblja nakon obavljanja revizijskih postupaka trebaju prikupiti relevantni su sljedeći čimbenici:

•     značajnost procijenjenih rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje;

•     specifične kontrole koje su testirane tijekom međurazdoblja i značajne promjene tih kontrola nakon što su testirane, uključujući promjene u informacijskom sustavu, procesima i osoblju;

•     stupanj u kojem se mogu osigurati revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja tih kontrola;

•     duljina preostalog razdoblja;

•     opseg do kojeg revizor namjerava smanjiti daljnje dokazne postupke na temelju pouzdavanja u kontrole; i

•     kontrolno okruženje.

A34. Dodatni se revizijski dokaz može prikupiti, na primjer, proširivanjem testova kontrola na preostalo razdoblje ili testiranjem subjektovog monitoringa kontrola.

Korištenje revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnim revizijama (Vidjeti točku 13)

A35. U određenim okolnostima, revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama može osigurati revizijski dokaz pri čemu revizor obavlja revizijske postupke kako bi utvrdio njegovu kontinuiranu relevantnost. Na primjer, prilikom obavljanja prethodne revizije, revizor je mogao utvrditi da su automatizirane kontrole djelovale u skladu s njezinom namjenom. Revizor može, primjerice, pomoću upita menadžmentu i pregledavanja logova utvrditi koje su se kontrole promijenile i prikupiti revizijski dokaz kako bi utvrdio utječe li promjena te kontrole na kontinuirano učinkovito djelovanje te kontrole. Razmatranje revizijskog dokaza o tim promjenama može biti razlogom za prikupljanje većeg ili manjeg opsega revizijskih dokaza o učinkovitom djelovanju kontrola u tekućem razdoblju.

Kontrole koje su se promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(a))

A36. Promjene kontrola mogu utjecati na relevantnost revizijskih dokaza koji su prikupljeni u prethodnim revizijama pa tako ti dokazi možda više neće biti osnova za nastavak oslanjanja na te kontrole. Na primjer, promjene u sustavu koji omogućuje subjektu primanje novog izvješća iz postojećeg sustava, vjerojatno ne utječu na značajnost revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnoj reviziji; međutim, promjena koja uzrokuje prikupljanje i obradu podataka na drugačiji način utječe na značajnost dokaza.

Kontrole koje se nisu promijenile nakon prethodnih revizija (Vidjeti točku 14(b))

A37. Revizorova odluka hoće li se osloniti na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama:

(a) za kontrole koje se nisu promijenile od trenutka kad su posljednji put testirane, i

(b) kad je riječ o kontrolama koje smanjuju značajan rizik,

pitanje je profesionalne prosudbe. Nadalje, duljina trajanja razdoblja između ponovnog testiranja takvih kontrola također je pitanje profesionalne prosudbe, ali kao što se zahtijeva točkom 14(b) to se testiranje treba obaviti najmanje jednom svake tri godine.

A38. Općenito, što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, ili što je veće oslanjanje na kontrole, vjerojatno treba proteći kraće vremensko razdoblje za testiranje kontrola. Čimbenici koji mogu skratiti vrijeme ponovnog testiranja kontrola ili zbog kojih se revizor uopće ne oslanja na revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama, uključuju sljedeće:

•     manjkavo kontrolno okruženje;

•     manjkavi monitoring kontrola;

•     značajni ručni element u relevantnim kontrolama;

•     promjene onog osoblja koje značajno utječe na primjenu kontrole;

•     promjena okruženja koja ukazuje na potrebu promjena u kontroli; i

•     manjkave opće IT kontrole.

A39. Kad postoje brojne kontrole na koje se revizor temeljem revizijskog dokaza prikupljenog u prethodnim revizijama, namjerava osloniti, testiranje nekih od tih kontrola tijekom svake revizije pruža informaciju koja potvrđuje kontinuiranu učinkovitost kontrolnog okruženja. To pomaže revizorovoj odluci o tome je li primjereno pouzdati se u revizijski dokaz prikupljen u prethodnim revizijama.

Ocjenjivanje učinkovitosti djelovanja kontrola (Vidjeti točke 16-17)

A40. Značajno pogrešno prikazivanje otkriveno revizorovim postupcima predstavlja snažan indikator postojanja značajnih nedostataka u internim kontrolama.

A41. Pojam učinkovitosti djelovanja kontrola uvažava vjerojatnost nastanka odstupanja u načinu primjene kontrola od strane subjekta. Odstupanja od propisanih kontrola mogu nastati, primjerice, zbog čimbenika kao što su promjene ključnog osoblja, značajne sezonske fluktuacije u opsegu transakcija i ljudske pogreške. Otkrivena stopa odstupanja, osobito u usporedbi s očekivanom stopom, može upozoravati na to da se na tu kontrolu ne može osloniti u svrhu smanjivanja rizika na razini tvrdnje na onu koji je procijenio revizor.

Dokazni postupci (Vidjeti točku 18)

A42. Točka 18 zahtijeva od revizora oblikovanje i obavljanje dokaznih postupaka za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje, neovisno o procijenjenom riziku značajnog pogrešnog prikazivanja. Ovaj se zahtjev odražava činjenicu da: (a) je revizorova procjena rizika pitanje prosudbe pa revizor možda neće identificirati sve rizike značajnog pogrešnog prikazivanja; i (b) postoje inherentna ograničenja internih kontrola, uključujući mogućnost da ih menadžment zaobiđe.

Vrste i opseg dokaznih postupaka

A43. Ovisno o okolnostima, revizor može odrediti da:

•     će provedba isključivo dokaznih analitičkih postupaka biti dovoljna za smanjenje revizijskog rizika na prihvatljivo nisku razinu, na primjer, gdje se revizorova procjena rizika temelji na revizijskim dokazima prikupljenim testovima kontrola;

•     su primjereni jedino testovi detalja; i

•     je kombinacija dokaznih analitičkih postupaka i testova detalja najbolja reakcija na procijenjene rizike.

A44. Dokazni analitički postupci općenito su primjenjiviji na veliki broj transakcija koje se mogu predvidjeti u tijeku razdoblja. MRevS 520[260](MRevS 520, Analitički postupci) određuje zahtjeve i pruža upute za primjenu analitičkih postupaka tijekom revizije.

A45. Vrsta rizika i tvrdnje je relevantna za oblikovanje testova detalja. Na primjer, testovi detalja povezani s tvrdnjom o postojanju ili nastanku mogu uključivati izbor iz stavaka sadržanih u financijskom izvještaju i prikupljanje relevantnih revizijskih dokaza. S druge strane, testovi detalja povezani s tvrdnjom o potpunosti mogu uključivati izbor između stavaka za koje se očekuje da će biti uključene u relevantan iznos u financijskom izvještaju i ispitivanje jesu li te stavke uključene.

A46. Upravo stoga što rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uzima u obzir interne kontrole, možda će trebati povećati opseg dokaznih postupaka kad rezultati testova kontrola postanu nezadovoljavajući. Međutim, povećavanje opsega revizijskog postupka prikladno je samo ako je sam revizijski postupak relevantan za određeni rizik.

A47. U oblikovanju testova detalja, pod opsegom testiranja uobičajeno se misli na veličinu uzorka. Međutim, druga su pitanja također relevantna, uključujući pitanje je li učinkovitije koristiti druge selektivne načine testiranja. Vidjeti MRevS 500.[261](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 10.)

Razmatranje treba li provesti postupke eksternog konfirmiranja (Vidjeti točku 19)

A48. Postupci eksternih konfirmiranja često su relevantni za tvrdnje koje se povezuju sa stanjem računa i njihovim elementima, ali ne smiju biti ograničeni na te stavke. Na primjer, revizor može tražiti vanjsko konfirmiranje uvjeta iz sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih stranaka. Postupci eksternog konfirmiranja također se mogu provoditi kako bi se prikupili revizijski dokazi o odsutnosti određenih uvjeta. Na primjer, u zahtjevu se može izričito tražiti konfirmiranje da ne postoji »dodatni ugovor« koji može biti relevantan za ispitivanje tvrdnje o razgraničenju subjektovih prihoda. Druge situacije gdje postupci eksternog konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uključuju:

•     stanje računa u banci i druge informacije relevantne za odnose s bankom;

•     stanje potraživanja od kupaca i rokove dospijeća;

•     zalihe koje drže treće strane u carinskim skladištima za obradu ili u konsignaciji;

•     dokumente o dokazu vlasništva koje drže odvjetnici ili financijski djelatnici radi sigurnog čuvanja ili kao osiguranje;

•     ulaganja koja radi čuvanja drže treće strane ili koja su kupljena burzovnih mešetara i koja nisu isporučena do datuma bilance;

•     iznose koji se duguju vjerovnicima, uključujući relevantne rokove otplate i restriktivne klauzule; i

•     stanje obveza prema dobavljačima i rokove dospijeća.

A49. Premda eksterna konfirmiranja mogu osigurati relevantne revizijske dokaze koji se odnose na određene tvrdnje, postoje neke tvrdnje za koje eksterna konfirmiranja osiguravaju manje relevantne revizijske dokaze. Na primjer, eksterne konfirmacije pružaju manje relevantne revizijske dokaze u vezi s naplativošću potraživanja od kupaca, nego u vezi s njihovim postojanjem.

A50. Revizor može odrediti da postupci eksternog konfirmiranja provedeni u jednu svrhu pružaju mogućnost prikupljanja revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primjer, zahtjev za konfirmiranjem stanja računa u banci često uključuje zahtjev za informacijama koje su relevantne za druge tvrdnje financijskih izvještaja. Takvo razmatranje može utjecati na revizorovo odlučivanje o tome hoće li provesti postupak eksternog konfirmiranja.

A51. Čimbenici koji mogu pomoći revizoru u odlučivanju trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci, uključuju:

•     poznavanje problematike od strane osobe kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje – odgovori mogu biti još pouzdaniji ako ih daje osoba koja ima potrebna saznanja o informacijama koje se potvrđuju;

•     sposobnost ili spremnost namjeravane konfirmirajuće strane da odgovori, na primjer, da konfirmirajuća strana:

o     ne prihvati odgovornost za odgovaranje na zahtjev za konfirmaciju;

o     može smatrati odgovaranje preskupim ili će smatrati da zahtijeva previše vremena;

o     je zabrinuta za potencijalnu pravnu odgovornost koja proizlazi iz odgovaranja;

o     može knjižiti transakcije u različitim valutama; ili

o     može djelovati u okruženju gdje odgovaranje na zahtjev za konfirmiranje nije značajni aspekt svakodnevnog poslovanja.

U tim situacijama, strane koje bi trebale potvrditi informaciju možda ne odgovore, možda odgovore površno ili možda pokušaju ograničiti oslanjanje na te odgovore; i

•     objektivnost namjeravane konfirmirajuće strane – ako je ta osoba povezana strana subjekta, odgovori na zahtjev za konfirmiranje mogu biti manje pouzdani.

Dokazni postupci povezani s procesom zaključivanja financijskih izvještaja (Vidjeti točku 20)

A52. Vrsta, a također i opseg revizorovih dokaznih postupaka koji se odnose na proces zaključivanja financijskih izvještaja ovise o vrsti i složenosti subjektovog procesa financijskog izvještavanja i povezanim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja.

Dokazni postupci kao reakcija na značajne rizike (Vidjeti točku 21)

A53. Točka 21 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora obavljanje dokaznih postupaka koji konkretnu reagiraju na one rizike koje revizor smatra značajnima. Revizijski dokazi u obliku eksterne konfirmacije primljene izravno od odgovarajuće strane kojoj je bio upućen zahtjev za konfirmiranje mogu pomoći revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza s visokom razinom pouzdanosti koje revizor zahtijeva kako bi reagirao na značajne rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške. Na primjer, ako revizor utvrdi da je menadžment pod pritiskom kako bi ispunio očekivane zarade, može postojati rizik da menadžment napuhuje prodaju nepravilno priznavajući prihode povezane s ugovorima o prodaji koji onemogućavaju priznavanje prihoda ili fakturiranjem prodaje prije isporuke. U tim okolnostima, revizor može, na primjer, oblikovati postupke eksternog konfirmiranja ne samo da bi potvrdio nenaplaćene iznose, već da bi potvrdio i detalje ugovora o prodaji, uključujući datum, bilo koje pravo povrata i uvjete isporuke. Povrh toga, revizor može smatrati učinkovitim dopuniti takve postupke eksternog konfirmiranja s upitima nefinancijskom osoblju subjekta o bilo kakvim promjenama u ugovorima o prodaji i uvjetima isporuke.

Vremenski raspored dokaznih postupaka (Vidjeti točke 22-23)

A54. U većini slučajeva, revizijski dokazi prikupljeni dokaznim postupcima iz prethodnih revizija predstavljaju slab ili ne predstavljaju revizijski dokaz za tekuće razdoblje. Međutim, postoje izuzeci koji mogu biti relevantni za tekuće razdoblje, primjerice, pravno mišljenje o strukturi utrživih vrijednosnih papira koji se zamjenjuju za druge prenosive financijske instrumente, koje je prikupljeno u prethodnoj reviziji a koje se nije promijenilo. U tim slučajevima, može biti primjereno koristiti revizijski dokaz prikupljen dokaznim postupcima u prethodnoj reviziji ako se taj dokaz i povezano pitanje nisu značajno promijenili a revizijski se postupci obavljaju tijekom tekućeg razdoblja kako bi se tvrdila njegova daljnja relevantnost.

Korištenje revizijskog dokaza prikupljenog tijekom međurazdoblja (Vidjeti točku 22)

A55. U nekim okolnostima, revizor može odrediti da je učinkovito obaviti dokazne postupke na neki datum prije kraja razdoblja te usporediti i uskladiti informacije koje se odnose na stanja na kraju razdoblja s usporednim informacijama za datum prije kraja razdoblja kako bi:

(a) identificirao iznose koji se čine neuobičajenima;

(b) istražio sve takve iznose; i

(c) obavio dokazne analitičke postupke ili testove detalja u cilju testiranja preostalog razdoblja.

A56. Provedba dokaznih postupaka na datum prije kraja razdoblja bez poduzimanja dodatnih postupaka na kasniji datum povećava rizik da revizor neće otkriti pogrešna prikazivanja koja mogu postojati na kraju razdoblja. Taj je rizik veći što je preostalo razdoblje dulje. Čimbenici kao što su sljedeći mogu utjecati na to hoće li se provoditi dokazni postupci na datum prije kraja razdoblja:

•     kontrolno okruženje i druge relevantne kontrole;

•     dostupnost informacija koje su neophodne za revizijske postupke na kasniji datum;

•     svrha dokaznog postupka;

•     procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja;

•     vrsta klase transakcija ili stanja računa te povezanih tvrdnji; i

•     mogućnost da revizor obavi primjerene dokazne postupke ili dokazne postupke kombinirane s testovima kontrola kako bi obuhvatio preostalo razdoblje u svrhu smanjivanja rizika da pogrešna prikazivanja koja mogu postojati na kraju razdoblja ne budu otkrivena.

A57. Čimbenici kao što su sljedeći, mogu utjecati na to hoće li revizor obavljati dokazne revizijske postupke za razdoblje između nekog ranijeg datuma i datuma kraja razdoblja:

•     jesu li stanja na kraju razdoblja za određenu klasu transakcija ili stanje računa razumno predvidiva s aspekta njihova iznosa, relativne značajnosti i strukture;

•     jesu li primjereni subjektovi postupci analiziranja i usklađivanja takvih klasa transakcija ili stanja računa na datume prije kraja razdoblja i za utvrđivanje ispravnog računovodstvenog vremenskog razgraničavanja;

•     hoće li informacijski sustav relevantan za financijsko izvještavanje osigurati informacije u vezi sa zaključnim stanjima i s transakcijama u preostalom razdoblju koji su dostatni za ispitivanje:

(a) značajnih neuobičajenih transakcija ili knjiženja (uključujući transakcije, odnosno knjiženja provedena na kraju ili pri kraju razdoblja);

(b) ostalih uzroka značajnih fluktuacija ili očekivanih fluktuacija koje nisu nastale; i

(c) promjena u strukturi klasa transakcija ili stanja računa.

Pogrešna prikazivanja otkrivena tijekom međurazdoblja (Vidjeti točku 23)

A58. Kad revizor zaključi da se planirane vrste, vremenski raspored ili opseg dokaznih postupaka koji pokrivaju preostalo razdoblje trebaju mijenjati kao posljedica neočekivanih pogrešnih prikazivanja otkrivenih na datum prije kraja razdoblja, takvo mijenjanje može uključiti proširenje ili ponavljanje, na kraju razdoblja, onih postupaka koji su obavljeni tijekom međurazdoblja.

Prikladnost prezentacije financijskih izvještaja (Vidjeti točku 24)

A59. Ocjenjivanje primjerenosti prezentacije, rasporeda i sadržaja financijskih izvještaja uključuje, na primjer, razmatranje korištene terminologije koju zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, razine prikazanih detalja, agregiranost i raščlanjenost iznosa i osnove prikazanih iznosa.

Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza (Vidjeti točke 25-27)

A60. Revizija financijskih izvještaja je kumulativan i iterativan proces. Kako revizor obavlja planirane revizijske postupke, prikupljeni revizijski dokazi mogu biti razlogom revizorove promjene vrsta, vremenskog rasporeda i opsega drugih planiranih revizijskih postupaka. Informacije koje revizor dobiva tijekom obavljanja revizije mogu se značajno razlikovati od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Primjerice:

•     opseg pogrešnih prikazivanja koje revizor otkriva dokaznim postupcima može izmijeniti revizorovu procjenu rizika te može ukazivati na značajne nedostatke u internim kontrolama;

•     revizor može postati svjestan neusklađenosti računovodstvenih evidencija ili proturječnih ili nedostajućih dokaza; i

•     analitički postupci provedeni u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije mogu ukazati na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja koji se prethodno nije utvrdio.

U takvim okolnostima, na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika za sve ili neke klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i povezane tvrdnje, revizor može morati ponovno ocijeniti planirane revizijske postupke. MRevS 315 (izmijenjen) sadrži daljnje upute za mijenjanje revizorove procjene rizika.[262](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.)

A61. Revizor ne može pretpostaviti da je pojava prijevare ili pogreške izolirani događaj. Stoga je razmatranje kako otkrivanje pogrešnog prikazivanja utječe na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja važno za određivanje ostaje li procjena rizika primjerena.

A62. Revizorova prosudba o tome što čini dostatne i primjerene revizijske dokaze ovisi o nekim čimbenicima kao što su:

•     značajnost potencijalnog pogrešnog prikazivanja tvrdnje i vjerojatnost da će takvo prikazivanje, bilo pojedinačno ili zajedno s drugim potencijalno pogrešnim prikazivanjima imati značajan učinak na financijske izvještaje;

•     učinkovitost menadžmentovih reakcija i kontrola za postupanje s rizicima;

•     iskustvo sa sličnim potencijalnim pogrešnim prikazivanja, koje je stečeno tijekom proteklih revizija;

•     rezultati obavljenih revizijskih postupaka, uključujući pitanje jesu li takvi revizijski postupci utvrdili određene slučajeve prijevare ili pogreške;

•     izvor i pouzdanost dostupnih informacija;

•     uvjerljivost revizijskih dokaza; i

•     razumijevanje subjekta i njegova okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola.

Dokumentacija (Vidjeti točku 28)

A63. Oblik i opseg revizijske dokumentacije pitanje je profesionalne prosudbe te ovisi o vrsti, veličini i složenosti subjekta, njegovih internih kontrola, dostupnosti informacija subjekta te o revizijskoj metodologiji i tehnologiji koja se koristi u reviziji.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 402

REVIZIJSKA RAZMATRANJA U VEZI SA SUBJEKTOM KOJI KORISTI RAD USLUŽNIH ORGANIZACIJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 5
Datum stupanja na snagu	6
Ciljevi	7
Definicije	8
Zahtjevi
Razumijevanje sadržaja usluge koju pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole	9 – 14
Reagiranje na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja	15 – 17
Izvješće tipa 1 i izvješće tipa 2 koja isključuju usluge poduslužnih organizacija	18
Prijevara, neusklađenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene značajne pogreške u vezi s aktivnostima u uslužnoj organizaciji	19
Izvješćivanje korisnikovog revizora	20 – 22
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Razumijevanje sadržaja usluge koju pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole	A1 – A23
Reagiranje na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja	A24 – A39
Izvješće tipa 1 i izvješće tipa 2 koja isključuju usluge poduslužnih organizacija	A40
Prijevara, neusklađenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene značajne pogreške u vezi s aktivnostima u uslužnoj organizaciji	A41
Izvješćivanje korisnikovog revizora	A42 – A44

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj MRevS uređuje odgovornost korisnikovog revizora za stjecanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kad subjekt korisnik koristi usluge jedne ili više uslužnih organizacija. To se osobito odnosi na način na koji revizor primjenjuje MRevS 315(izmijenjen) i MRevS 330 u stjecanju razumijevanja subjekta korisnika, uključujući interne kontrole koje su relevantne za reviziju, u mjeri koja je dostatna za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja te za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na to.

2. Mnogi subjekti određene aspekte svog poslovanja povjeravaju vanjskim uslužnim organizacijama (eng. outsourcing), koje pružaju usluge u rasponu od obavljanja određene zadaće pod nadzorom subjekta do zamjene čitavih poslovnih jedinica ili funkcija, kao što je funkcija za usklađenost s poreznim propisima. Mnoge usluge pružene od strane takvih uslužnih organizacija predstavljaju sastavni dio poslovnih aktivnosti subjekta. Međutim, sve te usluge ne moraju biti relevantne za reviziju.

3. Usluge obavljene od strane uslužne organizacije relevantne su za reviziju financijskih izvještaja subjekta kad su te usluge i kontrole nad njima dio informacijskog sustava subjekta, uključujući povezane poslovne procese relevantne za financijsko izvještavanje. Premda se većina kontrola u uslužnim organizacijama vjerojatno odnosi na financijsko izvještavanje, mogu postojati i druge kontrole koje mogu biti značajne za reviziju kao što su kontrole vezane uz sigurnost imovine. Usluge uslužne organizacije su dio informacijskog sustava subjekta, uključujući povezane poslovne procese, relevantne za financijsko izvještavanje, ako takve usluge utječu na sljedeće:

(a) klase transakcija u subjektovom poslovanju koje su značajne za njegovo financijsko izvještavanje;

(b) postupke, kako u okviru informacijske tehnologije (IT) tako i u okviru ručne obrade, pomoću kojih su transakcije inicirane, zabilježene, obrađene, korigirane po potrebi, prenesene u glavnu knjigu i iskazane u financijskim izvještajima;

(c) poslovne knjige, bilo u elektroničkom ili materijalnom obliku, koje podržavaju informacije i specifične pozicije financijskih izvještaja subjekta koje su korištene za iniciranje, evidentiranje, obradu i izvještavanje o transakcijama subjekta. To uključuje ispravke pogrešnih zapisa i način na koji su informacije transferirane u glavnu knjigu;

(d) način na koji informacijski sustav subjekta obuhvaća događaje i uvjete, osim transakcija, koji su značajni za financijske izvještaje;

(e) proces financijskog izvještavanja koji je korišten u svrhu pripreme financijskih izvještaja subjekta, uključujući značajne računovodstvene procjene i objavljivanja; i

(f) kontrole dnevnika, uključujući nestandardne unose u dnevnik koji su korišteni za evidentiranje jednokratnih, neuobičajenih transakcija ili usklađivanja.

4. Vrsta i opseg rada koji treba obaviti korisnikov revizora u pogledu usluga obavljenih od strane servisne organizacije ovisi o vrstama i značajnosti tih usluga za subjekt, kao i o značajnosti tih usluga za reviziju.

5. Odredbe ovog MRevS-a se ne odnose na usluge koje pružaju financijske institucije i koje su ograničene na obradu, za račune subjekta koji se vode u financijskoj instituciji, transakcije koje je subjekt izričito autorizirao kao što je, na primjer, obrada transakcija na poslovnim računima kod banke ili obrada transakcija s vrijednosnim papirima od strane brokera. Povrh toga, ovaj MRevS se ne odnosi na reviziju transakcija proizašlih iz vlasničkih financijskih interesa u drugim subjektima kao što su, na primjer, partnerstvo, korporacije, zajednička ulaganja, kad se o vlasničkom interesu vode računi i izvještava držatelju interesa.

Datum stupanja na snagu

6. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

7. Ciljevi revizora subjekta korisnika, u slučaju kad subjekt koristi usluge servisne organizacije, su:

(a) steći razumijevanje sadržaja i značajnosti usluga isporučenih od strane uslužne organizacije i njihov utjecaj na interne kontrole subjekta koje su relevantne za reviziju i dostatne za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja; i

(b) oblikovati i obaviti revizorske postupke koji odgovaraju tim rizicima.

Definicije

8. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Komplementarne kontrole subjekta korisnika – kontrole za koje servisna organizacija prilikom oblikovanja svojih usluga pretpostavlja da će biti implementirane od strane subjekta korisnika i koje su, ako je to potrebno radi ostvarenja ciljeva kontrole, navedene u opisu njezinog sustava.

(b) Izvješće o opisu i oblikovanosti kontrola uslužne organizacije – (koje se u ovom MRevS-u naziva – izvješće tipa 1) – izvješće koje obuhvaća:

(i) opis sustava uslužne organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i implementirane na određeni datum; sastavlja ga menadž­ment uslužne organizacije; i

(ii) izvješće revizora uslužne organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje uključuje mišljenje revizora uslužne organizacije o opisu sustava uslužne organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama i prikladnosti oblikovanosti kontrola za postizanje određenih kontrolnih ciljeva.

(c) Izvješće o opisu, oblikovanosti i operativnoj učinkovitosti kontrola uslužne organizacije (koje se u ovom MRevS-u naziva – izvješće tipa 2) – izvješće koje obuhvaća:

(i) opis sustava uslužne organizacije, kontrolnih ciljeva i povezanih kontrola koje su bile oblikovane i implementirane na određeni datum ili tijekom određenog razdoblja i u nekim slučajevima, njihove operativne učinkovitosti tijekom određenog razdoblja; sastavlja ga menadžment uslužne organizacije; i

(ii) izvješće revizora uslužne organizacije s ciljem davanja razumnog uvjerenja koje uključuje:

a.     mišljenje revizora uslužne organizacije o opisu sustava uslužne organizacije, kontrolnim ciljevima i povezanim kontrolama, prikladnosti dizajna kontrola za postizanje određenih kontrolnih ciljeva i operativnoj učinkovitosti kontrola; i

b.     opis testova kontrola, koje je obavio revizor uslužne organizacije, i njihovih rezultata.

(d) Revizor uslužne organizacije – revizor koji na zahtjev uslužne organizacije sastavlja izvješće s izražavanjem uvjerenja o kontrolama uslužne organizacije.

(e) Uslužna organizacija – organizacija koja je treća strana (ili segment takve organizacije) i koja pruža usluge subjektima korisnicima koje su dio informacijskog sustava tih subjekata relevantan za financijsko izvještavanje.

(f) Sustav uslužne organizacije – politike i postupci koje je oblikovala, implementirala i koje održava uslužna organizacija radi pružanja usluga subjektima korisnicima koje su obuhvaćene izvješćem revizora uslužne organizacije.

(g) Poduslužne organizacije – uslužne organizacije čije usluge koriste druge uslužne organizacije kako bi svojim korisnicima pružile određene usluge koje čine sastavni dio informacijskog sustava subjekta korisnika koji je relevantan za financijsko izvještavanje.

(h) Revizor subjekta korisnika – revizor koji revidira i izvještava o financijskim izvještajima subjekta korisnika.

(i) Subjekt korisnik – subjekt koji koristi usluge uslužne organizacije i čiji se financijski izvještaji revidiraju.

Zahtjevi

Razumijevanje sadržaja usluga koje pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole

9. Kad stječe razumijevanje subjekta korisnika, u skladu s odredbama MRevS-a 315 (izmijenjen)[263](MRevS 315 (izmijenjen), točka 11.), revizor mora steći razumijevanje načina na koji subjekt koristi usluge uslužne organizacije, uključujući: (Vidjeti točke A1-A2)

(a) vrste usluge koju je pružila uslužna organizacija i značajnost tih usluga za subjekta korisnika, uključujući i njihov utjecaj na interne kontrole subjekta; (Vidjeti točke A3-A5)

(b) vrste i značajnost obrađenih transakcija ili računa ili procesa financijskog izvještavanja na koje je utjecala uslužna organizacija; (Vidjeti točku A6)

(c) stupanj interakcija između aktivnosti uslužne organizacije i aktivnosti subjekta korisnika; (Vidjeti točku A7)

(d) vrsta odnosa između subjekta korisnika i uslužne organizacije, uključujući relevantne uvjete ugovora za aktivnosti koje poduzima uslužna organizacija. (Vidjeti točke A8-A11.)

10. Pri stjecanju razumijevanja o internim kontrolama relevantnim za reviziju, sukladno MRevS-u 315 (izmijenjen) [264](MRevS 315 (izmijenjen), točka 12.), revizor subjekta mora ocijeniti način oblikovanja i implementaciju relevantnih kontrola koje se odnose na usluge primljene od uslužne organizacije, uključujući i one koje su vezane uz transakcije koje je obavila uslužna organizacija. (Vidjeti točke A12-A14.)

11. Revizor subjekta korisnika mora, u svrhu utvrđivanja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, odrediti je li dobio dostatna saznanja potrebna za razumijevanje sadržaja i značajnosti usluge izvršene od strane uslužne organizacije, kao i za razumijevanje utjecaja te usluge na interne kontrole subjekta.

12. Ako revizor korisnika ne može steći dostatno razumijevanje od subjekta korisnika, revizor korisnika mora steći to razumijevanje iz jednog ili više sljedećih postupaka:

(a) upotrebom izvješća tipa 1 ili izvješća tipa 2, ako je raspoloživo;

(b) kontaktiranjem uslužne organizacije, putem subjekta korisnika, s ciljem dobivanja specifičnih informacija;

(c) posjetom uslužnoj organizaciji i obavljanjem postupaka koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji; i

(d) korištenjem drugog revizora za obavljanje postupaka koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji. (Vidjeti točke A15-A20.)

Korištenje izvješća tipa 1 ili tipa 2 za podršku razumijevanju uslužne organizacije od strane revizora korisnika

13. Prilikom utvrđivanja dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza na osnovi izvješća tipa 1 ili izvješća tipa 2, revizor se mora uvjeriti u postojanje:

(a) kompetentnosti i neovisnosti revizora uslužne organizacije; i

(b) adekvatnosti standarda temeljem kojih je izdano izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2. (Vidjeti točku A21.)

14. Ako revizor namjerava kao revizijski dokaz koristiti izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2, kako bi podržao svoje razumijevanje internih kontrola u uslužnoj organizaciji, revizor mora:

(a) ocijeniti je li opisivanje i oblikovanje kontrola u uslužnoj organizaciji prikazano na određeni datum ili za određeno razdoblje koje odgovara svrsi revizora korisnika;

(b) ocijeniti dostatnost i primjerenost dokaza iz izvješća za razumijevanje internih kontrola subjekta korisnika koje su relevantne za reviziju; i

(c) utvrditi jesu li komplementarne kontrole, identificirane od strane uslužne organizacije, relevantne za subjekta korisnika i, ako jesu, saznati je li subjekt korisnik oblikovao i implementirao takve kontrole. (Vidjeti točke A22-A23.)

Revizorova reakcija na procijenjeni rizik materijalno značajnih pogrešnih prikazivanja

15. Revizor mora kao odgovor na procijenjeni rizik, sukladno MRevS-u 330, učiniti sljedeće:

(a) utvrditi jesu li dostupni dostatni i primjereni revizijski dokazi u pogledu relevantnih tvrdnji iz financijskih izvještaja u evidencijama koje vodi korisnički subjekt; te ako nisu,

(b) obaviti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze ili koristiti rad drugog revizora da u njegovo ime obavi te postupke u uslužnoj organizaciji. (Vidjeti točke A24-A28.)

Testovi kontrola

16. Kad revizorova procjena rizika uključuje očekivanja da kontrole u uslužnoj organizaciji funkcioniraju učinkovito, revizor mora dokaze o učinkovitosti djelovanja tih kontrola pribaviti temeljem jednog ili više sljedećih postupaka:

(a) korištenjem izvješća tipa 2, ako je raspoloživ;

(b) izvođenjem primjerenih testova kontrola u uslužnoj organizaciji; ili

(c) angažiranjem drugog revizora koji će u njegovo ime provesti testove kontrola u uslužnoj organizaciji. (Vidjeti točke A29 – A30.)

Uporaba izvješća tipa 2 kao dokaza da su kontrole u uslužnoj organizaciji učinkovite

17. Ako, u skladu s točkom 16(a), revizor planira koristiti izvješće tipa 2 kao dokaz da su kontrole u uslužnoj organizaciji učinkovite, revizor mora u svrhu potvrde svoje procjene rizika utvrditi osigurava li izvještaj revizora uslužne organizacije dostatne i primjerene revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja tih kontrola:

(a) ocjenjivanjem jesu li opis, oblikovanje i učinkovitost djelovanja kontrola u uslužnoj organizaciji određeni na datum ili za razdoblje koje je prikladno za svrhu revizije;

(b) utvrđivanjem jesu li komplementarne kontrole subjekta korisnika, koje su identificirane od strane uslužne organizacije, relevantne za subjekta korisnika i ako jesu, stjecanjem razumijevanja o tome je li subjekt implementirao takve kontrole i ako je, testiranjem učinkovitosti njihova djelovanja;

(c) ocjenjivanjem adekvatnosti razdoblja pokrivenog testovima kontrola, kao i vremena proteklog od izvođenja testova kontrola; i

(d) ocjenjivanjem jesu li testovi kontrola provedeni od strane revizora uslužne organizacije, kao i nalazi navedeni u njegovom izvješću, relevantni za tvrdnje u financijskim izvještajima subjekta korisnika i osiguravaju li dostatne i primjerene revizijske dokaze koji podržavaju revizorovu procjenu rizika. (Vidjeti točke A31-A39.)

Izvješće tipa 1 i izvješće tipa 2 koja isključuju usluge poduslužnih organizacija

18. Ako revizor namjerava koristiti izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2 koje isključuje usluge izvršene od strane poduslužnih organizacija i ako su te usluge relevantne za reviziju financijskih izvještaja subjekta, revizor mora primijeniti odredbe ovog MRevS-a na usluge izvršene od strane poduslužne organizacije. (Vidjeti točku A40.)

Prijevare, neusklađenost sa zakonima i neispravljena pogrešna prikazivanja u odnosu na aktivnosti uslužne organizacije

19. Revizor mora postaviti upit menadžmentu o tome je li ih uslužna organizacija izvijestila, odnosno jesu li na neki drugi način postali svjesni postojanja prijevara, neusklađenosti sa zakonima ili postojanja značajnih pogrešnih prikazivanja koji utječu na financijske izvještaje subjekta – korisnika. U takvim situacijama revizor mora ocijeniti kako takve situacije utječu na vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka, uključujući utjecaj na revizorove zaključke i izvještaj. (Vidjeti točku A41.)

Izvješćivanje od strane korisnikovog revizora

20. Ako korisnikov revizor nije mogao pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze vezane uz usluge primljene od uslužne organizacije, a koji su relevantni za reviziju financijskih izvještaja subjekta, korisnikov revizor mora u revizorskom izvješću iskazati modificirano mišljenje sukladno odredbama MRevS-a 705 (izmijenjen)[265](MRevS 705, Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 6.). (Vidjeti točku A42.)

21. Prilikom izražavanja nemodificiranog mišljenja, korisnikov revizor ne smije se pozivati na rad revizora uslužne organizacije, osim ako je to zahtijevano zakonskim propisima ili regulativom. Ako je takvo pozivanje zakonom ili regulativom ipak zahtijevano, u izvješću korisnikovog revizora mora se navesti da to ne umanjuje njegovu odgovornost za izraženo mišljenje. (Vidjeti točku A43.)

22. Ako je pozivanje na rad revizora uslužne organizacije relevantno za razumijevanje modificiranog mišljenja korisnikovog revizora, u izvješću korisnikovog revizora mora se navesti da to ne umanjuje njegovu odgovornost za izraženo mišljenje. (Vidjeti točku A44.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Razumijevanje sadržaja usluga koje pruža uslužna organizacija, uključujući i interne kontrole

Izvori informacija (Vidjeti točku 9)

A1. Informacije o sadržaju usluga pruženih od strane uslužne organizacije mogu se dobiti iz raznih izvora kao što su, primjerice:

•     različiti priručnici;

•     prikazi sustava;

•     tehničke upute;

•     uvjeti ugovora ili sporazum o uslugama između subjekta korisnika i uslužne organizacije;

•     izvještaji uslužne organizacije, izvještaji službe interne revizije ili izvještaji regulativnog tijela o kontrolama u uslužnoj organizaciji; i

•     izvještaji revizora uslužne organizacije, uključujući pisma menadžmentu, ako su dostupni.

A2. Saznanja stečena iskustvom i suradnjom s uslužnom organizacijom, primjerice iskustva iz drugih revizijskih angažmana, također mogu pomoći u stjecanju razumijevanja sadržaja primljene usluge. To može osobito pomoći ako su usluge i kontrole takvih usluga u uslužnoj organizaciji visoko standardizirane.

Vrste usluga koje pruža uslužna organizacija (Vidjeti točku 9(a))

A3. Subjekt može koristiti rad uslužne organizacije kao što su to, primjerice, usluge vezane uz izvođenje određenih transakcija, održavanje i s tim povezane odgovornosti ili usluge bilježenja transakcija i obrade podataka. Uslužne organizacije koje osiguravaju takve usluge uključuju, na primjer, bankovne zaklade koje investiraju sredstva mirovinskog osiguranja, usluge vezane uz hipotekarne poslove, kao i aplikacije različitih servisnih providera koje osiguravaju softverske pakete za potrebe elektroničkog poslovanja.

A4. Primjeri usluga koje su relevantne za reviziju uključuju:

•     vođenje poslovnih knjiga;

•     upravljanje imovinom; i

•     iniciranje, bilježenje ili obradu transakcija u svojstvu agenta subjekta korisnika.

Razmatranja specifična za male poslovne subjekte

A5. Mali poduzetnici mogu koristiti vanjske knjigovodstvene usluge u rasponu od obrade određenih transakcija (na primjer, plaćanje poreza na plaće) i vođenja poslovnih knjiga do izrade financijskih izvještaja. Korištenje takvih usluga uslužne organizacije ne umanjuje odgovornost menadžmenta za sastavljanje financijskih izvještaja.[266](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 4 i točke A4-A5.)

Vrste i značajnost transakcija obavljenih od strane uslužne organizacije (Vidjeti točku 9(b))

A6. Uslužna organizacija može uspostaviti politike i postupke koji utječu na interne kontrole subjekta korisnika. Takve politike i postupci su fizički i operativno odvojeni od subjekta. Značajnost kontrola kod uslužne organizacije za kontrole subjekta korisnika ovisi o vrstama usluge koje pruža uslužna organizacija te o vrsti i značajnosti obrađene transakcije za subjekt. U određenim situacijama, obavljene transakcije od strane uslužne organizacije kao i račun na koji utječu, ne moraju biti značajni za financijske izvještaje subjekta, no vrsta obavljene transakcije može biti značajna. U takvim okolnostima korisnikov revizor može odrediti da je potrebno razumijevanje tih kontrola.

Stupanj interakcije između aktivnosti uslužne organizacije i aktivnosti subjekta (Vidjeti točku 9(c))

A7. Značajnost kontrola uslužne organizacije za kontrole subjekta korisnika također ovisi o stupnju interakcija između aktivnosti subjekta i aktivnosti uslužne organizacije. Stupanj interakcije odnosi se na opseg u kojem subjekt korisnik može izabrati i implementirati učinkovite kontrole nad uslugama uslužne organizacije. Na primjer, visoki stupanj interakcije između aktivnosti subjekta i aktivnosti uslužne organizacije postoji kad subjekt korisnik autorizira transakcije, a uslužna organizacija ih izvršava i za te transakcije vodi računovodstvo. U tim okolnostima, može biti praktično da subjekt korisnik implementira učinkovite kontrole nad tim transakcijama. S druge strane, kad uslužna organizacija inicira ili inicijalno bilježi, izvršava i vodi računovodstvo za transakcije subjekta, postoji manji stupanj interakcija između ove dvije organizacije. U tim okolnostima subjekt korisnik možda neće moći ili može odlučiti ne implementirati učinkovite kontrole nad tim transakcijama te će se pouzdati u kontrole u uslužnoj organizaciji.

Sadržaj odnosa između subjekta i uslužne organizacije (Vidjeti točku 9(d))

A8. Ugovor ili sporazum o uslugama između subjekta i uslužne organizacije može pokrivati pitanja kao što su:

•     informacije koje će biti pružene subjektu korisniku i odgovornost za iniciranje transakcija koje se odnose na aktivnosti koje poduzima uslužna organizacija;

•     primjena zahtjeva regulativnih tijela u pogledu načina održavanja i čuvanja zapisa ili pristupa njima;

•     naknada štete, ako postoji, koje pripada subjektu korisniku ako izvršenje posla ne uspije;

•     hoće li uslužna organizacija osigurati izvještaj o svojim kontrolama, i ako da, hoće li će to biti izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2;

•     ima li korisnikov revizor pravo pristupa poslovnim knjigama subjekta korisnika koje vodi i održava uslužna organizacija, kao i drugim informacijama potrebnim za obavljanje revizije; i

•     dopušta li sporazum izravnu komunikaciju između revizora subjekta korisnika i revizora uslužne organizacije.

A9. Postoji izravni odnos između uslužne organizacije i subjekta korisnika, kao i između uslužne organizacije i revizora uslužne organizacije. Taj odnos ne znači nužno postojanje izravnog odnosa između revizora subjekta i revizora uslužne organizacije. Kad ne postoji izravan odnos između ova dva revizora, komunikacija između revizora subjekta korisnika i revizora uslužne organizacije uobičajeno se obavlja uz pomoć subjekta korisnika i uslužne organizacije. Izravan odnos između revizora subjekta korisnika i revizora uslužne organizacije također može biti uspostavljen, uzimajući u obzir relevantna razmatranja vezana uz etiku i povjerljivost. Revizor uslužne organizacije može po ovlaštenju revizora subjekta korisnika obavljati postupke kao što su, na primjer:

(a) testovi kontrola u uslužnoj organizaciji; i

(b) dokazni postupci na prometima i stanjima u financijskim izvještajima subjekta koje je obradila uslužna organizacija.

Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora

A10. Revizori javnog sektora uobičajeno imaju zakonom utvrđena veća prava pristupa. Međutim, mogu postojati i situacije gdje takva prava pristupa ne postoje, na primjer, kad se uslužna organizacija nalazi u drugoj jurisdikciji. U takvim slučajevima, revizor javnog sektora mora provjeriti može li sukladno toj jurisdikciji dobiti pravo pristupa. Revizor javnog sektora također može pribaviti pravo pristupa ili zatražiti od subjekta da u ugovor između subjekta korisnika i uslužne organizacije unese odredbu o pravu pristupa.

A11. Revizor javnog sektora također može koristiti rad drugog revizora radi obavljanja testova kontrola ili dokaznih postupaka vezano uz pitanja usklađenosti sa zakonom ili drugom regulativom.

Razumijevanje kontrola povezanih s uslugama koje pruža uslužna organizacija (Vidjeti točku 10)

A12. Subjekt korisnik može uspostaviti kontrole nad uslugama koje pruža uslužna organizacija koje mogu biti testirane od strane revizora subjekta korisnika što može omogućiti subjektu korisniku donošenje zaključka o tome da kontrole subjekta korisnika djeluju učinkovito za neke ili za sve odnosne tvrdnje, bez obzira na kontrole kod uslužne organizacije. Ako subjekt korisnik, primjerice, koristi uslužnu organizaciju za izvršenje usluga plaćanja, subjekt može uspostaviti kontrole nad podnošenjem i primitkom informacija koje se odnose na plaće radnika koje mogu spriječiti ili detektirati značajna pogrešna prikazivanja. Te kontrole mogu uključiti:

•     usporedbu podataka podnesenih uslužnoj organizaciji s izvješćima o informacijama primljenim od uslužne organizacije; i

•     ponovno izračunavanje iznosa plaća na određenom uzorku radi provjere njihove točnosti, kao i pregled ukupnog iznosa plaća radi utvrđivanja razumnosti.

A13. U ovoj situaciji, revizor može obaviti testove kontrola nad obradom plaća radnika koji onda mogu osigurati osnovu za zaključivanje da kontrole subjekta korisnika djeluju učinkovito za tvrdnje koje su povezane s transakcijama plaća radnika.

A14. Kao što je navedeno u MRevS-u 315 (izmijenjen) [267](MRevS 315 (izmijenjen), točka 30.), u odnosu na određene rizike, revizor može prosuditi da nije moguće dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze samo kroz dokazne postupke. Takvi rizici mogu biti povezani s netočnim ili nepotpunim bilježenjem rutinskih i značajnih klasa transakcija i stanja računa, čija obilježja dopuštaju visoko automatizirano obrađivanje bez udjela ili s vrlo malim udjelom ručnih radnji. Takva obilježja automatiziranih procesa mogu osobito postojati kad subjekt korisnik koristi usluge uslužne organizacije. U takvim slučajevima, kontrole subjekta korisnika vezane uz takav rizik su relevantne za reviziju i stoga se od revizora zahtijeva pribavljanje razumijevanja o tome te ocjena takvih kontrole u skladu s točkama 9 i 10 ovog MRevS-a.

Daljnji postupci koje je potrebno obaviti kad se od subjekta korisnika ne može steći dostatno razumijevanje (Vidjeti točku 12)

A15. Na odluku korisnikovog revizora o daljnjim postupcima, pojedinačno ili u kombinaciji s odredbama iz točke 12, koji su potrebni za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja vezano uz usluge uslužne organizacije, može utjecati:

•     veličina subjekta, kao i veličina uslužne organizacije;

•     kompleksnost transakcija subjekta korisnika i kompleksnost usluga izvršenih od strane uslužne organizacije;

•     lokacija uslužne organizacije (na primjer, revizor može odlučiti koristiti rad drugog revizora za obavljanje postupaka u uslužnoj organizaciji ako je ta organizacija na udaljenoj lokaciji);

•     očekuje li se od postupaka omogućavanje učinkovitog pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza; i

•     vrsta odnosa između subjekta korisnika i uslužne organizacije

A16. Uslužna organizacija može angažirati svog revizora kako bi izvijestio o opisu i oblikovanju njezinih kontrola (izvješće tipa 1) ili o opisu i oblikovanju tih kontrola i učinkovitosti njihovog djelovanja (izvješće tipa 2). Izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2 može biti izdano prema Međunarodnim standardima o angažmanima s izražavanjem uvjerenja – MSIU 3402[268](MSIU 3402, Izvješća s mišljenjem o kontrolama kod uslužne organizacije) ili prema standardima donesenim od strane nadležnih i priznatih tijela koja donose standarde (koja ih mogu nazvati različitim nazivima kao, na primjer, izvješće tipa A ili izvješće tipa B).

A17. Raspoloživost izvješća tipa 1 ili izvješća tipa 2 općenito će ovisiti o tome postoji li u ugovoru između subjekta i uslužne organizacije odredba o dostupnosti takvih izvješća. Uslužna organizacija također može iz praktičnih razloga odlučiti za svoje klijente sastaviti izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2. Međutim, u određenim slučajevima, takva izvješća ne moraju biti raspoloživa.

A18. U određenim okolnostima, subjekt korisnik može uslužnim organizacijama povjeriti izvođenje jedne ili više poslovnih funkcija kao što su to, na primjer, računovodstvo i financije, aktivnosti vezane uz poreze ili kontrolnu funkciju. Budući da izvješće o kontrolama u uslužnoj organizaciji ne mora biti raspoloživo u tim okolnostima, posjet uslužnoj organizaciji može za revizora biti najučinkovitiji način stjecanja potrebnih znanja o kontrolama u toj organizaciji jer će vjerojatno doći do izravne interakcije između menadžmenta subjekta korisnika s menadžmentom u uslužnoj organizaciji.

A19. Drugi revizor može biti korišten za obavljanje postupaka koji će osigurati potrebne informacije o relevantnim kontrolama u uslužnoj organizaciji. Ako je izdano izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2, revizor može koristiti rad revizora uslužne organizacije za obavljanje tih postupaka budući da revizor uslužne organizacije ima već uspostavljen odnos s uslužnom organizacijom. Revizor korisnika koji koristi rad drugog revizora može smatrati smjernice u MRevS-u 600[269](MRevS 600, Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), točka 2, navodi: »Revizor može smatrati ovaj MRevS, prilagođen po potrebi u danim okolnostima, korisnim kad revizor uključuje druge revizora u reviziju financijskih izvještaja koji nisu financijski izvještaji grupe…« Vidjeti također točku 19 MRevS-a 600.) korisnima jer se odnose na razumijevanje angažmana drugog revizora (uključujući njegovu neovisnost i kompetentnost), na uključenost u rad drugog revizora prilikom planiranja vrste, vremenskog rasporeda i opsega takvog rada i ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza.

A20. Subjekt korisnik može koristiti rad uslužne organizacije koja pak za usluge koje pruža subjektu (a koje su dio informacijskog sustava subjekta i koje su relevantne za reviziju) dalje koristi rad poduslužnih organizacija. Poduslužna organizacija može biti zasebni subjekt ili može biti povezana s uslužnom organizacijom. Revizor korisnika može trebati razmotriti kontrole u poduslužnoj organizaciji. U situacijama gdje su korištene usluge jedne ili više poduslužnih organizacija, interakcija između aktivnosti subjekta korisnika i uslužne organizacije proširuje se na interakciju između subjekta, uslužne i poduslužne organizacije. Stupanj te interakcije, kao i vrste i značajnost transakcija izvršenih od strane uslužne i poduslužne organizacije, su za revizora najvažniji čimbenici koje mora uzeti u obzir prilikom određivanja značajnosti kontrola uslužne i poduslužne organizacije za kontrole subjekta korisnika.

Korištenje izvješća tipa 1 i izvješća tipa 2 u svrhu razumijevanja uslužne organizacije (Vidjeti točke 13-14)

A21. Korisnikov revizor se o revizoru uslužne organizacije može raspitati kod njegove nadležne strukovne organizacije ili drugih stručnjaka te ispitati je li on podložan regulatornom nadzoru. Revizor uslužne organizacije može djelovati u jurisdikciji koja primjenjuje drugačije standarde za izvješća o kontrolama u uslužnoj organizaciji. U takvim slučajevima informacije o tim standardima korisnikov revizor može dobiti od organizacija, odnosno tijela koja takve standarde donose.

A22. Izvješće tipa 1 i izvješće tipa 2, zajedno s informacijama o subjektu, mogu pomoći korisnikovom revizoru u dobivanju spoznaja o:

(a) aspektima kontrole u uslužnoj organizaciji koji mogu utjecati na obradu transakcija subjekta, uključujući usluge poduslužnih organizacija;

(b) protoku značajnih transakcija kroz uslužnu organizaciju koji služi za određivanje točaka protoka transakcija gdje mogu nastati značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima subjekta korisnika;

(c) kontrolnim ciljevima u uslužnoj organizaciji koji su relevantni za tvrdnje u financijskim izvještajima subjekta:

(d) o tome jesu li kontrole u uslužnoj organizaciji primjereno oblikovane i implementirane u svrhu sprječavanja i otkrivanja pogrešaka u obradi koje mogu rezultirati značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima subjekta korisnika.

Izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2 može pomoći korisnikovom revizoru u stjecanju dostatnog razumijevanja za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Izvješće tipa 1, međutim, ne osigurava dokaze o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola.

A23. Izvješće tipa 1 ili izvješće tipa 2 sastavljeno na dan ili za razdoblje koje je drugačije od izvještajnog razdoblja subjekta može revizoru pomoći u dobivanju preliminarnih saznanja o implementiranim kontrolama u uslužnoj organizaciji, ako je to izvješće nadopunjeno ažuriranim informacijama iz drugih izvora. Ako je opis kontrola uslužne organizacije prikazan na datum ili za razdoblje koje prethodi početku razdoblja revizije, korisnikov revizor može obaviti postupke za ažuriranje informacija iz tih izvješća na način da:

•     raspravi o promjenama u uslužnoj organizaciji sa zaposlenicima subjekta koji mogu imati takva saznanja;

•     pregleda tekuću dokumentaciju ili korespondenciju koju je izdala uslužna organizacija; ili

•     raspravi promjene s osobljem uslužne organizacije.

Reakcija na procijenjeni rizik značajno pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku 15)

A24. U kojoj mjeri usluge uslužne organizacije povećavaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja ovisi o vrstama primljenih usluga i kontrolama nad tim uslugama. U određenim slučajevima, angažiranje uslužne organizacije može smanjiti rizik nastanka značajnih pogrešnih prikazivanja, osobito u situacijama kad subjekt ne posjeduje potrebno znanje za poduzimanje određenih aktivnosti, kao što su započinjanje, obrađivanje i evidentiranje transakcija ili nema prikladne resurse (na primjer, IT sustav).

A25. Kad uslužna organizacija brine o značajnim elementima poslovnih knjiga subjekta, korisnikovom revizoru može biti potreban izravan pristup tim knjigama kako bi prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu djelovanja kontrola nad tim knjigama ili za podupiranje značajnih transakcija i stanja zabilježenih u njima ili oboje. Takav pristup može uključivati ili fizičku provjeru zapisa u poslovnom prostoru uslužne organizacije ili ispitivanje elektroničkih zapisa održavanih kod korisnika ili s druge lokacije ili oboje. U situacijama gdje je elektronički omogućen izravan pristup, revizor uslužne organizacije može time dobiti dokaze o prikladnosti kontrola koje je uslužna organizacija primijenila radi osiguranja potpunosti i osiguranja integriteta podataka subjekta korisnika za koje je ona odgovorna.

A26. Prilikom određivanja vrste i opsega revizijskih dokaza koje treba pribaviti u pogledu stanja koja predstavljaju imovinu kojom u ime subjekta gospodari uslužna organizacija ili transakcija koje je uslužna organizacija poduzela u ime subjekta, korisnikov revizor treba razmotriti primjenu sljedećih postupaka:

(a) Provjeravanje zapisa i dokumentacije koju subjekta korisnika; pouzdanost tih izvora dokaza određena je vrstom i opsegom poslovnih knjiga i pripadajućom dokumentacijom čuvanom od strane subjekta korisnika. U nekim slučajevima, subjekt ne mora voditi neovisne detaljne zapise ili dokumentaciju o specifičnim transakcijama poduzetim u njegovo ime.

(b) Provjeravanje zapisa i dokumenata uslužne organizacije; revizorov pristup poslovnim knjigama uslužne organizacije može biti uspostavljen ugovorom između subjekta korisnika i uslužne organizacije. Korisnikov revizor također može koristiti rad drugog revizora, koji će u njegovo ime dobiti pristup poslovnim knjigama subjekta korisnika koje vodi uslužna organizacija.

(c) Dobivanje konfirmacija o stanjima i transakcijama od uslužne organizacije; ako subjekt korisnik vodi evidenciju salda i transakcija, konfirmacija od strane uslužne organizacije koja potvrđuje te zapise subjekta može predstavljati pouzdan revizijski dokaz za postojanje odnosne imovine i transakcija. Na primjer, kad se koristi više usluga uslužnih organizacija kao, primjerice, usluge investicijskih menadžera i skrbnika, i kad te uslužne organizacije vode neovisne evidencije, revizor može potvrditi salda s tim organizacijama u cilju usporedbe informacija sa neovisnim evidencijama subjekta korisnika.

Ako subjekt korisnik ne vodi neovisne evidencije, informacije dobivene u konfirmaciji od uslužne organizacije samo su izvješće o tome što se nalazi u knjigama koje vodi uslužna organizacija. Zato takve konfirmacije, ako se ne uzimaju same za sebe, mogu činiti pouzdan revizijski dokaz. U takvim okolnostima, korisnikov revizor može razmotriti mogu li se naći alternativni izvori neovisnih dokaza.

(d) Izvođenje analitičkih postupaka nad knjigama koje vodi subjekt korisnik ili na izvješćima dobivenim od uslužne organizacije; učinkovitost analitičkih postupaka će vjerojatno varirati od tvrdnje do tvrdnje i na nju će utjecati opseg i detalji raspoloživih informacija.

A27. Drugi revizor može provesti dokazne postupke za revizora subjekta korisnika. Takav angažman može uključivati obavljanje postupaka od strane drugog revizora koji su dogovoreni od strane subjekta korisnika i njegovog revizora te s druge strane uslužne organizacije i njezinog revizora. Nalaze koji proizlaze iz postupaka koje je obavio drugi revizor treba pregledati revizor subjekta korisnika kako bi utvrdio sadrže li oni dostatne i primjerene revizijske dokaze. Povrh toga, mogu postojati zahtjevi koji su nametnuti od strane državnih tijela ili kroz ugovorne odredbe gdje revizor uslužne organizacije obavlja postupke koji su dokaznog karaktera. Rezultate primjene zahtijevanih postupaka na stanja i transakcije koje su obrađene od strane uslužne organizacije revizori korisnika mogu koristiti kao dio dokaza za argumentaciju svog mišljenja. U takvim okolnostima, za revizora subjekta korisnika, kao i za revizora uslužne organizacije, može biti korisno dogovoriti se, prije obavljanja tih postupaka, o revizijskoj dokumentaciji, odnosno pristupu dokumentaciji koja će biti dana revizoru korisnika.

A28. U određenim okolnostima, osobito kad subjekt korisnik povjerava izvođenje dijela ili svih svojih financijskih funkcija vanjskoj uslužnoj organizaciji, korisnikov revizor se može suočiti sa situacijom u kojoj se značajni dio revizijskih dokaza nalazi u uslužnoj organizaciji. Stoga će korisnikov revizor ili drugi revizor u njegovo ime možda trebati obaviti dokazne postupke u uslužnoj organizaciji. Revizor uslužne organizacije može osigurati izvješće tipa 2 ili dodatno, može izvesti dokazne postupke u ime revizora korisnika. Uključenost drugog revizora ne mijenja odgovornost revizora korisnika za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza koji će mu pružiti razumnu osnovu za podržavanje mišljenja korisnikovog revizora. U skladu s time, razmatranja korisnikovog revizora o tome jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi te treba li provesti daljnje dokazne postupke vezana su za uključenost tog revizora, ili dokaze o tome, u usmjeravanje, nadziranje i obavljanje dokaznih postupaka koje je obavio drugi revizor.

Testovi kontrola (Vidjeti točku 16)

A29. Od korisnikovog revizora MRevS 330[270](MRevS 330, točka 8.) zahtijeva oblikovanje i obavljanje testova kontrola radi dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola u određenim okolnostima. U kontekstu uslužne organizacije, taj se zahtjev primjenjuje kad:

(a) revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uključuje očekivanja da kontrole u uslužnoj organizaciji djeluju učinkovito (tj. revizor se namjerava osloniti na učinkovitost djelovanja kontrola u uslužnoj organizaciji u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega dokaznih postupaka); ili

(b) dokazni postupci sami za sebe ili u kombinaciji s testovima učinkovitosti djelovanja kontrola kod subjekta, ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.

A30. Ako izvješće tipa 2 nije raspoloživo, korisnikov revizor može kontaktirati uslužnu organizaciju putem subjekta korisnika, kako bi zatražio da revizor uslužne organizacije bude angažiran za izdavanje izvješća tipa 2 koje uključuje testove učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola ili korisnikov revizor može koristiti rad drugog revizora za obavljanje postupaka u uslužnoj organizaciji koji testiraju učinkovitost djelovanja tih kontrola. Korisnikov revizor također može posjetiti uslužnu organizaciju i obaviti testove relevantnih kontrola ako se uslužna organizacija s time slaže. Procjena rizika korisnikovog revizora temelji se na kombinaciji dokaza osiguranih radom drugog revizora i njegovih vlastitih postupaka.

Uporaba izvješća tipa 2 kao revizijskog dokaza da su kontrole u uslužnoj organizaciji učinkovite (Vidjeti točku 17)

A31. Izvješće tipa 2 ima za cilj zadovoljiti potrebe više različitih revizora; zbog toga testovi kontrola opisani u izvještaju revizora uslužne organizacije ne moraju biti relevantni za tvrdnje značajne za financijske izvještaje subjekta. Relevantni testovi kontrola i rezultati se ocjenjuju kako bi se utvrdilo da izvješće revizora uslužne organizacije osigurava dostatne i primjerene revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja kontrola koji potkrjepljuju procjenu korisnikovog revizora. Pri tome korisnikov revizor može razmotriti sljedeće:

(a) razdoblje koje pokriva testove kontrola i vrijeme proteklo od provođenja testova kontrola;

(b) djelokrug rada revizora uslužne organizacije i pokrivenih usluga i procesa, testirane kontrole i testove koji su provedeni te način na koji su te kontrole povezane s kontrolama subjekta; i

(c) rezultate testova kontrola i mišljenje revizora uslužne organizacije o učinkovitosti djelovanja tih kontrola.

A32. Za potrebe određenih tvrdnji, kraći period pokriven specifičnim testovima i duže vrijeme proteklo od provođenja testova znače da testovi mogu osigurati manje revizijskih dokaza. Prilikom uspoređivanja razdoblja sadržanog u izvješću tipa 2 i izvještajnog razdoblja korisničkog subjekta, korisnikov revizor može zaključiti da izvješće tipa 2 nudi manje revizijskih dokaza ako postoji manje preklapanje između razdoblja prikazanog u izvješću tipa 2 i razdoblja na koje se korisnikov revizor namjerava osloniti u svom izvješću. Kad se pojavi takav slučaj, izvješće tipa 2 koje pokriva prethodni ili sljedeći period može osigurati dodatne revizijske dokaze. U drugim slučajevima, korisnikov revizor može utvrditi da je potrebno provesti testove kontrola u uslužnoj organizaciji radi dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o učinkovitosti djelovanja tih kontrola. Revizor se pri tome može koristiti i radom drugog revizora.

A33. Također, može biti potrebno da korisnikov revizor dobije dodatne dokaze o značajnim promjenama relevantnih kontrola u uslužnoj organizaciji izvan razdoblja pokrivenog u izvješću tipa 2 ili da odredi dodatne revizijske postupke koje treba obaviti. Čimbenici koje treba uzeti u obzir prilikom određivanja dodatnih revizijskih dokaza o kontrolama u uslužnoj organizaciji, koje su se dogodile izvan razdoblja pokrivenog izvješćem tipa 2, uključuju:

•     značajnost procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje;

•     specifične kontrole koje su testirane za vrijeme privremenih razdoblja i značajne promjene koje su se dogodile od vremena testiranja, uključujući promjene informacijskog sustava, procesa i osoblja;

•     stupanj u kojem su dobiveni revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja tih kontrola;

•     dužinu preostalog razdoblja;

•     opseg u kojem korisnikov revizor namjerava reducirati daljnje dokazne postupke temeljene na pouzdanosti kontrola; i

•     učinkovitost kontrolnog okruženja i monitoring kontrola kod subjekta.

A34. Dodatni revizijski dokazi mogu biti pribavljeni, na primjer, proširenim testovima kontrola nad preostalim razdobljima ili testiranjem monitoringa kontrola subjekta.

A35. Ako je razdoblje testiranja revizora uslužne organizacije potpuno izvan razdoblja financijskog izvještavanja korisničkog subjekta, korisnikov revizor se neće moći osloniti na takve testove kako bi donio zaključke o učinkovitosti djelovanja kontrola subjekta budući da one ne osiguravaju dokaz tekućeg revizijskog razdoblja, osim ako su provedene neke druge kontrole.

A36. U određenim okolnostima, usluge koje pruža uslužna organizacija mogu biti oblikovane uz pretpostavku da će subjekt implementirati određene kontrole. Na primjer, usluga može biti oblikovana uz pretpostavku da će korisnički subjekt imati kontrole za autorizaciju transakcija prije nego što budu proslijeđene uslužnoj organizaciji na daljnju obradu. U takvim situacijama, opis kontrola uslužne organizacije može uključivati opis takvih komplementarnih kontrola koje su postavljene od strane korisničkog subjekta. Korisnikov revizor razmatra jesu li te komplementarne kontrole relevantne za usluge koje su pružene korisničkom subjektu.

A37. Ako korisnikov revizor vjeruje da izvješće revizora uslužne organizacije ne osigurava dostatne i primjerene revizijske dokaze, na primjer, da izvješće ne sadrži opis testova kontrola revizora uslužne organizacije, kao ni nalaze tih testova, korisnikov revizor može dopuniti svoje razumijevanje postupaka i zaključaka revizora uslužne organizacije kontaktiranjem uslužne organizacije i postavljanjem zahtjeva za razgovorom s revizorom uslužne organizacije o djelokrugu i rezultatima rada revizora uslužne organizacije. Također, ako korisnikov revizor vjeruje da je potrebno, on može, putem subjekta, kontaktirati uslužnu organizaciju i postaviti zahtjev da revizor uslužne organizacije provede postupke u samoj uslužnoj organizaciji. Alternativno, revizor korisničkog subjekta ili neki drugi revizor na zahtjev korisnikovog revizora može provesti takve postupke.

A38. Izvješće revizora uslužne organizacije tipa 2 navodi rezultate testova, uključujući izuzetke i druge informacije koji mogu utjecati na zaključke korisnikovog revizora. Iznimke zabilježene od strane revizora uslužne organizacije ili modificirano mišljenje u izvješću tipa 2 ne znače automatski da to izvješće neće biti korisno za reviziju financijskih izvještaja subjekta u procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Štoviše, korisnikov revizor u procjeni testova kontrola obavljenih od strane revizora uslužne organizacije razmatra i iznimke i pitanja koji uzrokuju modificirano mišljenje u izvješću tipa 2. Prilikom razmatranja iznimaka i pitanja koji uzrokuju modificirano mišljenje, korisnikov revizor može raspraviti ta pitanja s revizorom uslužne organizacije. Ta komunikacija ovisi o kontaktu korisničkog subjekta i uslužne organizacije, kao i odobrenju uslužne organizacije za takav način komunikacije.

Izvještavanje o nedostacima internih kontrola utvrđenih revizijom

A39. Od korisnikovog revizora se zahtijeva da pravovremeno[271](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu, točke 9-10.) izvještava pismeno o značajnim nedostacima utvrđenim za vrijeme obavljanja revizije kako menadžmentu, tako i onima koji su zaduženi za upravljanje. Od revizora se također zahtijeva da pravovremeno izvještava menadžment o ostalim nedostacima internih kontrola koji su uočeni za vrijeme obavljanja revizije i koji zahtijevaju pozornost menadžmenta[272](MRevS 265, točka 10.) sukladno profesionalnoj prosudbi revizora. Pitanja koja korisnikov revizor može utvrditi u procesu revizije i o kojima može komunicirati s upravom i menadžmentom uključuju:

•     monitoring kontrola koje bi mogle biti implementirane od strane korisničkog subjekta, uključujući one prepoznate kao rezultat dobivanja izvješća tipa 1 ili izvješća tipa 2;

•     primjere komplementarnih kontrola subjekta koje su zabilježene u izvješću tipa 1 ili izvješću tipa 2, ali nisu implementirane u korisničkom subjektu; i

•     kontrole koje mogu biti potrebne u uslužnoj organizaciji, a koje do sada nisu postojale ili koje nisu specifično pokrivene izvješćem tipa 2.

Izvješće tipa 1 i izvješće tipa 2 koji isključuju usluge poduslužne organizacije (Vidjeti točku 18)

A40. Ako uslužna organizacija koristi usluge poduslužne organizacije, izvješće revizora uslužne organizacije može ili uključiti ili isključiti relevantne kontrolne ciljeve i kontrole poduslužne organizacije u opisu sustava uslužne organizacije i područja rada revizora uslužne organizacije. Te dvije metode izvješćivanja poznate su kao metoda uključivanja i metoda isključivanja (op. prev. eng. inclusive method; carve-out method). Ako izvješće tipa 1 ili tipa 2 isključuje kontrole u poduslužnoj organizaciji, a usluge poduslužne organizacije su relevantne za reviziju financijskih izvještaja subjekta, od korisnikovog revizora se zahtijeva da primjeni zahtjeve ovog MRevS-a i na poduslužne organizacije. Vrsta i opseg posla koji će revizor obaviti u pogledu usluga primljenih od strane poduslužne organizacije ovise o sadržaju i značajnosti tih usluga za poslovanje korisničkog subjekta, kao i o relevantnosti tih usluga za reviziju. Primjena zahtjeva iz točke 9 pomaže korisnikovom revizoru u određivanju učinka poduslužne organizacije te vrste i opsega posla koji treba obaviti.

Prijevara, neusklađenost sa zakonima i drugom regulativom i neispravljene značajne pogreške u vezi s aktivnostima u uslužnoj organizaciji (Vidjeti točku 19)

A41. Od uslužne se organizacije može zahtijevati da, sukladno uvjetima ugovora, objavi uključenost subjekta u bilo kakve prijevare, neusklađenost sa zakonima i drugom regulativom ili postojanje neispravljenih pogrešnih prikazivanja koja se mogu pripisati menadžmentu ili zaposlenicima uslužne organizacije. Kao što je zahtijevano u točki 19, korisnikov revizor postavlja upite menadžmentu subjekta o tome je li uslužna organizacija izvijestila o postojanju bilo kakvih takvih slučajeva i procjenjuje utječe li to na vrstu, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka korisnikovog revizora. U određenim okolnostima, korisnikov revizor može zahtijevati dodatne informacije za obavljanje te ocjene te može tražiti od subjekta da kontaktira uslužnu organizaciju radi dobivanja potrebnih informacija.

Izvješćivanje korisnikovog revizora (Vidjeti točku 20)

A42. Ograničenje opsega revizije postoji u slučaju kad korisnikov revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu usluga koje je izvršila uslužna organizacija, a koji su relevantni za reviziju financijskih izvještaja korisničkog subjekta. To može biti u sljedećim slučajevima:

•     korisnikov revizor ne može steći dostatno razumijevanja o uslugama koje je pružila uslužna organizacija te nema osnova za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja;

•     procjena rizika korisnikovog revizora uključuje očekivanja da su kontrole u uslužnoj organizaciji učinkovite, a korisnikov revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o učinkovitosti djelovanja tih kontrola ili

•     dostatni i primjereni revizijski dokazi su raspoloživi jedino iz evidencija koje vodi uslužna organizacija, a korisnikov revizor nije u mogućnosti dobiti izravan pristup tim evidencijama.

Hoće li korisnikov revizor izraziti mišljenje s rezervom ili će se suzdržati od mišljenja po ovoj osnovi ovisit će o njegovom zaključku o tome jesu li mogući učinci na financijske izvještaje značajni ili prožimajući.

Pozivanje na rad revizora uslužne organizacije (Vidjeti točke 21-22)

A43. U određenim okolnostima, zakon ili druga regulativa može zahtijevati da se u izvješću korisnikovog revizora poziva na rad revizora uslužne organizacije, na primjer, za svrhu transparentnosti u javnom sektoru. U takvim okolnostima, korisnikov revizor može trebati pristanak revizora uslužne organizacije prije no što se pozove na njegov rad.

A44. Činjenica da subjekt korisnik koristi usluge uslužne organizacije ne mijenja odgovornost korisnikovog revizora definiranu u ovom MRevS-u da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze koji mu mogu pružiti razumnu osnovu za izražavanje mišljenja. Zbog toga se korisnikov revizor prilikom izražavanja svog mišljenja ne poziva na izvješće revizora uslužne organizacije. Međutim, kad korisnikov revizor izražava modificirano mišljenje zbog modificiranog mišljenja u izvješću revizora uslužne organizacije, tada se, ako to pomaže u razumijevanju modificiranog mišljenja, korisnikov revizor može pozvati na izvješće revizora uslužne organizacije. U takvim okolnostima, prije uključivanja takve reference, korisnikov revizor može trebati pristanak revizora uslužne organizacije.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 450

OCJENJIVANJE POGREŠNIH PRIKAZA USTANOVLJENIH
TIJEKOM REVIZIJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Definicije	4
Zahtjevi
Kumuliranje otkrivenih pogrešnih prikaza	5
Razmatranje pogrešnih prikaza otkrivenih odvijanjem revizije	6 – 7
Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza	8 – 9
Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza	10 – 13
Pisane izjave	14
Dokumentacija	15
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Definicija pogrešnog prikaza	A1
Kumuliranje otkrivenih pogrešnih prikaza	A2 – A6
Razmatranje pogrešnih prikaza otkrivenih odvijanjem revizije	A7 – A9
Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza	A10 – A13
Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza	A14 – A28
Pisana izjava	A29
Dokumentacija	A30

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za ocjenjivanje učinka pogrešnih prikaza identificiranih u reviziji i neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje. MRevS 700 bavi se revizorovom odgovornošću da, pri formiranju mišljenja o financijskim izvještajima, zaključi je li stekao razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikaza. Pri stvaranju revizorovog zaključka zahtijevanog MRevS-om 700 (izmijenjen) uzima se u obzir revizorovo ocjenjivanje neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje, u skladu s ovim MRevS-om.[273](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 10-11.) MRevS 320 uređuje revizorovu odgovornost da primjereno primijeni koncept značajnosti u planiranju i obavljanju revizije financijskih izvještaja.

Datum stupanja na snagu

2. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj revizora je ocijeniti:

(a) učinak pogrešnih prikaza otkrivenih u reviziji; i

(b) učinak neispravljenih pogrešnih prikaza, ako ih ima, na financijske izvještaje.

Definicije

4. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja koja su im dodijeljena kako slijedi:

(a) Pogrešan prikaz – razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja pozicije u financijskom izvještaju i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili objavljivanja koji bi bio potreban za tu poziciju da bi bila u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Pogrešan prikaz može nastati uslijed pogreške ili prijevare. (Vidjeti točku A1)

Tamo gdje revizor izražava mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili daju li istinit i fer prikaz, pogrešan prikaz također uključuje ona usklađivanja iznosa, klasifikacija, prezentacija ili objavljivanja koja su po revizorovoj prosudbi nužna da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani, u svim značajnim odrednicama, ili da bi davali istinit i fer prikaz.

(b) Neispravljeni pogrešni prikazi – pogrešna prikazivanja koja je revizor pronašao tijekom revizije i koja nisu ispravljena.

Zahtjevi

Kumuliranje identificiranih pogrešnih prikaza

5. Revizor mora kumulirati pogrešne prikaze otkrivene tijekom revizije, osim onih koji su očito nevažni. (Vidjeti točke A2-A6.)

Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije

6. Revizor mora odrediti treba li izmijeniti opću strategiju revizije i plan revizije ako:

(a) vrsta otkrivenih pogrešnih prikaza i okolnosti njihovog nastanka ukazuju na to da mogu postojati drugi pogrešni prikazi koji, kada se pribroje pogrešnim prikazima kumuliranim tijekom revizije, mogu biti značajni; ili (Vidjeti točku A7)

(b) se zbroj pogrešnih prikaza kumuliranih tijekom revizije približava iznosu značajnosti utvrđenom u skladu s MRevS-om 320. (Vidjeti točku A8.)

7. Ako je, po revizorovom zahtjevu, menadžment ispitao klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i ispravio pogrešne prikaze koji su bili otkriveni, revizor mora obaviti dodatne revizijske postupke kako bi utvrdio ima li preostalih pogrešnih prikaza. (Vidjeti točku A9.)

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza

8. Revizor mora, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, pravodobno komunicirati s odgovarajućom razinom menadžmenta o svim pogrešnim prikazima kumuliranim tijekom revizije.[274](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 7.) Revizor mora zahtijevati da menadžment ispravi te pogrešne prikaze. (Vidjeti točke A10-A12.)

9. Ako menadžment odbije ispraviti neke ili sve pogrešne prikaze o kojima ga je obavijestio revizor, revizor mora steći razumijevanje menadžmentovih razloga za neispravljanje pogrešnih prikaza i to shvaćanje mora uzeti u obzir pri ocjenjivanju jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikaza. (Vidjeti točku A13.)

Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza

10. Prije ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešnih prikaza, revizor mora ponovno procijeniti značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320 kako bi potvrdio je li ona i nadalje primjerena u kontekstu subjektovih stvarnih financijskih rezultata. (Vidjeti točke A14-A15.)

11. Revizor mora odrediti jesu li neispravljeni pogrešni prikazi značajni, pojedinačno ili zajedno. U tom odlučivanju, revizor mora razmotriti:

(a) veličinu i vrstu pogrešnih prikaza u odnosu na određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja te u odnosu na financijske izvještaje kao cjelinu, i osobite okolnosti njihovog nastanka; i (Vidjeti točke A16-A22, A24-A25.)

(b) učinak neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i financijske izvještaje kao cjelinu. (Vidjeti točku A23.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

12. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o neispravljenim pogrešnim prikazima i učinku koji oni, pojedinačno ili zajedno, mogu imati na mišljenje u revizorskom izvješću, osim ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom.[275](Vidjeti fusnotu 285.) Revizor mora u priopćavanju pojedinačno navesti značajne pogrešne prikaze. Revizor mora zahtijevati da ti neispravljeni pogrešni prikazi budu ispravljeni. (Vidjeti točke A26-A28.)

13. Revizor mora s onima koji su zaduženi za upravljanje također komunicirati o učinku neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja za relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i financijske izvještaje kao cjelinu.

Pisane izjave

14. Revizor mora zahtijevati pisanu izjavu od menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženi za upravljanje o tome vjeruju li da su učinci neispravljenih pogrešnih prikaza beznačajni, pojedinačno ili zajedno, za financijske izvještaje kao cjelinu. Rekapitulacija takvih stavki mora biti uključena ili priložena pisanoj izjavi. (Vidjeti točku A29.)

Dokumentacija

15. Revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti: (Vidjeti točku A30.)

(a) iznos ispod kojeg će se pogrešan prikaz smatrati kao naprosto beznačajan (točka 5);

(b) sve pogrešne prikaze kumulirane tijekom revizije i jesu li oni ispravljeni (točke 5, 8 i 12); i

(c) revizorov zaključak o tome jesu li neispravljeni pogrešni prikazi značajni, pojedinačno ili zajedno i osnovu za taj zaključak (točka 11).

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicija pogrešnog prikaza (Vidjeti točku 4(a))

A1. Pogrešan prikaz može biti posljedica:

(a) netočnosti u prikupljanju ili obrađivanju podataka na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji;

(b) izostavljanje iznosa ili objavljivanja, uključujući neadekvatna ili nepotpuna objavljivanja, i ona objavljivanja potrebna za ispunjavanje ciljeva objavljivanja određenih okvira financijskog izvještavanja, ovisno o tome što je primjenjivo;[276](Na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja 7 (MSFI), Financijski instrumenti: objavljivanja, točka 42.H navodi da »subjekt mora objaviti sve dodatne informacije koje smatra potrebnima za ispunjavanje ciljeva objavljivanja iz stavka ...«)

(c) netočne računovodstvene procjene nastale previdom činjenica ili običnim pogrešnim tumačenjem činjenica;

(d) prosudbi menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnima ili izbora i primjene računovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjerenima.

(e) neprimjerena klasifikacija, agregiranje ili raščlanjivanje informacija; i

(f) za financijske izvještaje sastavljene u skladu s okvirom fer prezentacije, izostavljanje objavljivanja koje je potrebno da bi financijski izvještaji bili fer prezentirani povrh objava koje se izričito zahtijevaju okvirom.[277](Na primjer, MSFI-jem se od subjekta zahtijeva da uključi dodatna objavljivanja ako usklađenost s posebnim zahtjevima MSFI-ja nije dostatna da bi se korisnicima omogućilo razumijevanje učinka određenih transakcija, drugih događaja i uvjeta na financijski položaj i financijsku uspješnost subjekta (Međunarodni računovodstveni standard 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točka 17(c)).)

Primjeri pogrešnih prikaza nastalih prijevarom navedeni su u MRevS-u 240.[278](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točke A1-A6.)

Kumuliranje otkrivenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točku 5)

»Očito nevažno«

A2. Točka 5 ovog MRevS-a zahtijeva od revizora da akumulira pogrešne prikaze utvrđene tijekom revizije, osim onih koji su očito nevažni. »Očito nevažno« nije još jedan izraz za »nije materijalno«. Pogrešni prikazi koji su očito nevažni bit će potpuno drugačijeg (manjeg) reda veličine ili potpuno drugačije vrste od onih za koje bi se utvrdilo da su značajne i bit će pogrešni prikazi koji su očito nevažni, bilo da se uzimaju pojedinačno ili zajedno i ocjenjuju li se prema bilo kojem kriteriju veličine, vrste ili okolnosti. Ako postoji bilo kakva nesigurnost o tome je li jedna ili više stavki očito nevažna, pogrešno prikazivanje ne smatra se očito nevažnim.

Pogrešna prikazivanja u pojedinačnim izvještajima

A3. Revizor može odrediti iznos ispod kojeg bi pogrešno prikazivanje iznosa u pojedinačnim izvještajima bilo očito nevažno i ne bi ga trebalo akumulirati jer revizor očekuje da kumuliranje takvih iznosa očito ne bi imalo značajan učinak na financijske izvještaje. Međutim, pogrešni prikazi u iznosima koji su iznad određenog iznosa kumuliraju se kako je propisano točkom 5 ovog MRevS-a. Povrh toga, pogrešni prikazi koji se odnose na iznose možda nisu očito nevažni ako se prosuđuju prema kriterijima vrste ili okolnosti te ako nisu očito nevažni, kumuliraju se kako je propisano točkom 5 ovog MRevS-a.

Pogrešna prikazivanja u objavljivanjima

A4. Netočnosti u objavljivanjima također mogu biti očito nevažne bez obzira na to uzimaju li se pojedinačno ili zajedno te prosuđuju li se prema bilo kojem kriteriju veličine, vrste ili okolnosti. Pogrešna prikazivanja u objavljivanjima koja nisu očito nevažna također se kumuliraju kako bi se revizoru pomoglo u procjeni učinka takvih pogrešnih prikazivanja na relevantna objavljivanja i financijske izvještaje u cjelini. U točki A17 ovog MRevS-a navode se primjeri u kojima pogrešna prikazivanja u kvalitativnim objavljivanjima mogu biti značajna.

Kumuliranje pogrešnih prikazivanja

A5. Pogrešno prikazivanje po vrsti ili okolnostima, kumulirano kako je opisano u točkama A3 – A4, ne može se zbrojiti kao što je moguće u slučaju pogrešnih prikazivanja iznosa. Međutim, revizor je dužan u skladu s točkom 11 ovog MRevS-a pojedinačno i skupno ocijeniti ta pogrešna prikazivanja (tj. zajedno s drugim pogrešnim prikazivanjima) kako bi utvrdio jesu li značajna.

A6. Kako bi se pomoglo revizoru u ocjenjivanju učinaka pogrešnih prikazivanja kumuliranih tijekom revizije i u komuniciranju o pogrešnim prikazivanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, može biti korisno razlikovati stvarna pogrešna prikazivanja, prosudbena pogrešna prikazivanja i projicirana pogrešna prikazivanja.

•     Stvarni pogrešni prikazi su oni o kojima nema dvojbi.

•     Prosudbeni pogrešni prikazi su razlike nastale iz prosudbi menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama koje revizor smatra nerazumnim ili izborom i primjenom računovodstvenih politika koje revizor smatra neprimjernim.

•     Projicirani pogrešni prikazi su revizorove najbolje procjene pogreške u populaciji, koje uključuju projiciranje pogreške otkrivene u revizijskim uzorcima na cijelu populaciju iz koje su izvučeni uzorci. Upute o utvrđivanju projicirane pogreške i ocjenjivanju rezultata navedeni su u MRevS-u 530.[279](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje, točke 14-15.)

Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije (Vidjeti točke 6-7)

A7. Pogrešan prikaz ne može biti izolirani slučaj. Dokazi da drugi pogrešni prikazi mogu postojati uključuju, na primjer, gdje je revizor otkrio pogrešan prikaz nastao zbog incidenta u internim kontrolama ili zbog neprimjerenih pretpostavki ili metoda vrednovanja koje subjekt rašireno koristi.

A8. Ako se zbroj pogrešnih prikazivanja kumuliran tijekom revizije približava značajnosti utvrđenoj u skladu s MRevS-om 320, on može biti veći od prihvatljivo niske razine rizika da bi moguća neotkrivena pogrešna prikazivanja kad se pribroje zbroju pogrešnih prikazivanja kumuliranih tijekom revizije, mogla premašiti značajnost. Neotkrivena pogrešna prikazivanja mogu postojati zbog postojanja rizika uzorkovanja i rizika neuvjetovanog uzorkovanjem.[280](MRevS 530, točke 5(c)-(d).)

A9. Revizor može zahtijevati od menadžment da ispita klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja kako bi menadžment shvatio uzrok pogrešnog prikazivanja koji je otkrio revizor, obavio postupke radi utvrđivanja iznosa stvarnog pogrešnog prikazivanja za klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i obavio primjerene prilagodbe u financijskim izvještajima. Takav zahtjev može biti učinjen, primjerice, temeljem revizorova projiciranja pogrešnih prikaza otkrivenih u revizijskom uzorku za cijelu populaciju iz koje su izvučeni uzorci.

Komuniciranje i ispravljanje pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 8-9)

A10. Pravodobna komunikacija o pogrešnim prikazima s odgovarajućom razinom menadžmenta je važna jer omogućava menadžmentu da ocijeni jesu li klase transakcija, stanja računa i objavljivanja pogrešno prikazani, te obavijesti revizora ako se ne slaže i poduzme radnje, ako su nužne. U pravilu, odgovarajuća razina menadžmenta je ona koja ima odgovornost i ovlast ocjenjivanja pogrešnih prikaza i poduzimanja nužne radnje.

A11. U nekim zakonodavstvima, zakon ili regulativa mogu ograničavati revizorovo komuniciranje o određenim pitanjima s menadžmentom ili drugima unutar subjekta. Zakon ili regulativa mogu posebno zabraniti komuniciranje ili druge radnje, koje mogu naštetiti istrazi odgovarajućeg tijela o stvarnom nezakonitom djelu ili sumnji da je ono počinjeno, uključujući i upozoravanje subjekta, na primjer, kada se od revizora zahtijeva da izvijesti o otkrivenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sumnjom da ona postoji odgovarajuće nadležno tijelo prema propisima o sprječavanju pranja novca. U tim okolnostima, pitanja koja sagledava revizor mogu biti vrlo složena i revizor može smatrati da je primjereno pribaviti pravni savjet.

A12. Menadžmentovo ispravljanje svih pogrešnih prikazivanja, uključujući one koje je priopćio revizor, omogućava menadžmentu održavanje točnih poslovnih knjiga i računovodstvene evidencije i smanjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u budućim financijskim izvještajima zbog kumulativnog učinka neznačajnih neispravljenih pogrešnih prikaza koji se odnose na prethodna razdoblja.

A13. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor ocijeni jesu li financijski izvještaji sastavljeni i prezentirani, u svim značajnim odrednicama, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. To ocjenjivanje uključuje razmatranje kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi subjekta, uključujući pokazatelje moguće pristranosti u menadžmentovim prosudbama,[281](MRevS 700 (izmijenjen), točka 12.) na koje može utjecati revizorovo shvaćanje menadžmentovih razloga za neobavljanje ispravaka.

Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 10-11)

A14. Revizorovo utvrđivanje značajnosti u skladu s MRevS-om 320 često je temeljeno na procjenama subjektovih financijskih rezultata jer stvarni financijski rezultati još ne moraju biti poznati. Stoga, prije revizorova ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešnih prikaza, može biti nužno, na temelju stvarnih financijskih rezultata, izmijeniti značajnost utvrđenu u skladu s MRevS-om 320.

A15. MRevS 320 objašnjava da, kako revizija napreduje, značajnost za financijske izvještaje kao cjelinu (i ako je primjenjivo, razina značajnosti ili razine značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja) se mijenja u slučaju kad revizor tijekom revizije spozna informaciju koja bi bila uzrokovala da revizor početno utvrdi različiti iznos ili iznose.[282](MRevS 320, točka 12.) Stoga je vjerojatno da je bilo koja značajna izmjena bila obavljena prije nego što revizor ocjenjuje učinak neispravljenih pogrešnih prikaza. Međutim, ako revizorova ponovna procjena značajnosti utvrđenih u skladu s MRevs-om 320 (vidjeti točku 10 tog MRevS-a) vodi k manjem iznosu (ili iznosima), tada se provedbena značajnost i primjerenost vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka ponovno razmatraju kako bi se pribavili dostatni primjereni revizijski dokazi na kojima revizor temelji revizorsko mišljenje.

A16. Svaki pojedini pogrešan prikaz sagledava se kako bi se ocijenio učinak na relevantne klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja, uključujući pitanje je li premašena razina značajnosti za određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje.

A17. Povrh toga, svako pojedinačno pogrešno prikazivanje kvalitativnog objavljivanja se razmatra kako bi se ocijenio njegov učinak na relevantno objavljivanje ili objavljivanja, kao i njegov ukupni učinak na financijske izvještaje kao cjelinu. Utvrđivanje je li jedno ili više pogrešnih prikazivanja u kvalitativnom objavljivanju značajno, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i posebnih okolnosti subjekta, pitanje je koje uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Primjeri u kojima takve pogreške mogu biti značajne uključuju:

•     Netočni ili nepotpuni opisi informacija o ciljevima, politikama i postupcima upravljanja kapitalom za subjekte s djelatnostima osiguranja i bankarskim aktivnostima.

•     Izostavljanje informacija o događajima ili okolnostima koje su dovele do gubitka zbog umanjenja vrijednosti (npr. značajan dugoročni pad potražnje za metalom ili robom) u subjektu u rudarskoj djelatnosti.

•     Netočan opis računovodstvene politike koja se odnosi na značajnu poziciju u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima.

•     Neadekvatan opis osjetljivosti na devizni tečaj u subjektu koji obavlja međunarodne trgovačke aktivnosti.

A18. Pri utvrđivanju jesu li neispravljene pogreške po prirodi značajne kako je propisano točkom 11 ovog MRevS-a, revizor razmatra neispravljena pogrešna prikazivanja u iznosima i objavljivanjima. Takva se pogrešna prikazivanja mogu smatrati značajnima pojedinačno ili u kombinaciji s drugim pogrešnim prikazivanjem. Na primjer, ovisno o pogrešnim prikazivanjima utvrđenima u objavljivanjima, revizor može razmotriti:

(a) jesu li utvrđene pogreške trajne ili prožimajuće;

(b) može li određeni broj utvrđenih pogrešnih prikazivanja, koji je relevantan je za isto pitanje i razmatra se skupno, utjecati na razumijevanje korisnika o tom pitanju.

To razmatranje kumuliranih pogrešnih prikazivanja korisno je i pri ocjenjivanju financijskih izvještaja u skladu s točkom 13(d) MRevS-a 700 (izmijenjen), kojom se od revizora zahtijeva da razmotri je li cjelokupno prezentiranje financijskih izvještaja narušeno uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje zamagljuju pravilno razumijevanje objavljenih informacija.

A19. Ako se prosudi da je određeni pogrešan prikaz značajan, nije vjerojatno da će biti poništen drugim pogrešnim prikazom. Na primjer, ako je prihod bio značajno precijenjen, financijski izvještaji kao cjelina bit će značajno pogrešno prikazani, čak ako je učinak pogrešnog prikaza dobiti u cijelosti prebijen precjenjivanjem rashoda u istom iznosu. Može biti primjereno prebijanje pogrešnih prikaza unutar istog stanja računa ili klase transakcija; međutim, prije zaključivanja da je čak prijeboj neznačajnih pogrešnih prikaza primjeren, razmatra se rizik da mogu postojati daljnji neotkriveni pogrešni prikazi.[283](Identifikacija određenog broja neznačajnih pogrešnih prikaza unutar istog računa ili klase transakcija može zahtijevati da revizor ponovno procijeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja za taj račun ili klasu transakcija.)

A20. Određivanje je li pogreška u klasifikaciji značajna uključuje ocjenjivanje kvalitativnih aspekata, kao što je učinak pogreške u klasifikaciji na obveze ili druge ugovorne klauzule, učinak na pojedine pozicije izvještaja ili podzbrojeve ili učinak na ključne pokazatelje. Mogu postojati okolnosti u kojima revizor zaključuje da pogreška u klasifikaciji nije značajna u kontekstu financijskih izvještaja kao cjeline, čak ako smatra da prelazi razinu ili razine značajnosti primijenjene u ocjenjivanju drugih pogrešnih prikaza. Na primjer, pogrešna klasifikacija u pozicijama bilance ne mora se smatrati značajnom u kontekstu financijskih izvještaja kao cjeline kad je iznos pogrešne klasifikacije malen u odnosu na veličinu pozicije bilance na koju se odnosi pogrešna klasifikacija te ne utječe na račun dobiti i gubitka ili neki ključan pokazatelj.

A21. Okolnosti u vezi s nekim pogrešnim prikazivanjima mogu biti razlog da ih revizor ocijeni značajnima, pojedinačno ili kad se razmatraju zajedno s drugim pogrešnim prikazivanjima kumuliranim tijekom revizije, čak ako su niži od značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu. Okolnosti koje mogu utjecati na ocjenu uključuju opseg u kojem pogrešan prikaz:

•     utječe na sukladnost sa regulativnim zahtjevima;

•     utječe na sukladnost s klauzulama ugovora o kreditu ili drugim ugovornim zahtjevima;

•     je u vezi s neispravnim izborom ili primjenom računovodstvene politike koja nema značajan učinak na financijske izvještaje tekućeg razdoblja ali je vjerojatno da će imati značajan učinak na financijske izvještaje budućeg razdoblja;

•     skriva promjenu u zaradama ili drugim trendovima, poglavito u kontekstu općih gospodarskih uvjeta i uvjeta u djelatnosti;

•     utječe na pokazatelje koji se koriste za ocjenjivanje subjektovog financijskog položaja, rezultata ili novčanih tokova;

•     utječe na informacije o segmentima prezentirane u financijskim izvještajima (na primjer, značajnost pitanja za segment ili drugi dio subjektovog poslovanja za koji je utvrđeno da ima značajnu ulogu u subjektovom poslovanju ili za njegovu profitabilnost);

•     ima učinak na povećanje primanja menadžmenta, primjerice, osiguravanjem da su ispunjeni zahtjevi koji omogućuju ostvarivanje bonusa ili drugih povlastica;

•     je značajan ako se uzme u obzir revizorovo shvaćanje o poznatim ranijim komuniciranjima s korisnicima, na primjer, u vezi s prognoziranim zaradama;

•     odnosi se na stavke koje uključuju određene osobe (na primjer, jesu li vanjske strane u transakciji povezane sa subjektovim menadžmentom);

•     označava neobjavljivanje informacije koja nije posebno zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ali koja je, prema prosudbi revizora, važna za korisnikovo razumijevanje financijskog položaja, financijske uspješnosti i novčanih tokova subjekta; ili

•     utječe na druge informacije koje će biti priopćene u dokumentu koji sadrži revidirane financijske izvještaje (na primjer, informacije koje će biti uključene u »Menadžmentovo izvješće i analize« ili »Pregled poslovanja i financija«) za koje se može razumno očekivati da će utjecati na poslovne odluke korisnika financijskih izvještaja. MRevS 720 (izmijenjen)[284](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje) uređuje revizorovo razmatranje ostalih informacija, o kojima revizor nema obvezu izvješćivati, u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje.
Te okolnosti samo su primjeri; nije vjerojatno da će biti prisutni u svim revizijama i nisu nužno i potpun popis. Postojanje bilo koje okolnosti poput navedenih ne vodi nužno k zaključku da je pogrešan prikaz značajan.

A22. MRevS 240[285](MRevS 240, točka 36.) objašnjava kako bi trebalo uzeti u obzir implikacije pogrešnog prikazivanja koje je ili može biti rezultat prijevare u odnosu na druge aspekte revizije, čak i ako veličina pogrešnog prikazivanja nije značajna u odnosu na financijske izvještaje. Ovisno o okolnostima, pogrešni prikazi u objavljivanjima također mogu ukazivati na prijevaru i, na primjer, mogu proizaći iz:

•     obmanjujućih objavljivanja koja su proizašla iz pristranosti u prosudbama menadžmenta;

•     opsežnih duplih ili neinformativnih objavljivanja koji imaju za cilj zamagliti pravilno razumijevanje pitanja u financijskim izvještajima.

Kad razmatra implikacije pogrešnih prikazivanja u klasama transakcija, stanja računa i objavljivanja, revizor primjenjuje profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-om 200.[286](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 15.)

A23. Kumulativni učinak neznačajnih pogrešnih prikaza u vezi s prethodnim razdobljem može imati značajan učinak na financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Postoje različiti prihvatljivi pristupi u revizorovom ocjenjivanju takvih neispravljenih pogrešnih prikaza za financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Korištenje istog pristupa ocjenjivanja osigurava dosljednost iz razdoblja u razdoblje.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A24. U slučaju revizije subjekta javnog sektora, na ocjenjivanje značajnosti pogrešnog prikaza mogu utjecati i revizorove odgovornosti ustanovljene zakonom, regulativom ili od strane nadležnih tijela da izvijesti o određenim pitanjima kao, na primjer, o prijevari.

A25. Nadalje, pitanja kao što su javni interes, odgovornost, nepodmitljivost i osiguranje učinkovitog zakonskog nadzora, mogu osobito utjecati na procjenu je li neka stavka značajna već samim svojim sadržajem. To poglavito vrijedi za stavke koje su u vezi s pridržavanjem zakona, regulative ili drugih odredbi nadležnih tijela.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 12)

A26. Ako se o neispravljenim pogrešnim prikazima komuniciralo s osobom ili osobama s menadžerskim odgovornostima koja također ima upravljačke odgovornosti, nije potrebno komunicirati s njom ponovno kao osobom koja ima upravljačke odgovornosti. To vrijedi i u slučaju kad je riječ o više takvih osoba. Revizor se ipak treba uvjeriti da se kroz komuniciranje s osobama s menadžerskim odgovornostima primjereno informiraju i svi ostali s kojima bi inače revizor komunicirao zbog njihovih upravljačkih funkcija.[287](MRevS 260, točka 13.)

A27. Gdje je velik broj pojedinačno neznačajnih neispravljenih pogrešnih prikaza, revizor može priopćiti broj i ukupan novčani učinak neispravljenih pogrešnih prikaza, umjesto detalja o svakom pojedinačnom neispravljenom pogrešnom prikazu.

A28. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva komunikaciju revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje i to pisanim izjavama na zahtjev revizora (vidjeti točku 14 ovog MRevS-a).[288](MRevS 260, točka 16(c)(ii).) Revizor može s onima koji su zaduženi za upravljanje raspraviti razloge i posljedice propusta ispravljanja pogrešnih prikaza, vodeći računa o veličini i vrsti pogrešnih prikaza koji su bili predmet prosudbe u okružujućim okolnostima i o mogućim posljedicama u odnosu na buduće financijske izvještaje.

Pisane izjave (Vidjeti točku 14)

A29. Budući da sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment i gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje, usklade financijske izvještaje kako bi ispravili značajne pogrešne prikaze, od revizora se zahtijeva da od njih traži pisanu izjavu o neispravljenim pogrešnim prikazima. U nekim okolnostima, menadžment i gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu smatrati da određeni neispravljeni pogrešni prikazi nisu pogrešni prikazi. Iz tog razloga, mogu htjeti u svojoj pisanoj izjavi dodati navod kao što je slijedeći: »Mi se ne slažemo da stavke … i … predstavljaju pogreške jer [opis razloga]«. Dobivanje takve izjave, međutim, ne oslobađa revizora da formira zaključak o učinku neispravljenih pogrešnih prikaza.

Dokumentacija (Vidjeti točku 15)

A30. Pri revizorovom dokumentiranju neispravljenih pogrešnih prikaza, u obzir se može uzeti:

(a) sagledavanje zbrojnog učinka neispravljenih pogrešnih prikaza;

(b) ocjena o tome jesu li za određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanja premašene razine značajnosti, ako ih ima; i

(c) ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikazivanja na ključne pokazatelje ili trendove te sukladnost sa zakonskim, regulativnim i ugovornim zahtjevima (na primjer, klauzulom iz ugovora o kreditu).

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 500

REVIZIJSKI DOKAZI

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 2
Datum stupanja na snagu	3
Cilj	4
Definicije	5
Zahtjevi
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza	6
Informacije koje se moraju koristiti kao revizijski dokazi	7 – 9
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza	10
Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza	11
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Vanjski izvor informacija	A1 – A4
Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza	A5 – A29
Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi	A30 – A62
Odabir stavki za testiranje u svrhu prikupljanja revizijskih dokaza	A63 – A67
Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza	A68

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 500, Revizijski dokazi mora se čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) objašnjava što tvori revizijske dokaze u reviziji financijskih izvještaja i uređuje revizorovu odgovornost za oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje.

2. Ovaj MRevS je primjenjiv za sve revizijske dokaze prikupljene tijekom odvijanja revizije. Drugi MRevS-i uređuju posebne aspekte revizije (na primjer, MRevS 315 (izmijenjen)), revizijske dokaze koje treba pribaviti u vezi s određenom temom (na primjer, MRevS 570 (izmijenjen)[289](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja)), posebne postupke za pribavljanje revizijskih dokaza (na primjer, MRevS 520[290](MRevS 520, Analitički postupci)), i ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (MRevS 200[291](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima) i MRevS 330).

Datum stupanja na snagu

3. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

4. Cilj je revizora oblikovati i obaviti revizijske postupke na način koji omogućuje revizoru pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao izvesti razumne zaključke na kojima može temeljiti revizorsko mišljenje.

Definicije

5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Računovodstvene evidencije – zapisi početnih računovodstvenih knjiženja i potkrjepljujuće isprave, kao što su potvrde i zapisi o elektroničkom transferu novca; računi; ugovori; glavna i pomoćne knjige; knjiženja u dnevniku i ostale prilagodbe financijskih izvještaja koja ne odražavaju knjiženja u dnevniku; i kao što su dokumentacija i tablice koja potkrjepljuju raspored troškova, izračune, usklađivanja i objavljivanja.

(b) Primjerenost (revizijskog dokaza) – mjera kvalitete revizijskog dokaza, tj. njegove relevantnosti i pouzdanosti u potkrjepljivanju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.

(c) Revizijski dokazi – sve informacije koje je revizor koristio pri donošenju zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski dokazi obuhvaćaju informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i druge informacije.

(d) Vanjski izvor informacija – vanjski pojedinac ili organizacija koja daje informacije koje je subjekt koristio u pripremanju financijskih izvještaja, ili koje je pribavio revizor kao revizijske dokaze, ako su takve informacije prikladne za uporabu od strane šireg kruga korisnika. Ako je informacije pružio pojedinac ili organizacija djelujući u svojstvu menadžmentova stručnjaka, uslužne organizacije[292](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija, točka 8.) ili revizorova stručnjaka[293](MRevS 620, Korištenje radom revizorova stručnjaka, točka 6.) pojedinac ili organizacija ne smatra se vanjskim izvorom informacija u vezi s tom određenom informacijom (Vidjeti točke A1 – A4)

(e) Menadžmentov stručnjak – pojedinac ili društvo s posebnom stručnošću u području izvan računovodstva ili revizije, čiji rad u tom području koristi subjekt kako bi mu to pomoglo u sastavljanju financijskih izvještaja.

(f) Dostatnost (revizijskih dokaza) – mjera za količinu revizijskih dokaza. Na količinu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja kao i kvaliteta takvih revizijskih dokaza.

Zahtjevi

Dostatni i primjereni revizijski dokazi

6. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke koji su primjereni u danim okolnostima za svrhu pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. (Vidjeti točke A5-A29.)

Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze

7. Pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka, revizor mora razmotriti relevantnost i pouzdanost informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, uključujući i informacije pribavljene iz vanjskog izvora informacija. (Vidjeti točke A30-A44.)

8. Ako su informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze bile pripremljene korištenjem radom menadžmentova stručnjaka, revizor mora, u opsegu u kojem je to nužno, vodeći računa o važnosti stručnjakovog rada za revizorove svrhe: (Vidjeti točke A45-A47)

(a) ocijeniti kompetentnost, sposobnost i objektivnost tog stručnjaka; (Vidjeti točke A48-A54)

(b) steći razumijevanje o radu tog stručnjaka; i (Vidjeti točke A55-A58)

(c) ocijeniti prikladnost stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje. (Vidjeti točku A59.)

9. Kad se koristi informacijama koje je stvorio subjekt, revizor mora ocijeniti jesu li određene informacije dovoljno pouzdane za revizorove svrhe, uključujući i, ako je nužno u danim okolnostima, obaviti:

(a) pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti tih informacija; i (Vidjeti točke A60-A61)

(b) ocjenjivanje jesu li te informacije dovoljno precizne i detaljne za revizorove svrhe. (Vidjeti točku A62.)

Odabiranje stavki za testiranje kako bi se pribavili revizijski dokazi

10. Kad oblikuje testove kontrola i testove detalja, revizor mora odrediti načine odabiranja stavki za testiranje koji su učinkoviti za ostvarivanje svrhe revizijskog postupka (Vidjeti točke A63-A67.)

Nedosljednost revizijskih dokaza ili dvojbe o njihovoj pouzdanosti

11. Ako:

(a) revizijski dokazi pribavljeni iz jednog izvora su nedosljedni s onima pribavljenim iz drugog izvora; ili

(b) revizor ima dvojbi oko pouzdanosti informacija koje treba koristiti kao revizijski dokaz,

revizor mora odrediti koje su modifikacije revizijskih postupaka ili dodaci tim postupcima nužni kako bi se razriješilo ovo pitanje te će razmotriti učinak tog pitanja, ako ga ima, na ostale aspekte revizije. (Vidjeti točku A68.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Vanjski izvori informacija (Vidjeti točku 5(d))

A1. Vanjski izvori informacija mogu uključivati procjenitelje, državne organizacije, središnje banke ili priznate burze. Primjeri informacija koje mogu biti pribavljene iz vanjskih izvora informacija uključuju:

•     cijene i podaci povezani s određivanjem cijene;

•     makroekonomski podaci, kao što su povijesne i prognozirane stope nezaposlenosti i stope ekonomskog rasta ili podaci o popisu stanovništva;

•     podaci o kreditnoj povijesti;

•     podaci specifični za industriju, kao što su indeks troškova reklamacija za neke ekstraktivne industrije ili informacije o broju pregledavatelja ili rejtinzima korištene za određivanje prihoda od reklamiranja u industriji zabave; i

•     mortalitetne tablice korištene za određivanje obveza u sektoru životnog osiguranja i mirovina.

A2. Za određeni skup informacija je vjerojatnije da je prikladan za uporabu širem rasponu korisnika i manje je vjerojatno da je podvrgnut utjecaju bilo kojeg određenog korisnika ako vanjski pojedinac ili organizacija pruža javnosti besplatno taj skup informacija ili ga čini dostupnim širem rasponu korisnika uz naplatu naknade. Prosudba može biti potrebna u određivanju jesu li informacije prikladne za uporabu širem rasponu korisnika, pri čemu treba uzeti obzir mogućnost subjekta da utječe na vanjski izvor informacija.

A3. Neki vanjski pojedinac ili organizacija ne može, u vezi s nekim određenim skupom informacija, biti i vanjski izvor informacija i menadžmentov stručnjak ili uslužna organizacija ili revizorov stručnjak.

A4. Međutim, neki vanjski pojedinac ili organizacija može, na primjer, djelovati kao menadžmentov stručnjak kad pruža određeni skup informacija, ali može djelovati kao vanjski izvor informacija kad pruža različiti skup informacija. U nekim okolnostima, profesionalna prosudba može biti potrebna kako bi se odredilo djeluje li neki vanjski pojedinac ili organizacija kao vanjski izvor informacija ili kao menadžmentov stručnjak u vezi s određenim skupom informacija. U drugim okolnostima, razlika može biti jasna. Na primjer:

•     neki vanjski pojedinac ili organizacija može pružati informacije o cijenama nekretnina koje su prikladne za uporabu od strane širokog raspona korisnika, na primjer, informacije koje su općenito dostupne u odnosu na zemljopisno područje i može biti određena kao vanjski izvor informacija u svezi s tim skupom informacija. Ista vanjska organizacija može također djelovati kao menadžmentov ili revizorov stručnjak u pružanju naručenih usluga procjene u svezi sa subjektovim portfeljem nekretnina koje su posebno prilagođene subjektovim činjenicama i okolnostima;

•     neke aktuarske organizacije objavljuju mortalitetne tablice za opću uporabu koje bi se, ako ih koristi subjekt, obično smatrale informacijama iz vanjskog izvora informacija. Ista aktuarska organizacija može također biti menadžmentov stručnjak u vezi s različitim informacijama koje su prilagođene posebnim okolnostima subjekta kako bi pomogla menadžmentu odrediti obveze za mirovinu za nekoliko subjektovih mirovinskih planova;

•     neki vanjski pojedinac ili organizacija može imati stručnost u primjeni modela za procjenu fer vrijednosti vrijednosnih papira za koje nema opažljivog tržišta. Ako vanjski pojedinac ili organizacija primijeni tu stručnost u stvaranju neke procjene posebno za subjekt i tim se radom koristi menadžment u pripremanju svojih financijskih izvještaja, vanjski pojedinac ili organizacija je vjerojatno menadžmentov stručnjak u vezi s tim informacijama. Ako, s druge strane, taj vanjski pojedinac ili organizacija samo pruža javnosti cijene ili podatke o određivanju cijena u vezi s privatnim transakcijama i subjekt koristi te informacije u svojoj metodi procjene, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno bila vanjski izvor informacija u svezi s tim informacijama;

•     neki vanjski pojedinac ili organizacija može objaviti informacije, prikladne za širi raspon korisnika, o rizicima ili uvjetima u industriji. Ako ih koristi subjekt u pripremanju svoje objave o rizicima (na primjer, sukladno s MSFI-em 7[294](Međunarodni standard financijskog izvještavanja 7 (MSFI), Financijski instrumenti: Objavljivanja)), takve informacije bi se redovno smatrale informacijama iz vanjskog izvora informacija. Međutim, ako bi istu vrstu informacija posebno naručio subjekt da koristeći njihovu stručnost kreiraju informacije o tim rizicima prilagođeno subjektovim okolnostima, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak;

•     neki vanjski pojedinac ili organizacija može primijeniti svoju stručnost u pružanju informacija o tekućim i budućim tržišnim trendovima, koje čini dostupnim širem rasponu korisnika i koje su prikladne za njihovu uporabu. Ako ih koristi subjekt da mu pomognu u donošenju odluke o pretpostavkama koje treba koristiti u stvaranju računovodstvenih procjena, za takve informacije bi se vjerojatno smatralo da su iz vanjskog izvora informacija. Ako bi subjekt naručio istu vrstu informacije o tekućem i budućim trendovima relevantnim za specifične činjenice i okolnosti subjekta, vanjski pojedinac ili organizacija bi vjerojatno djelovala kao menadžmentov stručnjak.

Dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 6)

A5. Revizijski dokazi potrebni su kako bi potkrijepili revizorsko mišljenje i izvješće. Revizijski su dokazi kumulativni po prirodi te su primarno pribavljeni iz revizijskih postupaka koji se obavljaju tijekom revizije. Međutim, oni također mogu uključivati informacije prikupljene iz drugih izvora, kao što su prijašnje revizije (pod pretpostavkom da je revizor razmotrio mogu li promjene koje su se dogodile od prijašnje revizije imati utjecaja na njihovu relevantnost u tekućoj reviziji[295](MRevs 315 (izmijenjen), točka 9.)) ili postupaka kontrole kvalitete u društvu za prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentom. Povrh toga, računovodstvene evidencije subjekta i drugi unutarnji izvori subjekta važan su izvor revizijskih dokaza. Informacije koje se mogu upotrijebiti kao revizijski dokazi mogu biti pripremljene korištenjem rada menadžmentovog stručnjaka ili biti pribavljene iz nekog vanjskog izvora. Revizijski dokazi uključuju informacije koje podupiru i potkrjepljuju menadžmentove tvrdnje, ali i sve informacije koje proturječe takvim tvrdnjama. Povrh toga, u nekim slučajevima izostanak informacije (na primjer, zbog toga što menadžment odbija dati zahtijevanu izjavu) revizor koristi kao dokaz, te stoga takav izostanak također predstavlja revizijski dokaz.

A6. Veći dio rada revizora u formiranju mišljenja sastoji se od pribavljanja i ocjenjivanja revizijskih dokaza. Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza mogu uključivati provjeravanje, promatranje, konfirmiranje, ponovno izračunavanje, ponovno obavljanje i analitičke postupke, vrlo često u kombinaciji, povrh postavljanja upita. Iako upiti mogu osigurati važne revizijske dokaze te čak mogu pružiti dokaz za pogrešan prikaz, ipak upiti sami za sebe ne osiguravaju dostatne revizijske dokaze za nepostojanje značajnog pogrešnog prikaza na razini tvrdnje, niti za operativnu učinkovitost kontrola.

A7. Kako je objašnjeno u MRevS 200,[296](MRevS 200, točka 5.) razumno uvjerenje stečeno je kad je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi smanjio revizijski rizik (tj. rizik da revizor izrazi neadekvatno mišljenje u slučajevima kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani) na prihvatljivo nisku razinu.

A8. Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza međusobno su povezani. Dostatnost je mjera kvantitete revizijskih dokaza. Na kvalitetu potrebnih revizijskih dokaza utječe revizorova procjena rizika pogrešnog prikazivanja (što su rizici procjene viši, to će vjerojatno biti potrebno više revizijskih dokaza), kao i kvaliteta tako prikupljenih revizijskih dokaza (što je veća kvaliteta, manja količina revizijskih dokaza može biti zahtijevana). Pribavljanje više revizijskih dokaza, međutim, ne može biti zamjena za njihovu slabu kvalitetu.

A9. Primjerenost je mjera za kvalitetu revizijskog dokaza; tj. to je njegova relevantnost i pouzdanost u pružanju potpore zaključcima na kojima se temelji revizorsko mišljenje. Na pouzdanost revizijskog dokaza utječu njegov izvor i njegova vrsta te je ovisna i o pojedinačnim okolnostima u kojima je revizijski dokaz pribavljen.

A10. MRevS 330 zahtijeva od revizora da zaključi jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi[297](MRevS 330, točka 26.). Pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kako bi se snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i tako omogućilo revizoru da izvede razumne zaključke na kojima temelji svoje mišljenje. MRevS 200 sadrži razmatranja pitanja kao što su vrsta revizijskih postupaka, pravodobnost financijskog izvještavanja, kao i odnos troškova i koristi, koja su relevantni čimbenici kad revizor primjenjuje profesionalnu prosudbu o tome jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.

Izvori revizijskih dokaza

A11. Neki revizijski dokazi pribavljaju se obavljanjem revizijskih postupaka kroz testiranje računovodstvenih evidencija, na primjer, pomoću analiza i pregleda, ponovnim obavljanjem postupaka koji su primijenjeni u procesu financijskog izvještavanja, kao i usklađivanjem povezanih vrsta i primjene istih informacija. Obavljanjem takvih revizijskih postupaka, revizor može utvrditi da su računovodstvene evidencije interno dosljedne i usklađene s financijskim izvještajima.

A12. Veće uvjerenje se redovno stječe ako su revizijskih dokazi dosljedni i ako su pribavljeni iz više različitih izvora ili ako ih je više vrsta, nego iz pojedinačno razmatranih stavki revizijskih dokaza. Primjerice, potkrjepljujuće informacije pribavljene iz izvora neovisnog o subjektu mogu povećati revizorovo uvjerenje koje stječe iz interno generiranog revizijskog dokaza kao što su, na primjer, dokazi koji postoje unutar računovodstvenih evidencija, zapisnika sa sastanaka ili izjava menadžmenta.

A13. Informacije pribavljene iz izvora neovisnih o subjektu koje revizor može upotrijebiti kao revizijski dokaz mogu uključivati konfirmacije od trećih strana i informacije iz vanjskih izvora, uključujući izvještaje analitičara kao i usporedive podatke konkurenata (podaci o referentnim veličinama).

Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza

A14. Kao što se zahtjeva i dalje objašnjava u MRevS-u 315 (izmijenjen) i MRevS-u 330, revizijski dokazi za izvođenje razumnih zaključaka na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje pribavljaju se obavljanjem:

(a) postupaka procjene rizika; i

(b) daljnjih revizijskih postupaka, koji obuhvaćaju:

(i) testove kontrola, ako su zahtijevani MRevS-ima ili ako je revizor odlučio obaviti testiranje; i

(ii) dokazne postupke, uključujući testove detalja i dokazne analitičke postupke.

A15. Revizijski postupci opisani dolje u točkama A18-A29 mogu se koristiti kao postupci procjene rizika, testovi kontrola i dokazni postupci ovisno o kontekstu u kojem ih primjenjuje revizor. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 330, revizijski dokazi pribavljeni u prijašnjim revizijama mogu, u određenim okolnostima, pružiti primjerene revizijske dokaze ako revizor obavi revizijske postupke kako bi ustanovio jesu li ti dokazi i nadalje relevantni. [298](MRevS 330, točka A35.)

A16. Na vrstu i vremenski raspored obavljanja revizijskih postupaka može utjecati činjenica da su neki računovodstveni podaci i ostale informacije dostupni u elektroničkom obliku ili samo u određenim točkama ili vremenskim razdobljima. Na primjer, izvorni dokumenti kao što su narudžbenice i računi mogu postojati samo u elektroničkom obliku ako subjekt upotrebljava elektroničko poslovanje ili mogu biti bačeni nakon skeniranja ako subjekt upotrebljava slikovne procesne sustave za olakšavanje čuvanja dokumenata i pozivanja na njih.

A17. Određene elektroničke informacije mogu biti nedostupne nakon određenog vremenskog razdoblja, na primjer, ako se datoteke promjene i ako ne postoje sigurnosne kopije. Naposljetku, revizor može, na osnovi subjektovih politika čuvanja podataka, smatrati da je nužno tražiti posebno čuvanje nekih informacija kako bi ih revizor morao pregledati ili obaviti revizijske postupke u vrijeme kad su te informacije dostupne.

Provjeravanje

A18. Provjeravanje uključuje ispitivanje evidencija ili dokumenata, internih ili eksternih, u papirnatom ili elektroničkom obliku ili na ostalim medijima i fizičko ispitivanje imovine. Provjeravanje evidencija i dokumenata pruža revizijske dokaze različite razine pouzdanosti, ovisno o njihovim vrstama i izvorima, te u slučaju internih evidencija i dokumenata, o učinkovitosti kontrola nad njihovim stvaranjem. Primjer provjeravanja koje je korišteno kao test kontrole je provjeravanje evidencija radi pribavljanja dokaza o autorizacijama.

A19. Neki dokumenti predstavljaju izravni revizijski dokaz postojanja imovine, primjerice, dokument koji tvori financijski instrument kao što je dionica ili obveznica. Provjeravanje takvih dokumenata ne mora nužno pružiti revizijski dokaz o vlasništvu ili vrijednosti. Zatim, provjeravanje izvršenih ugovora može pružiti revizijski dokaz koji je relevantan za primjenu subjektovih računovodstvenih politika, kao što je priznavanje prihoda.

A20. Provjeravanje materijalne imovine pruža pouzdan revizijski dokaz o postojanju, ali ne nužno i o subjektovim pravima i obvezama ili o vrednovanju imovine. Povjeravanje pojedinačnih stavki zaliha može biti popraćeno promatranjem inventure zaliha.

Promatranje

A21. Promatranje se sastoji u gledanju procesa ili postupka kad ga obavljaju drugi, na primjer, revizorovo promatranje brojenja zaliha što ga obavlja osoblje subjekta ili promatranje obavljanja kontrolnih aktivnosti. Promatranje pruža revizijski dokaz o obavljanju procesa ili postupka, ali je ograničeno vremenskim trenutkom u kojem se to promatranje odvija, kao i činjenicom da spoznaja o podvrgnutosti promatranju može utjecati na način kako se obavlja proces ili postupak. Vidjeti MRevS 501 za upute o promatranju brojanja zaliha.[299](MRevS 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke)

Eksterne konfirmacije

A22. Eksterna konfirmacija predstavlja revizijski dokaz koji je pribavio revizor kao izravan pisani odgovor od treće strane (konfirmirajuća strana), u papirnatom obliku, elektroničkom obliku ili na drugom mediju. Postupci s eksternim konfirmacijama su često relevantni kad se adresiraju tvrdnje povezane s nekim stanjima računa i njihovim elementima. Međutim, eksterne konfirmacije ne trebaju se ograničiti samo na stanja računa. Na primjer, revizor može tražiti konfirmaciju uvjeta ugovora ili transakcija koje subjekt ima s trećim stranama; konfirmacijski zahtjev može biti oblikovan na način da sadrži pitanje o tome jesu li obavljene kakve modifikacije ugovora, i ako jesu, koji su relevantni detalji. Postupci s eksternim konfirmacijama mogu se također koristiti za pribavljanje revizijskih dokaza o nepostojanju pojedinih uvjeta, primjerice, o nepostojanju »dodatnog sporazuma« (side letter) koji može utjecati na priznavanje prihoda. Za daljnje upute vidjeti MRevS 505.[300](MRevS 505, Eksterne konfirmacije)

Ponovno izračunavanje

A23. Ponovno izračunavanje sastoji se u provjeri matematičke točnosti dokumenata ili evidencija. Ponovno izračunavanje može se obaviti ručno ili elektronički.

Ponovno obavljanje

A24. Ponovno obavljanje uključuje revizorovo neovisno izvršenje postupaka ili kontrola koje se izvorno obavljaju kao dio internih kontrola subjekta.

Analitički postupci

A25. Analitički postupci sastoje se od ocjenjivanja financijskih informacija kroz analiziranje uvjerljivih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od očekivanih iznosa. Za daljnje upute vidjeti MRevS 520.

Upiti

A26. Upiti se sastoje u traženju informacija od upućenih osoba, i to financijskih i nefinancijskih informacija, unutar ili izvan subjekta. Upiti se ekstenzivno upotrebljavaju kroz cijelu reviziju povrh ostalih revizijskih postupaka. Upiti mogu biti u rasponu od strogo formalnih pisanih do neformalnih usmenih pitanja. Ocjenjivanje odgovora na upite integralni je dio procesa ispitivanja.

A27. Odgovori na upite mogu dati revizoru informacije koje nije prethodno imao ili mogu biti potkrjepljujuće revizijske dokaze. Alternativno tome, odgovori mogu dati informacije koje su značajno različite od ostalih informacija koje je revizor prikupio, na primjer, informacije o mogućnosti da menadžment zaobiđe sustav internih kontrola. U nekim slučajevima, odgovori na upite daju revizoru osnovu za modificiranje ili obavljanje dodatnih revizijskih postupaka.

A28. Iako odgovori dobiveni na upite mogu biti potkrjepljujući revizijski dokazi posebne važnosti, u slučaju upita o namjerama menadžmenta, informacije raspoložive za potkrjepljivanje namjere menadžmenta često su ograničene. U takvim slučajevima razumijevanje prijašnjih postupanja menadžmenta u izvršavanju iskazanih namjera, razloga koje menadžment navodi za odabiranje određenog smjera djelovanja i sposobnosti menadžmenta za provedbu određenog smjera djelovanja može osigurati relevantne informacije za potkrepljivanje dokaza pribavljenih kroz upite.

A29. U vezi s nekim pitanjima revizor može razmotriti je li potrebno pribaviti pisane izjave menadžmenta i, kad je to primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi potvrdio odgovore na usmene upite. Za daljnje upute vidjeti MRevS 580.[301](MRevS 580, Pisane izjave)

Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi

Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti točku 7)

A30. Kao što je navedeno u točki A5, iako se revizijski dokazi primarno pribavljaju iz revizijskih postupaka obavljenih tijekom obavljanja revizije, oni također mogu sadržavati informacije prikupljene iz ostalih izvora što uključuje, na primjer, iz prijašnjih revizija, u određenim okolnostima, iz postupaka kontrole kvalitete u društvu za prihvaćanje ili nastavljanje odnosa s klijentom i iz ispunjavanja nekih dodatnih odgovornosti prema zakonskim, regulativnim ili relevantnim etičkim zahtjevima (npr. subjektovo nepridržavanje zakona ili regulative). Na kvalitetu svih revizijskih dokaza utječe relevantnost i pouzdanost informacija na kojima se oni temelje.

Relevantnost

A31. Relevantnost obuhvaća logičnu povezanost sa svrhom obavljanja revizijskog postupka i, kad je primjereno, s tvrdnjom koju se razmatra. Relevantnost informacije koja će biti upotrijebljena kao revizijski dokaz može biti pod utjecajem smjera testiranja. Na primjer, ako je svrha revizijskog postupka testirati precijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, tada testiranje evidentiranih obveza prema dobavljačima može biti relevantan revizijski postupak. Nasuprot tome, kad se testira podcijenjenost u postojanju ili vrednovanju obveza prema dobavljačima, testiranje evidentiranih iznosa ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija kao što su naknadna plaćanja, neplaćeni računi, izjave dobavljača te izvješća o neuparenim primkama može biti relevantno.

A32. Dani skup revizijskih postupaka može osigurati revizijske dokaze koji su relevantni za neke tvrdnje, dok za druge nisu. Na primjer, pregledavanje dokumenata vezanih uz naplatu potraživanja nakon kraja obračunskog razdoblja može pružiti revizijske dokaze u vezi s postojanjem i vrednovanjem, ali ne nužno i za razgraničenje). Slično tome, pribavljanje revizijskog dokaza za određenu tvrdnju, na primjer, o postojanju zaliha, nije zamjena za pribavljanje dokaza za drugu tvrdnju, primjerice za vrednovanje tih zaliha. Nasuprot tome, revizijski dokazi prikupljeni iz različitih izvora ili dokazi različitih vrsta mogu često biti relevantni za istu tvrdnju.

A33. Testovi kontrola oblikuju se kako bi se ocijenila operativna učinkovitost kontrola u sprječavanju, ili otkrivanju i ispravljanju, značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Oblikovanje testova kontrole zbog pribavljanja relevantnih revizijskih dokaza uključuje identificiranje uvjeta (karakteristika ili obilježja) koji pokazuju uspješnost kontrola te uvjeta koji ukazuju na odstupanja od primjerene uspješnosti. Postojanje ili nepostojanje tih uvjeta može zatim testirati revizor.

A34. Dokazni testovi oblikuju se radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Oni obuhvaćaju testove detalja i dokazne analitičke postupke. Oblikovanje dokaznih postupaka uključuje identificiranje uvjeta relevantnih za svrhu testiranja a koji tvore pogrešan prikaz u relevantnoj tvrdnji.

Pouzdanost

A35. Pouzdanost informacija koje se koriste kao revizijski dokazi, i stoga samih revizijskih dokaza, pod utjecajem je izvora i vrsta informacija, ali i okolnosti u kojima su pribavljene, uključujući i kontrole nad pripremanjem i održavanjem informacija, gdje je to relevantno. Zbog toga, generalizacije oko pouzdanosti različitih vrsta revizijskih dokaza podložne su važnim izuzecima. Čak i ako je revizijski dokaz pribavljen iz eksternih izvora, mogu postojati okolnosti koje mogu utjecati na njegovu pouzdanost. Na primjer, informacija pribavljena iz izvora neovisnog od subjekta može biti nepouzdan dokaz ako izvor nije upućen u materiju ili ako menadžmentov stručnjak nije objektivan. Iako mogu postojati izuzeci, sljedeće generalizacije oko pouzdanosti revizijskih dokaza mogu biti korisne:

•     pouzdanost revizijskog dokaza povećava se kad je pribavljen iz neovisnih izvora izvan subjekta;

•     pouzdaniji su revizijski dokazi koji su pribavljeni unutar subjekta kad su povezane kontrole, uključujući kontrole nad njihovom pripremom i održavanjem, koje je uspostavio subjekt učinkovite;

•     revizijski dokazi koje revizor izravno pribavi (na primjer, promatranjem primjene kontrole) pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih neizravno ili preko posrednika (primjerice, upitima o primjeni kontrola);

•     revizijski dokazi u dokumentiranom obliku, pisanom, elektroničkom ili na drugom mediju, pouzdaniji su od dokaza pribavljenih usmeno (na primjer, zapisnik vođen tijekom sastanka pouzdaniji je dokaz od naknadne usmene prezentacije pitanja o kojima se diskutiralo); i

•     revizijski dokazi pribavljeni iz originalnih dokumenata pouzdaniji su od dokaza pribavljenih iz fotokopija i faksimila te dokumenta koji su filmirani, digitalizirani ili na ostale načine transformirani u elektroničku formu, čija pouzdanost može ovisiti o kontrolama nad njihovom pripremom i održavanjem.

A36. MRevS 520 sadrži daljnje upute u vezi s pouzdanošću podataka upotrijebljenih za svrhe oblikovanja analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka.[302](MRevS 520, točka 5(a).)

A37. MRevS 240 uređuje uvjete u kojima revizor ima razloga vjerovati da neki dokument nije autentičan ili kad je modificiran bez da su modifikacije otkrivene revizoru.[303](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 14.)

A38. MRevS 250 (izmijenjen)[304](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja, točka 9.) sadrži daljnje upute revizoru u odnosu na ispunjavanje bilo kakvih njegovih dodatnih odgovornosti sukladno zakonskim, regulativnim ili relevantnim etičkim zahtjevima u svezi sa identificiranom subjektovom nesukladnošću, ili sumnjom da ona postoji, sa zakonima i regulativama koje mogu osigurati daljnje informacije relevantne za revizorov rad u skladu s MRevS-ovima i za ocjenjivanje implikacija takve nesukladnosti u odnosu na druge aspekte revizije.

Vanjski izvori informacija

A39. Točka 7. zahtijeva od revizora da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, neovisno o tome je li te informacije koristio subjekt u pripremanju financijskih izvještaja ili ih je pribavio revizor. Za informacije pribavljene iz nekog vanjskog izvora informacija, ta razmatranja mogu, u nekim slučajevima, uključiti i revizijske dokaze o vanjskom izvoru informacija ili njegovom pripremanju informacija, pribavljenih kroz oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka u skladu s MRevS-om 330 ili, ako je primjenjivo, MRevS-om 540 (izmijenjen)[305](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i objavljivanja).

A40. Stjecanja razumijevanja o tome zašto menadžment ili, ako je primjenjivo, menadžmentov stručnjak koristi neki vanjski izvor informacija, i kako je relevantnost i pouzdanost informacija bila razmatrana (uključujući njihovu točnost i potpunost), može pomoći informiranosti revizorova razmatranja relevantnosti i pouzdanosti tih informacija.

A41. Sljedeći čimbenici mogu biti važni kad se razmatra relevantnost i pouzdanost informacija pribavljenih iz nekog vanjskog izvora informacija, uključujući i njihovu točnost i potpunost, vodeći računa da neki od tih čimbenika mogu biti relevantni samo ako je te informacije bio koristio menadžment u pripremanju financijskih izvještaja ili kad ih je bio pribavio revizor:

•     vrsta i autoritet vanjskog izvora informacija. Na primjer, središnja banka ili državni statistički ured sa zakonskim mandatom pružanja javnosti informacija o industriji vjerojatno će biti autoritet za neke vrste informacija;

•     mogućnost utjecanja na pribavljene informacije kroz odnos između subjekta i izvora informacija;

•     kompetentnost i reputacija vanjskog izvora informacija u svezi s informacijama, uključujući i pitanje pruža li, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, izvor rutinski informacije i ima povijest pružanja pouzdanih informacija;

•     ranije iskustvo revizora s pouzdanošću informacija koje pruža vanjski izvor informacija;

•     dokaz o općoj tržišnoj prihvaćenosti relevantnosti i/ili pouzdanosti informacija iz vanjskog izvora informacija od strane korisnika za svrhu koja je slična onoj za koju su informacije koristili menadžment ili revizor;

•     ima li subjekt uspostavljene kontrole koje rješavaju pitanje relevantnosti i pouzdanosti pribavljenih i korištenih informacija;

•     kumulira li vanjski izvor informacija sveobuhvatne tržišne informacije ili je angažiran izravno u »podešavanju« tržišnih transakcija;

•     jesu li informacije prikladne za uporabu na način kako su bile korištene i, ako je primjenjivo, jesu li bile kreirane vodeći računa o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja;

•     alternativne informacije koje mogu proturječiti korištenim informacijama;

•     sadržaj i opseg izjava o odricanju od odgovornosti ili drugim restriktivnim izrazima povezanim s pribavljenim informacijama;

•     informacije o metodama korištenim u pripremanju informacija, o načinu na koji su metode bile primijenjene uključujući, ako je primjenjivo, kako su modeli bili korišteni u takvoj primjeni i kontrole nad metodama; i

•     ako su dostupne, informacije koje su relevantne za razmatranje prikladnosti pretpostavki i drugih podataka koje je primijenio vanjski izvor informacija u kreiranju pribavljenih informacija.

A42. Priroda i opseg revizorova razmatranja uzima u obzir procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za koje je relevantno korištenje vanjskih informacija, stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge za procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i mogućnost da informacije iz vanjskog izvora informacija mogu biti nepouzdane (na primjer, jesu li iz vjerodostojnog izvora). Temeljeno na revizorovu razmatranju pitanja opisanih u točki A39, revizor može utvrditi da je potrebno daljnje razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, u skladu s MRevS-om 315 ili da su daljnji revizijski postupci u skladu s MRevS-om 330[306](MRevS 330, točka 6.) i MRevS-om 540 (izmijenjen)[307](MRevS 540 (izmijenjen), točka 30.), ako je primjenjivo, primjereni u danim okolnostima, za reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s korištenjem informacija iz nekog vanjskog izvora informacija. Takvi postupci mogu uključiti:

•     obavljanje usporedbe informacija pribavljenih iz vanjskog izvora informacija s informacijama pribavljenim iz nekog alternativnog neovisnog izvora informacija;

•     ako je relevantno za razmatranje menadžmentove uporabe informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, stjecanje razumijevanja kontrola koje je menadžment ustanovio za razmatranje pouzdanosti informacija iz vanjskih izvora informacija, i moguće testiranje operativne učinkovitosti takvih kontrola;

•     obavljanje postupaka za stjecanje informacija iz vanjskog izvora radi razumijevanja njegovih procesa, tehnika i pretpostavki u svrhu identificiranja, razumijevanja i, ako je relevantno, testiranja operativne učinkovitosti njihovih kontrola.

A43. U nekim situacijama, može postojati samo jedan pružatelj određenih informacija, na primjer, informacije središnje banke ili vlade, kao što su stopa inflacije, ili jedno priznato tijelo za industriju. U takvim slučajevima, na revizorovo određivanje vrste i opsega revizijskih postupaka koji mogu biti primjereni u okolnostima utječe vrsta i vjerodostojnost izvora informacija, procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja za koje su relevantne te vanjske informacije i stupanj do kojeg je korištenje tih informacija relevantno za razloge procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, ako je informacija iz vjerodostojnog mjerodavnog izvora, opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka može biti manje opsežan, kao što su potkrjepljivanje informacija s web stranicom izvora ili objavljenim informacijama. U drugim slučajevima, ako izvor nije ocijenjen kao vjerodostojan, revizor može odrediti da su primjereni ekstenzivniji postupci i, u nedostatku bilo kojeg alternativnog neovisnog izvora informacija s kojim bi izvršio usporedbu, može razmotriti je li obavljanje postupaka radi pribavljanja informacije iz vanjskog izvora informacija, ako je izvedivo, primjereno kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi.

A44. Ako revizor nema dostatnu osnovu s kojom bi razmotrio relevantnost i pouzdanost informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, revizor može imati ograničenje u opsegu ako se dostatni i primjereni revizijski dokazi ne mogu pribaviti pomoću alternativnih postupaka. Svako nametnuto ograničenje opsega se ocjenjuje u skladu sa zahtjevima MRevS-a 705 (izmijenjen)[308](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.).

Pouzdanost informacija koje je pripremio menadžmentov stručnjak (Vidjeti točku 8)

A45. Pripremanje financijskih izvještaja subjekta može zahtijevati znanja iz područja izvan računovodstva i revizije, kao što su aktuarske kalkulacije, procjene ili inženjerski podaci. Subjekt za ta područja može zaposliti ili angažirati stručnjaka kako bi pribavio potrebna stručna znanja za pripremanje financijskih izvještaja. Propust da se to učini kad su takva stručna znanja nužna, povećava rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.

A46. Ako su informacije, koje treba koristiti kao revizijske dokaze, bile pripremljene od strane menadžmentovog stručnjaka primjenjuje se zahtjev iz točke 8 ovog MRevS-a. Na primjer, pojedinac ili organizacija može imati stručna znanja za primjenu modela za procjenu fer vrijednosti obveznice za koju nema opažljivog tržišta. Ako taj pojedinac ili organizacija primjenjuje ta stručna znanja u stvaranju procjene koju subjekt koristi u pripremanju financijskih izvještaja, pojedinac ili organizacija je menadžmentov stručnjak i primjenjuje se točka 8. Ako, s druge strane, taj pojedinac ili organizacija samo pribavlja podatke o cijenama u vezi s privatnim transakcijama, koji nisu na drugi način dostupni subjektu, koje subjekt koristi u vlastitim metodama procjene, takve su informacije, ako se upotrebljavaju kao revizijski dokazi, podložne točki 7 ovog MRevS-a, te su informacije iz vanjskog izvora informacija i ne smatraju se subjektovim korištenjem menadžmentovog stručnjaka.

A47. Na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u vezi sa zahtjevima točke 8 ovog MRevS-a, mogu utjecati pitanja kao što su:

•     vrsta i složenost pitanja za koje je angažiran menadžmentov stručnjak;

•     rizici značajnih pogrešnih prikazivanja;

•     dostupnost alternativnih izvora revizijskih dokaza;

•     vrsta, opseg i ciljevi posla koji obavlja menadžmentov stručnjak;

•     pitanje je li menadžmentov stručnjak zaposlen u subjektu ili ga je angažirao subjekt kako bi pružio relevantnu uslugu;

•     razmjer u kojem menadžment može obavljati kontrolu ili utjecati na rad stručnjaka;

•     pitanje je li menadžmentov stručnjak podložan standardima stručnog izvođenja posla ili drugim profesionalnim zahtjevima ili zahtjevima djelatnosti;

•     vrsta i opseg bilo kakvih kontrola unutar subjekta nad radom menadžmentovog stručnjaka;

•     revizorovo znanje i iskustvo o području za koje je menadžment angažirao stručnjaka; i

•     revizorovo prijašnje iskustvo o radu tog stručnjaka.

Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(a))

A48. Kompetentnost se odnosi na vrstu i razinu stručnosti menadžmentovog stručnjaka. Sposobnost je povezana s mogućnostima da menadžmentov stručnjak primijeni tu sposobnost u određenim okolnostima. Čimbenici koji utječu na sposobnost mogu uključivati, na primjer, zemljopisni položaj te dostupnost resursa i vremena. Objektivnost se odnosi na moguće učinke koje pristranost, sukob interesa ili utjecaj drugih mogu imati na profesionalnu i poslovnu prosudbu menadžmentova stručnjaka. Kompetentnost, sposobnost i objektivnost menadžmentova stručnjaka i sve kontrole unutar subjekta nad radom stručnjaka važni su čimbenici u svezi s pouzdanošću informacija koje je pripremio menadžmentov stručnjak.

A49. Informacije povezane s kompetentnošću, sposobnostima i objektivnošću menadžmentovog stručnjaka mogu se prikupiti iz različitih izvora, kao što su:

•     osobno iskustvo o prijašnjem radom tog stručnjaka;

•     rasprave obavljene s tim stručnjakom;

•     rasprave obavljene s drugima koji su upoznati s radom stručnjaka;

•     znanje o kvalifikacijama tog stručnjaka, njegovom članstvu u profesionalnim tijelima ili industrijskim organizacijama, licenci za obavljanje prakse ili ostalim oblicima eksternog priznavanja kompetencija;

•     objavljeni stručnjakovi članci ili knjige; i

•     revizorov stručnjak, ako postoji, koji pomaže revizoru u pribavljanju primjerenih revizijskih dokaza u vezi s informacijama koje je pripremio menadžmentov stručnjak.

A50. Pitanja relevantna za ocjenjivanje kompetencija, sposobnosti i objektivnosti menadžmentovog stručnjaka uključuju pitanje o tome je li njegov rad podložan standardima stručnog izvođenja ili ostalim profesionalnim ili industrijskim zahtjevima, na primjer etičkim standardima i ostalim zahtjevima profesionalnih tijela i industrijskih udruženja, akreditacijskim standardima tijela koje obavlja licenciranje ili zahtjevima nametnutim zakonima ili regulativama.

A51. Druga pitanja koja mogu biti relevantna uključuju:

•     relevantnost kompetentnosti menadžmentova stručnjaka za pitanje za koje će biti korišten rad stručnjaka, uključujući i svako područje specijalizacije unutar područja njegove stručnosti. Na primjer, određeni aktuar može biti specijaliziran za osiguranje imovine i osiguranja od nezgode, ali može imati ograničenu stručnost u vezi s izračunima mirovina;

•     kompetentnost menadžmentova stručnjaka u vezi s relevantnim računovodstvenim zahtjevima, na primjer, poznavanje pretpostavki i metoda, uključujući i modela ako su primjenjivi, koji su dosljedni s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     ako se dogode neočekivani događaji, promjene u uvjetima ili ako revizijski dokazi pribavljeni kao rezultat revizijskih postupaka upućuju na to da, kako revizija napreduje, može biti potrebno ponovno razmotriti inicijalno ocjenjivanje kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti menadžmentova stručnjaka.

A52. Široki raspon okolnosti može biti prijetnja objektivnosti, na primjer, prijetnje osobnog interesa, prijetnje temeljem zagovaranja, prijetnje temeljem zbliženosti, prijetnje temeljem samopregleda i prijetnje temeljem zastrašenosti. Zaštite mogu smanjiti takve prijetnje, i zaštite mogu biti kreirane ili vanjskim strukturama (na primjer, profesijom menadžmentova stručnjaka, zakonodavstvom ili regulativom) ili poslovnim radnim okruženjem manadžmentova stručnjaka (na primjer, politike i postupci kontrole kvalitete).

A53. Iako zaštite ne mogu eliminirati sve prijetnje objektivnosti menadžmentova stručnjaka, prijetnje kao što je zastrašenost mogu biti od manje važnosti ako je subjekt angažirao stručnjaka, nego ako je on zaposlenik subjekta, te učinkovitost zaštita zbog politika i postupaka kontrole kvalitete može biti veća. Zbog toga što će prijetnje objektivnosti uvijek postojati kod zaposlenika subjekta, za stručnjaka koji je zaposlen kod subjekta se uobičajeno ne može smatrati da će vjerojatno biti objektivniji od ostalih zaposlenika subjekta.

A54. Ako se ocjenjuje objektivnost stručnjaka kojeg je angažirao subjekt, može biti relevantno raspraviti s menadžmentom i tim stručnjakom sve interese i odnose koji mogu predstavljati prijetnju stručnjakovoj objektivnosti i svaku primjenjivu zaštitu, uključujući i sve profesionalne zahtjeve koji se primjenjuju na stručnjaka; i ocijeniti jesu li zaštite prikladne. Interesi i odnosi koji mogu stvarati prijetnje uključuju:

•     financijske interese;

•     poslovne i osobne odnose; i

•     pružanje ostalih usluga.

Stjecanje razumijevanja rada menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(b))

A55. Razumijevanje rada menadžmentova stručnjaka uključuje razumijevanje njegovog relevantnog područja stručnosti. Razumijevanje relevantnog područja stručnosti može biti stečeno povezano s revizorovim utvrđivanjem toga ima li revizor stručnost za ocjenjivanje rada menadžmentova stručnjaka ili treba li revizor svog stručnjaka za tu svrhu.[309](MRevS 620, točka 7.)

A56. Aspekti područja menadžmentovog stručnjaka koji su relevantni za revizorovo razumijevanje mogu uključiti:

•     ima li to stručnjakovo područje unutar sebe segmente specijalnosti koji su relevantni za reviziju;

•     primjenjuju li se neki profesionalni ili drugi standardi, i regulativni ili zakonski zahtjevi;

•     koje je pretpostavke ili metode koristio menadžmentov stručnjak i jesu li navedene metode općeprihvaćene unutar stručnjakovog područja te jesu li prikladne za svrhe financijskog izvještavanja.

•     vrste internih i vanjskih podataka ili informacija koje koristi menadžmentov stručnjak.

A57. U slučaju kad je stručnjak angažiran od strane subjekta, vjerojatno je da će postojati pisani sporazum ili drugi oblik pisanog ugovora između subjekta i tog stručnjaka. Ocjenjivanje ugovora kod stjecanja razumijevanja rada menadžmentovog stručnjaka može pomoći revizoru pri utvrđivanju primjernosti sljedećeg za revizorove svrhe:

•     vrste, opsega i ciljeva stručnjakovog rada;

•     odnosne uloge i odgovornosti i menadžmenta i tog stručnjaka; i

•     vrste, vremenskog rasporeda i opsega komunikacije između menadžmenta i tog stručnjaka, uključujući formu bilo kojeg izvještaja koji će izdati stručnjak.

A58. U slučaju kad je stručnjak zaposlen u subjektu, manje je vjerojatno da će postojati pisani ugovor ove vrste. Upiti stručnjaku i ostalim članovima menadžmenta mogu biti najprikladniji način za stjecanje nužnog razumijevanja.

Ocjenjivanje primjerenosti rada menadžmentovog stručnjaka (Vidjeti točku 8(c))

A59. Razmatranja, ako se ocjenjuje primjerenost uporabe rada menadžmentova stručnjaka kao revizijskog dokaza za relevantnu tvrdnju, mogu uključiti:

•     relevantnost i razumnost stručnjakovih nalaza ili zaključaka, njihovu dosljednost s drugim revizijskim dokazima, i odražavaju li se primjereno u financijskim izvještajima;

•     ako taj rad stručnjaka uključuje uporabu važnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda;

•     ako taj rad stručnjaka uključuje značajnu upotrebu izvornih podataka, relevantnost, potpunost i pouzdanost tih izvornih podataka; i

•     ako taj rad stručnjaka uključuje korištenje informacija iz nekog vanjskog izvora informacija, relevantnost i pouzdanost tih informacija.

Informacije pripremljene od strane subjekta i upotrijebljene u revizijske svrhe (Vidjeti točke: 9(a)-(b))

A60. Kako bi revizor prikupio pouzdane revizijske dokaze, informacije pripremljene od strane subjekta koje će se upotrijebiti za obavljanje revizijskih postupaka trebaju biti dovoljno potpune i točne. Na primjer, na učinkovitost revizije prihoda, primjenjujući standardne cijene na evidentirani opseg prodaje, utjecaj imaju točnost cijena i potpunost i točnost informacija o obujmu prodaje. Slično tome, ako revizor namjerava testirati populaciju (na primjer, plaćanja) za određene karakteristike (na primjer, autorizaciju), rezultati testa bit će manje pouzdani ukoliko nije potpuna populacija iz koje su odabrane stavke za testiranje.

A61. Pribavljanje revizijskih dokaza o točnosti i potpunosti takvih informacija može biti obavljeno istovremeno sa stvarnim revizijskim postupkom koji se primjenjuje na te informacije kad je pribavljanje takvih informacija sastavni dio samih revizijskih postupaka. U ostalim situacijama revizor može pribavljati revizijske dokaze o točnosti i postupnosti takvih informacija testiranjem kontrola nad pripremom i čuvanjem informacija. U nekim slučajevima, međutim, revizor može odrediti da su potrebni dodatni revizijski postupci.

A62. U nekim slučajevima, revizor može namjeravati upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za druge revizijske svrhe. Na primjer, revizor može namjeravati koristiti subjektova mjerila uspješnosti u svrhu obavljanja analitičkih postupaka ili upotrijebiti informacije pripremljene od strane subjekta za aktivnosti monitoringa, kao što su izvješća službe interne revizije. U takvim slučajevima, primjerenost pribavljenih revizijskih dokaza ovisi o tome jesu li informacije dovoljno precizne ili detaljne kako bi poslužile u revizijske svrhe. Na primjer, mjerila uspješnosti koja je koristio menadžment možda nisu dovoljno precizna kako bi se otkrili značajno pogrešni prikazi.

Odabiranje stavki za testiranje kako bi se pribavili revizijski dokazi (Vidjeti točku 10)

A63. Učinkovit test pruža primjerene revizijske dokaze koji će, uzimajući ih s ostalim revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili će biti pribavljeni, biti dostatni za revizorove potrebe. U odabiru stavki za testiranje od revizora se zahtijeva točkom 7 određivanje relevantnosti i pouzdanosti informacija koje će se upotrijebiti kao revizijski dokazi; drugi aspekt učinkovitosti (dostatnost) je važno razmatranje pri odabiru stavki za testiranje. Načini koji su dostupni revizoru za odabir stavki za testiranje su:

(a) odabir svih stavki (100%-tno ispitivanje);

(b) odabir specifičnih stavki; i

(c) revizijsko uzorkovanje.

Primjena bilo koje ili kombinacije ovih metoda mogu biti primjerene ovisno o konkretnim okolnostima, na primjer, o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s tvrdnjom koja se testira i o izvedivosti i djelotvornosti različitih načina.

Odabir svih stavki

A64. Revizor može odlučiti o tome hoće bili najprimjerenije ispitati cjelokupnu populaciju stavki koje čine klasu transakcija ili stanje računa (ili stratum unutar te populacije). 100%-tno ispitivanje nije vjerojatno u slučaju testiranja kontrola, dok je više uobičajeno za testiranje detalja. 100%-tno ispitivanje može biti primjereno, na primjer, ako:

•     se populacija sastoji od malog broja stavki visokih vrijednosti;

•     postoji signifikantni rizik i drugi načini ne osiguravaju dostatne i primjerene revizijske dokaze; ili

•     ponavljajuća priroda kalkulacija ili drugog procesa koji informacijski sustav obavlja automatski čini testiranje 100% stavki troškovno učinkovito.

Odabiranje specifičnih stavki

A65. Revizor može odlučiti odabrati specifične stavke iz populacije. Pri odlučivanju o tome, čimbenici koji mogu biti relevantni uključuju revizorovo razumijevanje subjekta, procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja i karakteristike populacije koju se testira. Odabir specifičnih stavki na temelju prosudbe podložan je riziku neuzorkovanja. Odabrane specifične stavke mogu uključivati:

•     stavke visoke vrijednosti ili ključne stavke. Revizor može odlučiti odabrati specifične stavke iz populacije zbog njihove visoke vrijednosti ili jer pokazuju neke druge karakteristike, na primjer, stavke su sumnjive, neuobičajene, osobito sklone riziku ili stavke na kojima su se u prošlosti pojavljivale pogreške.

•     sve stavke iznad nekog iznosa. Revizor može odlučiti ispitati stavke čiji evidentirani iznosi prelaze određeni iznos kako bi provjerio veliki udio od ukupnog iznosa klase transakcija ili stanja računa.

•     stavke za prikupljanje informacija. Revizor može ispitati stavke kako bi prikupio informacije o pitanjima kao što su vrsta subjekta ili transakcija.

A66. Iako će selektivno ispitivanje specifičnih stavki iz određene klase transakcija ili stanja računa često biti učinkovit način pribavljanja revizijskih dokaza, to ne predstavlja revizijsko uzorkovanje. Rezultati ovakvih revizijskih postupaka primjenjivih na stavke koje su odabrane na ovaj način ne mogu se projicirati na cijelu populaciju. Sukladno tome, selektivno ispitivanje specifičnih stavki ne pruža revizijske dokaze u svezi s preostalim dijelom populacije.

Revizijsko uzorkovanje

A67. Revizijsko uzorkovanje je oblikovano kako bi se omogućilo stvaranje zaključaka o cijeloj populaciji na temelju testiranja uzoraka koji su izvučeni iz nje. Revizijsko uzorkovanje obrađeno je u MRevS-u 530.[310](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje)

Nedosljednost, ili sumnje u pouzdanost, revizijskih dokaza (Vidjeti točku 11)

A68. Pribavljanje revizijskih dokaza iz različitih izvora ili iz različitih vrsta može ukazivati na to da pojedinačna stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao što je to slučaj kad je revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nedosljedan s revizijskim dokazom pribavljenim iz drugog izvora. To može biti slučaj kad, na primjer, odgovori na upite postavljene menadžmentu, internim revizorima ili drugima nisu međusobno dosljedni ili kad su odgovori na upite postavljene onima koji su zaduženi za upravljanje, a koji bi trebali poduprijeti odgovore na upite menadžmentu nedosljedni s odgovorima menadžmenta. MRevS 230 uključuje zahtjeve za posebnom dokumentacijom ako je revizor otkrio informacije koje su nedosljedne s revizorovim konačnim zaključkom o značajnom pitanju.[311](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 11.)

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 501

REVIZIJSKI DOKAZI – POSEBNA RAZMATRANJA
ZA ODABRANE STAVKE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Zahtjevi
Zalihe	4 – 8
Sudski postupci i odštetni zahtjevi	9 – 12
Informacije po segmentima	13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Zalihe	A1 – A16
Sudski postupci i odštetni zahtjevi	A17 – A25
Informacije po segmentima	A26 – A27

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 501, Revizijski dokazi – posebna razmatranja za odabrane stavke treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje specifična razmatranja revizora u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u skladu s MRevS-om 330, MRevS-om 500[312](MRevS 500, Revizijski dokazi) i ostalim relevantnim MRevS-ovima u vezi s posebnim aspektima zaliha, sudskim postupcima i odštetnim zahtjevima te informacijama po segmentima u reviziji financijskih izvještaja.

Datum stupanja na snagu

2. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. Cilj revizora je pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s:

(a) postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha;

(b) potpunošću sudskih sporova i odštetnih zahtjeva; i

(c) prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Zahtjevi

Zalihe

4. Ako su zalihe značajne za financijske izvještaje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha na način da:

(a) prisustvuje fizičkom brojanju zaliha, osim ako nije izvedivo, kako bi (Vidjeti točke A1-A3)

(i) ocijenio menadžmentove upute i postupke za evidentiranje i kontroliranje rezultata subjektovog fizičkog brojanja zaliha; (Vidjeti točku A4)

(ii) promatrao izvođenje menadžmentovih postupaka za brojanje; (Vidjeti točku A5)

(iii) provjerio zalihe; i (Vidjeti točku A6)

(iv) obavio test brojenjem; i (Vidjeti točke A7-A8)

(b) obavi revizijske postupke nad konačnim evidencijama zaliha subjekta kako bi se odredilo održavaju li one stvarne rezultate brojanja zaliha.

5. Ako se fizičko brojanje zaliha odvija na datum koji je različit od datuma financijskih izvještaja, revizor mora, osim postupaka koje zahtijeva točka 4, obaviti revizijske postupke kako bi pribavio revizijske dokaze o tome jesu li ispravno evidentirane promjene u zalihama koje su se dogodile između datuma brojanja i datuma financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A9-A11.)

6. Ako revizor zbog nepredviđenih okolnosti nije mogao prisustvovati brojanju zaliha, revizor mora provesti ili promatrati fizičko brojanje zaliha na alternativni datum i obaviti revizijske postupke za transakcije nastale u međuvremenu između ta dva datuma.

7. Ako fizičko prisustvovanje brojanju zaliha nije izvedivo, revizor mora obaviti dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha. Ako to nije moguće učiniti, revizor mora modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen). (Vidjeti točke A12-A14.)

8. Ako su zalihe koje se nalaze na čuvanju ili pod kontrolom treće strane značajne za financijske izvještaje, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem i kvalitativnim stanjem zaliha na način da učini jedno ili oboje od sljedećeg:

(a) zatraži konfirmaciju od treće strane o količini i kvalitativnom stanju zaliha koje drži u ime subjekta; (Vidjeti točku A15)

(b) obavi pregled ili druge revizijske postupke primjerene u danim okolnostima. (Vidjeti točku A16.)

Sudski postupci i odštetni zahtjevi

9. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi otkrio sudske postupke i odštetne zahtjeve koji se odnose na subjekt i mogu stvoriti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući: (Vidjeti točke A17-A19)

(a) postavljanje upita menadžmentu i, gdje je primjenjivo, ostalima unutar subjekta, kao i subjektovom internom pravnom savjetniku;

(b) pregledavanje zapisnika sa sastanaka onih koji su zaduženi za upravljanje i korespondenciju između subjekata i njihovog eksternog pravnog savjetnika; i

(c) pregledavanje knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge. (Vidjeti točku A20.)

10. Ako revizor procijeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u vezi s otkrivenim sudskim postupcima ili odštetnim zahtjevima ili kada obavljeni revizijski postupci ukažu na to da mogu postojati i drugi sudski postupci i odštetni zahtjevi, revizor mora, osim postupaka koji zahtijevaju ostali MRevS-ovi, tražiti izravno komuniciranje sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom. Revizor mora to učiniti pomoću pisma s upitima, koje je pripremio menadžment i poslao revizor, kojim se zahtjeva da subjektov eksterni pravni savjetnik komunicira izravno s revizorom. Ako zakon, regulativa ili ostala odgovarajuća pravna profesionalna tijela zabranjuju komunikaciju između subjektova eksternog pravnog savjetnika i revizora, revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke. (Vidjeti točke A21-A25.)

11. Ako:

(a) menadžment odbije dati suglasnost revizoru za komunikaciju ili sastanak sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom, ili ako subjektov eksterni pravni savjetnik odbije odgovoriti prikladno na pismo s upitima, ili mu je zabranjeno na njega odgovoriti; i

(b) revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze objavljenjem alternativnih revizijskih postupaka;

revizor mora modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Pisane izjave

12. Revizor mora tražiti od menadžmenta i, kad je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje davanje pisane izjave da su sve stvarne ili moguće sudski postupci i odštetni zahtjevi, čije bi učinke trebalo razmatrati prilikom pripreme financijskih izvještaja, prezentirani revizoru te obračunati i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Informacije po segmentima

13. Revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s prezentacijom i objavom informacija po segmentima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja na sljedeći način: (Vidjeti točku A26)

(a) stjecanjem razumijevanja o metodama koje je upotrijebio menadžment prilikom određivanja informacija po segmentima, i: (Vidjeti točku A27)

(i) ocjenjivanjem je li vjerojatno da će upotreba navedenih metoda imati za posljedicu objavljivanja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(ii) gdje je primjereno, testiranjem primjene takvih metoda; te

(b) obavljanjem analitičkih postupaka ili drugih revizijskih postupka koji su primjereni u danim okolnostima.

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Zalihe

Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha (Vidjeti točku 4(a))

A1. Menadžment uobičajeno uspostavlja postupke prema kojima se zalihe fizički broje barem jednom godišnje kako bi to poslužilo kao osnova za pripremu financijskih izvještaja i, ako je primjenjivo, kako bi potvrdilo pouzdanost subjektova sustava kontinuiranog popisivanja zaliha.

A2. Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha uključuje:

•     provjeravanje zaliha kako bi se potvrdilo njihovo postojanje i ocijenilo kvalitativno stanje, i provođenje testova brojenja;

•     promatranje postupanja u skladu s uputama menadžmenta, kao i postupke obavljanja evidentiranja i kontroliranja rezultata fizičkog brojanja zaliha; i

•     pribavljanje revizijskih dokaza o pouzdanosti menadžmentovih postupaka brojanja.

Ti postupci mogu poslužiti kao testovi kontrola ili dokazni postupci ovisno o revizorovoj procjeni rizika, planiranom pristupu i specifičnostima izvedbenih postupaka.

A3. Pitanja relevantna u planiranju prisustvovanja fizičkom brojanju zaliha (ili u oblikovanju i izvođenju revizijskih postupaka sukladno točkama 4 – 8 ovog MRevS-a) uključuju, primjerice:

•     rizike značajnog pogrešnog prikazivanja u vezi sa zalihama;

•     vrste internih kontrola u vezi sa zalihama;

•     očekuje li se da su ustanovljeni adekvatni postupci i izdane pravilne upute za fizičko brojanje zaliha;

•     vrijeme fizičkog brojanja zaliha;

•     provodi li subjekt kontinuiranu inventuru;

•     lokacije na kojima se zalihe drže, uključujući značajnost zaliha i rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zaliha na različitim lokacijama, pri odlučivanju o tome na kojim je lokacijama primjereno prisustvovanje popisu. MRevS 600[313](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente)) uređuje pitanje uključenosti ostalih revizora i može biti relevantan ako se takvo uključivanje odnosi na prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha na udaljenoj lokaciji; i

•     je li potrebna pomoć revizorova stručnjaka. MRevS 620[314](MRevS 620, Korištenje radom revizorovog stručnjaka) uređuje korištenje revizorovog stručnjaka radi pomaganja revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Procjena menadžmentovih uputa i postupaka (Vidjeti točku 4(a)(i))

A4. Pitanja relevantna za procjenu menadžmentovih uputa i postupaka za evidentiranje i kontroliranje fizičkog brojanja zaliha uključuju sljedeće, primjerice:

•     primjenu adekvatnih kontrolnih aktivnosti, primjerice, prikupljanje korištenih popisnih obrazaca, obrazloženje za neiskorištene popisne obrasce, te postupci brojenja i ponavljanja brojenja;

•     točnost određivanja stupnja dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje, zaliha s usporenim obrtajem, zastarjelih ili oštećenih stavki zaliha te zaliha koje su vlasništvo trećih osoba, primjerice koje su u konsignaciji;

•     postupke ustanovljene kako bi se procijenile fizičke količine, gdje je primjenjivo, kao što može biti potrebno pri procjenjivanju fizičke količine za hrpu ugljena; i

•     kontrolu nad kretanjem zaliha između pojedinih područja i primitak zaliha prije i nakon datuma razgraničenja.

Nadzor nad obavljanjem menadžmentovih postupaka brojanja (Vidjeti točku 4 (a)(ii))

A5. Nadzor nad obavljanjem menadžmentovih postupaka brojanja, primjerice, onih postupaka koji uključuju kretanje zaliha prije, za vrijeme i poslije brojanja, pomažu revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza da su menadžmentove upute i postupci brojanja adekvatno oblikovani i implementirani. Povrh toga, revizor može pribaviti primjerke informacija na datum razgraničenja, kao što su detalji o kretanju zaliha, kako bi mu pomogle u obavljanju revizijskih postupaka nad računovodstvenim iskazivanjima za takva kretanja na kasniji datum.

Pregled zaliha (Vidjeti točku 4(a)(iii))

A6. Pregledavanje zaliha prilikom prisustvovanja fizičkom brojanju zaliha pomaže revizoru u potvrđivanju postojanju zaliha (ne nužno i njihovog vlasništva) kao i u otkrivanju, primjerice, nekorištenih, oštećenih ili zastarjelih zaliha.

Obavljanje testa brojanjem (Vidjeti točku 4(a)(iv))

A7. Obavljanje testa brojanjem, primjerice, uspoređivanjem odabranih stavki iz menadžmentovih popisnih obrazaca s fizičkim zalihama i uspoređivanjem stavki fizičkih zaliha s menadžmentovim popisnim obrascima, pruža revizijski dokaz o potpunosti i točnosti tih popisnih obrazaca.

A8. Povrh evidentiranja revizorovog testa brojanjem, pribavljanje primjeraka menadžmentovih konačnih popisnih obrazaca pomaže revizoru u obavljanju kasnijih revizijskih postupaka radi utvrđivanja odražavaju li subjektove konačne evidencije zaliha ispravno stvarne rezultate brojanja zaliha.

Fizičko brojanje zaliha provedeno na drugi datum od datuma financijskih izvještaja (Vidjeti točku 5)

A9. Iz praktičnih razloga, fizičko brojanje zaliha može biti provedeno na datum, ili datume, različite od datuma financijskih izvještaja. Ovo se može obaviti bez obzira na to obavlja li se godišnja inventura ili se ona provodi kontinuirano. U oba slučaja, učinkovitost oblikovanja, implementacije i održavanja kontrola nad promjenama zaliha određuje je li primjereno za revizijske svrhe provoditi fizičko brojanje zaliha na datum, ili datume, različite od datuma financijskih izvještaja. MRevS 330 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za dokazne postupke koji se provode na neki datum u razdoblju prije kraja godine.[315](MRevS 330, točke 22-23.)

A10. Gdje se održava sustav kontinuirane inventure, menadžment može obaviti fizičko brojanje ili druge testove kako bi potvrdio pouzdanost informacija o količinama zaliha uključenim u popisne obrasce kontinuiranog popisa. U nekim slučajevima, menadžment ili revizor može otkriti razlike između stanja po popisu i stvarnog stanja količina zaliha; to može ukazivati na to da kontrole nad promjenama zaliha ne djeluju učinkovito.

A11. Relevantna pitanja za razmatranje kad se oblikuju revizijski postupci kako bi se pribavili revizijski dokazi o tome jesu li ispravno evidentirane promjene iznosa zaliha između datuma brojanja i datuma konačnih evidencija zaliha uključuju:

•     jesu li ispravno usklađene evidencije kontinuiranog praćenja zaliha;

•     pouzdanost subjektovih evidencija o zalihama utvrđenim kontinuiranim popisom; i

•     razloge za značajne razlike između informacija dobivenih tijekom fizičkog brojanja i evidencija o zalihama utvrđenim kontinuiranim popisom.

Prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha nije izvedivo (Vidjeti točku 7)

A12. U nekim slučajevima, prisustvovanje fizičkom brojanju zaliha može biti neizvedivo. To može biti posljedica čimbenika kao što je vrsta ili lokacija zaliha. Primjerice, lokacija gdje su smještene zalihe može predstavljati prijetnju sigurnosti revizora. Međutim, pitanje neprikladnosti za revizora nije dovoljno da bi revizor donio odluku o neizvedivosti prisustvovanju popisa. Nadalje, kako je objašnjeno u MRevS-u 200[316](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A50.), pitanje poteškoća, vremena ili uključenih troškova nije samo po sebi dovoljna osnova da revizor izostavi revizijski postupak za koji nema alternative ili da se zadovolji s revizijskim dokazom koji je manje od uvjerljivog.

A13. U nekim slučajevima kad je prisustvovanje neizvedivo, alternativni revizijski postupci, primjerice, pregled dokumentacije o naknadnoj prodaji određene stavke zaliha kupljene ili proizvedene prije fizičkog brojanja zaliha mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za postojanje ili kvalitativno stanje zaliha.

A14. U drugim slučajevima, međutim, neće biti moguće pribaviti dostatne i primjerne revizijske dokaze za postojanje i kvalitativno stanje zaliha obavljanjem alternativnih revizijskih postupaka. U takvim slučajevima, MRevS 705 (izmijenjen) zahtjeva da revizor modificira mišljenje u revizorskom izvješću zbog ograničenja opsega revizije.[317](MRevS 705 (izmijenjen), točka 13.)

Zalihe na čuvanju kod ili pod kontrolom treće strane

Konfirmacije (Vidjeti točku 8(a))

A15. MRevS 505 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za provođenje postupaka eksternog konfirmiranja.

Ostali revizijski postupci (Vidjeti točku 8(b))

A16. Ovisno o okolnostima, primjerice, gdje prikupljene informacije stvaraju sumnju u integritet ili objektivnost treće stranke, revizor može smatrati prikladnim obaviti ostale revizijske postupke umjesto konfirmacija s trećim stranama ili kao njihov dodatak. Primjeri ostalih revizijskih postupaka uključuju:

•     prisustvovanje, ili organiziranje da drugi revizor prisustvuje, fizičkom brojanju zaliha kod treće strane, ako je primjenjivo;

•     pribavljanje izvješća drugog revizora ili izvješća uslužnog revizora o primjerenosti internih kontrola treće strane za osiguranje da se zalihe pravilno broje te da su adekvatno čuvane;

•     pregledavanje dokumentacije u vezi sa zalihama kod trećih strana, primjerice, skladišnih primki; i

•     zahtijevanje konfirmacija od ostalih strana kad su zalihe založene kao kolateral.

Sudski postupci i odštetni zahtjevi

Potpunost sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva (Vidjeti točku 9)

A17. Sudski postupci i odštetni zahtjevi u koje je uključen subjekt mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje te se zbog toga može zahtijevati njihovo objavljivanje ili uključivanje u financijske izvještaje.

A18. Osim postupaka navedenih u točki 9, ostali relevantni postupci uključuju, primjerice, upotrebu informacija koje su pribavljane u postupcima procjene rizika provedenim kao dio stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja koji pomažu revizoru spoznavanje sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva u koje je uključen subjekt.

A19. Revizijski dokazi pribavljeni za svrhe identificiranja sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva koji mogu stvoriti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja također mogu pružiti revizijske dokaze u vezi s ostalim relevantnim razmatranjima, kao što su vrednovanja ili mjerenja koja se odnose na sudske postupke i odštetne zahtjeve. MRevS 540 (izmijenjen)[318](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i s tim povezanih objavljivanja) ustanovljuje zahtjeve i daje upute relevantne za revizorovo razmatranje sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva koji zahtijevaju računovodstvene procjene ili odgovarajuća objavljivanja u financijskim izvještajima.

Pregledavanje knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge (Vidjeti točku 9(c))

A20. Ovisno o okolnostima, revizor može prosuditi je li prikladno pregledavati ostale povezane izvorne dokumente, kao što su fakture za pravne usluge, kao dio revizorova pregleda knjigovodstvenih računa rashoda za pravne usluge.

Komunikacija revizora sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom (Vidjeti točke 10-11)

A21. Izravna komunikacija sa subjektovim eksternim pravnim savjetnikom pomaže revizoru u pribavljanju dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o tome jesu li poznate potencijalni značajni sudski postupci i odštetni zahtjevi te jesu li razumne menadžmentove procjene financijskih implikacija, kao i troškova.

A22. U nekim slučajevima, revizor može tražiti izravnu komunikaciju s klijentovim eksternim pravnim savjetnikom pomoću pisma s općim upitima. Za tu svrhu, pismom s općim upitima zahtijevaju se od subjektovog eksternog pravnog savjetnika informacije o svim sudskim postupcima i odštetnim zahtjevima s kojima je on upoznat zajedno s procjenom ishoda sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva i procjenom financijskih implikacija, kao i sadržanih troškova.

A23. Ako se smatra da nije vjerojatno da će subjektov eksterni pravni savjetnik primjereno odgovoriti na pismo s općim upitima, primjerice, ako profesionalno tijelo kojem eksterni pravni savjetnik pripada zabranjuje odgovaranje na takva pisma, revizor može tražiti izravnu komunikaciju kroz pismo sa specifičnim upitima. Za tu svrhu, pismo sa specifičnim upitima uključuje:

(a) popis sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva;

(b) gdje su dostupne, menadžmentove procjene ishoda svakog od navedenih sudskih postupaka, odnosno odštetnog zahtjeva, kao i njegove procjene financijskih implikacija, uključujući i sadržanih troškova; i

(c) zahtjev da subjektov eksterni pravni savjetnik potvrdi razumnost menadžmentovih procjena i pruži revizoru daljnje informacije ako savjetnik smatra da je popis nepotpun ili netočan.

A24. U određenim okolnostima, revizor treba prosuditi je li se potrebno sastati s klijentovim eksternim pravnim savjetnikom kako bi raspravili vjerojatne ishode sudskih postupaka i odštetnih zahtjeva. To može biti slučaj, primjerice, gdje:

•     revizor utvrdi da pitanje predstavlja značajan rizik;

•     pitanje je složeno; i

•     postoji nesuglasica između menadžmenta i subjektovog eksternog pravnog savjetnika.

U pravilu takvi sastanci zahtijevaju odobrenje menadžmenta i održavaju se u prisutnosti predstavnika menadžmenta.

A25. Sukladno MRevS-u 700 (izmijenjen)[319](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 49.) od revizora se zahtjeva da datum revizorskog izvješća ne bude ranije od datuma kada je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima temelji revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima. Revizijski dokazi o statusu sudskih sporova i odštetnih zahtjeva do datuma revizorskog izvješća mogu biti pribavljeni postavljanjem upita menadžmentu, uključujući internom pravnom savjetniku subjekta odgovornom za rad na određenim pravnim pitanjima. U nekim slučajevima, revizor može trebati pribaviti ažurnije informacije od subjektovog eksternog pravnog stručnjaka.

Informacije po segmentima (Vidjeti točku 13)

A26. Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, od subjekta se može zahtijevati, ili mu se može dopuštati, objavljivanje informacija po segmentima u financijskim izvještajima. Revizorova odgovornost koja se odnosi na prezentiranje i objavljivanje informacija po segmentima u vezi je s financijskim izvještajima kao cjelinom. U skladu s tim, revizor nije obvezan provoditi revizijske postupke koji bi bili potrebni za izražavanje mišljenja o informacijama po segmentima prezentiranim zasebno.

Razumijevanje metoda koje je koristio menadžment (Vidjeti točku 13 (a))

A27. Ovisno o okolnostima, primjeri pitanja koja mogu biti relevantna kada se stječe razumijevanje metoda koje je koristio menadžment u određivanju informacija po segmentima, kao i je li vjerojatno da će primjena tih metoda rezultirati objavljivanjima koje su u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanje, uključuju:

•     prodaje, transfere i provizije između segmenata i eliminacije iznosa među segmentima;

•     usporedbe s budžetima i ostalim očekivanim rezultatima, primjerice, operativnim profitom kao postotkom prodaje;

•     raspoređivanje imovine i troškova među segmentima; i

•     konzistentnost s prethodnim razdobljima, kao i primjerenost objavljivanja u vezi s nedosljednostima.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 505

EKSTERNE KONFIRMACIJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Postupci eksternog konfirmiranja radi dobivanja revizijskih dokaza	2 – 3
Datum stupanja na snagu	4
Ciljevi	5
Definicije	6
Zahtjevi
Postupci eksternog konfirmiranja	7
Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje	8-9
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja	10 – 14
Negativne konfirmacije	15
Ocjenjivanje pribavljenih dokaza	16
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Postupci eksternog konfirmiranja	A1 – A7
Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje	A8 – A10
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja	A11 – A22
Negativne konfirmacije	A23
Ocjenjivanje pribavljenih dokaza	A24 – A25

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 505, Eksterne konfirmacije treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovo korištenje postupaka eksternog konfirmiranja radi pribavljanja revizijskih dokaza u skladu sa zahtjevima MRevS-a 330 i MRevS-a 500.[320](MRevS 500, Revizijski dokazi) On ne uređuje postavljanje upita u vezi sa sudskim sporovima i odštetnim zahtjevima, koje uređuje MRevS 501.[321](MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke)

Postupci eksternog konfirmiranja radi pribavljanja revizijskih dokaza

2. MRevS 500 navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza utječe njihov izvor i njihova vrsta te da ovise o pojedinačnim okolnostima u kojima su dobiveni.[322](MRevS 500, točka A9.) Taj MRevS također sadrži sljedeća uopćavanja primjenjiva na revizijske dokaze:[323](MRevS 500, točka A35.)

•     revizijski dokazi su pouzdaniji kada su pribavljeni iz neovisnog izvora izvan subjekta;

•     revizijske dokaze koje je izravno pribavio revizor pouzdaniji su od revizijskih dokaza pribavljenih posredno ili zaključivanjem na temelju uzorka; i

•     revizijski dokazi su pouzdaniji kad postoje u dokumentarnom obliku neovisno o tome jesu li u papirnatom obliku, na elektroničkom ili drugom mediju.

U skladu s tim, ovisno o okolnostima revizije, revizijski dokazi u obliku eksternih konfirmacija koje revizor izravno dobije od strana kojima se šalju zahtjevi za konfirmiranjem mogu biti pouzdaniji od dokaza koje interno stvara subjekt. Namjera je ovim MRevS-om pomoći revizoru u oblikovanju i oblikovanju postupaka eksternog konfirmiranja kako bi se pribavili relevantni i pouzdani revizijski dokazi.

3. Ostali MRevS-ovi priznaju važnost eksternih konfirmacija kao revizijskih dokaza, na primjer:

•     MRevS 330 razmatra revizorovu odgovornost za oblikovanje i implementiranje općih reakcija na identificirane rizike pogrešnog prikazivanja na razini financijskog izvještaja i za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kojima su vrste, vremenski raspored i opseg temeljeni na procijenjenim rizicima pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje[324](MRevS 330, točke 5-6.) te za reakcije na njih. Osim toga, MRevS 330 zahtijeva da, neovisno o procijenjenim rizicima pogrešnog prikazivanja, revizor oblikuje i obavi dokazne postupke za svaku značajnu klasu transakcija, stanje računa i objavljivanje. Od revizora se također zahtijeva da razmotri trebaju li se obaviti postupci eksternog konfirmiranja kao dokazni revizijski postupci.[325](MRevS 330, točke 18-19.)

•     MRevS 330 zahtijeva da revizor pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika.[326](MRevS 330, točka 7(b).) Kako bi to postigao, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, ili oboje. Na primjer, revizor može više pozornosti posvetiti dobivanju dokaza izravno od trećih osoba ili dobivanju potvrđujućih dokaza iz brojnih neovisnih izvora. MRevS 330 također navodi da postupci eksternog konfirmiranja mogu pomoći revizoru u pribavljanju revizijskih dokaza s visokom razinom pouzdanosti koja je potrebna revizoru kao reakcija na značajne rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške.[327](MRevS 330, točka A53.)

•     MRevS 240 navodi da revizor može oblikovati zahtjeve za konfirmiranje kako bi pribavio dodatne potvrđujuće informacije kao reakciju na procijenjene rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje.[328](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka A38.)

•     MRevS 500 navodi da potvrđujuće informacije pribavljene iz izvora neovisnog o subjektu, kao što su eksterne konfirmacije, mogu povećati uvjerenje koje revizor stječe iz dokaza koji postoje unutar računovodstvenih evidencija ili iz izjava koje daje menadžment.[329](MRevS 500, točke A12 – A13.)

Datum stupanja na snagu

4. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

5. Cilj revizora je, kad koristi postupke eksternog konfirmiranja, oblikovati i obaviti takve postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze.

Definicije

6. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Eksterna konfirmacija – revizijski dokaz dobiven kao izravan pisani odgovor revizoru od treće strane (strane od koje se zahtijeva konfirmiranje), u pisanom obliku ili u elektroničkom ili drugom mediju.

(b) Zahtjev za pozitivnu konfirmaciju – zahtjev da strana kojoj se šalje zahtjev za konfirmiranje odgovori izravno revizoru navodeći slaže li se ili ne s informacijama sadržanim u traženoj konfirmaciji ili da odgovori dostavljanjem traženih informacija.

(c) Zahtjev za negativnu konfirmaciju – zahtjev da strana kojoj se šalje zahtjev za konfirmiranje odgovori izravno revizoru samo ako se ne slaže s informacijama sadržanim u traženoj konfirmaciji.

(d) Neodgovaranje – propust strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje da odgovori, djelomično ili u cijelosti, na zahtjev za pozitivno konfirmiranje ili kad je vraćen neuručen zahtjev za konfirmiranje.

(e) Izuzetak – odgovor koji ukazuje na razliku između informacije za koju se zahtijevalo konfirmiranje, ili sadržane u evidencijama poslovnog subjekta, te informacije koju je dostavila strana od koje se zahtijevalo konfirmiranje.

Zahtjevi

Postupci eksternog konfirmiranja

7. Kad se koriste postupci eksternog konfirmiranja, revizor mora održavati kontrolu nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje, uključujući nad:

(a) određivanjem informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati; (Vidjeti točku A1)

(b) odabiranjem odgovarajuće strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmiranje; (Vidjeti točku A2)

(c) oblikovanjem zahtjeva za konfirmiranje, uključujući određivanjem da su zahtjevi ispravno adresirani i sadrže informacije za izravno slanje odgovora revizoru; i (Vidjeti točke A3-A6)

(d) slanjem zahtjeva, uključujući nad požurnicama upućenim stranama od kojih se zahtijeva konfirmiranje, kad je primjenjivo. (Vidjeti točku A7.)

Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje

8. Ako menadžment odbije dopustiti revizoru slanje zahtjeva za konfirmiranje, revizor mora:

(a) postaviti upit o menadžmentovim razlozima odbijanja i tražiti revizijske dokaze za njihovu valjanost i razumnost; (Vidjeti točku A8)

(b) ocijeniti posljedice menadžmentovog odbijanja na revizorovu procjenu relevantnih rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizik prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka; i (Vidjeti točku A9)

(c) obaviti alternative revizijske postupke oblikovane za pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza. (Vidjeti točku A10.)

9. Ako revizor zaključi da nije razumno to što mu menadžment odbija dopustiti poslati zahtjev za konfirmiranje ili revizor ne može pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze pomoću alternativnih revizijskih postupaka, revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje u skladu s MRevS-om 260 (izmijenjen).[330](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16.) Revizor mora također utvrditi posljedice za reviziju i revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja

Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmaciju

10. Ako revizor identificira čimbenike koji stvaraju dvojbe o pouzdanosti odgovora na zahtjeve za konfirmaciju, revizor mora pribaviti daljnje revizijske dokaze kako bi riješio te dvojbe. (Vidjeti točke A11-A16.)

11. Ako revizor utvrdi da odgovor na zahtjev za konfirmaciju nije pouzdan, revizor mora ocijeniti posljedice na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizik prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A17.)

Neodgovaranje

12. U slučaju svakog neodgovaranja, revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke kako bi pribavio relevantne i pouzdane revizijske dokaze. (Vidjeti točke A18-A19.)

Kad je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju nužan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza

13. Ako je revizor utvrdio da je nužan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi, alternativni revizijski postupci neće osigurati revizijske dokaze koje revizor zahtijeva. Ako revizor ne dobije takvu konfirmaciju, revizor mora utvrditi posljedice za reviziju i revizorsko mišljenje u skladu s MRevS-om 705. (Vidjeti točku A20.)

Izuzeci

14. Revizor mora istražiti izuzetke kako bi utvrdio ukazuju li ili ne na pogrešne prikaze. (Vidjeti točke A21-A22.)

Negativne konfirmacije

15. Negativne konfirmacije osiguravaju manje uvjerljive revizijske dokaze nego pozitivne konfirmacije. U skladu s tim, revizor ne smije koristiti zahtjeve za negativne konfirmacije kao jedine dokazne revizijske postupke za suočavanje s procijenjenim rizikom pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje, osim ako nije ispunjeno sve od sljedećeg: (Vidjeti točku A23)

(a) revizor je procijenio rizik značajnog pogrešnog prikazivanja niskim i pribavio je dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s operativnom učinkovitošću kontrola relevantnih za tvrdnju;

(b) populacija stavki podvrgnutih postupcima negativnog konfirmiranja obuhvaća veliki broj malih, homogenih stanja računa, transakcija ili uvjeta;

(c) očekuje se mali postotak izuzetaka; i

(d) revizor nema spoznaju o okolnostima ili uvjetima koji bi uzrokovali da se primatelji zahtjeva za negativne konfirmacije ne slažu s takvim zahtjevima.

Ocjenjivanje pribavljenih dokaza

16. Revizor mora ocijeniti osiguravaju li rezultati postupaka eksternog konfirmiranja relevantne i pouzdane revizijske dokaze ili su nužni daljnji revizijski dokazi. (Vidjeti točke A24-A25.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Postupci eksternog konfirmiranja

Određivanje informacija koje treba konfirmirati ili zahtijevati (Vidjeti točku 7(a))

A1. Postupci eksternog konfirmiranja često se obavljaju zbog potvrđivanja ili zahtijevanja informacija u vezi sa stanjima računa i njihovim sastavnim dijelovima. Oni se također mogu koristiti za potvrđivanje uvjeta sporazuma, ugovora ili transakcija između subjekta i drugih strana ili zbog potvrđivanja nepostojanja određenih uvjeta, kao što su dodatni ugovori (side agreement, op.prev.).

Izbor odgovarajuće strane kojoj se upućuje zahtjev za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(b))

A2. Odgovori na zahtjev za konfirmaciju pružaju relevantnije i pouzdanije revizijske dokaze kad se zahtjev šalje strani za koju revizor vjeruje da je informirana o onome što se treba konfirmirati. Na primjer, ovlaštena osoba u financijskoj instituciji koja je upoznata s transakcijama ili aranžmanima za koje se zahtijeva konfirmiranje može biti najprimjerenija osoba u financijskoj instituciji od koje će se zahtijevati konfirmacija.

Oblikovanje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(c))

A3. Oblik zahtjeva za konfirmaciju može izravno utjecati na postotak odgovora i na pouzdanost i sadržaj revizijskih dokaza pribavljenih odgovorima.

A4. Čimbenici koje treba razmotriti pri oblikovanju zahtijeva za konfirmacije uključuju:

•     tvrdnju na koju će se odnositi;

•     konkretno identificirane rizike pogrešnog prikazivanja, uključujući rizike prijevare;

•     izgled i prezentaciju zahtjeva za konfirmaciju;

•     prethodno iskustvo u reviziji ili sličnim angažmanima;

•     metodu slanja (na primjer, u papirnatom obliku ili pomoću elektroničkog ili drugog medija);

•     menadžmentovu autorizaciju ili poticanje strana kojima se upućuje zahtjev da odgovore revizoru. Strane kojima se upućuje zahtjev mogu biti spremne odgovoriti samo na zahtjev za konfirmaciju koji sadrži menadžmentovu autorizaciju; i

•     mogućnost strane kojoj se namjerava uputiti zahtjev da potvrdi ili pruži zahtijevanu informaciju (na primjer, pojedinačni iznos računa nasuprot ukupnom stanju).

A5. Zahtjev za pozitivno eksterno konfirmiranje traži od strane kojoj se šalje zahtjev da odgovori revizoru u svim slučajevima, ili navođenjem da je suglasna s danim informacijama ili davanjem informacija koje se od nje traže. Za odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju redovito se očekuje da pruži pouzdani revizijski dokazi. Postoji rizik, međutim, da strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju može odgovoriti na njega bez provjeravanja je li informacija ispravna. Revizor može sniziti taj rizik korištenjem zahtjeva za pozitivnu konfirmaciju koji ne navodi iznos (ili drugu informaciju) u tom zahtjevu i traži da strana kojoj je upućen zahtjev upiše iznos ili navede drugu informaciju. S druge strane, korištenje ove vrste bianco zahtjeva za konfirmaciju za posljedicu može imati manji postotak odgovora zbog dodatnih napora koji moraju uložiti strane kojima se upućuje zahtjev za konfirmiranje.

A6. Utvrđivanje da su zahtjevi ispravno adresirani uključuje testiranje valjanosti neke ili svih adresa u zahtjevima za konfirmacije prije nego što su one poslane.

Požurnice zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(d))

A7. Revizor može poslati dodatni zahtjev za konfirmaciju kad odgovor na prethodni zahtjev nije primljen u razumnom roku. Na primjer, revizor može, nakon što je ponovno provjerio točnost adrese, poslati požurnicu ili dodatni zahtjev za konfirmaciju.

Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje

Razumnost menadžmentovog odbijanja (Vidjeti točku 8(a))

A8. Menadžmentovo odbijanje dopuštanja da revizor pošalje zahtjev za konfirmiranje je ograničenje u pogledu revizijskih dokaza koje revizor može željeti pribaviti. Od revizora se zbog toga zahtijeva postavljanje upita o razlozima za to ograničavanje. Uobičajeni razlog zbog kojeg se postavlja ograničenje je postojanje spora ili postupka pregovaranja sa stranom kojoj se namjerava uputiti zahtjev za konfirmaciju, na čiji ishod može utjecati nepravodobno upućen zahtjev za konfirmaciju. Od revizora se zahtijeva traženje revizijskih dokaza za valjanost i razumnost razloga zbog rizika da menadžment može pokušati uskratiti revizoru pristup revizijskim dokazima koji mogu otkriti prijevaru ili pogrešku.

Posljedice za procjenu rizika pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 8(b))

A9. Revizor može zaključiti, na osnovi ocjenjivanja iz točke 8(b), da bi bilo primjereno izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[331](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja«, točka 31.) Na primjer, ako nije razuman menadžmentov zahtjev da se konfirmiranje ne provede, to može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.[332](MRevS 240, točka 25.)

Alternativni revizijski postupci (Vidjeti točku 8(c))

A10. Obavljeni alternativni revizijski postupci mogu biti slični onima koji su primjereni za neodgovaranje, kao što je navedeno u točkama A18 – A19 ovog MRevS-a. Kod takvih bi se postupaka također vodilo računa o rezultatima revizorova ocjenjivanja iz točke 8(b) ovog MRevS-a.

Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja

Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmiranjem (Vidjeti točku 10)

A11. MRevS 500 navodi da, čak kad su revizijski dokazi pribavljeni iz vanjskih izvora u odnosu na subjekt, mogu postojati okolnosti koje utječu na njihovu pouzdanost.[333](MRevS 500, točka A35.) Svi odgovori stvaraju rizik presretanja, mijenjanja ili prijevare. Takvi rizici postoje neovisno o tome jesu li odgovori dobiveni u pisanom obliku ili pomoću elektroničkih ili drugih medija. Čimbenici koji mogu stvarati sumnju u pouzdanost odgovora uključuju okolnost da:

•     ih je revizor dobio posredno; ili

•     se doima da nisu došli od strane kojoj je izvorno upućen zahtjev za konfirmiranje.

A12. Odgovori primljeni elektronički, na primjer faksom ili elektroničkom poštom, uključuju rizike u pogledu pouzdanosti jer može biti složeno ustanoviti porijeklo i autentičnost pošiljatelja odgovora i može biti teško otkriti izmjene. Te rizike može smanjiti postupak koji koriste revizor i strana kojoj je upućen zahtjev kojim se stvara sigurno okruženje za odgovore primljene elektronički. Ako se revizor uvjeri da je takav postupak siguran i ispravno kontroliran, povećava se pouzdanost s njim povezanih odgovora. Postupak elektroničkog konfirmiranja može uključiti različite tehnike za provjeravanje identiteta pošiljatelja informacija u elektroničkom obliku, pomoću, na primjer, korištenja enkriptike, elektroničkog digitalnog potpisa i postupaka verifikacije autentičnosti web-stranice.

A13. Ako strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju koristi treću stranu za koordiniranje i davanje odgovora na zahtjeve za konfirmacije, revizor može obaviti postupke u vezi s rizicima da:

(a) odgovor može biti iz izvora koji nije ispravan;

(b) davatelj odgovora ne mora imati ovlast za davanje odgovora; i

(c) nepovredivost prijenosa može biti narušena.

A14. Od revizora se zahtijeva MRevS-om 500 da utvrdi treba li izmijeniti ili dodati postupke kako bi riješio dvojbe oko pouzdanosti informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi.[334](MRevS 500, točka 11.) Revizor može odabrati provjeriti izvor ili sadržaj odgovora na zahtjev za konfirmaciju tako da kontaktira stranu kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju. Na primjer, kad strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju odgovori elektroničkom porukom, revizor može telefonski nazvati stranu kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju kako bi utvrdio je li ona stvarno poslala odgovor. Kad se odgovor vrati revizoru posredno (na primjer, jer ga je strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju netočno adresirala na subjekt umjesto na revizora), revizor može zahtijevati da mu strana kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju izravno odgovori u pisanom obliku.

A15. Sam po sebi, usmeni odgovor na zahtjev za konfirmaciju ne zadovoljava definiciju eksterne konfirmacije jer nije izravan pisani odgovor revizoru Međutim, nakon dobivanja usmenog odgovora na zahtjev za konfirmaciju, revizor može, ovisno o okolnostima, zahtijevati od strane kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju da mu izravno odgovori u pisanom obliku. Ako ne dobije takav odgovor, u skladu s točkom 12, revizor traži drugi revizijski dokaz za potkrjepljivanje informacije iz usmenog odgovora.

A16. Odgovor na zahtjev za konfirmaciju može sadržati formulacije o ograničenju u vezi s njegovim korištenjem. Takva ograničenja nužno ne umanjuju pouzdanost odgovora kao revizijskog dokaza.

Nepouzdani odgovori (Vidjeti točku 11)

A17. Kad revizor zaključi da je odgovor nepouzdan, revizor može trebati izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i sukladno tome izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[335](MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.) Na primjer, nepouzdan odgovor može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240.[336](MRevS 240, točka 25.)

Neodgovaranje (Vidjeti točku 12)

A18. Primjeri alternativnih revizijskih postupaka koje revizor može obaviti uključuju:

•     za stanja računa potraživanja – ispitivanje određenih kasnijih dokaza o naplati, otpremnih dokumenata i prodaja blizu kraja razdoblja; i

•     za stanja računa obveza – ispitivane kasnijih dokaza o plaćanju ili dopisa primljenih od trećih osoba i drugih zapisa, kao što su primke.

A19. Na vrste i opseg revizijskih postupaka utječe predmetni račun ili tvrdnja. Neodgovaranje na zahtjev za konfirmaciju može ukazati na ranije neidentificirani rizik pogrešnog prikazivanja. U takvim situacijama, revizor može trebati izmijeniti procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen). Na primjer, manje odgovora na zahtjeve za konfirmacije nego što je bilo anticipirano, može ukazati na ranije neidentificirani čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240.

Kad je odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju nužan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza (Vidjeti točku 13)

A20. U određenim okolnostima, revizor može odrediti neki procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje kao onaj za koji je, da bi dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze, nužan odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Takve okolnosti mogu biti gdje:

•     se raspoložive informacije za potvrđivanje menadžmentove tvrdnje ili njegovih tvrdnji nalaze izvan subjekta; i

•     specifični rizici prijevare, kao što je rizik da menadžment zaobiđe kontrole ili rizik dosluha koji može uključivati zaposlenike i/ili menadžment, sprječavaju revizora da se osloni na dokaze koji dolaze iz subjekta.

Izuzeci (Vidjeti točku 14)

A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrešne prikaze ili potencijalne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Kad je otkriveno pogrešno prikazivanje, MRevS 240 zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrešan prikaz indikacija za prijevaru.[337](MRevS 240, točka 36.) Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvalitete odgovora sličnih strana kojima su upućeni zahtjevi za konfirmacije ili za slične račune. Izuzeci također mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u subjektovim internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.

A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrešne prikaze ili potencijalne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Kad je otkriveno pogrešno prikazivanje, MRevS 240 zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrešan prikaz indikacija za prijevaru. Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvalitete odgovora sličnih strana kojima su upućeni zahtjevi za konfirmacije ili za slične račune. Izuzeci također mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u subjektovim internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.

A22. Neki izuzeci ne predstavljaju pogrešne prikaze. Na primjer, revizor može zaključiti da su razlike u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje zbog izbora momenta, mjerenja ili administrativnih pogrešaka u postupcima eksternog konfirmiranja.

Negativne konfirmacije (Vidjeti točku 15)

A23. Nedobivanje odgovora na zahtjev za negativnu konfirmaciju ne pokazuje izričito da je došlo do primitka zahtjeva za konfirmaciju kod strane kojoj je namijenjen zahtjev ili provjeravanja točnosti informacije sadržane u zahtjevu. Prema tome, propust strane kojoj je upućen zahtjev za konfirmaciju da odgovori na zahtjev za negativnu konfirmaciju pruža značajno manje uvjerljive revizijske dokaze nego što pruža odgovor na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju. Također, vjerojatnije je da će strana kojoj je upućen zahtjev odgovoriti navodeći svoje neslaganje sa zahtjevom za konfirmaciju kad informacije u zahtjevu nisu u njezinu korist, i manje je vjerojatno da će odgovoriti u obratnom slučaju. Na primjer, može biti vjerojatnije da će imatelj depozita na računu banke odgovoriti kad vjeruje da je stanje njegovog računa podcijenjeno u zahtjevu za konfirmaciju, dok je manje vjerojatno da će odgovoriti kad vjeruje da je stanje precijenjeno. Zbog toga, slanje zahtjeva za negativnu konfirmaciju imateljima depozita na računima banaka može biti koristan postupak u sagledavanju jesu li takva stanja podcijenjena, dok nije vjerojatno da će biti učinkovito u traženju dokaza o precijenjenosti.

Ocjenjivanje pribavljenih dokaza (Vidjeti točku 16)

A24. Kad ocjenjuje rezultate pojedinačnih zahtjeva za konfirmiranje, revizor može kategorizirati takve rezultate kako slijedi:

(a) odgovore primjerene konfirmirajuće strane koji ukazuje na suglasnost s informacijama danim u zahtjevu za konfirmaciju ili pruža traženu informaciju bez izuzetka;

(b) odgovore koji se čine nepouzdanim;

(c) bez odgovora; ili

(d) odgovore koji ukazuju na izuzetak.

A25. Revizorovo ocjenjivanje, kad se uzmu u obzir i ostali revizijski postupci koje revizor može obaviti, može pomoći revizoru u zaključivanju jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi ili jesu li nužni daljnji revizijski dokazi, kako zahtijeva MRevS 330.[338](MRevS 330, točke 26 – 27.)

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 510

POČETNI REVIZIJSKI ANGAŽMANI – POČETNA STANJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Cilj	3
Definicije	4
Zahtjevi
Revizijski postupci	5 – 9
Revizijski zaključci i izvješćivanje	10 – 13
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Revizijski postupci	A1 – A7
Revizijski zaključci i izvješćivanje	A8 – A9

Dodatak: Ilustracije revizorskih izvješća s modificiranim mišljenjima

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 510, Početni revizijski angažmani – Početna stanja treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s početnim stanjima u početnim revizijskim angažmanima. Povrh iznosa financijskih izvještaja, početna stanja uključuju pitanja, koja su postojala na početku razdoblja i koja zahtijevaju objavljivanje, kao što su nepredviđena imovina ili nepredviđene obveze i obveze. Kad financijski izvještaji sadrže usporedne financijske informacije, zahtjevi i upute MRevS-a 710[339](MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji) se također primjenjuju, MRevS 300 sadrži dodatne zahtjeve i upute u vezi s radnjama prije započinjanja početne revizije.

Datum stupanja na snagu

2. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

3. U obavljanju početnog revizijskog angažmana, cilj revizora u vezi s početnim stanjima jest pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome:

(a) sadrže li početna stanja pogrešne prikaze koji značajno utječu na financijske izvještaje tekućeg razdoblja; i

(b) jesu li primjerene računovodstvene politike odražene u početnim stanjima dosljedno primijenjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, ili su promjene u njima odgovarajuće obračunate te primjereno prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Definicije

4. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Početni revizijski angažman – angažman u kojemu:

(i) financijski izvještaji za prethodno razdoblje nisu bili revidirani; ili

(ii) financijske izvještaje za prethodno razdoblje revidirao je prethodni revizor.

(b) Početna stanja – stanja računa koja postoje na početku razdoblja. Temelje se na zaključnim saldima prethodnog razdoblja i odražavaju učinke transakcija i događaja prethodnog razdoblja i računovodstvenih politika primijenjenih u prethodnom razdoblju. Početna stanja također uključuju pitanja koja zahtijevaju objavljivanje, a postojala su na početku razdoblja, kao što su nepredviđena imovina ili nepredviđene obveze i obveze.

(c) Prethodni revizor – revizor iz drugog revizorskog društva koji je revidirao financijske izvještaje poslovnog subjekta u prethodnom razdoblju i kojeg je zamijenio revizor tekućeg razdoblja.

Zahtjevi

Revizijski postupci

Početna stanja

5. Revizor mora čitati najnovije financijske izvještaje, ako ih ima, i izvješće revizora prethodnika, ako ga ima, za informacije relevantne za početna stanja, uključujući i za objavljivanja.

6. Revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li u početnim stanjima sadržani pogrešni prikazi koji značajno utječu na financijske izvještaje tekućeg razdoblja: (Vidjeti točke A1-A2)

(a) utvrđivanjem jesu li zaključna stanja prethodnog razdoblja ispravno prenijeta u tekuće razdoblje ili su, gdje je odgovarajuće, prepravljena;

(b) utvrđivanjem odražavaju li početna stanja primjenu primjerenih računovodstvenih politika; i

(c) obavljanjem jednog ili više od sljedećeg: (Vidjeti točke A3-A7)

(i) gdje su financijski izvještaji prethodne godine bili revidirani, pregledavanje radnih papira revizora prethodnika kako bi se pribavili dokazi u vezi s početnim stanjima;

(ii) ocjenjivanje osiguravaju li revizijski postupci obavljeni u tekućem razdoblju dokaze relevantne za početna stanja; ili

(ii) obavljanje posebnih revizijskih postupaka radi pribavljanja dokaza u vezi s početnim stanjima.

7. Ako revizor pribavi revizijske dokaze da početna stanja sadrže pogrešna prikazivanja koja mogu značajno utjecati na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, revizor mora obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra primjerenim u danim okolnostima kako bi utvrdio učinak na financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Ako revizor zaključi da takva pogrešna prikazivanja postoje u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, revizor mora komunicirati o pogrešnim prikazivanjima s odgovarajućom razinom menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje u skladu s MRevS-om 450.[340](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točke 8 i 12.)

Dosljednost računovodstvenih politika

8. Revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li računovodstvene politike koje su primijenjene na početna stanja dosljedno primijenjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja te jesu li promjene u računovodstvenim politikama primjereno obračunate i odgovarajuće prezentirane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Relevantne informacije u izvješću revizora prethodnika

9. Ako je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao revizor prethodnik te je bilo modificirano mišljenje, revizor mora pri procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen)[341](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja), ocijeniti učinak pitanja koje uzrokuje modifikaciju.

Revizijski zaključci i izvješćivanje

Početna stanja

10. Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s početnim stanjima, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima, već prema tome što je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen). (Vidjeti točku A8.)

11. Ako revizor zaključi da početna stanja sadrže pogrešan prikaz koji značajno utječe na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, i učinak pogrešnog prikazivanja nije primjereno obračunat ili nije odgovarajuće prezentiran ili objavljen, revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima, već prema tome što je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Dosljednost računovodstvenih politika

12. Ako revizor zaključi da:

(a) računovodstvene politike tekućeg razdoblja nisu dosljedno primijenjene u vezi s početnim stanjima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, ili

(b) promjena u računovodstvenim politikama nije primjereno obračunata ili nije odgovarajuće prezentirana ili objavljena u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja,

revizor mora izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima, već prema tome što je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Modifikacija mišljenja u izvješću revizorova prethodnika

13. Ako mišljenje revizora prethodnika u vezi s financijskim izvještajima prethodnog razdoblja sadrži modifikaciju mišljenja koja ostaje relevantna i značajna za financijske izvještaje tekućeg razdoblja, revizor mora modificirati revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima tekućeg razdoblja u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) i MRevS-om 710. (Vidjeti točku A9.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Revizijski postupci

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 6)

A1. U javnom sektoru mogu postojati zakonska ili regulativna ograničenja za informacije koje revizor može dobiti od revizora prethodnika. Na primjer, ako je subjekt javnog sektora koji je ranije revidirao zakonski imenovan revizor (primjerice, državni revizor ili druga prikladno kvalificirana osoba u ime državnog revizora) privatiziran, opseg pristupa radnim papirima ili drugim informacijama, koji taj zakonski imenovani revizor može osigurati novoimenovanom revizoru iz privatnog sektora, može biti ograničen zakonom o zaštiti privatnosti ili povjerljivosti ili regulativom. U situacijama gdje je takvo komuniciranje ograničeno, može biti potrebno pribaviti revizijske dokaze na drugi način i, ako se dostatni i primjereni revizijski dokazi ne mogu pribaviti, razmatra se učinak na revizorsko mišljenje.

A2. Ako zakonski imenovani revizor za reviziju subjekta javnog sektora angažira revizijska društva iz privatnog sektora i za tekuću godinu imenuje revizorsko društvo iz privatnog sektora koje je različito u odnosu na revizorsko društvo iz privatnog sektora koja je revidiralo financijske izvještaje subjekta javnog sektora za prethodnu godinu, to se kod zakonski imenovanog revizora obično ne smatra promjenom revizora. Međutim, ovisno o vrsti aranžmana eksternalizacije, iz perspektive revizora privatnog sektora revizijski se angažman može smatrati početnim revizijskim angažmanom i zbog toga se primjenjuje ovaj MRevS.

Početna stanja (Vidjeti točku 6(c))

A3. Vrste i opseg revizijskih postupaka nužnih za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s početnim stanjima ovise o pitanjima kao što su:

•     računovodstvene politike koje primjenjuje subjekt;

•     vrsta stanja računa, klasa transakcija i objavljivanja te rizici značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja;

•     značajnost početnih stanja povezanih s financijskim izvještajima tekućeg razdoblja; i

•     jesu li bili revidirani financijski izvještaji prethodnog razdoblja i, ako jesu, je li mišljenje revizora prethodnika bilo modificirano.

A4. Ako je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao revizor prethodnik, moguće je da revizor može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s početnim stanjima, pregledavanjem radnih papira revizora prethodnika. Osigurava li takvo pregledavanje dostatne i primjerene revizijske dokaze, ovisi o profesionalnoj kompetentnosti i neovisnosti revizora prethodnika.

A5. Relevantni etički i profesionalni zahtjevi daju upute revizoru tekućeg razdoblja za komuniciranje s revizorom prethodnikom.

A6. Za kratkotrajnu imovinu i kratkoročne obveze, neki se revizijski dokazi o početnim stanjima mogu dobiti revizijskim postupcima za tekuće razdoblje. Primjerice, naplata (odnosno plaćanje) početnih stanja računa potraživanja (odnosno računa obveza iz poslovanja) tijekom tekućeg razdoblja pružit će neke revizijske dokaze o njihovu postojanju, pravima i obvezama, potpunosti i vrednovanju na početku razdoblja. U slučaju zaliha, međutim, revizijski postupci tekućeg razdoblja o zaključnim stanjima zaliha pružaju malo revizijskih dokaza u vezi sa stanjem zaliha na početku razdoblja. Stoga, dodatni revizijski postupci mogu biti nužni te jedno ili više od sljedećeg može osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze:

•     promatranje brojenja tekućih zaliha (prisustvovanje popisu) i njihovo preračunavanje na početna stanja količina zaliha;

•     obavljanje revizijskih postupaka za vrednovanje stavki početnih zaliha; i

•     obavljanje revizijskih postupaka za bruto dobit i za iskazivanje u odgovarajućim obračunskim razdobljima.

A7. Za dugotrajnu imovinu i dugoročne obveze, poput dugotrajne materijalne imovine, ulaganja i dugoročnih obveza, neki revizijski dokazi mogu se pribaviti ispitivanjem računovodstvenih evidencija i drugih informacija na kojima se zasnivaju početna stanja. U određenim slučajevima bit će moguće da revizor dobije konfirmacije početnih stanja od trećih strana, primjerice za dugoročne obveze i dugotrajna ulaganja. U ostalim slučajevima može zatrebati provesti dodatne revizijske postupke.

Revizijski zaključci i izvješćivanje

Početna stanja (Vidjeti točku 10)

A8. MRevS 705 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute za okolnosti koje za posljedicu mogu imati modifikaciju revizorskog mišljenja o financijskim izvještajima, vrstu mišljenja primjerenu u danim okolnostima i sadržaj revizorskog izvješća kad je modificirano revizorsko mišljenje. Nemogućnost revizora da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s početnim stanjima može imati za posljedicu jednu od sljedećih modifikacija mišljenja u revizorskom izvješću:

(a) mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja, već prema tome što je primjereno u danim okolnostima; ili

(b) ako nije zabranjeno zakonom ili regulativom, mišljenje koje je s rezervom ili sa suzdržanosti, već prema tome koje je primjereno, u vezi s rezultatima poslovanja i novčanim tokovima, gdje je relevantno, i nemodificirano u vezi s financijskim položajem.

Dodatak sadrži ilustracije revizorskog izvješća.

Modifikacija mišljenja iz izvješća revizora prethodnika (Vidjeti točku 13)

A9. U nekim situacijama, moguće je da modifikacija mišljenja revizora prethodnika neće biti relevantna i značajna za mišljenje o financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. To može biti slučaj gdje je, na primjer, postojalo ograničenje opsega revizije u prethodnom razdoblju, ali je u tekućem razdoblju riješeno pitanje koje je stvaralo ograničenje opsega revizije.

Dodatak

(Vidjeti točku A8)

Ilustracije revizorskih izvješća s modificiranim mišljenjima

Napomena: Kroz ova ilustrativna revizorska izvješća, odjeljak s mišljenjem je pozicioniran u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) i odjeljak s osnovom za mišljenje je pozicioniran odmah nakon odjeljka s mišljenjem. Također, prva i zadnja rečenica koja je uključena u odjeljak o revizorovim odgovornostima je sada uključena kao dio novog odjeljka s osnovom za mišljenje.

Ilustracija 1: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: •     Revizija potpunog seta financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzu korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 se ne primjenjuje). •     Financijski izvještaji su sastavljeni od strane menadžmenta subjekta u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-jevi) (okvir opće namjene). •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje iz MRevS-a 210.[342] •     Revizor nije promatrao brojenje fizičkih zaliha na početku tekućeg razdoblja i nije mogao pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s početnim stanjima zaliha. •     Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s početnim stanjima zaliha značajni ali ne i prožimajući za subjektovu financijsku uspješnost i novčane tokove.[343] •     Financijski položaj na kraju godine je fer prezentiran. •     U toj određenoj jurisdikciji, zakon i regulativa zabranjuju revizoru davanje mišljenja koje je s rezervom u vezi s financijskom uspješnošću i novčanim tokovima i nemodificiranog mišljenja u vezi s financijskim položajem. •     Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi koji su na snazi u toj jurisdikciji. •     Na osnovi prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoje značajna neizvjesnost u odnosu na događaje ili stanja koja mogu baciti značajnu sumnju na sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen).[344] •     Revizor nema obvezu i nije odlučio priopćiti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. •     Revizor je prikupio sve druge informacije prije datuma revizorskog izvješća i nije identificirao značajno pogrešno prikazivanje drugih informacija. •     Usporedni iznosi su prezentirani a financijske izvještaje za prethodnu godinu revidirao je prethodni revizor. Ne postoji zakonska ili regulativna zabrana da se revizor pozove na izvješće prethodnog revizora u odnosu na usporedne iznose te je revizor odlučio se na njih pozvati. •     Osobe koje su odgovorne za nadzor nad financijskim izvještajima su različite od onih koje su odgovorne za pripremu financijskih izvještaja. •     Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima druge obveze izvješćivanja sukladno lokalnom zakonu.

[342](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente))[343](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana)[344](Ako se za moguće učinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su značajni i prožimajući za subjektovu financijsku uspješnost i novčane tokove, revizor bi se suzdržao od mišljenja o financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima.)[345](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja)

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima dioničkog društva ABC [ili drugi primjereni naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[346](Podnaslov »Izvješće o financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kad nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja dioničkog društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godine, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u kapitalu i rezervama i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja koje je opisano u odjeljku »Osnova za mišljenje s rezervom« našeg izvješća, priloženi financijski izvještaji daju fer prezentaciju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinitu i fer prikaz) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 20X1. godine i njegovog financijskog rezultata i njegovih novčanih tokova za godinu koja je tada završila, u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

Osnova za mišljenje s rezervom

Imenovani smo revizorima Društva 30. lipnja 20X1. godine i stoga nismo promatrali brojanje fizičkih zaliha na početku godine. Nismo se mogli uvjeriti alternativnim sredstvima u vezi s količinama zaliha držanim na dan 31. prosinca 20X0. Budući da početno stanje zaliha ulazi u utvrđivanje financijskog rezultata i novčanih tokova, nismo mogli utvrditi jesu li mogle biti potrebne uskladbe u pogledu dobiti za godinu iskazanu u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti i neto novčanih tokova od poslovnih aktivnosti iskazanih u izvještaju o novčanim tokovima.

Našu reviziju obavili smo u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti u skladu s tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća pod nazivom »Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja«. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], te smo ispunili naše druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo prikupili dostatni i primjereni za pružanje temelja za naše kvalificirano mišljenje.

Ostala pitanja

Financijske izvještaje Društva ABC za godinu koja je završila 31. prosinca 20X0. godine revidirao je drugi revizor koji je na 31. ožujka 20X1. godine izrazio nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima.

Ostale informacije (ili drugi naslov ako je primjereno kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«)

(Izvješćivanje u skladu s izvještajnim zahtjevima iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).)

Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[347](Kroz cijela ova ilustrativna revizorska izvješća pojmovi »menadžment« i »oni koji su zaduženi za upravljanje« mogu trebati biti zamijenjeni drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

(Izvješćivanje u skladu s MRevS 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).)

Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja

(Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).)

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, ovisno što je primjereno u određenoj jurisdikciji]

[Revizorova adresa]

[Datum]

Ilustracija 2: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: •     Revizija potpunog seta financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzu korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 se ne primjenjuje). •     Financijski izvještaji su sastavljeni od strane menadžmenta subjekta u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-jevi) (okvir opće namjene). •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. •     Revizor nije promatrao brojenje fizičkih zaliha na početku tekućeg razdoblja i nije mogao pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s početnim stanjima zaliha. •     Smatra se da su mogući učinci nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s početnim stanjima zaliha značajni ali ne i prožimajući za subjektovu financijsku uspješnost i novčane tokove.[348] •     Financijski položaj na kraju godine je fer prezentiran. •     Mišljenje koje je s rezervom u vezi s financijskom uspješnošću i novčanim tokovima te nemodificirano mišljenje u vezi s financijskim položajem smatraju se primjerenima u danim okolnostima. •     Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi koji su na snazi u toj jurisdikciji. •     Na osnovi prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoje značajna neizvjesnost u odnosu na događaje ili stanja koja mogu baciti značajnu sumnju na sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen). •     Revizor nema obvezu i nije odlučio priopćiti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. •     Revizor je prikupio sve druge informacije prije datuma revizorskog izvješća i nije identificirao značajno pogrešno prikazivanje drugih informacija. •     Usporedni iznosi su prezentirani a financijske izvještaje za prethodnu godinu revidirao je prethodni revizor. Ne postoji zakonska ili regulativna zabrana da se revizor pozove na izvješće prethodnog revizora u odnosu na usporedne iznose te je revizor odlučio se na njih pozvati. •     Osobe koje su odgovorne za nadzor nad financijskim izvještajima su različite od onih koje su odgovorne za pripremu financijskih izvještaja. •     Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima druge obveze izvješćivanja sukladno lokalnom zakonu.

[348](Ako se za moguće učinke, po revizorovoj prosudbi, smatra da su značajni i prožimajući za subjektovu financijsku uspješnost i novčane tokove, revizor bi se suzdržao od mišljenja o financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima.)

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima dioničkog društva ABC [ili drugi primjereni naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[349](Podnaslov »Izvješće o financijskim izvještajima« nije potreban u okolnostima kad nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenja

Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja dioničkog društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godine, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u kapitalu i rezervama i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Kvalificirano mišljenje o financijskim rezultatima i novčanim tokovima

Prema našem mišljenju, osim za moguće učinke pitanja koje je opisano u odjeljku »Osnova za mišljenje s rezervom« našeg izvješća, priloženi izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti i izvještaj o novčanim tokovima daju fer prezentaciju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinitu i fer prikaz) financijskog rezultata i novčanih tokova Društva za godinu koja je završila 31. prosinca 20X1. u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

Mišljenje o financijskom položaju

Prema našem mišljenju priloženi izvještaj o financijskom položaju daje fer prezentaciju, u svim značajnim odrednicama, (ili daje istinit i fer prikaz) financijskog položaja Društva na dan 31. prosinca 20X1. godine u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI).

Osnova za mišljenje s rezervom

Imenovani smo revizorima Društva 30. lipnja 20X1. godine i stoga nismo promatrali brojanje fizičkih zaliha na početku godine. Nismo se mogli uvjeriti alternativnim sredstvima u vezi s količinama zaliha držanim na dan 31. prosinca 20X0. Budući da početno stanje zaliha ulazi u utvrđivanje financijskog rezultata i novčanih tokova, nismo mogli utvrditi jesu li mogle biti potrebne uskladbe u pogledu dobiti za godinu iskazanu u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti i neto novčanih tokova od poslovnih aktivnosti iskazanih u izvještaju o novčanim tokovima.

Našu reviziju obavili smo u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti u skladu s tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća pod nazivom »Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja«. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], te smo ispunili naše druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo prikupili dostatni i primjereni za pružanje temelja za naše nemodificirano mišljenje o financijskom položaju i naše kvalificirano mišljenje o financijskom rezultatu i novčanim tokovima.

Ostala pitanja

Financijske izvještaje Društva ABC za godinu koja je završila 31. prosinca 20X0. godine revidirao je drugi revizor koji je na 31. ožujka 20X1. godine izrazio nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima.

Ostale informacije (ili drugi naslov ako je primjereno kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«)

(Izvješćivanje u skladu s izvještajnim zahtjevima iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).)

Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[350](Ili drugi pojmovi koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

(Izvješćivanje u skladu s MRevS 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).)

Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja

(Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).)

Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, ovisno što je primjereno u određenoj jurisdikciji]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 520

ANALITIČKI POSTUPCI

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Datum stupanja na snagu	2
Ciljevi	3
Definicije	4
Zahtjevi
Dokazni analitički postupci	5
Analitički postupci koji pomažu kad se stvaraju opći zaključci	6
Istraživanje rezultata primjene analitičkih postupaka	7
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Definicija analitičkih postupaka	A1 – A3
Dokazni analitički postupci	A4 – A16
Analitički postupci koji pomažu kad se stvaraju opći zaključci	A17 – A19
Istraživanje rezultata primjene analitičkih postupaka	A20 – A21

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 520, Analitički postupci treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Djelokrug ovog MRevS-a

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje uporabu analitičkih postupaka kao dokaznih postupaka (dokazni analitički postupci). Također, uređuje revizorovu odgovornost za obavljanje analitičkih postupaka blizu kraja revizije koji pomažu revizoru u stvaranju općih zaključaka o financijskim izvještajima. MRevS 315 (izmijenjen)[351](MRevS 315 (izmijenjen) Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja tijekom stjecanja razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 6(b).) uređuje upotrebu analitičkih postupaka u postupcima procjene rizika. MRevS 330 uključuje zahtjeve i upute u pogledu vrsta, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike; ti revizijski postupci mogu uključivati dokazne analitičke postupke.[352](MRevS 330 Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točke 6 i 18.)

Datum stupanja na snagu

2. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

3. Ciljevi revizora su sljedeći:

(a) pribaviti relevantne i pouzdane revizijske dokaze primjenjujući dokazne analitičke postupke; i

(b) oblikovati i obaviti analitičke postupke blizu kraja revizije koji pomažu revizoru pri formiranju općeg zaključka o tome jesu li financijski izvještaji konzistentni s revizorovim razumijevanjem subjekta.

Definicija

4. Za potrebe MRevS-ova, pojam »analitički postupci« znači ocjenjivanje financijskih informacija analiziranjem vjerojatnih odnosa između financijskih i nefinancijskih podataka. Analitički postupci također uključuju takva ispitivanja, koja su nužna, za uočene fluktuacije i odnose koji nisu u skladu s ostalim relevantnim informacijama ili koji značajno odstupaju od predviđenih iznosa. (Vidjeti točke A1-A3.)

Zahtjevi

Dokazni analitički postupci

5. Prilikom oblikovanja i obavljanja dokaznih analitičkih postupaka, bilo samostalno ili u kombinaciji s testovima detalja, kao dokaznih postupaka u skladu s MRevS-om 330[353](MRevS 330, točka 18.), revizor mora: (Vidjeti točke A4-A5)

(a) odrediti prikladnost pojedinih dokaznih analitičkih postupaka za dane tvrdnje, uzimajući u obzir procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja i testove detalja, ako ih ima, za te tvrdnje; (Vidjeti točke A6 – A11)

(b) ocijeniti pouzdanost podataka iz kojih se izvode revizorova očekivanja za evidentirane iznose ili pokazatelje, uzimajući u obzir izvor, usporedivost, vrstu i relevantnost dostupnih informacija i kontrolu u pripremi tih informacija; (Vidjeti točke A12-A14)

(c) razviti očekivanja evidentiranih iznosa ili pokazatelja i procijeniti jesu li očekivanja dovoljno precizna da bi se utvrdio pogrešan prikaz koji, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazima, može uzrokovati da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani; i (Vidjeti točku A15)

(d) odrediti iznos razlike između evidentiranih iznosa i očekivanih vrijednosti koja je prihvatljiva bez potrebe obavljanja daljnjih istraživanja zahtijevanih u točki 7. (Vidjeti točku A16.)

Analitički postupci koji pomažu kad se stvaraju opći zaključci

6. Revizor mora oblikovati i provesti analitičke postupke blizu kraja revizije koji pomažu revizoru kad formira opći zaključak o tome jesu li financijski izvještaji u skladu s revizorovim razumijevanjem subjekta. (Vidjeti točke A17-A19.)

Istraživanje rezultata primjene analitičkih postupaka

7. Ako analitički postupci koji su provedeni u skladu s ovim MRevS-om otkriju fluktuacije ili odnose koje nisu konzistentni s ostalim relevantnim informacijama ili se razlikuju od očekivanih vrijednosti u značajnom iznosu, revizor mora istražiti takve razlike:

(a) postavljanjem upita menadžmentu i pribavljanjem primjerenih revizijskih dokaza relevantnih za odgovore menadžmenta; i

(b) obavljanjem ostalih revizijskih postupaka kako je potrebno u danim okolnostima. (Vidjeti točke A20-A21.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicija analitičkih postupaka (Vidjeti točku 4)

A1. Analitički postupci uključuju komparacije financijskih informacija subjekta, s primjerice:

•     usporedivim informacijama iz prijašnjih razdoblja;

•     anticipiranim rezultatima subjekata, kao što su budžeti i predviđanja ili očekivanja revizora, kao što je procjena amortizacije; i

•     sličnim informacijama iz djelatnosti, kao što je usporedba koeficijenta obrtaja potraživanja s prosjekom djelatnosti ili s ostalim usporedivim subjektima iz iste djelatnosti.

A2. Analitički postupci također uključuju razmatranje odnosa, primjerice:

•     između elemenata financijskih informacija koji bi potvrđivali predvidivi obrazac temeljen na iskustvu klijenata, kao što su postoci bruto marže profita; i

•     između financijskih informacija i relevantnih nefinancijskih informacija, kao što su troškovi plaća u odnosu na broj zaposlenih.

A3. Različite metode mogu biti korištene kako bi se proveli analitički postupci. Ove metode uključuju od obavljanja jednostavnih usporedbi do složenih analiza temeljenih na naprednim statističkim tehnikama. Analitički postupci mogu se primjenjivati na konsolidirane financijske izvještaje, komponente ili pojedinačne elemente informacija.

Dokazni analitički postupci (Vidjeti točku 5)

A4. Revizorovi dokazni analitički postupci za razinu tvrdnje mogu biti testovi detalja, dokazni analitički postupci ili kombinacija navedenih. Odluka o tome koje revizijske postupke obaviti, uključujući i odluku hoće li se koristiti dokazni analitički postupci, temelji se na revizorovoj prosudbi o očekivanoj učinkovitosti i djelotvornosti dostupnih revizijskih postupaka s ciljem snižavanja revizijskog rizika na razini tvrdnje na prihvatljivo nisku razinu.

A5. Revizor može postaviti upite menadžmentu o dostupnosti i pouzdanosti informacija potrebnih za primjenjivanje dokaznih analitičkih postupaka, kao i o rezultatima analitičkih postupaka koje je provodio sam subjekt. Može biti učinkovito upotrijebiti analitičke podatke koje je pripremio menadžment, ukoliko je revizor zadovoljan kvalitetom pripremljenih informacija.

Prikladnost primjene analitičkih postupaka za pojedine tvrdnje (Vidjeti točku 5(a))

A6. Dokazni analitički postupci načelno se više primjenjuju za velike volumene transakcija koje su predvidljive kroz vrijeme. Primjena planiranih analitičkih postupaka temelji se na očekivanju da pojedini odnosi postoje te su kontinuirani u odsustvu uvjeta koji bi potvrđivali suprotno. Međutim, prikladnost pojedinih analitičkih postupaka ovisit će ponajviše o revizorovoj procjeni koliko će pojedini analitički postupak biti učinkovit u otkrivanju značajnog pogrešnog prikazivanja koji, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, može uzrokovati da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.

A7. U nekim slučajevima, čak i jednostavan model predviđanja može biti učinkovit analitički postupak. Primjerice, kada subjekt ima poznati broj zaposlenih s fiksnim plaćama, tada revizor može koristiti tu informaciju kako bi procijenio ukupne troškove plaća za promatrano razdoblje s velikom pouzdanošću te na taj način pribavio revizijski dokaz za značajnu stavku u financijskim izvještajima te smanjio potrebu za obavljanjem testova detalja za plaće. Uporaba dobro poznatih pokazatelja (kao što su marže profita kod klijenata koji obavljaju maloprodaju) može biti učinkovit dokazni analitički postupak s ciljem osiguranja dokaza o razumnosti evidentiranih iznosa.

A8. Različiti oblici analitičkih postupaka daju različite razine uvjerenja. Analitički postupci koji uključuju, primjerice, predviđanje ukupnog prihoda od najma u zgradi s apartmanima, uzimajući u obzir cijene najma, broj apartmana i slobodne sobe, mogu pružiti uvjerljive dokaze koji mogu eliminirati potrebu za daljnje verifikacije i provođenje testova detalja, pod uvjetom da su elementi dovoljno verificirani. Nasuprot tome, kalkulacija i komparacija marži profita kao načina za potvrđivanje adekvatnosti priznavanja prihoda može pružiti manje pouzdane dokaze, ali može pružiti korisnu potvrdu ako se koristi u kombinaciji s ostalim revizijskim postupcima.

A9. Određivanje prikladnosti pojedinog dokaznog analitičkog postupka ovisi o vrsti tvrdnje, kao i o revizorovoj procjeni rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Primjerice, ukoliko su manjkave kontrole obrade narudžbi prodaje, revizor bi se trebao pouzdati više u testove detalja nego u dokazne analitičke postupke za tvrdnje povezane s potraživanjima.

A10. Određeni dokazni analitički postupak može se također smatrati prikladnim kad se obavljaju testovi detalja za istu tvrdnju. Primjerice, prilikom prikupljanja revizijskih dokaza za tvrdnju vrednovanja za stanja računa potraživanja od kupaca, revizor može upotrijebiti analitičke postupke za starosnu analizu potraživanja, kao dopunu provođenju testova detalja o kasnijim naplatama kako bi utvrdio naplativost potraživanja.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A11. Odnosi između pojedinačnih stavki u financijskim izvještajima koji se tradicionalno razmatraju u reviziji poslovnih subjekata ne moraju uvijek biti relevantni u revizijama državnih ili ostalih subjekata u javnom sektoru; primjerice, u mnogim javnim subjektima bit će vrlo malo poveznica između prihoda i troškova. Osim toga, iz razloga što se rashodi kod akvizicije imovine ne moraju kapitalizirati, ne mora postojati veza između izdataka i, primjerice, zaliha i fiksne imovine i iznosa te imovine koji su prikazani u financijskim izvještajima. Također, podaci o industriji ili statistički podaci za svrhe uspoređivanja ne moraju postojati za javni sektor. Međutim, postoje odnosi koji mogu biti relevantni i u javnom sektoru, primjerice, odstupanja od troška po kilometru izgradnje ceste ili broja kupljenih vozila u odnosu na broj rashodovanih vozila.

Pouzdanost podataka (Vidjeti točku 5(b))

A12. Na pouzdanost podataka utječu izvor, vrsta, kao i okolnosti u kojima su podaci prikupljeni. Prema tome, sljedeći su elementi relevantni kad se procjenjuje jesu li podaci relevantni za oblikovanje dokaznih analitičkih postupaka:

(a) izvor dostupnih informacija. Primjerice, informacija može biti pouzdanija kad je pribavljena iz neovisnog izvora izvan subjekta;[354](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka A35.)

(b) usporedivost dostupnih informacija. Primjerice, moguće je da će biti potrebno prilagoditi podatke za cjelokupnu granu kako bi bili usporedivi s podacima subjekta koji proizvodi i prodaje specijalizirane proizvode;

(c) vrsta i relevantnost dostupnih informacija. Primjerice, jesu li budžeti postavljeni kao rezultati koji se očekuju ili kao ciljevi koje treba postići; i

(d) kontrole uspostavljene nad pripremom informacija koje bi trebale osigurati potpunost, točnost i ispravnost. Primjerice, kontrole koje su uspostavljene nad pripremom, nadziranjem i ostvarivanjem budžeta.

A13. Revizor može razmotriti testiranje operativne učinkovitosti kontrola, ako postoje, nad subjektovom pripremom informacija koje revizor koristi u obavljanju dokaznih analitičkih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike. Kad su takve kontrole učinkovite, revizor općenito ima veće povjerenje u pouzdanost informacija te posljedično tome u rezultate analitičkih postupaka. Učinkovitost djelovanja kontrola nad nefinancijskim informacijama često može biti testirana zajedno s ostalim testovima kontrola. Primjerice, prilikom uspostavljanja kontrole nad obrađivanjem računa za prodaju subjekt može uključiti kontrolu nad evidentiranjem količine prodaje. U takvim uvjetima, revizor može testirati učinkovitost djelovanja kontrole za evidentiranje prodanih količina proizvoda zajedno s testiranjem učinkovitosti djelovanja kontrole nad obrađivanjem prodajnih faktura. Alternativno, revizor može razmotriti je li informacija bila objektom revizijskog testiranja. MRevS 500 postavlja zahtjeve te pruža upute za određivanje revizorskih postupaka koje treba obaviti za informacije koje će se koristiti u dokaznim analitičkim postupcima.[355](MRevS 500, točka 10.)

A14. Pitanja razmatrana u točkama A12(a)-A12(d) su relevantna bez obzira na to provodi li revizor dokazne analitičke postupke na godišnjim financijskim izvještajima ili na privremeni datum i planira obaviti dokazne analitičke postupke za preostalo razdoblje. MRevS 330 uspostavlja zahtjeve i daje upute za dokazne postupke obavljene na neki datum prije kraja razdoblja.[356](MRevS 330, točke 23-23.)

Procjene jesu li očekivanja dovoljno precizna (Vidjeti točku 5(c))

A15. Pitanja relevantna za revizorovu procjenu jesu li očekivanja koja stvara revizor dovoljno točna da bi mogla otkriti značajno pogrešno prikazivanje koje, kada mu se pribroje ostala pogrešna prikazivanja, može uzrokovati da financijski izvještaji u cijelosti budu značajno pogrešno prikazani, uključuju:

•     točnost s kojom očekivani rezultati dokaznih analitičkih mogu biti predviđeni. Primjerice, revizor može očekivati veću konzistentnost u komparaciji bruto marži profita iz jednog u drugo razdoblje, nego iz uspoređivanja diskrecijskih troškova, kao što su troškovi istraživanja i oglašavanja;

•     stupanj do kojega se informacije mogu raščlaniti. Primjerice, dokazni analitički postupci mogu biti učinkovitiji kada se primjenjuju na financijske informacije pojedinog sektora poslovanja ili financijske izvještaje komponente diversificiranih poslovnih subjekata, nego kada se primjenjuju na financijske izvještaje subjekta kao cjeline; i

•     dostupnost informacija, financijskih i nefinancijskih. Primjerice, revizor može razmotriti jesu li financijske informacije, kao što su planovi i prognoze, i nefinancijske informacije, kao što je broj proizvedenih i prodanih jedinica, dostupne kako bi se oblikovali dokazni analitički postupci. Ako su informacije dostupne, revizor može razmotriti pouzdanost informacija kako je prethodno razmatrano u točkama A12-A13.

Iznos razlike evidentiranih iznosa od očekivanih vrijednosti koji je prihvatljiv (Vidjeti točku 5(d))

A16. Na revizorovo određivanje iznosa razlike u odnosu na očekivanja koji se može prihvatiti bez daljnjih istraživanja utječe značajnost[357](MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije, točka A14.), kao i konzistentnost sa željenom razinom uvjerenja, uzimajući u obzir mogućnost da pogrešni prikazi, pojedinačno ili zajedno s ostalim pogrešnim prikazivanjima, mogu uzrokovati da financijski izvještaju budu značajno pogrešno prikazani. MRevS 330 zahtjeva od revizora prikupljanje to uvjerljivijih dokaza što je veća revizorova procjena rizika.[358](MRevS 330, točka 7(b)) Prema tome, povećavanjem procijenjenog rizika, smanjuje se iznos razlike koja se može smatrati prihvatljivom bez daljnjih istražnih postupaka s ciljem postizanja poželjne razine uvjerljivih dokaza.[359](MRevS 330, točka A19.)

Analitički postupci koji pomažu kad se stvaraju opći zaključci (Vidjeti točku 6)

A17. Zaključci izvedeni na temelju rezultata analitičkih postupaka oblikovanih i obavljenih u skladu s točkom 6 imaju svrhu potkrijepiti zaključke formirane tijekom procesa revizije pojedinačnih komponenti ili elemenata financijskih izvještaja. To pomaže revizoru u stvaranju razumnih zaključaka na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje.

A18. Rezultati takvih analitičkih postupaka mogu otkriti prijašnji neidentificirani rizik pogrešnog prikazivanja. U takvim uvjetima, MRevS 315 (izmijenjen) zahtjeva od revizora izmjenu procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja te da sukladno tome izmijeni prijašnje planirane revizijske postupke.

A19. Analitički postupci koji su obavljeni u skladu s točkom 6 mogu biti slični onima korištenima za postupke procjene rizika.

Istraživanje rezultata primjene analitičkih postupaka (Vidjeti točku 7)

A20. Revizijski dokazi povezani s odgovorima menadžmenta mogu biti prikupljeni na način da se ocjenjuju ti odgovori menadžmenta, uzimajući u obzir revizorovo razumijevanje poznavanja subjekta i njegove okoline zajedno s ostalim dokazima pribavljenima u postupku revizije.

A21. Potreba za obavljanjem ostalih revizijskih postupaka može se pojaviti, primjerice, kad menadžment nije u mogućnosti dati objašnjenje ili kad objašnjenja u kontekstu s pribavljenim revizijskim dokazima u vezi s menadžmentovim objašnjenjem nisu primjerena.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 530

REVIZIJSKO UZORKOVANJE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 2
Datum stupanja na snagu	3
Cilj	4
Definicije	5
Zahtjevi
Oblikovanje uzorka, veličina i odabir stavki za testiranje	6 – 8
Obavljanje revizijskih postupaka	9 – 11
Vrsta i uzrok odstupanja i pogrešnih prikaza	12 – 13
Projiciranje pogrešnih prikaza	14
Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja	15
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Definicije	A1 – A3
Oblikovanje uzorka, veličina i odabir stavki za testiranje	A4 – A13
Obavljanje revizijskih postupaka	A14 – A16
Vrsta i uzrok odstupanja i pogrešnih prikaza	A17
Projiciranje pogrešnih prikaza	A18 – A20
Procjena rezultata revizorovog uzorkovanja	A21 – A23

Dodatak 1: Stratifikacija i odabir prema ponderiranoj vrijednosti

Dodatak 2: Primjer čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove kontrola

Dodatak 3: Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove detalja

Dodatak 4: Metode odabira uzorka

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 530, Revizijsko uzorkovanje treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) se primjenjuje kad revizor odluči upotrijebiti uzorak u obavljanju revizijskih postupaka. On uređuje revizorovu uporabu statističkog i nestatističkog uzorka pri oblikovanju i odabiru revizijskog uzorka, obavljanju testova kontrola i testova detalja, kao i ocjenjivanjem rezultata temeljenih na uzorku.

2. Ovaj MRevS komplementaran je MRevS-u 500 koji se bavi pitanjem revizorove odgovornosti za oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti razumne zaključke na kojima će temeljiti revizorsko mišljenje. MRevS 500 pruža upute o načinima dostupnima revizoru za odabir stavki za testiranje, od kojih je revizijsko uzorkovanje jedan od načina.

Datum primjene

3. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Cilj

4. Cilj revizora je, kad koristi revizijsko uzorkovanje, osigurati razumnu osnovu na temelju koje će revizor izvući zaključke o populaciji iz koje je izabran uzorak.

Definicija

5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Revizijsko uzorkovanje – primjena revizijskih postupaka na manje od 100 % stavki unutar populacije koja je relevantna za reviziju tako da sve jedinice uzoraka imaju jednaku mogućnost biti odabrane kako bi revizoru osigurale razumnu osnovu za stvaranje zaključka o cijeloj populaciji.

(b) Populacija – cjelovit skup podataka iz kojeg se odabiru uzorci i o kojem revizor želi stvoriti zaključke.

(c) Rizik uvjetovan uzorkovanjem – rizik da revizorovi zaključci temeljeni na uzorku mogu biti drugačiji od zaključka do kojeg bi se došlo obavljanjem istih revizijskih postupaka na čitavoj populaciji. Rizik uzorkovanja može voditi k stvaranju dvije vrste pogrešnih zaključaka:

(i) u slučaju testova kontrola, da su kontrole uspješnije nego što je to u stvarnosti, ili, u slučaju testova detalja, da značajna pogrešna prikazivanja ne postoje iako u stvarnosti ona postoje. Revizor prvenstveno vodi računa o ovoj vrsti pogrešnih zaključaka jer ona utječe na učinkovitost revizije i vjerojatnije je da vodi k neprimjerenom revizorskom mišljenju; i

(ii) u slučaju testova kontrola, da su kontrole manje uspješne nego što jesu u stvarnosti, ili, u slučaju testova detalja, da postoje značajna pogrešna prikazivanja iako u stvarnosti ne postoje. Ova vrsta pogrešnih zaključaka utječe na djelotvornost revizije jer će uobičajeno voditi k obavljanju dodatnih poslova koji će ustanoviti da su početni zaključci bili pogrešni.

(iii) Rizik neuvjetovan uzorkovanjem – rizik da revizor stvori pogrešan zaključak zbog bilo kojeg razloga koji nije povezan s uzorkovanjem. (Vidjeti točku A1)

(d) Anomalija – pogreška ili devijacija koja dokazivo nije reprezentativna za pogreške ili devijacije u populaciji.

(e) Jedinice uzorka – pojedinačne stavke koje čine populaciju. (Vidjeti točku A2)

(f) Statističko uzorkovanje – pristup uzorkovanju koji ima sljedeće karakteristike:

(c) slučajan odabir stavki uzoraka; i

(d) korištenje teorije vjerojatnosti u ocjeni rezultata uzorka, uključujući i pri mjerenju rizika uzorka.

Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike iz (i) ili (ii) smatra se nestatističkim uzorkovanjem.

(g) Stratificiranje – proces dijeljenja populacije u podskupine, od kojih je svaka podskupina uzorak koji čini grupa jedinica sa sličnim obilježjima (često novčana vrijednost).

(h) Prihvatljivo pogrešno prikazivanje – novčani iznos koji odredi revizor i u vezi s kojim nastoji steći odgovarajuću razinu uvjerenja da stvarno pogrešno prikazivanje u populaciji ne nadmašuje taj novčani iznos. (Vidjeti točku A3)

(i) Ukupna učestalost odstupanja – učestalost odstupanja od propisanih internih kontrolnih postupaka koju odredi revizor i u vezi s kojom nastoji steći odgovarajuću razinu uvjerenja da stvarna učestalost odstupanja u populaciji ne prelazi učestalost koju je on odredio.

Zahtjevi

Oblikovanje uzorka, veličina i odabir stavki za testiranje

6. Prilikom oblikovanja revizijskog uzorka, revizor mora razmotriti svrhu revizijskog postupka, kao i karakteristike populacije iz koje će odabrati uzorak. (Vidjeti točke A4-A9.)

7. Revizor mora odrediti veličinu uzorka dovoljnu da snizi rizik uzorkovanja na prihvatljivo nisku razinu. (Vidjeti točke A10-A11.)

8. Revizor mora odabrati stavke za uzorak na način da svaka jedinica populacije ima jednaku mogućnost odabira u uzorak. (Vidjeti točke A12-A13.)

Obavljanje revizijskih postupaka

9. Revizor mora obaviti revizijske postupke, sukladno svrsi, na svakoj odabranoj stavci.

10. Ako revizijski postupak nije primjenjiv na odabranu stavku, revizor mora primijeniti postupak na zamjensku stavku. (Vidjeti točku A14.)

11. Ukoliko revizor nije u mogućnosti primijeniti oblikovani revizijski postupak, ili prikladni alternativni postupak, na odabranu stavku, revizor mora tretirati tu stavku kao devijaciju od propisane kontrole u slučaju testova kontrole ili kao pogrešan prikaz u slučaju testova detalja. (Vidjeti točke A15-A16.)

Vrsta i uzrok odstupanja i pogrešnih prikaza

12. Revizor mora istražiti vrste i uzrok bilo koje devijacije ili otkrivenih pogrešnih prikaza, kao i ocijeniti mogući učinak na svrhu revizijskog postupka i na ostala područja revizije. (Vidjeti točku A17.)

13. U iznimno rijetkim slučajevima kad revizor smatra da je pogrešan prikaz ili devijacija u uzorku anomalija, revizor mora steći visoku razinu sigurnosti da takav pogrešan prikaz ili devijacija nisu reprezentativni za populaciju. Revizor mora steći tu razinu sigurnosti provodeći dodatne revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze da pogrešan prikaz ili devijacija ne utječu na ostatak populacije.

Projiciranje pogrešnih prikaza

14. Za testove detalja, revizor mora projicirati pronađene pogrešne prikaze u uzorku na cijelu populaciju. (Vidjeti točke A18-A20.)

Procjenjivanje rezultata revizorova uzorkovanja

15. Revizor mora ocijeniti:

(a) rezultate uzorka; i (Vidjeti točke A21-A22)

(b) je li upotreba revizijskog uzorka pružila razumnu osnovu za zaključke o populaciji koja je bila testirana. (Vidjeti točku A23.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Definicije

Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Vidjeti točku 5(d))

A1. Primjeri rizika neuvjetovanog uzorkovanjem uključuju neprikladne revizijske postupke ili pogrešnu interpretaciju revizijskog dokaza, kao i neuspjeh u prepoznavanju pogrešnog prikazivanja ili devijacije.

Jedinica uzorka (Vidjeti točku 5(f))

A2. Uzorak mogu biti materijalne jedinice (na primjer, čekovi, krediti banaka, računi ili stanja potraživanja od kupaca) ili monetarne jedinice.

Prihvatljivo pogrešno prikazivanje (Vidjeti točku 5(i))

A3. Prilikom oblikovanje uzorka, revizor određuje prihvatljivu pogrešku kako bi se usmjerio na rizik da, skupno ili pojedinačno, neznačajni pogrešni prikazi mogu uzrokovati da financijski izvještaji budu značajno pogrešno prikazani te da osiguraju granicu za moguće neotkrivene pogrešne prikaze. Prihvatljiva pogreška je, kako je definirana u MRevS-u 320, primjena značajnosti za provedbu na određeni postupak uzorkovanja. Prihvatljiva pogreška može biti ista ili niža od značajnosti za provedbu.

Oblikovanje, veličina i izbor stavki za testiranje

Oblikovanje uzorka (Vidjeti točku 6)

A4. Revizijsko uzorkovanje omogućuje revizoru pribaviti i ocijeniti revizijske dokaze o nekim karakteristikama odabranih stavki kako bi to pomoglo u formiranju zaključka koji se odnosi na cijelu populaciju iz koje je uzorak izveden. Revizijsko se uzorkovanje može primijeniti korištenjem ili statističkih ili nestatističkih metoda uzorkovanja.

A5. Prilikom oblikovanja revizijskog uzorka, revizorovo razmatranje uključuje specifičnu svrhu koja se treba postići, kao i kombinaciju revizijskih postupaka za koju je najvjerojatnije da će postići tu svrhu. Razmatranje vrste revizijskih dokaza koja se traži, kao i potencijalnih devijacija i pogrešnih prikazivanja i ostalih karakteristika povezanih s revizijskim dokazima, pomoći će revizoru u definiranju što tvori devijaciju ili pogrešan prikaz i koju populaciju treba upotrijebiti za uzorkovanje. U ispunjavanju zahtjeva iz točke 9 MRevS-a 500, kad obavlja revizijsko uzorkovanje, revizor obavlja revizijske postupke kako bi pribavio dokaz da je populacija iz koje se odabire uzorak potpuna.

A6. Revizorovo razmatranje svrhe revizijskog postupka, kako se zahtjeva u točki 6, uključuje jasno razumijevanje što sačinjava devijaciju ili pogrešan prikaz tako da su svi, ili jedan od tih uvjeta koji su relevantni za svrhu revizijskog postupka uključeni u procjenu devijacija i projekcija pogrešnih prikaza. Primjerice, u testovima detalja u vezi s postojanjem potraživanja, kao što je konfirmacija, plaćanja kupaca prije datuma konfirmacija, ali primljena ubrzo nakon tog datuma ne smatraju se pogrešnim prikazima. Također, knjiženje na računu pogrešnog kupca ne utječe na ukupno stanje računa potraživanja od kupaca. Zbog toga, može biti neprimjereno to smatrati pogrešnim prikazivanjem pri ocjenjivanju rezultata na temelju uzorka za pojedini revizijski postupak, čak i onda kad to može imati važan učinak na ostala područja revizije, kao što je procjena rizika prijevare ili adekvatnosti ispravaka sumnjivih potraživanja.

A7. U razmatranju karakteristika populacije, za testove kontrole, revizor radi procjenu očekivane stope devijacija temeljenu na revizorovom razumijevanju relevantnih kontrola ili na ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Ta se procjena obavlja u cilju oblikovanja revizijskog uzorka, kao i određivanja veličine uzorka. Primjerice, ako je očekivana stopa devijacije neprihvatljivo visoka, revizor će uobičajeno odlučiti da neće obavljati testove kontrola. Slično, za testove detalja, revizor radi procjenu očekivanih pogrešnih prikazivanja u populaciji. Ako su očekivana pogrešna prikazivanja velika, 100%-tno ispitivanje ili upotreba uzorka velike veličine u tim se slučajevima smatra prikladnom kad se obavljaju testovi detalja.

A8. U razmatranju obilježja populacije iz koje će se odabrati uzorak, revizor može odrediti da su stratificiranje ili izbor ponderiranih veličina primjereni. Dodatak 1 sadrži daljnje upute za stratificiranje i određivanje ponderiranih veličina.

A9. Odluka o tome hoće li upotrijebiti statističko ili nestatističko uzorkovanje pitanje je za profesionalnu prosudbu revizora; ipak, veličina uzorka nije ispravan kriterij za razlikovanje između statističkog i nestatističkog pristupa.

Veličina uzoraka (Vidjeti točku 7)

A10. Na veličinu rizika uzorkovanja koju je revizor spreman prihvatiti utječe veličina zahtijevanog uzorka. Što je niži rizik revizor voljan prihvatiti, to veća treba biti veličina uzorka.

A11. Veličina uzorka može se odrediti primjenom statističkih formula ili profesionalnom prosudbom. Dodaci 2 i 3 pokazuju da na određivanje veličine uzorka tipično utječu mnogi čimbenici. Kad su okolnosti slične, učinak na veličinu uzorka čimbenika, koji su navedeni u Dodacima 2 i 3, bit će sličan bez obzira odabere li se statistički ili nestatistički pristup.

Odabir stavki za testiranje (Vidjeti točku 8)

A12. Kod statističkog uzorkovanja, jedinice uzorka odabiru se tako da svaka jedinica uzorka ima jednaku vjerojatnost biti izabrana. Kod nestatističkog uzorka, za odabir jedinica uzorka koristi se prosudba. S obzirom na to da je svrha uzorkovanja pružiti razumnu osnovu revizoru kako bi stvorio zaključke o populaciji iz koje se uzorak odabire, važno je da revizor odabere reprezentativan uzorak, kako bi se izbjegla pristranost, na način da se odaberu one jedinice uzorka koje imaju tipične karakteristike populacije.

A13. Osnovne metode za odabir uzoraka su slučajni odabir, sustavni odabir te prigodni odabir. Svaka od tih metoda obrađena je u Dodatku 4.

Obavljanje revizijskih postupaka (Vidjeti točke 10-11)

A14. Primjer kad je potrebno obaviti postupak zamjene jedinice iz uzorka su poništeni čekovi koji su odabrani za testiranje dokaza o autorizaciji plaćanja. Ako revizor smatra da je ček primjereno poništen te kao takav ne sadrži devijaciju, ispituje se prikladno izabrana zamjena.

A15. Primjer kad revizor ne može primijeniti oblikovani revizijski postupak na odabranu jedinicu postoji kad je izgubljena dokumentacija vezana uz tu jedinicu.

A16. Primjer prikladnog alternativnog postupka može biti ispitivanje naplate u kasnijem razdobljem zajedno s dokazima o njihovim izvorima i stavki koje se namjeravaju naplatiti kad nije bilo odgovora na poslan zahtjev za pozitivnu konfirmaciju.

Vrsta i uzrok devijacija i pogrešnih prikaza (Vidjeti točku 12)

A17. U analizi otkrivenih devijacija i pogrešnih prikaza, revizor može ustanoviti da oni mogu imati zajednička obilježja, primjerice, tip transakcije, lokaciju, proizvodnu liniju ili vremensko razdoblje. U takvim okolnostima, revizor može odlučiti identificirati sve jedinice populacije koje imaju zajedničko obilježje te proširiti revizijske postupke na te stavke. Naposljetku, takve devijacije i odstupanja mogu bi namjerna i mogu upućivati na mogućnost da je počinjena prijevara.

Projiciranje pogrešnih prikaza (Vidjeti točku 14)

A18. Od revizora se zahtjeva da projicira pogrešne prikaze na populaciju kako bi dobio širi uvid u razmjer pogrešnih prikaza. Međutim, projekcija pogrešnih prikaza ne mora biti dovoljna za određivanje iznosa koji treba evidentirati.

A19. Kad je ustanovljeno da je pogrešan prikaz anomalija, ona može biti isključena iz projekcije pogrešnih prikaza za cijelu populaciju. Ipak, učinak takvog pogrešnog prikaza, ako nije ispravljen, treba biti razmatran zajedno s projekcijom pogrešnih prikaza koji nisu anomalije.

A20. Za testove kontrola, nije potrebna eksplicitna projekcija devijacija budući da je stopa devijacije uzorka također i projicirana stopa devijacije za populaciju kao cjelinu. MRevS 330[360](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 17.) daje upute za slučaj kad su otkrivene devijacije u kontrolama na koje se revizor namjerava osloniti.

Procjena rezultata revizorova uzorkovanja (Vidjeti točku 15)

A21. Za testove kontrole, neočekivano visoka stopa devijacije u uzorku može dovesti do povećanja procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, osim ako nisu pribavljeni daljnji revizijski dokazi koji dokazuju početnu procjenu rizika. Za testove detalja, neočekivano visoki iznos pogrešnih prikazivanja u uzorku može navesti revizora da vjeruje kako su klasa transakcija ili stanje računa značajno pogrešno prikazani, i to kad ne postoje daljnji revizijski dokazi koji bi upućivali na suprotno.

A22. U slučaju testova detalja, projicirani pogrešni prikazi i anomalije su, ako postoje, revizorova najbolja procjena pogrešnih prikaza u populaciji. Kad projicirani pogrešni prikazi uvećani za pogrešne prikaze temeljem anomalije, ako postoje, premaše tolerantnu pogrešku, uzorak ne pruža razumnu osnovu za zaključke o populaciji koja je testirana. Što su projicirani pogrešni prikazi i anomalijski pogrešni prikazi bliži tolerantnoj pogrešci, to je vjerojatnije da stvarni pogrešni prikazi u populaciji mogu premašivati tolerantnu pogrešku. Također, ako su projicirani pogrešni prikazi veći od revizorova očekivanja pogrešnih prikaza upotrijebljenih u određivanju veličine uzorka, revizor može zaključiti da postoji neprihvatljivo visok rizik uzorkovanja da stvarni pogrešni prikazi u populaciju premašuju tolerantnu pogrešku. Uzimanje u obzir rezultata ostalih revizijskih postupaka pomaže revizoru procijeniti rizik da stvarni pogrešni prikazi u populaciji premašuju tolerantnu pogrešku te da se taj rizik može smanjiti ako se pribave dodatni revizijski dokazi.

A23. Ako revizor zaključi da revizijsko uzorkovanje ne pruža razumnu osnovu za stvaranje zaključaka o populaciji koja je testirana, revizor može:

•     zahtijevati od menadžmenta da istraži pogrešne prikaze koji su otkriveni, kao i mogućnosti daljnjih pogrešnih prikaza te da napravi potrebne uskladbe; i

•     prilagoditi vrstu, vrijeme i opseg daljnjih analitičkih postupaka kako bi se najbolje postiglo zahtijevano uvjerenje. Primjerice, u slučaju testova kontrola, revizor može proširiti veličinu uzorka, testirati alternativnu kontrolu ili modificirati povezane dokazne postupke.

Dodatak 1

(Vidjeti točku A8)

Stratifikacija i odabir prema ponderu vrijednosti

U razmatranju karakteristika populacije iz koje će se oblikovati uzorak, revizor može odrediti da je primjerena stratifikacije ili odabir prema ponderu vrijednosti. Ovaj Dodatak daje upute kako revizor treba koristiti stratifikaciju te tehnike ponderiranja u oblikovanju uzorka.

Stratifikacija

1. Učinkovitost revizije može se poboljšati podjelom populacije u određene podpopulacije koje imaju prepoznatljiva obilježja. Cilj stratifikacije je smanjiti promjenjivost stavki pojedinog sloja i tako omogućiti smanjivanje veličine uzorka bez povećanja rizika uzorkovanja.

2. Pri provođenju testova detalja obično se populacija stratificira po novčanoj vrijednosti. To omogućuje usmjeravanje većih revizijskih napora prema stavkama većih vrijednosti koje ujedno sadržavaju najveću potencijalnu mogućnost pogrešnog prikazivanja u terminima precjenjivanja. Slično, populacija može biti stratificirana prema specifičnim obilježjima koja imaju veći rizik pogrešnog prikazivanja, primjerice kad se kod vrednovanja računa potraživanja testiraju ispravci potraživanja od sumnjivih kupaca, stanja potraživanja od kupaca mogu se stratificirati prema rokovima dospijeća.

3. Rezultati revizijskih postupaka primijenjenih na uzorak jedinica unutar podpopulacije (stratum) mogu se projicirati samo na stavke koje čine tu podpopulaciju. Kako bi se izveli zaključci za cijelu populaciju, revizor će trebati razmotriti rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u odnosu na sve ostale podpopulacije koje čine cijelu populaciju. Primjerice, 20 % jedinica u populaciji može predstavljati 90 % vrijednosti stanja računa. Revizor može odlučiti pregledati uzorak tih stavki. Revizor ocjenjuje rezultate tog uzorka i donosi zaključke za 90 % vrijednosti odvojeno od zaključaka za preostalih 10 % (koje može smatrati neznačajnim ili može dalje uzorkovati ili primijeniti druge metode prikupljanja revizijskih dokaza).

4. Ukoliko su klasa transakcija ili stanje računa bili podijeljeni u podpopulacije, pogrešan prikaz se projicira za svaku podpopulaciju pojedinačno. Projicirani pogrešni prikazi za svaku podpopulaciju tada se kombiniraju kad se razmatra mogući učinak pogrešnih prikazivanja na ukupno stanje računa ili ukupnu klasu transakcija.

Odabir prema ponderu vrijednosti

5. Prilikom provođenja testova detalja ponekad može biti učinkovito da se identificiraju jedinice uzorka kao pojedinačne vrijednosne stavke koje čine populaciju. Nakon što su odabrane specifične vrijednosne stavke unutar populacije, primjerice, potraživanja od kupaca, revizor tada može ispitati pojedine stavke, primjerice, pojedinačna stanja kupaca koja sadrže te vrijednosne stavke. Jedna od glavnih prednosti ovakvog pristupa u određivanju jedinica uzorka je to što su revizijski napori usmjereni na stavke veće vrijednosti zato što one imaju veću mogućnost biti odabrane u uzorku, a istodobno to može rezultirati smanjivanjem veličine uzorka. Ovaj pristup može se koristiti zajedno sa sustavnom metodom odabira uzorka (koja je opisana u Dodatku 4) i koji je najefikasniji kad se stavke nasumično odabiru.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A11)

Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove kontrola

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor može razmatrati pri određivanju veličine uzorka za testove kontrola. Ti čimbenici, koje revizor treba razmotriti zajedno, podrazumijevaju da revizor, kao reakciju na procijenjene rizike, ne modificira vrste ili vremenski raspored testova kontrole ili na drugi način promijeni pristup temeljen na dokaznim postupcima.

Čimbenik	Učinak na veličinu uzorka
1. Povećanje opsega u kojem revizorova procjena rizika uzima u obzir relevantne kontrole	Povećanje	Što veće uvjerenje revizor namjerava pribaviti od operativne učinkovitosti kontrola, to će niža biti razina revizorove procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i bit će potrebna veća veličina uzorka. Kad revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje operativne učinkovitosti kontrola, od revizora se zahtijeva da obavi testove kontrola. Uz pretpostavku da je sve ostalo jednako, što je u procjeni rizika veće oslanjanje revizora na operativnu učinkovitost kontrola, to je veći obujam revizorovog testiranja kontrola (i zbog toga se veličina revizorova uzorka povećava).
2. Povećanje stope prihvatljivih odstupanja	Smanjenje	Što je niža stopa prihvatljivih odstupanja, to veća treba biti veličina uzoraka.
3. Povećanje u očekivanoj stopi odstupanja od populacije koju treba testirati	Povećanje	Što je veća očekivana stopa odstupanje, treba biti veća veličina uzorka kako bi revizor mogao stvoriti razumnu procjenu stvarne stope odstupanja. Čimbenici relevantni za revizorovo razmatranje očekivane stope devijacije uključuju revizorovo razumijevanje poslovanja (osobito postupaka procjene rizika koji su poduzeti kako bi razumio interne kontrole), promjena u osoblju ili internim kontrolama, rezultata revizijskih postupaka primijenjenih u prethodnim razdobljima, kao i rezultata ostalih revizijskih postupaka. Visoke očekivane stope odstupanja kontrola obično opravdavaju malo, ili nikakvo, smanjenje procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.
4. Povećanje revizorove željene razine uvjerenja da stopa prihvatljivih odstupanja nije veća od stvarne stope odstupanja u populaciji	Povećanje	Što je veća razina uvjerenja koju želi revizor, prema kojemu su rezultati temeljeni na uzorku zapravo samo indikator stvarnog odstupanja u populaciji, to je potrebno imati veću veličinu uzorka.
5. Povećanje broja jedinica u populaciji iz kojih se izvlači uzorak	Neznatan učinak	Za velike populacije, stvarna veličina populacije ima malen, ako ikakav, utjecaj na veličinu uzorka. Nasuprot tome, za male populacije, revizorovo uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao što su to alternativne metode prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Dodatak 3

(Vidjeti točku A11)

Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka za testove detalja

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor može razmatrati pri određivanju veličine uzorka za testove detalja. Ti čimbenici, koje revizor treba razmotriti zajedno, podrazumijevaju da revizor, kao reakciju na procijenjene rizike, ne modificira pristup testovima kontrola ili na drugi način modificira vrste ili vremenski raspored testova kontrole.

Čimbenik	Učinak na veličinu uzorka
1. Povećanje revizorove procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja	Povećanje	Što je viša revizorova procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, to je potreban veći uzorak. Na revizorovu procjenu značajnog pogrešnog prikazivanja utječu inherentni i kontrolni rizik. Primjerice, ako revizor ne obavi testove kontrola, njegova se procjena rizika ne može sniziti za učinkovitost djelovanja internih kontrola u vezi s pojedinom tvrdnjom. Stoga, da bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizoru je potreban nizak rizik neotkrivanja i više će se osloniti na dokazne testove. Što se više revizijskih dokaza dobije testovima detalja (tj. što je niži rizik neotkrivanja), bit će potrebna veća veličina uzorka.
2. Povećanje upotrebe ostalih dokaznih postupaka usmjerenih na istu tvrdnju	Smanjenje	Što se revizor više oslanja na ostale dokazne postupke (testove detalja ili analitičke dokazne postupke) da bi na prihvatljivu razinu smanjio rizik neotkrivanja u vezi s određenom populacijom, to će manju razinu uvjerenja revizor trebati iz uzorkovanja, i stoga veličina uzorka može biti manja.
3. Povećanje razine uvjerenja za koju revizor želi da stopa prihvatljivih odstupanja nije veća od stvarne stope odstupanja u populaciji	Povećanje	Što je veća razina uvjerenja za koju revizor zahtjeva da su rezultati na temelju uzorka u stvari pokazatelji stvarnog iznosa pogrešnog prikazivanja u populaciji, potrebna je veća veličina uzorka.
4. Povećanje prihvatljivog pogrešnog prikaza	Smanjenje	Što je niži prihvatljivi pogrešni prikaz, to je potrebna veća veličina uzorka.
5. Povećanje iznosa pogrešnog prikaza koji revizor očekuje pronaći u populaciji	Povećanje	Što je veći iznos pogrešnog prikaza koji revizor očekuje pronaći u populaciji, veća treba biti veličina uzorka kako bi mogao stvoriti razumnu procjenu stvarnog iznosa pogrešnih prikaza u populaciji. Čimbenici koji su relevantni za revizorovo razmatranje iznosa očekivanih pogrešnih prikaza obuhvaćaju u kojoj se mjeri vrijednosti stavki utvrđuju subjektivno, rezultate postupaka procjene rizika, rezultate testova kontrola, rezultate revizijskih postupaka primijenjenih u prethodnim razdobljima i rezultate ostalih dokaznih postupaka.
6. Stratifikacija populacije	Smanjivanje	Kad je novčana vrijednost stavki u populaciji dosta širokog raspona (promjenjiva), može biti korisno stratificirati populaciju. Kad se populacija može primjereno stratificirati, ukupna veličina uzorka dobivena na osnovi podpopulacija obično će biti manja od veličine uzorka koja bi se zahtijevala za dostizanje tražene razine rizika uzorkovanja da se pojedini uzorak odabirao iz cijele populacije.
7. Broj jedinica u populaciji iz kojih se izvlači uzorak	Neznatan učinak	Za velike populacije stvarna veličina populacije ima vrlo malen, ako ga uopće i ima, utjecaj na veličinu uzorka. Stoga, za male populacije revizijsko uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao što su to alternativni postupci prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza. (Međutim, pri korištenju metode uzorkovanja na osnovi novčane jedinice, povećanje novčane vrijednosti populacije povećava veličinu uzorka, osim ako se ne poništi proporcionalnim povećanjem značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu [i, ako je primjenjivo, za povećanje razine ili razina značajnosti za određene klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja]).

Dodatak 4

(Vidjeti točku A13)

Metode odabira uzorka

Postoje brojne metode odabira uzorka. Glavne metode su sljedeće:

(a) Nasumični odabir (primjenjuje se korištenjem tablice slučajnih brojeva).

(b) Sustavni odabir podrazumijeva odabir stavki uzorka iz populacije primjenom određenih intervala pri čemu se populacija podijeli na određene intervale, primjerice 50, počinje se na 50. stavci i izabire se svaka sljedeća 50. stavka u populaciji. Iako početna stavka može biti odabrana slučajno, uzorak će se temeljiti na slučajnom odabiru ako se odabire na temelju kompjutoriziranog generatora tablice slučajnih brojeva. Kad se upotrebljava sustavni odabir, revizor treba utvrditi da jedinice uzorka unutar populacije nisu strukturirane na način da intervali u uzorku odgovaraju određenom pravilu u populaciji.

(c) Uzorkovanje na osnovi monetarnih jedinica je jedan oblik odabira prema ponderu veličine (kao što je opisano u Dodatku 1) u kojem veličina uzorka, odabir i ocjena rezultiraju zaključkom u monetarnim iznosima.

(d) Prigodni je revizorov odabir jedinica iz populacije bez primjene tehnike raspoređivanja. Iako se ne koristi nikakvom tehnikom strukturiranja, revizor treba izbjeći pristranost ili predvidljivost (primjerice, izbjegavanje poteškoće u lociranju stavki, ili stalno prihvaćanje ili izbjegavanje prve ili zadnje stavke na stranici) i time stvoriti podjednaku mogućnost odabira za svaku stavku. Prigodni uzorak nije prikladan kad se upotrebljava statističko uzorkovanje.

(e) Blok uzorak uključuje odabir iz populacije svih pojedinačnih stavki u određenom razdoblju. Blok uzorak se uobičajeno ne može koristiti u revizijskom uzorkovanju zbog toga što se za najveći broj populacija koje su strukturirane u blokovima (segmentima) očekuje da stavke u istom bloku imaju slične karakteristike jedna s drugom, ali različite karakteristike od ostalih stavki u cijeloj populaciji. Iako u pojedinim slučajevima upotreba blok uzorka može biti prikladan revizijski postupak, vrlo rijetko će to biti prikladna metoda odabira uzorka kad revizor na temelju uzorka nastoji donijeti zaključke o cijeloj populaciji.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 540 (IZMIJENJEN)

REVIDIRANJE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA I
POVEZANIH OBJAVA

(Na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.)

SADRŽAJ

Dodatak 1: Čimbenici inherentnog rizika

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Priroda računovodstvenih procjena.	2 – 3
Ključni koncepti ovog MRevS-a	4 – 9
Datum stupanja na snagu	10
Cilj	11
Definicije	12
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	13 – 15
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.	16 – 17
Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja	18 – 30
Objavljivanja povezana s računovodstvenim procjenama	31
Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta	32
Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima	33 – 36
Pisane izjave	37
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim
relevantnim stranama	38
Dokumentacija	39
Primjena i ostali materijali s objašnjenjima
Priroda računovodstvenih procjena	A1 – A7
Ključni koncepti ovog MRevS-a	A8 – A13
Definicije	A14 – A18
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	A19 – A63
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja	A64 – A80
Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja	A81 – A132
Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta.	A133 – A136
Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima	A137 – A144
Pisane izjave	A145
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim
relevantnim stranama	A146 – A148
Dokumentacija	A149 – A152

Dodatak 2: Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti povezane s računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima u reviziji financijskih izvještaja. On osobito uključuje zahtjeve i upute koje se odnose na, ili objašnjavaju kako MRevS 315 (izmijenjen) [361](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja), MRevS 330, MRevS 450[362](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije), MRevS 500 i drugi relevantni MRevS-i trebaju biti primijenjeni u vezi s računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima. On također uključuje zahtjeve i upute za ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja te pokazatelja moguće pristranosti menadžmenta.

Priroda računovodstvenih procjena

2. Računovodstvene procjene jako variraju u sadržaju i zahtijeva se da ih menadžment učini kad se novčani iznosi ne mogu izravno opažati. Mjerenje tih novčanih iznosa je podložno nesigurnosti procjene koja odražava inherentna ograničenja u znanju ili podacima. Ta ograničenja uzrokuju inherentnu subjektivnost i varijacije u mjerenju ishoda. Proces stvaranja računovodstvene procjene uključuje odabiranje i primjenjivanje metoda za korištenje pretpostavki i podataka, što zahtijeva prosudbu menadžmenta i može uzrokovati složenosti u mjerenju. Učinci složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika na mjerenja tih novčanih iznosa utječe na njihovu podložnost pogrešnom prikazivanju. (Vidjeti točke A1-A6, Dodatak 1.)

3. Iako se ovaj MRevS primjenjuje na sve računovodstvene procjene, stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene će značajno varirati. Vrste, vremenski raspored i opseg procjene rizika i daljnjih revizijskih postupaka zahtijevani ovim MRevS-om varirat će u odnosu na nesigurnost procjene i procjenu povezanih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Za određene računovodstvene procjene, nesigurnost procjene može biti vrlo niska, temeljeno na njihovoj prirodi te složenost i subjektivnost uključena u njihovo stvaranje može također biti vrlo niska. Za takve računovodstvene procjene, postupci procjene rizika i daljnji revizijski postupci zahtijevani ovim MRevS-om ne bi se očekivalo da će biti opsežni. Kad su nesigurnost procjene, složenost ili subjektivnost vrlo visoke, očekivalo bi se da su takvi postupci puno opsežniji. Ovaj MRevS sadrži upute o tome kako se zahtjevi ovog MRevS-a mogu tome prilagoditi. (Vidjeti točku A7.)

Ključni koncepti ovog MRevS-a

4. Ovaj MRevS zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika za svrhe procjenjivanja rizika pogrešnih prikazivanja za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. Ovisno o vrsti određene računovodstvene procjene, podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju koje bi bilo značajno može ovisiti o ili na nju može utjecati nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenik inherentnog rizika i njihovi međusobni odnosi. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200[363](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A40.), inherentni rizik je viši za neke tvrdnje i povezane klase transakcija, stanja računa i objavljivanja nego za druge. U skladu s tim, procjena inherentnog rizika ovisi o stupnju do kojeg čimbenici inherentnog rizika utječu na vjerojatnost ili raspon pogrešnih prikazivanja, i varira u rasponu koji se u ovom naziva MRevS-u spektrom inherentnog rizika. (Vidjeti točke A8-A9, A65-A66, Dodatak 1.)

5. Ovaj MRevS poziva se na relevantne zahtjeve u MRevS-u 315 (izmijenjen) i MRevS-u 330, i pruža povezane upute, kako bi istaknuo važnost revizorovih odluka o kontrolama koje se odnose na računovodstvene procjene, uključujući odluke o tome:

o     jesu li kontrole relevantne za reviziju, za koje se od revizora zahtijeva da ocijeni njihovu oblikovanost i utvrdi jesu li bile implementirane;

o     je li potrebno testirati operativnu učinkovitost relevantnih kontrola.

6. Ovaj MRevS također zahtijeva odvojenu procjenu kontrolnog rizika kad se procjenjuju rizici značajnih pogrešnih prikazivanja za računovodstvene procjene na razini tvrdnje. U procjenjivanju kontrolnog rizika, revizor uzima u obzir razmatra li se u revizorovim daljnjim revizijskim postupcima planirano oslanjanje na operativnu učinkovitost kontrola. Ako revizor ne obavi testiranje kontrola, revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje ne može se smanjiti za učinkovito djelovanje kontrola u vezi s određenom tvrdnjom[364](MRevS 530, Revizijsko uzorkovanje, Dodatak 3.). (Vidjeti točku A10.)

7. Ovaj MRevS ističe da revizorovi daljnji revizijski postupci (uključujući, gdje je primjereno, testove kontrola) trebaju biti reakcija na razloge za procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, uzimajući u obzir učinak jednog ili više čimbenika inherentnog rizika i revizorovu procjenu kontrolnog rizika.

8. Na primjenu profesionalnog skepticizma u vezi s računovodstvenim procjenama utječe revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika i njegova važnost raste kad su računovodstvene procjene podložne većem stupnju nesigurnosti procjene ili na njih utječe veći stupanj složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Slično tome, primjena profesionalnog skepticizma je važna kad postoji veća podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare. (Vidjeti točku A11.)

9. Ovaj MRevS zahtijeva da revizor ocijeni, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima, jesu li računovodstvene procjene i povezana objavljivanja razumne[365](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 13(c).) u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešne. Za svrhe ovog MRevS-a razumno u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja znači da su relevantni zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja primjereno primijenjeni, uključujući one koji se odnose na (Vidjeti točke A12 – A13, A139 – A144):

o     stvaranje računovodstvene procjene, uključujući odabiranje metode, pretpostavki i podataka u pogledu prirode računovodstvene procjene i činjenica i okolnosti subjekta;

o     izbor menadžmentove točke procjene; i

o     objave o računovodstvenoj procjeni, uključujući objave o tome kako se računovodstvena procjena stvarala i koje objašnjavaju prirodu, opseg i izvore nesigurnosti procjene.

Datum stupanja na snagu

10. Ovaj MRevS je na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na ili nakon 15. prosinca 2019.

Cilj

11. Cilj revizora je pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li računovodstvene procjene i povezane objave u financijskim izvještajima razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Definicije

12. Za svrhe MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Računovodstvena procjena – novčani iznos za koji je mjerenje, u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, podložno nesigurnosti procjene (Vidjeti točku A14);

(b) Revizorova točka procjene ili revizorov raspon – iznos ili raspon iznosa, već prema tome što je odgovarajuće, kojeg je uspostavio revizor u ocjenjivanju menadžmentove točke procjene (Vidjeti točku A15);

(c) Nesigurnost procjene – podložnost inherentnom nedostatku preciznosti u mjerenju (Vidjeti točku A16, Dodatak 1);

(d) Menadžmentova pristranost – pomanjkanje neutralnosti menadžmenta u pripremanju informacija (Vidjeti točku A17);

(e) Menadžmentova točka procjene – iznos kojeg je kao računovodstvenu procjenu izabrao menadžment za priznavanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima;

(f) Ishod računovodstvene procjene – stvarni novčani iznos koji nastaje kao posljedica okončavanja transakcija, događaja ili uvjeta kojima se bavi računovodstvena procjena. (Vidjeti točku A18.)

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

13. Pri stjecanju razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i internih kontrola subjekta, kako zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen),[366](MRevS 315 (izmijenjen), točke 3, 5–6, 9, 11–12, 15–17 i 20–21.) revizor mora steći razumijevanje sljedećih pitanja povezanih s subjektovim računovodstvenim procjenama. Revizorovi postupci za stjecanje razumijevanja moraju biti obavljeni u opsegu koji je nužan za osiguravanje odgovarajuće osnove za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razinama financijskih izvještaja i tvrdnji. (Vidjeti točke A19-A22.)

Subjekt i njegovo okruženje

(a) subjektove transakcije i drugi događaji i uvjeti ili njihove promjene mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama budu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima (Vidjeti točku A23);

(b) zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji su povezani s računovodstvenim procjenama (uključujući kriterije priznavanja, osnove mjerenja i povezane zahtjeve prezentiranja i objavljivanja); i kako se ti zahtjevi primjenjuju u kontekstu vrste i okolnosti subjekta i njegovog okruženja, uključujući kako su transakcije i drugi događaji ili uvjeti podložni, ili na njih utječu, čimbenici inherentnog rizika (Vidjeti točke A24-A25);

(c) regulativni čimbenici relevantni za subjektove računovodstvene procjene, uključujući, kada je primjenjivo, regulativne okvire povezane s bonitetnim nadzorom (Vidjeti točku A26);

(d) priroda računovodstvenih procjena i povezanih objava za koje revizor očekuje da budu uključene u subjektove financijske izvještaje, temeljeno na revizorovu razumijevanju pitanja u 13(a) – (c) gore. (Vidjeti točku A27.)

Subjektove interne kontrole

(a) vrste i opseg nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom financijskog izvještavanja relevantnim za računovodstvene procjene (Vidjeti točke A28-A30);

(b) kako menadžment identificira potrebu za, i primjenjuje, specijalizirane vještine ili znanja povezana s računovodstvenim procjenama, uključujući i u odnosu na korištenje menadžmentova stručnjaka (Vidjeti točku A31);

(c) kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima povezanim s računovodstvenim procjenama (Vidjeti točke A32-A33);

(d) kako se subjektov informacijski sustav odnosi prema računovodstvenim procjenama, uključujući:

(i) klase transakcija, događaje i uvjete koji su važni za financijske izvještaje i koji stvaraju potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama i povezanim objavama (Vidjeti točke A34-A35) i

(ii) za takve računovodstvene procjene i povezana objavljivanja, kako menadžment:

a. identificira relevantne metode, pretpostavke ili izvore podataka i potrebu za promjenama u njima, koje su primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, uključujući kako menadžment (Vidjeti točke A36-A37):

i.     odabire ili oblikuje, i primjenjuje, korištene metode, uključujući i korištenje modela (Vidjeti točke A38 – A39);

ii.     odabire pretpostavke koje će se koristiti, uključujući razmatranje alternativa i identificira važne pretpostavke (Vidjeti točke A40-A43)

iii.     odabire podatke koje će se koristiti. (Vidjeti točku A44)

a. razumije stupanj nesigurnosti procjene, uključujući kroz razmatranje raspona mogućih ishoda mjerenja (Vidjeti točku A45)

b. postupa s nesigurnošću procjene, uključujući odabiranje točke procjene i povezanih objavljivanja za uključivanje u financijske izvještaje. (Vidjeti točke A46-A49)

(e) kontrolne aktivnosti koje su relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena kako je opisano u točki 13(h)(ii) (Vidjeti točke A50-A54);

(f) kako menadžment pregledava ishode prethodnih računovodstvenih procjena i postupa s rezultatima tog pregleda.

14. Revizor mora pregledati ishode prethodnih računovodstvenih procjena, ili, gdje je primjenjivo, njihove ponovne procjene kako bi to pomoglo u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u tekućem razdoblju. Revizor mora uzeti u obzir karakteristike računovodstvene procjene u određivanju vrste i opsega tog pregleda. Namjera pregleda nije da se dovedu u pitanje prosudbe o računovodstvenim procjenama prethodnog razdoblja koje su bile primjerene temeljeno na informacijama dostupnim u vrijeme kada su bile učinjene. (Vidjeti točke A55 – A60.)

15. U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor mora utvrditi je li potrebno da angažirani tim ima specijalizirane vještine ili znanja da bi obavio postupke procjene rizika, identificirao i procijenio rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, da bi oblikovao i obavio revizijske postupke kao odgovor na te rizike ili da bi ocijenio pribavljene revizijske dokaze. (Vidjeti točke A61 – A63.)

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja

16. U identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama na razini tvrdnje, kako zahtjeva MRevS 315 (izmijenjen)[367](MRevS 315 (izmijenjen), točke 25 i 26.), revizor mora odvojeno procijeniti inherentni rizik i kontrolni rizik. Revizor mora u identificiranju rizika pogrešnih prikazivanja i u procjenjivanju inherentnog rizika uzeti u obzir sljedeće (vidjeti točke A64-A71):

(i) stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene; i (vidjeti točke A72-A75)

(ii) stupanj do kojega složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika utječu na sljedeće (vidjeti točke A76-A79):

(i) odabir i primjenu metode, pretpostavki i podataka u stvaranju računovodstvene procjene; ili

(ii) odabir menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje.

17. Revizor mora utvrditi je li, po revizorovoj prosudbi, neki od rizika značajnih pogrešnih prikazivanja identificiran i procijenjen u skladu s točkom 16, signifikantni rizik[368](MRevS 315 (izmijenjen), točka 27.). Ako je revizor utvrdio da postoji signifikantni rizik, revizor mora steći razumijevanje subjektovih kontrola, uključujući i kontrolnih aktivnosti, relevantnih za taj rizik[369](MRevS 315 (izmijenjen), točka 29.). (Vidjeti točku A80.)

Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja

18. Sukladno zahtjevima MRevS 330[370](MRevS 330, točke 6–15 i 18.), revizorovi daljnji revizijski postupci biti će reagirajući na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje[371](MRevS 330, točke 6–7 i 21.) s obzirom na procjenu danu tim rizicima. Revizorovi daljnji revizijski postupci moraju uključiti jedan ili više od sljedećih pristupa:

i. pribavljanje revizijskih dokaza o događajima nastalim do datuma revizorskog izvješća (vidjeti točku 21);

ii. testiranje kako je menadžment stvorio računovodstvenu procjenu (vidjeti točke 22 – 27); ili

iii. razvijanje revizorove točke procjene ili raspona (vidjeti točke 28 – 29).

Revizorovi daljnji revizijski postupci moraju uzeti u obzir da što je viši procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja, to uvjerljiviji trebaju biti revizijski dokazi[372](MRevS 330, točka 7(b).). Revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potkrepljujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti opovrgavajući. (Vidjeti točke A81-A84.)

19. Sukladno zahtjevima MRevS 330[373](MRevS 330, točka 8.), revizor mora oblikovati i obaviti testove radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o operativnoj učinkovitosti relevantnih kontrola, ako:

(a) revizorova procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole djeluju učinkovito; ili

(b) dokazni postupci sami za sebe ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje.

U vezi s računovodstvenim procjenama, revizorovi testovi takvih kontrola moraju reagirati na razloge za procjenu koja se odnosi na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.

U oblikovanju i obavljanju testova kontrola, revizor mora pribaviti to uvjerljivije revizijske dokaze što se više revizor oslanja na učinkovitost kontrola[374](MRevS 330, točka 9.). (Vidjeti točke A85 – A89.)

20. Za signifikantni rizik povezan s nekom računovodstvenom procjenom, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju uključiti testove kontrola u tekućem razdoblju ako revizor planira osloniti se na te kontrole. Kad se pristup signifikantnom riziku sastoji samo od dokaznih postupaka, ti postupci moraju uključit testove detalja[375](MRevS 330, točke 15 i 21.). (Vidjeti točku A90.)

Pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorskog izvješća

21. Ako revizorovi daljnji revizijski postupci uključuju pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorskog izvješća, revizor mora ocijeniti jesu li takvi revizijski dokazi dostatni i primjereni za postupanje s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanim s računovodstvenim procjenama, uzimajući u obzir da promjene u okolnostima i drugim relevantnim uvjetima između događaja i datuma mjerenja mogu utjecati na relevantnost takvih revizijskih dokaza u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. (Vidjeti točke A91 – A93.)

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu

22. Ako se testira kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju uključiti postupke, oblikovane i obavljene u skladu s točkama 23 – 26, kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanim s: (Vidjeti točku A94)

(a) odabirom i primjenom metode, važnih pretpostavki i podataka koje je menadžment koristio u stvaranju računovodstvene procjene; i

(b) pitanjem kako je menadžment odabrao točku procjene i razradio povezane objave o nesigurnosti procjene.

Metode

23. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s metodama, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju se baviti:

(a) pitanjima je li odabrana metoda primjerena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, je li primjerena promjena spram metode korištene u prethodnim razdobljima (vidjeti točke A95, A97);

(b) pitanjem ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju metode na moguću pristranost menadžmenta (vidjeti točku A96);

(c) pitanjima jesu li izračuni primijenjeni u skladu s metodom i jesu li matematički točni;

(d) ako menadžmentova primjena metode uključuje složeno modeliranje, jesu li prosudbe bile primijenjene dosljedno i da li, kada je primjenjivo (vidjeti točke A98 – A100):

(i) oblikovanost modela ispunjava cilj mjerenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, je li primjerena u danim okolnostima, i, ako je primjenjivo, je li promjena spram modela korištenog u prethodnim razdobljima primjerena u danim okolnostima; i

(ii) su usklađivanja izlaznih rezultata modela konzistentna s ciljem mjerenja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i jesu li primjerena u danim okolnostima; i

(e) pitanjem je li u primjenjivanju modela održavan integritet važnih pretpostavki i podataka. (Vidjeti točku A101.)

Važne pretpostavke

24. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s važnim pretpostavkama, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju se baviti pitanjima:

(a) jesu li važne pretpostavke primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene spram prethodnih razdoblja (Vidjeti točke A95, A102 – A103);

(b) ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju važnih pretpostavki na moguću pristranost menadžmenta (Vidjeti točku A96);

(c) jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s povezanim pretpostavkama korištenim u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti, temeljeno na revizorovim znanjima stečenim u reviziji (Vidjeti točku A104); i

(d) kada je primjenjivo, ima li menadžment namjeru provesti određene pravce djelovanja i mogućnost da to ostvari. (Vidjeti točku A105.)

Podaci

25. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, u vezi s podacima, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju se baviti pitanjima:

(a) jesu li podaci primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene spram prethodnih razdoblja (Vidjeti točke A95, A106);

(b) ukazuju li prosudbe stvorene u odabiranju podataka na moguću pristranost menadžmenta (Vidjeti točku A96);

(c) jesu li podaci relevantni i pouzdani u danim okolnostima (Vidjeti točku A107) i

(d) je li menadžment primjereno shvatio ili protumačio podatke, uključujući i one u vezi s pojmovima iz ugovora. (Vidjeti točku A108.)

Menadžmentov odabir točke procjene i povezana objavljivanja o nesigurnosti procjene

26. U primjenjivanju zahtjeva točke 22, revizorovi daljnji revizijski postupci moraju se baviti pitanjima je li menadžment, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, poduzeo odgovarajuće radnje da:

(a) razumije nesigurnost procjene (Vidjeti točku A109) i

(b) se bavi s nesigurnošću procjene odabiranjem odgovarajuće točke procjene i razradom povezanih objava o nesigurnosti procjene. (Vidjeti točke A110 – A114.)

27. Kad, po revizorovoj prosudbi temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije nesigurnost procjene ili se s njom bavi, revizor mora (Vidjeti točke A115 – A117):

(a) zahtijevati da menadžment obavi dodatne postupke kako bi razumio nesigurnost procjene ili da u odnosu na nju ponovo razmotri odabir menadžmentove točke procjene ili dodatnih objava povezanih s nesigurnošću procjene, i ocijeniti menadžmentove reakcije u skladu s točkom 26;

(b) ako revizor utvrdi da se menadžmentova reakcija na revizorov zahtjev ne bavi dovoljno s nesigurnošću procjene, do opsega koji je izvediv, razviti revizorovu točku procjene ili raspon u skladu s točkama 28 – 29; i

(c) ocijeniti postoje li nedostaci u internim kontrolama i, ako je tako, priopćiti ih u skladu s MRevS-om 265[376](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu).

Razvijanje revizorove točke procjene ili raspona

28. Ako revizor razvija točku procjene ili raspon kako bi ocijenio menadžmentovu točku procjene i povezana objavljivanja o nesigurnosti procjene, uključujući ako se to zahtijeva točkom 27(b), revizorovi daljnji revizijski postupci moraju uključiti postupke kako bi se ocijenilo jesu li korištene primjerene metode, pretpostavke ili podaci u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Neovisno o tome koristi li revizor menadžmentove ili vlastite metode, pretpostavke ili podatke, ti daljnji revizijski postupci moraju biti oblikovani i obavljeni kako bi se postupilo s pitanjima iz točki 23 – 25. (Vidjeti točke A118 – A123.)

29. Ako revizor razvija revizorov raspon, revizor mora:

(a) odrediti da raspon uključuje samo iznose koji su potkrijepljeni dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima i za koje je revizor ocijenio da su razumni u kontekstu ciljeva mjerenja i drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točke A124 – A125); i

(b) oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanim s objavama u financijskim izvještajima koje opisuju nesigurnost procjene.

Druga razmatranja povezana s revizijskim dokazima

30. U pribavljanju revizijskih dokaza u vezi s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanim s računovodstvenim procjenama, neovisno od izvora informacija koje treba koristiti kao revizijske dokaze, revizor mora postupati u skladu s relevantnim zahtjevima u MRevS-u 500.

Ako koristi rad menadžmentova stručnjaka, zahtjevi u točkama 21 – 29 ovog MRevS-a mogu pomoći revizoru u ocjenjivanju primjerenosti stručnjakovog rada kao revizijskog dokaza za relevantne tvrdnje u skladu s točkom 8(c) MRevS-a 500. U ocjenjivanju rada menadžmentova stručnjaka, na vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka utječe revizorova ocjena stručnjakovih kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti, revizorovo razumijevanje sadržaja posla kojeg je obavio stručnjak i revizorova upoznatost s područjem stručnosti stručnjaka. (Vidjeti točke A126 – A132.)

Objavljivanja povezana s računovodstvenim procjenama

31. Revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za objavljivanja povezana s računovodstvenim procjenama, različitim od onih povezanih s nesigurnošću procjene obrađenih u točkama 26(b) i 29(b).

Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta

32. Revizor mora ocijeniti jesu li prosudbe i odluke menadžmenta u stvaranju računovodstvenih procjena koje su uključene u financijske izvještaje, čak ako su pojedinačno razumne, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta. Ako su identificirani pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta, revizor mora ocijeniti posljedice za reviziju. Ako postoji namjera obmanjivanja, menadžmentova pristranost je prijevarne prirode. (Vidjeti točke A133 – A136.)

Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima

33. U primjenjivanju MRevS-a 330 na računovodstvene procjene[377](MRevS 330, točke 25–26.), revizor mora ocijeniti, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima, jesu li (Vidjeti točke A137 – A138):

(a) procjene rizika pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i nadalje primjerene, uključujući i ako su identificirani pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta;

(b) menadžmentove odluke povezane s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem tih računovodstvena procjena u financijskim izvještajima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(c) pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi.

34. U stvaranju ocjene zahtijevane točkom 33(c), revizor mora uzeti u obzir sve relevantne pribavljene revizijske dokaze, neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući[378](MRevS 500, točka 11.). Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze, revizor mora ocijeniti posljedice za reviziju ili revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) [379](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizor).

Određivanje jesu li računovodstvene procjene razumne ili pogrešne

35. Revizor mora utvrditi jesu li računovodstvene procjene i povezana objavljivanja razumni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešni. MRevS 450[380](MRevS 450, točka A6.) pruža upute o tome kako revizor može razlikovati pogreške (neovisno jesu li činjenične, prosudbene ili projicirane) za potrebe revizorovog ocjenjivanja učinka neispravljenih pogrešaka na financijske izvještaje. (Vidjeti točke A12 – A13, A139 – A144.)

36. U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor mora ocijeniti:

(a) u slučaju okvira fer prezentacije, je li menadžment uključio objavljivanja, povrh onih posebno zahtijevanih okvirom, koja su nužna za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja kao cjeline;[381](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), točka 14.) ili

(b) u slučaju okvira sukladnosti, jesu li objavljivanja ona koje su nužna da financijski izvještaji ne bi bili obmanjujući[382](Vidjeti također MRevS 700 (izmijenjen), točka 19.).

Pisane izjave

37. Revizor mora zahtijevati pisane izjave od menadžmenta[383](MRevS 580, Pisane izjave) i, kad je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje o tome jesu li primjerene metode, važne pretpostavke i podaci korišteni u stvaranju računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja za postizanje priznavanja, mjerenja ili objavljivanja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Revizor mora također razmotriti potrebu dobivanja izjava o specifičnim računovodstvenim procjenama, uključujući one u vezi s korištenim metodama, pretpostavkama ili podacima. (Vidjeti točku A145.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim relevantnim stranama

38. U primjenjivanju MRevS-a 260 (izmijenjen)[384](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16(a).) i MRevS-a 265[385](MRevS 265, točka 9.) od revizora se zahtijeva da komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje ili menadžmentom o određenim pitanjima, uključujući važne kvalitativne aspekte subjektovih računovodstvenih praksi i važne manjkavosti u internim kontrolama, već prema tome što je primjereno. U takvom postupanju, revizor mora razmotriti pitanja, ako ih ima, za komuniciranje u vezi s računovodstvenim procjenama i uzeti u obzir odnose li se razlozi koji stvaraju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na nesigurnost procjene ili učinke složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika u stvaranju računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja. Nadalje, u određenim okolnostima, zakonom ili regulativom se zahtijeva od revizora da komunicira o određenim pitanjima s drugim relevantnim stranama, kao što su regulatori ili bonitetni nadzornici. (Vidjeti točke A146 – A148.)

Dokumentacija

39. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju[386](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, A6, A7 i A10.) (Vidjeti točke A149 – A152):

(a) ključne elemente revizorova razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući subjektovih internih kontrola povezanih sa subjektovim računovodstvenim procjenama;

(b) povezanost revizorovih daljnjih revizijskih postupaka s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje,[387](MRevS 330, točka 28(b).) uzimajući u obzir razloge (da li povezane s inherentnim rizikom ili kontrolnim rizikom) za procjenu tih rizika;

(c) revizorove reakcije ako menadžment nije poduzeo primjerene radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene;

(d) pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta povezane s računovodstvenim procjenama, ako ih ima, i revizorovo ocjenjivanje posljedica za reviziju, kako zahtjeva točka 32; i

(e) važne prosudbe povezane s revizorovim određivanjem jesu li računovodstvene procjene i povezana objavljivanja razumni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešni.

* * *

Materijali za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Priroda računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 2)

Primjeri računovodstvenih procjena

A1. Primjeri računovodstvenih procjena povezanih s klasama transakcija, stanjima računa i objavljivanjima uključuju:

•     zastarjelost zaliha,

•     amortizaciju nekretnine i opreme,

•     vrednovanje infrastrukturne imovine,

•     vrednovanje financijskih instrumenata,

•     ishod tekućeg sudskog spora,

•     rezerviranje za očekivane kreditne gubitke,

•     vrednovanje obveza iz ugovora o osiguranju,

•     obveze temeljem jamstava,

•     obveze temeljem mirovinskih prava zaposlenika,

•     plaćanja temeljena na dionicama,

•     fer vrijednost imovine ili obveza stečenih u poslovnoj kombinaciji, uključujući određivanje goodwilla i nematerijalne imovine,

•     umanjenje vrijednosti dugotrajne imovine ili nekretnine ili opreme koja se drži za otuđivanje,

•     nemonetarne razmjene imovine ili obveza između neovisnih strana,

•     prihode priznate temeljem dugoročnih ugovora.

Metode

A2. Metoda je tehnika mjerenja koju koristi menadžment radi stvaranja računovodstvene procjene u skladu sa zahtijevanom osnovom mjerenja. Na primjer, jedna od priznatih metoda korištenih za stvaranje računovodstvenih procjena povezanih s transakcijama plaćanja temeljenih na dionicama je da se odredi teoretska cijena opcije koja daje pravo na prodaju korištenjem Black-Scholes formule za određivanje cijene opcije. Metoda se primjenjuje korištenjem računalnih alata ili procesa, ponekad poznatim kao model, i uključuje primjenjivanje pretpostavki i podataka i uzimanje u obzir skupa odnosa među njima.

Pretpostavke i podaci

A3. Pretpostavke obuhvaćaju prosudbe temeljene na dostupnim informacijama o pitanjima kao što su izbor kamatne stope, diskontne stope ili prosudbe o budućim uvjetima ili događajima. Menadžment može odabrati pretpostavku iz raspona primjerenih alternativa. Pretpostavke koje može stvoriti ili utvrditi menadžmentov stručnjak postaju menadžmentove pretpostavke ako ih koristi menadžment u stvaranju neke računovodstvene procjene.

A4. Za svrhe ovog MRevS-a, podaci su informacije koje se mogu dobiti kroz izravno promatranje ili od strana koje su vanjske u odnosu na subjekt. Informacije dobivene primjenom analitičkih ili interpretativnih tehnika na podatke nazivaju se izvedeni podaci ako takve tehnike imaju dobro uspostavljenu teoretsku osnovu i zato imaju manju potrebu za menadžmentovom prosudbom. U protivnom, takve informacije su pretpostavka.

A5. Primjeri podataka uključuju:

•     cijene dogovorene u tržišnim transakcijama;

•     operativna vremena ili količine izlaza iz proizvodnog stroja;

•     povijesne cijene ili drugi uvjeti uključeni u ugovore, kao što su ugovorena kamatna stopa, plan plaćanja i uvjeti uključeni u sporazum o zajmu;

•     prospektivne informacije kao što su ekonomske prognoze ili prognoze zarada dobivene iz eksternih izvora informacija, ili

•     buduću kamatnu stopu određenu korištenjem interpolacijskih tehnika iz kamatnih stopa terminskih ugovora (izvedeni podatak).

A6. Podaci mogu dolaziti iz širokog raspona izvora. Na primjer, podaci mogu biti:

•     stvoreni unutar organizacije ili izvan nje;

•     dobiveni iz sustava koji je ili unutar ili izvan glavne knjige ili pomoćnih knjiga;

•     vidljivi u ugovorima; ili

•     vidljivi u zakonodavnim ili regulatornim objavama.

Prilagodljivost (Vidjeti točku 3)

A7. Primjeri točki koje uključuju upute o tome kako se mogu ispuniti zahtjevi ovog MRevS-a uključuju točke A20 – A22, A63, A67 i A84.

Ključni koncepti ovog MRevS-a

Čimbenici inherentnog rizika (Vidjeti točku 4)

A8. Čimbenici inherentnog rizika su karakteristike uvjeta i događaja koje mogu utjecati na podložnost tvrdnje pogrešnom prikazivanju, prije razmatranja kontrola. Dodatak 1 dalje objašnjava vrste tih čimbenika inherentnog rizika i njihov međusobni odnos, u kontekstu stvaranja računovodstvenih procjena i njihovog prezentiranja u financijskim izvještajima.

A9. Osim čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti ili subjektivnosti, drugi čimbenici inherentnog rizika koje revizor može razmatrati u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja mogu uključiti opseg u kojem je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe:

•     promjena u vrsti ili okolnostima relevantnih stavki financijskog izvještaja ili zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji mogu uzrokovati potrebu za promjenama u metodi, pretpostavki ili podacima korištenim u stvaranju računovodstvene procjene.

•     podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare u stvaranju računovodstvene procjene.

Kontrolni rizik (Vidjeti točku 6)

A10. Važno razmatranje za revizora u procjenjivanju kontrolnog rizika na razini tvrdnje je učinkovitost oblikovanosti kontrola na koje se revizor namjerava osloniti i opseg u kojem se kontrole bave procijenjenim inherentnim rizicima na razini tvrdnje. Revizorova ocjena da su kontrole učinkovito oblikovane i bile implementirane potkrjepljuje očekivanje o operativnoj učinkovitosti kontrola pri određivanju hoće li se one testirati.

Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 8)

A11. Točke A60, A95, A96, A137 i A139 su primjeri točki koje opisuju način na koji revizor može primijeniti profesionalni skepticizam. Točka A152 pruža upute o načinu na koji može biti dokumentirano revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma i uključuje primjere posebnih točki u ovom MRevS-u za koje dokumentacija može pružiti dokaz o primjeni profesionalnog skepticizma.

Koncept »Razumno« (Vidjeti točke 9, 35)

A12. Druga razmatranja koja mogu biti relevantna za revizorovo razmatranje o tome jesu li razumne računovodstvene procjene i povezana objavljivanja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja uključuju pitanja:

•     jesu li podaci i pretpostavke korišteni u stvaranju računovodstvene procjene dosljedni međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili područjima subjektovih poslovnih aktivnosti; i

•     uzima li računovodstvena procjena u obzir primjerene informacije kako zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja.

A13. Izraz »primjereno primijenjen« onako kako je korišten u točki 9 znači na način koji nije samo sukladan sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja nego, i u postizanju toga, odražava prosudbe koje su dosljedne s ciljem osnove mjerenja u tom okviru.

Definicije

Računovodstvena procjena (Vidjeti točku 12(a))

A14. Računovodstvene procjene su novčani iznosi koji mogu biti povezani s klasama transakcija ili stanjima računa priznatim ili objavljivanjima u financijskim izvještajima. Računovodstvene procjene također uključuju novčane iznose uključene u objavljivanja ili korištene za stvaranje prosudbi o priznavanju ili objavljivanju koje su povezane s klasom transakcija ili stanjem računa.

Revizorova točka procjene ili revizorov raspon (Vidjeti točku 12(b))

A15. Revizorova točka procjene ili raspon mogu se koristiti za ocjenjivanje neke računovodstvene procjene izravno (na primjer, rezerviranje za umanjenje vrijednosti ili fer vrijednost različitih vrsta financijskih instrumenata) ili neizravno (na primjer, iznos koje treba koristiti kao važnu pretpostavku za neku računovodstvenu procjenu). Sličan pristup revizor može primijeniti u razvijanju iznosa ili raspona iznosa u ocjenjivanju nemonetarne stavke ili pretpostavke (na primjer, procijenjeni vijek uporabe neke imovine).

Nesigurnost procjene (Vidjeti točku 12(c))

A16. Nisu sve računovodstvene procjene podložne visokom stupnju nesigurnosti procjene. Na primjer, za neke stavke financijskog izvještaja može postojati aktivno i otvoreno tržište koje osigurava redovno dostupne i pouzdane informacije o cijenama po kojima se obavljaju stvarne razmjene. Međutim, nesigurnost procjene može postojati čak i kada su metoda vrednovanja i podaci dobro definirani. Na primjer, vrednovanje vrijednosnih papira uvrštenih na aktivno i otvoreno tržište po objavljenim tržišnim cijenama može zahtijevati usklađivanje ako se drže značajne količine ili postoji podložnost ograničenjima u utrživosti. Nadalje, opće ekonomske okolnosti koje prevladavaju u to vrijeme, na primjer, nelikvidnost u određenom tržištu, mogu utjecati na nesigurnost procjene.

Menadžmentova pristranost (Vidjeti točku 12(d))

A17. Okviri financijskog izvještavanja često zahtijevaju neutralnost, tj. nepostojanje pristranosti. Nesigurnost procjene uzrokuje subjektivnosti u stvaranju računovodstvene procjene. Postojanje subjektivnosti uzrokuje potrebu za menadžmentovom prosudbom i podložnost nenamjernoj ili namjernoj menadžmentovoj pristranosti (na primjer, kao posljedicu motiviranosti da se postigne željeni iznos dobiti ili omjer kapitala). Podložnost neke računovodstvene procjene menadžmentovoj pristranosti povećava se s razmjerom u kojem postoji subjektivnost u stvaranju računovodstvene procjene.

Ishod računovodstvene procjene (Vidjeti točku 12(f))

A18. Neke računovodstvene procjene, po svojoj prirodi, nemaju ishod relevantan za revizorov rad obavljen u skladu s ovim MRevS-om. Na primjer, računovodstvena procjena može biti temeljena na percepcijama tržišnih sudionika u vremenskoj točki. U skladu s tim, cijene realizirane kada je neka imovina prodana ili obveza prenijeta mogu se razlikovati od povezanih računovodstvenih procjena stvorenih na datum izvještavanja jer se s protekom vremena mijenjaju percepcije tržišnih sudionika.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja (Vidjeti točku 13)

A19. Točke 11 – 24 MRevS-a 315 (izmijenjen) zahtijevaju da revizor stekne razumijevanje određenih pitanja o subjektu i njegovom okruženju, uključujući i subjektovih internih kontrola. Zahtjevi u točki 13 ovog MRevS-a odnose se specifičnije na računovodstvene procjene i zasnovani su na općenitijim zahtjevima u MRevS-u 315 (izmijenjen).

Prilagodljivost

A20. Vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih postupaka za stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući razumijevanje subjektovih internih kontrola, povezano sa subjektovim računovodstvenim procjenama, mogu ovisiti, u većem ili manjem stupnju, o mjeri u kojoj se pojedinačno pitanje primjenjuje u danim okolnostima. Na primjer, subjekt može imati nekoliko transakcija ili drugih događaja i uvjeta koji stvaraju potrebu za računovodstvene procjene, a zahtjevi primjenjivog financijskog izvještavanja mogu biti jednostavni za primjenu i može biti da nema relevantnih regulativnih čimbenika. Nadalje, računovodstvene procjene mogu ne zahtijevati važne prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti manje složen. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u manjoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugim čimbenicima inherentnog rizika i može biti manje kontrola relevantnih za reviziju. Ako je tako, revizorovi postupci procjene rizika su vjerojatno manje ekstenzivni i mogu se ostvariti prvenstveno kroz upite menadžmentu s odgovarajućim odgovornostima za financijsko izvještavanje i jednostavne walk-through testove menadžmentovih procesa za stvaranje računovodstvenih procjena.

A21. Suprotno prethodnom, računovodstvene procjene mogu zahtijevati važne menadžmentove prosudbe i proces za stvaranje računovodstvenih procjena može biti složen i uključivati korištenje složenih modela. Nadalje, subjekt može imati sofisticiraniji informacijski sustav i ekstenzivnije kontrole nad računovodstvenim procjenama. U takvim okolnostima, računovodstvene procjene mogu biti u većoj mjeri podložne, ili na njih mogu utjecati, nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugim čimbenicima inherentnog rizika. Ako je tako, vrste ili vremenski raspored revizorovih postupaka procjene rizika će vjerojatno biti različiti, ili biti ekstenzivniji, nego u okolnostima iz točke A20.

A22. Sljedeća razmatranja mogu biti relevantna za subjekte s jednostavnijim poslovanjem, koji mogu uključivati mnoge manje subjekte:

•     procesi relevantni za računovodstvene procjene mogu biti nekomplicirani jer su poslovne aktivnosti jednostavne ili zahtijevane procjene mogu imati manji stupanj nesigurnosti procjene;

•     računovodstvene procjene mogu biti stvarane izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga, kontrole nad njihovim razvojem mogu biti ograničene i vlasnik-menadžer može imati važan utjecaj nad njihovim određivanjem. Revizor može trebati uzeti u obzir ulogu vlasnika-menadžera i onda kada identificira rizike značajnih pogrešnih prikazivanja kao i onda kada razmatra rizik menadžmentove pristranosti.

Subjekt i njegovo okruženje

Subjektove transakcije i drugi događaji i uvjeti (Vidjeti točku 13(a))

A23. Promjene u okolnostima koje mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama mogu uključivati pitanja, na primjer:

•     je li subjekt angažiran u novim vrstama transakcija;

•     jesu li se promijenili uvjeti transakcija; ili

•     jesu li nastali novi događaji ili uvjeti.

Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 13(b))

A24. Stjecanje razumijevanja zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja osigurava revizoru osnovu za raspravu s menadžmentom i, gdje je primjenjivo, s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako je menadžment primijenio te zahtjeve relevantne za računovodstvene procjene, i o revizorovu utvrđivanju jesu li bili odgovarajuće primijenjeni. To razumijevanje također može pomoći revizoru u komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje kada revizor razmatra važnu računovodstvenu praksu koja je prihvatljiva prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja ali koja nije najprimjerenija u okolnostima subjekta[388](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).).

A25. U stjecanju tog razumijevanja, revizor može nastojati shvatiti da li:

•     primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:

o     propisuje određene kriterije za priznavanje ili metode za mjerenje računovodstvenih procjena;

o     specificira neke kriterije koji dopuštaju ili zahtijevaju mjerenje fer vrijednosti, na primjer, pozivajući se na menadžmentove namjere da provede određene pravce djelovanja u vezi s nekom imovinom ili obvezom; ili

o     specificira zahtijevane ili sugerirane objave, uključujući objave u vezi s prosudbama, pretpostavkama ili drugim izvorima nesigurnosti procjene povezane s računovodstvenim procjenama; i

•     promjene u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja zahtijevaju promjene subjektovih računovodstvenih politika povezanih s računovodstvenim procjenama.

Regulatorni čimbenici (Vidjeti točku 13(c))

A26. Stjecanje razumijevanja regulativnih čimbenika, ako ih ima, relevantnih za računovodstvene procjene mogu pomoći revizoru u utvrđivanju primjenjivog regulativnog okvira (na primjer, regulativni okviri koje uspostavljaju bonitetni nadzornici u bankarskoj ili osiguravateljskoj djelatnosti) i u određivanju da li takvi regulativni okviri:

•     bave se s uvjetima za priznavanje ili metodama za mjerenje računovodstvenih procjena, ili pružaju upute povezane s njima;

•     specificiraju ili pružaju upute o objavljivanjima kao dopunu zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

•     pružaju naznaku područja za koja može postojati mogućnost menadžmentove pristranosti u ispunjavanju regulativnih zahtjeva; ili

•     sadrže zahtjeve za regulativne svrhe koji nisu dosljedni sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, koji mogu ukazivati na moguće rizike pogrešnih prikazivanja. Na primjer, neki regulatori mogu nastojati utjecati na minimalne razine rezerviranja za očekivane kreditne gubitke koji premašuju one zahtijevane primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Vrste računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja za koje revizor očekuje da budu uključeni u financijske izvještaje (Vidjeti točku 13(d))

A27. Stjecanje razumijevanja vrste računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja za koje revizor očekuje da budu uključeni u subjektove financijske izvještaje pomaže revizoru u razumijevanju osnove mjerenja takvih računovodstvenih procjena i sadržaja i opsega objavljivanja koja mogu biti relevantna. Takvo razumijevanje osigurava revizoru osnovu za raspravu s menadžmentom o tome kako menadžment stvara računovodstvene procjene.

Subjektove interne kontrole relevantne za reviziju

Vrste i opseg nadzora i upravljanja (Vidjeti točku 13(e))

A28. U primjenjivanju MRevS-a 315 (izmijenjen)[389](MRevS 315 (izmijenjen), točka 14.), revizorovo razumijevanje vrste i opsega nadzora i upravljanja koje je subjekt uspostavio nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena može biti važno za ocjenu koja se zahtijeva od revizora jer se ono odnosi na pitanja:

•     je li menadžment, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, stvorio i podržava etičko ponašanje i kulturu poštenja; i

•     osigurava li snaga elemenata kontrolnog okruženja skupno odgovarajuću osnovu za druge komponente internih kontrola i jesu li te druge komponente oslabljene nedostacima u kontrolnom okruženju.

A29. Revizor može steći razumijevanje da li oni koji su zaduženi za upravljanje:

•     imaju vještine ili znanja da razumiju karakteristike određene metode ili model za stvaranje računovodstvene procjene ili rizike povezane s računovodstvenim procjenama, na primjer, rizicima povezanim s metodom ili informacijskim tehnologijama korištenim u stvaranju računovodstvenih procjena;

•     imaju vještine ili znanja da razumiju je li menadžment napravio računovodstvene procjene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     su neovisni spram menadžmenta, imaju zahtijevane informacije da pravodobno ocijene kako je menadžment napravio računovodstvene procjene i ovlast da dovedu u pitanje menadžmentove radnje kada se čini da su te radnje neadekvatne ili neprimjerene;

•     nadziru menadžmentov proces stvaranja računovodstvenih procjena, uključujući i korištenje modela; ili

•     nadziru aktivnosti koje poduzima menadžment, što može uključiti postupke nadzora i pregleda oblikovanih da otkriju i isprave manjkavosti u oblikovanosti ili operativnoj učinkovitosti kontrola nad računovodstvenim procjenama.

A30. Stjecanje razumijevanja nadzora kojeg obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje može biti važno kada postoje računovodstvene procjene koje:

•     zahtijevaju značajnu menadžmentovu prosudbu radi postupanja sa subjektivnošću;

•     imaju visoku nesigurnost procjene;

•     su složene za stvaranje, na primjer, zbog ekstenzivne uporabe informacijskih tehnologija, velikih volumna podataka ili korištenja više izvora podataka ili pretpostavki sa složenim međusobnim odnosima;

•     imale su ili su trebale imati promjene u metodi, pretpostavkama ili podacima u usporedbi s prethodnim razdobljima; ili

•     sadrže važne pretpostavke.

Menadžmentova primjena specijaliziranih vještina ili znanja, uključujući korištenje menadžmentova stručnjaka (Vidjeti točku 13(f))

A31. Revizor može razmatrati povećavaju li sljedeće okolnosti vjerojatnost da menadžment treba angažirati stručnjaka[390](MRevS 500, točka 8.):

•     specijalizirana priroda pitanja koje zahtijeva procjenu, na primjer, računovodstvena procjena može uključiti mjerenja mineralnih rezervi ili rezervi ugljikovodika u ekstraktivnim industrijama ili vrednovanje vjerojatnog ishoda primjene složenih ugovornih uvjeta,

•     zahtijevane složene vrste modela za primjenu relevantnih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, kao što može biti slučaj u određenim mjerenjima, kao što su razina 3 fer vrijednosti[391](Vidjeti, na primjer, Međunarodni standard financijskog izvještavanja (MSFI)13, Mjerenje fer vrijednosti.),

•     neuobičajene ili neučestale vrste uvjeta, transakcija ili događaja koji zahtijevaju računovodstvenu procjenu.

Subjektov proces procjene rizika (Vidjeti točku 13(g))

A32. Razumijevanje kako subjektov proces procjene rizika identificira i postupa s rizicima koji su povezani s računovodstvenim procjenama može pomoći revizoru u razmatranju promjena u:

•     zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja povezanim s računovodstvenim procjenama;

•     dostupnosti ili vrsti izvora podataka koji su relevantni za stvaranje računovodstvenih procjena ili koji mogu utjecati na pouzdanost korištenih podataka;

•     subjektovom informacijskom sustavu ili IT okruženju; i

•     ključnom osoblju.

A33. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment identificira i postupa s podložnošću pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare u stvaranju računovodstvenih procjene, uključuje da li i kako menadžment:

•     posvećuje posebnu pozornost odabiranju ili primjenjivanju metoda, pretpostavki i korištenih podataka u stvaranju računovodstvenih procjena,

•     prati ključne pokazatelje uspješnosti koji mogu ukazivati na neočekivanu ili nedosljednu uspješnost u usporedbi s povijesnom ili planiranom uspješnošću ili s drugim poznatim čimbenicima,

•     identificira financijske ili druge poticaje koji mogu biti motivacija za pristranost,

•     prati potrebu za promjenama u metodama, važnim pretpostavkama ili korištenim podacima u stvaranju računovodstvenih procjena,

•     ustanovljuje odgovarajući nadzor i pregled modela korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena,

•     zahtijeva dokumentaciju za opravdavanje, ili neovisni pregled, važnih prosudbi stvorenih u stvaranju računovodstvenih procjena.

Subjektov informacijski sustav povezan s računovodstvenim procjenama (Vidjeti točku 13(h)(i))

A34. Klase transakcija, događaji i uvjeti unutar djelokruga točke 13(h) su isti kao i klase transakcija, događaji i uvjeti povezani s računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima koji su podložni točkama 18(a) i (d) MRevS-a 315 (izmijenjen). U stjecanju razumijevanja subjektovog informacijskog sustava u dijelu koji se odnosi na računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:

•     nastaju li računovodstvene procjene iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija ili nastaju iz nerutinskih i neponavljajućih transakcija.

•     kako se informacijski sustav bavi potpunošću računovodstvenih procjena i povezanih objava, osobito za računovodstvene procjene povezane s obvezama.

A35. Tijekom revizije, revizor može identificirati klase transakcija, događaje i uvjete koji stvaraju potrebu za računovodstvenim procjenama i povezanim objavljivanjima a koje je menadžment propustio identificirati. MRevS 315 (izmijenjen) uređuje postupanje u okolnostima u kojima je revizor identificirao rizike značajnih pogrešnih prikazivanja koje je menadžment propustio identificirati, uključujući i utvrđivanje postoji li važna manjkavost u internim kontrolama u vezi sa subjektovim procesom procjene rizika[392](MRevS 315 (izmijenjen), točka 17.).

Menadžmentovo identificiranje relevantnih metoda, pretpostavki i izvora podataka (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a))

A36. Ako je menadžment promijenio metodu stvaranja neke računovodstvene procjene, razmatranja mogu uključiti pitanja je li nova metoda, na primjer, primjerenija, je li sama po sebi reakcija na promjene u okruženju ili okolnostima koje utječu na subjekt ili na promjene u zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili u regulativnom okruženju ili ima li menadžment neki drugi valjani razlog.

A37. Ako menadžment nije promijenio metodu za stvaranje neke računovodstvene procjene, razmatranja mogu uključiti pitanje je li primjereno nastavljeno korištenje prethodnih metoda, pretpostavki i podataka u kontekstu tekućeg okruženja ili okolnosti.

Metode (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(i))

A38. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može propisivati metodu koju treba koristiti u stvaranju neke računovodstvene procjene. U mnogo slučajeva, međutim, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne propisuje jednu metodu niti zahtijevana osnova mjerenja traži ili dopušta korištenje alternativne metode.

Modeli

A39. Menadžment može oblikovati i implementirati specifične kontrole oko modela korištenih za stvaranje računovodstvenih procjena, neovisno o tome je li riječ o menadžmentovom vlastitom modelu ili nekom eksternom modelu. Ako sam model ima povećanu razinu složenosti ili subjektivnosti, kao što je model za očekivani kreditni gubitak ili model za fer vrijednost koji koristi ulaz 3 razine, za kontrole koje se bave takvom složenošću ili subjektivnošću je vjerojatnije da budu identificirane kao relevantne za reviziju. Ako postoji složenost u vezi s modelom, za kontrole nad integritetom podataka je također vjerojatnije da su relevantne za reviziju. Čimbenici za koje može biti primjereno da ih revizor razmotri u stjecanju razumijevanja modela i kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju uključuju sljedeće:

•     kako menadžment određuje relevantnost i točnost modela;

•     ocjenjivanje ili povratno testiranje modela, uključujući je li model validiran (potvrđen) prije uporabe, ponovno validiran u redovitim intervalima kako bi se utvrdilo je li i nadalje prikladan za njegovu namjeravanu uporabu. Subjektova validacija modela može uključiti ocjenjivanje:

o teoretske utemeljenosti modela;

o matematičkog integriteta modela; i

o     točnosti i potpunosti podataka i prikladnost podataka i pretpostavki korištenih u modelu;

•     kako je model pravodobno primjereno promijenjen ili prilagođen promjenama na tržištu ili u drugim uvjetima i jesu li primjerene promjene politika kontrola nad modelom;

•     jesu li usklađivanja, također znana u određenim djelatnostima kao prekrivanja, učinjena na izlaznim učincima modela i jesu li takva usklađivanja primjerena u danim okolnostima u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ako usklađivanja nisu primjerena, takva usklađivanja mogu biti pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta; i

•     je li model adekvatno dokumentiran, uključujući i njegove namjeravane primjene, ograničenja, ključne parametre, zahtijevane podatke i pretpostavke, rezultati bilo kakvog obavljenog ocjenjivanja njega i sadržaja i osnove za bilo kakva usklađivanja učinjena na njegovim izlaznim veličinama.

Pretpostavke (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(ii))

A40. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako je menadžment odabrao korištene pretpostavke u stvaranju računovodstvenih procjena uključuju, na primjer:

•     osnovu za menadžmentov odabir i dokumentaciju koja potkrjepljuje odabir pretpostavke. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može osigurati kriterije ili upute koje treba koristiti u odabiru neke pretpostavke,

•     kako menadžment procjenjuje jesu li pretpostavke relevantne i potpune,

•     ako je primjenjivo, kako je menadžment odredio da su pretpostavke dosljedne međusobno, s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili područjima subjektovih poslovnih aktivnosti ili s drugim pitanjima koja su:

o     pod kontrolom menadžmenta (na primjer, pretpostavke o programima održavanja koji mogu utjecati na procjenu korisnog vijeka imovine i jesu li oni dosljedni sa subjektovim poslovnim planovima i vanjskim okruženjem; i

o     izvan kontrole menadžmenta (na primjer, pretpostavke o kamatnim stopama, stopama smrtnosti ili mogućim sudskim ili regulativnim radnjama),

•     zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji su povezani s objavljivanjem pretpostavki.

A41. U vezi s računovodstvenim procjenama fer vrijednosti, pretpostavke variraju u pogledu izvora podataka i osnova za prosudbe koje ih podupiru, kako slijedi:

(a) one koje odražavaju što bi tržišni sudionici koristili u vrednovanju imovine ili obveze, razvijane na osnovi tržišnih podataka dobivenih iz izvora neovisnih od izvještavajućeg subjekta.

(b) one koje odražavaju subjektove vlastite prosudbe o tome koje pretpostavke bi koristili tržišni sudionici u vrednovanju imovine ili obveze, razvijane na osnovi najboljih podataka dostupnih u okolnostima.

U praksi, međutim, razlika između (a) i (b) ne može uvijek biti očita i razlikovanje između njih ovisi o razumijevanju izvora podataka i osnovi za prosudbu koji podupiru pretpostavku. Nadalje, može biti nužno da menadžment odabire između brojnih različitih pretpostavki koje su koristili različiti tržišni sudionici.

A42. U ovom MRevS-u se pretpostavke korištene u stvaranju neke računovodstvene procjene nazivaju značajne pretpostavke ako bi razumne varijacije u pretpostavci značajno utjecale na mjerenje računovodstvene procjene. Analiza osjetljivosti može biti korisna u pokazivanju stupnja do kojeg mjerenje varira temeljeno na jednoj ili više pretpostavki korištenih u stvaranju računovodstvene procjene.

Neaktivna ili nelikvidna tržišta

A43. Kad su tržišta neaktivna ili nelikvidna, revizorovo razumijevanje kako menadžment odabire pretpostavke može uključiti razumijevanje o tome:

•     je li menadžment implementirao odgovarajuće politike za prihvaćanje primjene metode u takvim okolnostima. Takvo prihvaćanje može uključiti prilagodbe modela ili razvijanje novih modela koji su primjereni u danim okolnostima;

•     ima li menadžment resurse s nužnim vještinama ili znanjima da primijeni ili razvije model, ako je nužno u kratkom roku, uključujući i za odabiranje tehnike vrednovanja koja je primjerena u takvim okolnostima;

•     ima li menadžment resurse da odredi raspone ishoda, s obzirom na uključenu nesigurnost, na primjer, obavljanjem analize osjetljivosti;

•     ima li menadžment način da procijeni kako, kad je primjenjivo, pogoršanje u tržišnim uvjetima utječe na subjektovo poslovanje, okruženje i relevantne poslovne rizike i posljedice za subjektove računovodstvene procjene, u takvim okolnostima; i

•     razumije li menadžment na primjeren način kako u takvim okolnostima mogu varirati podaci o cijenama, i njihova relevantnost, iz određenih vanjskih izvora informacija.

Podaci (Vidjeti točku 13(h)(ii)(a)(iii))

A44. Pitanja koja revizor može razmatrati u stjecanju razumijevanja kako menadžment odabire podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene uključuju:

•     vrstu i izvor podataka, uključujući informacije dobivene iz vanjskog izvora informacija,

•     kako menadžment ocjenjuje jesu li podaci primjereni,

•     točnost i potpunost podataka,

•     dosljednost korištenih podataka s podacima korištenim u prethodnim razdobljima,

•     složenost sustava informacijskih tehnologija korištenih za dobivanje i obradu podataka, uključujući kada to uključuje rukovanje velikim količinama podataka,

•     kako su podaci dobiveni, prenijeti i obrađeni i kako je očuvan njihov integritet.

Kako menadžment razumije i postupa s nesigurnošću procjene (Vidjeti točke 13(h)(ii)(b) – 13(h)(ii)(c))

A45. Pitanja za koja može biti primjereno da ih revizor razmatra povezano s pitanjima o tome razumije li i na koji način menadžment stupanj nesigurnosti procjene uključuju, na primjer, je li:

•     menadžment utvrdio alternativne metode, važne pretpostavke ili izvore podataka koji su primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i ako jest, na koji način je to učinio.

•     menadžment razmotrio alternativne ishode, na primjer, obavljanjem analize osjetljivosti kako bi odredio učinak promjena u važnim pretpostavkama ili podacima korištenim u stvaranju računovodstvene procjene, i ako jest, kako je to učinio.

A46. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja mogu specificirati pristup odabiranja menadžmentove točke procjene iz razumno mogućih ishoda mjerenja. Okviri financijskog izvještavanja mogu određivati da je primjereni iznos onaj koji je primjereno odabran između razumno mogućih ishoda mjerenja i, u nekim slučajevima, mogu ukazivati da najrelevantniji iznos može biti u središnjem dijelu tog raspona.

A47. Na primjer, u vezi s procjenama fer vrijednosti, MSFI 13[393](MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, točka 63.) indicira da ako se za mjerenje fer vrijednosti koriste višestruke tehnike vrednovanja, rezultati (tj., proizašle indikacije fer vrijednosti) bit će ocijenjeni razmatranjem razumnosti raspona vrijednosti na koje ukazuju ti rezultati. Izmjera fer vrijednosti je točka unutar raspona koja je najreprezentativnija za fer vrijednost u danim okolnostima. U drugim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može specificirati uporabu prosjeka ponderiranog vjerojatnošću razumno mogućih ishoda mjerenja ili izmjereni iznos koji je najvjerojatniji ili je vjerojatniji nego da nije vjerojatan.

A48. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može propisati objavljivanja ili ciljeve objavljivanja povezane s računovodstvenim procjenama a neki subjekti mogu odabrati objaviti dodatne informacije. Ta objavljivanja ili ciljevi objavljivanja mogu se baviti, na primjer:

•     korištenom metodom procjene, uključujući i svakim primjenjivim modelom i osnovom za njihov odabir,

•     informacijama dobivenih iz modela ili drugih korištenih izračuna kako bi se odredile procjene za priznavanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima, uključujući i informacijama povezanim s odnosnim podacima i korištenim pretpostavkama u tim modelima, kao što su:

o     interno razvijene pretpostavke; ili

o     podaci, kao što su kamatne stope, na koje utječu čimbenici izvan kontrole subjekta,

•     učincima svake promjene metode procjene u odnosu na prethodno razdoblje,

•     izvorima nesigurnosti procjene,

•     informacijama o fer vrijednosti,

•     informacijama o analizi osjetljivosti izvedenim iz financijskih modela koji pokazuju da je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke.

A49. U nekim slučajevima, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati posebna objavljivanja u vezi s nesigurnošću procjene, na primjer:

•     objavljivanje informacija o pretpostavkama učinjenim o budućim i drugim glavnim izvorima nesigurnosti procjene koje uzrokuju veću vjerojatnost ili raspon značajnih usklađivanja knjigovodstvenih iznosa imovine i obveza nakon kraja razdoblja. Takvi zahtjevi mogu biti opisani korištenjem izraza kao što su »ključni izvori nesigurnost procjene« ili »kritične računovodstvene procjene.« Oni se mogu odnositi na računovodstvene procjene koje zahtijevaju menadžmentove najteže, najsubjektivnije ili najsloženije prosudbe. Takve prosudbe mogu biti subjektivnije i složenije i u skladu s tim može se povećati mogućnost posljedičnog značajnog usklađivanja knjigovodstvene vrijednosti imovine i obveza s brojnim stavkama podataka i pretpostavki koje utječu na moguća buduća rješenja nesigurnosti procjene. Informacije koje mogu biti objavljene uključuju:

o     prirodu pretpostavke ili drugog izvora nesigurnosti procjene;

o     osjetljivost knjigovodstvenih iznosa na metode i korištene pretpostavke, uključujući i razloge za osjetljivost;

o     očekivano rješenje neke neizvjesnosti i raspon razumno mogućih ishoda u vezi s knjigovodstvenim iznosima imovine i obveza na koje odnosi; i

o     objašnjenje promjena izvršenih u prošlim pretpostavkama u vezi s tom imovinom i obvezama, ako neizvjesnost ostane neriješena,

•     objavljivanje raspona mogućih ishoda i korištene pretpostavke u određivanju raspona;

•     objavljivanje posebnih informacija, kao što su:

o     informacije u vezi s značajnošću računovodstvenih procjena fer vrijednosti za subjektov financijski položaj i uspješnost; i

o     objavljivanja u vezi tržišne neaktivnosti ili nelikvidnosti,

•     kvalitativna objavljivanja kao što su izloženost riziku i kako one nastaju, ciljevi subjeka, politike i postupci za upravljanje rizikom i metode korištene za mjerenje rizika i bilo koje promjene tih kvalitativnih koncepata prethodnog razdoblja;

•     kvantitativna objavljivanja kao što su mjera do koje je subjekt izložen riziku, temeljeno na informacijama pruženih interno subjektovom ključnom osoblju menadžmenta, uključujući i objavljivanja o kreditnom riziku, riziku likvidnosti i tržišnom riziku.

Kontrolne aktivnosti relevantne za reviziju nad menadžmentovim procesom stvaranja računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 13(i))

A50. Revizorova prosudba u identificiranju kontrola relevantnih za reviziju, i stoga potreba da se ocijeni oblikovanost tih kontrola i utvrdi jesu li one bile implementirane, odnosi se na menadžmentov proces opisan u točki 13(h)(ii). Revizor može neidentificirati relevantne kontrolne aktivnosti u vezi sa svim elementima točke 13(h)(ii), ovisno o složenosti koja je povezana s računovodstvenom procjenom.

A51. Kao dio stjecanja razumijevanja kontrolnih aktivnosti relevantnih za reviziju, revizor može razmatrati:

•     kako menadžment određuje primjerenost korištenih podataka za razvoj računovodstvene procjene, uključujući i slučaj kada menadžment koristi vanjski izvor informacija ili podatke izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga;

•     pregled i odobravanje računovodstvenih procjena, uključujući i pretpostavki ili korištenih podataka u njihovom razvijanju, kojeg provode odgovarajuće razine menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje;

•     podjelu dužnosti između onih koji su odgovorni za stvaranje računovodstvenih procjena i onih koji obvezuju subjekt na odnosne transakcije, uključujući pitanje uzima li se pri dodjeljivanju odgovornosti primjereno u obzir vrsta subjekta i njegovi proizvodi ili usluge. Na primjer, u slučaju velike financijske institucije, relevantna podjela dužnosti može se sastojati od neovisne funkcije odgovorne za procjenjivanje i ocjenjivanje fer vrijednosti cijena subjektovih financijskih proizvoda ekipiranu osobama čije nagrađivanje nije povezano s tim proizvodima;

•     učinkovitost oblikovanosti kontrolnih aktivnosti. Općenito, može biti teže menadžmentu oblikovati kontrole koje se bave subjektivnošću i nesigurnošću procjene na način koji djelotvorno sprječava ili ispravlja i otkriva značajne pogrešne prikaze, nego što je oblikovati kontrole koje se bave složenošću. Kontrole koje se bave subjektivnostima i nesigurnostima procjene mogu trebati uključiti više ručnih elemenata, koji mogu biti manje pouzdani od automatiziranih kontrola jer ih menadžment može lakše premostiti, zanemariti ili zaobići. Učinkovitost oblikovanosti kontrola koje se bave složenostima može varirati ovisno o razlozima i vrsti složenosti. Na primjer, može biti lakše oblikovati učinkovite kontrole nad metodom koja se rutinski koristi ili nad integritetom podataka.

A52. Kad menadžment ekstenzivnije koristi informacijske tehnologije u stvaranju neke računovodstvene procjene, kontrole relevantne za reviziju će vjerojatno uključiti opće IT kontrole i aplikacijske kontrole. Takve kontrole mogu se baviti rizicima povezanim s:

•     pitanjem ima li sustav informacijskih tehnologija kapacitet i je li odgovarajuće konfiguriran da obradi velike količine podataka;

•     kompleksnim izračunima u primjenjivanju metoda. Ako se razni sustavi zahtijevaju za obradu kompleksnih transakcija, obavljaju se redovita usklađivanja između sustava, osobito kada sustavi nemaju automatizirana sučelja ili mogu biti podložni ručnim intervencijama;

•     pitanjem potvrđuje li se periodično oblikovanost i kalibriranost modela;

•     potpunom i točnom ekstrakcijom podataka iz subjektovih evidencija ili vanjskih izvora informacija u vezi s računovodstvenim procjenama;

•     podacima, uključujući i potpunim i točnim protokom podataka kroz subjektov informacijski sustav, prikladnošću bilo kojih modifikacija podataka korištenih u stvaranju računovodstvenih procjena, održavanjem integriteta i zaštitom podataka;

•     kad se koriste vanjski izvori informacija, rizicima povezanim s obrađivanjem ili evidentiranjem podataka;

•     pitanjem ima li menadžment kontrole nad pristupom, promjenom i održavanjem pojedinačnog modela radi održavanja jakog revizijskog traga za akreditiranu verziju modela i za sprječavanje neovlaštenog pristupa ili izmjene modela; i

•     pitanjem postoje li odgovarajuće kontrole nad prijenosom informacija povezanih s računovodstvenim procjenama u glavnu knjigu, uključujući i odgovarajuće kontrole nad knjiženjima u dnevnik.

A53. U nekim djelatnostima, kao što su bankarstvo ili osiguranje, pojam upravljanje može biti korišten za opis aktivnosti unutar kontrolnog okruženja, nadziranje kontrola i drugih komponenti internih kontrola, kako je opisano u MRevS-u 315 (izmijenjen)[394](MRevS 315 (izmijenjen), točka A77.).

A54. Za subjekte sa službom interne revizije, njezin rad može biti osobito od koristi revizoru u stjecanju razumijevanja:

•     vrste i opsega menadžmentova korištenja računovodstvenih procjena;

•     oblikovanja i implementacije kontrolnih aktivnosti koje se bave rizicima povezanim s podacima, pretpostavkama i modelima korištenim u stvaranju računovodstvenih procjena;

•     aspekata subjektova informacijskog sustava koji stvara podatke na kojima se temelje računovodstvene procjene; i

•     kako su novi rizici povezani s računovodstvenim procjenama identificirati, procijenjeni i kako se njima upravlja.

Pregledavanje ishoda ili ponovno procjenjivanje prethodnih računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 14)

A55. Pregled ishoda ili ponovno procjenjivanje ranijih računovodstvenih procjena (retrospektivni pregled) pomaže u identificiranju i procjenjivanju rizika pogrešnih prikazivanja kada prethodne računovodstvene procjene imaju ishod kroz prijenos ili realizaciju imovine ili obveze u tekućem razdoblju ili su ponovno procijenjene za svrhe tekućeg razdoblja. Kroz obavljanje retrospektivnog pregleda, revizor može pribaviti:

•     informacije u vezi s efikasnošću menadžmentova prethodnog procesa procjene iz kojeg revizor može pribaviti revizijske dokaze o vjerojatnoj efikasnosti menadžmentovog tekućeg procesa;

•     revizijske dokaze za pitanja, kao što su razlozi za promjene za koje mogu biti zahtijevana objavljivanja u financijskim izvještajima;

•     informacije u vezi s složenošću ili nesigurnošću procjene koja se odnosi na računovodstvene procjene;

•     informacije u vezi s podložnošću računovodstvene procjene, ili koje mogu biti pokazatelj za, mogućoj menadžmentovoj pristranosti. Revizorov profesionalni skepticizam pomaže u identificiranju takvih okolnosti ili uvjeta i u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka.

A56. Retrospektivni pregled može pružiti revizijske dokaze koji potkrjepljuju identificiranje i procjenu rizika pogrešnih prikazivanja u tekućem razdoblju. Takvi retrospektivni pregled mogu biti obavljeni za računovodstvene procjene izrađene za financijske izvještaje prethodnog razdoblja ili mogu biti obavljeni za više razdoblja ili kraće razdoblje (kao što su polugodišnje ili tromjesečno). U nekim slučajevima, retrospektivni pregled nekoliko razdoblja može biti primjeren ako se ishod računovodstvene procjene rješava kroz duže razdoblje.

A57. MRevS 240[395](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 32(b)(ii).) zahtijeva retrospektivni pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki povezanih s važnim računovodstvenim procjenama. Kao praktično pitanje, revizorov pregled prethodne računovodstvene procjene kao postupak procjene rizika u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom zahtijevanim MRevS-om 240.

A58. Temeljeno na revizorovoj prethodnoj procjeni rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, na primjer, ako je inherentni rizik procijenjen kao viši za jedan ili više rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor može prosuditi da je potreban detaljniji retrospektivni pregled. Kao dio detaljnijeg retrospektivnog pregleda, revizor može posvetiti osobitu pozornost, kad je izvedivo, učinku podataka i važnih korištenih pretpostavki u stvaranju prethodne računovodstvene procjene. S druge strane, na primjer, za računovodstvene procjene koje nastaju iz evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija, revizor može prosuditi da je primjena analitičkih postupaka kao postupka procjene rizika dostatna za svrhe pregleda.

A59. Cilj mjerenja za računovodstvene procjene fer vrijednosti i druge računovodstvene procjene, temeljen na tekućim uvjetima na datum mjerenja, bavi se s percepcijama o vrijednosti u vremenskoj točki, koje se mogu promijeniti značajno i brzo kako se mijenja okruženje u kojem posluje subjekt. Revizor može zato usmjeriti pregled na pribavljanje informacija koje mogu biti relevantne za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, u nekim slučajevima, može biti nevjerojatno da stjecanje razumijevanja o promjenama u pretpostavkama tržišnog sudionika koje su utjecale na ishod računovodstvenih procjena fer vrijednosti prethodnog razdoblja može osigurati relevantne revizijske dokaze. U takvom slučaju, revizijski dokazi mogu biti pribavljeni razumijevanjem ishoda pretpostavki (kao što su projekcije novčanih tokova) i razumijevanjem efikasnosti menadžmentova ranijeg procesa procjenjivanja koji potkrjepljuje identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u tekućem razdoblju.

A60. Razlika između ishoda računovodstvene procjene i iznosa priznatog u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja ne predstavlja nužno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja prethodnog razdoblja. Međutim, takva razlika može predstavljati pogrešno prikazivanje ako, na primjer, razlika nastaje iz informacija koje su bile dostupne menadžmentu kad su dovršeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja ili za koje bi se razumno očekivalo da su bile pribavljene i uzete u obzir u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja[396](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 14.). Takva razlika može dovesti u pitanje menadžmentov proces uzimanja u obzir informacija u stvaranju računovodstvena procjena. Kao posljedica toga, revizor može ponovno procijeniti kontrolni rizik i može odrediti da uvjerljiviji dokazi trebaju biti pribavljeni o pitanju. Mnogi okviri financijskog izvještavanja sadrže upute za razlikovanje između promjena u računovodstvenim procjenama koje predstavljaju pogrešna prikazivanja od onih koja to nisu, i računovodstvene tretmane koje se zahtijeva primijeniti u svakom od tih slučajeva.

Specijalizirane vještine ili znanja (Vidjeti točku 15)

A61. Pitanja koja mogu utjecati na revizorovo utvrđivanje jesu li angažiranom timu potrebne specijalizirane vještine ili znanja, uključuju, na primjer:[397](MRevS 220, Kontrola kvalitete za reviziju financijskih izvještaja, točka 14 i MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točka 8(e).)

•     prirodu računovodstvene procjene za određene djelatnosti ili industrije (na primjer, ležišta minerala, poljoprivredna imovina, složeni financijski instrumenti, obveze temeljem ugovora o osiguranju,

•     stupanj nesigurnosti procjene,

•     složenost korištene metode ili modela,

•     složenost zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja relevantnih za računovodstvene procjene, uključujući postoje li područja za koje se zna da su podložna različitim tumačenjima ili praksama ili područja gdje postoje nedosljednosti u načinu kako se rade računovodstvene procjene,

•     postupke koje revizor namjerava poduzeti kao reagiranje na procijenjene rizike pogrešnih prikazivanja,

•     potrebu za prosudbu o pitanjima koja nisu navedena u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja,

•     stupanj prosudbe potrebne za odabir podataka i pretpostavki,

•     složenost i opseg subjektovog korištenja informacijskih tehnologija u stvaranju računovodstvenih procjena.

Vrste, vremenski raspored i opseg uključenosti osoba sa specijaliziranim vještinama ili znanjima može varirati kroz reviziju.

A62. Revizor može nemati nužne specijalizirane vještine ili znanja ako je pitanje o kojem se radi u području različitom od računovodstva ili revidiranja (na primjer, vještine vrednovanja) i može trebati koristiti revizorovog stručnjaka[398](MRevS 620, Korištenje radom revizorova stručnjaka).

A63. Mnoge računovodstvene procjene ne zahtijevaju primjenu specijaliziranih vještina ili znanja. Na primjer, može biti da neće biti potrebne specijalizirane vještine ili znanja za jednostavni izračun zastarjelosti zaliha. Međutim, na primjer, za očekivane kreditne gubitke bankarske institucije ili obveze temelje ugovora o osiguranju za subjekta iz djelatnosti osiguranja, revizor će vjerojatno zaključiti da je nužno primijeniti specijalizirane vještine ili znanja.

Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 4, 16)

A64. Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje povezane s računovodstvenim procjenama je važno za sve računovodstvene procjene, uključujući i ne samo one koje su priznate u financijskim izvještajima, nego također i one koje su uključene u bilješke uz financijske izvještaje.

A65. Točka A42 MRevS-a 200 navodi da se MRevS-ovi uobičajeno ne pozivaju odvojeno na inherentni rizik i kontrolni rizik. Međutim, ovaj MRevS zahtijeva odvojenu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika kako bi se osigurala osnova za oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcija na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući i signifikantne rizike na razini tvrdnje za računovodstvene procjene u skladu s MRevS-om 330[399](MRevS 330, točka 7(b).).

A66. U identificiranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i u procjenjivanju inherentnog rizika, od revizora se zahtijeva da uzme u obzir stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Revizorovo razmatranje čimbenika inherentnog rizika može također osigurati informacije koje treba koristiti u utvrđivanju:

•     gdje je inherentni rizik procijenjen unutar spektra inherentnog rizika; i

•     razloga za danu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje i da su revizorovi daljnji revizijski postupci u skladu s točkom 18 primjerena reakcija spram tih razloga.

Međusobni odnosi između čimbenika inherentnog rizika su dalje objašnjeni u Dodatku 1.

A67. Razlozi za revizorovu procjenu inherentnog rizika na razini tvrdnje mogu rezultirati iz jednog ili više čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, složenosti, subjektivnosti ili drugih čimbenika inherentnog rizika. Na primjer:

(a) računovodstvene procjene očekivanih kreditnih gubitaka vjerojatno će biti složene jer se očekivani kreditni gubici ne mogu izravno promatrati i mogu zahtijevati upotrebu složenog modela. Model može koristiti složeni skup povijesnih podataka i pretpostavki o budućim razvojima u različitim scenarijima specifičnim za subjekt koji mogu biti teški za predvidjeti. Računovodstvene procjene za očekivane kreditne gubitke su također vjerojatno podložni visokoj nesigurnosti procjene i važnoj subjektivnosti u stvaranju prosudbe o budućim događajima ili uvjetima. Slična razmatranja odnose se na obveze iz ugovora o osiguranju;

(b) računovodstvena procjena zastarjelosti zaliha subjekta sa širokim rasponom različitih vrsta zaliha može zahtijevati složene sustave i procese, ali može uključivati malo subjektivnosti i stupanj nesigurnosti procjene može biti nizak, ovisno o vrsti zalihe;

(c) druge računovodstvene procjene mogu biti jednostavne za izradu ali mogu imati visoku nesigurnost procjene i zahtijevati važnu prosudbu, na primjer, računovodstvena procjena koja zahtijeva jednu kritičnu prosudbu o obvezi, čiji iznos je moguć kao ishod sudskog spora.

A68. Relevantnost i važnost čimbenika inherentnog rizika može varirati od procjene do procjene. U skladu s tim, čimbenici inherentnog rizika mogu, ili pojedinačno ili zajedno, utjecati na jednostavne računovodstvene procjene u manjem stupnju i revizor može identificirati nekoliko rizika ili procijeniti inherentni rizik na nižem kraju spektra inherentnog rizika.

A69. Obrnuto, čimbenici inherentnog rizika mogu, pojedinačno ili zajedno, utjecati na složene računovodstvene procjene u većem stupnju i mogu dovesti do toga da revizor procijeni inherentni rizik na višem kraju spektra inherentnog rizika. Za te računovodstvene procjene, revizorovo razmatranje učinaka čimbenika inherentnog rizika će vjerojatno izravno utjecati na broj i vrste identificiranih rizika pogrešnih prikazivanja, procjenu takvih rizika i konačno na uvjerljivost revizijskih dokaza potrebnih kao reagiranje na procijenjene rizike. Također, za te računovodstvene procjene revizorova primjena profesionalnog skepticizma može biti osobito važna.

A70. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja mogu pružiti dodatne informacije relevantne za revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Na primjer, ishod računovodstvene procjene može postati poznat tijekom revizije. U takvim slučajevima, revizor može procijeniti ili izmijeniti procjenu rizika pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, neovisno od stupnja do kojeg je računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika. Događaji nastali nakon datuma financijskih izvještaja također mogu utjecati na revizorov odabir pristupa testiranju računovodstvene procjene u skladu s točkom 18. Na primjer, za jednostavni obračun bonusa koji se temelji na jednostavnoj stopi naknade za odabrane zaposlenike, revizor može zaključiti da postoji relativno mala složenost ili subjektivnost u stvaranju računovodstvene procjene i da stoga može procijeniti inherentni rizik na razini tvrdnje na nižem kraju spektra inherentnog rizika. Plaćanje bonusa nakon kraja razdoblja može pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s procijenjenim rizicima pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.

A71. Revizorova procjena kontrolnog rizika može biti obavljena na različite načine ovisno o preferiranim revizijskim tehnikama i metodologijama. Procjene kontrolnog rizika mogu biti izražene korištenjem kvalitativnih kategorija (na primjer, kontrolni rizik procijenjen kao maksimalni, umjereni ili minimalni) ili izrazima za revizorovo očekivanje o učinkovitosti kontrole u postupanju s identificiranim rizikom, tj., planiranim oslanjanjem na učinkovito djelovanje kontrole. Na primjer, ako je kontrolni rizik procijenjen kao maksimalan, revizor ne razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola. Ako je kontrolni rizik procijenjen kao niži od maksimalnog, revizor razmatra oslanjanje na učinkovito djelovanje kontrola.

Nesigurnost procjene (Vidjeti točku 16(a))

A72. Pri uzimanju u obzir stupnja do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene, revizor može razmatrati:

•     zahtijeva li primjenjivi okvir financijskog izvještavanja:

o     korištenje metoda za stvaranje računovodstvene procjene koja inherentno ima visoku razinu nesigurnosti procjene. Na primjer, okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati korištenje ulaznih vrijednosti koje nisu opažljive,

o     korištenje pretpostavki koje inherentno imaju visoku razinu nesigurnosti procjene kao što su pretpostavke s dugim razdobljem prognoze, pretpostavke temeljene na podacima koji nisu opažljivi i stoga je menadžmentu teško razvijati ih ili korištenje različitih pretpostavki koje su međusobno povezane, objave o nesigurnosti procjene;

o     objave o nesigurnostima procjene.

•     poslovno okruženje. Subjekt može biti aktivan na tržištu koje je suočeno s metežom ili mogućim poremećajem (na primjer, zbog kretanja glavnih valuta ili neaktivnih tržišta) i računovodstvena procjena može zato biti ovisna o podacima koji nisu odmah opažljivi;

•     je li moguće (ili izvedivo, utoliko da je dopušteno primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja) da menadžment:

o     stvori precizno i pouzdano predviđanje o budućoj realizaciji transakcije iz prošlosti (na primjer, iznos koji će biti plaćen prema mogućim ugovornim uvjetima), ili o učestalosti i utjecaju budućih događaja ili uvjeta (na primjer, iznos budućeg kreditnog gubitka ili iznos po kojem će biti riješen odštetni zahtjev i vrijeme njegovog rješenja); ili

o     dobiti precizne i potpune informacije o postojećim uvjetima (na primjer, informacije o atributima vrednovanja koji bi odražavali izgled tržišnih sudionika na datum financijskih izvještaja, da razviju procjenu fer vrijednosti).

A73. Veličina iznosa priznatog ili objavljenog u financijskim izvještajima za neku računovodstvenu procjenu nije, sama za sebe, pokazatelj njezine podložnosti pogrešnom prikazivanju jer, na primjer, računovodstvena procjena može biti podcijenjena.

A74. U nekim okolnostima, nesigurnost procjene može biti tako visoka da ne može biti stvorena razumna procjena. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može spriječiti priznavanje neke stavke u financijskim izvještajima ili njezino mjerenje po fer vrijednosti. U takvim slučajevima, mogu postojati rizici pogrešnih prikazivanja koji se odnose ne samo na to treba li računovodstvena procjena biti priznata ili treba li biti mjerena po fer vrijednosti, nego također i na razumnost objavljivanja. U vezi s takvim računovodstvenim procjenama, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati objavu računovodstvenih procjena i nesigurnosti procjena povezanih s njima. (Vidjeti točke A112 – A113, A143 – A144.)

A75. U nekim slučajevima, nesigurnost procjene povezana s računovodstvenom procjenom može stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. MRevS 570 (izmijenjen)[400](MRevS 570, (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u takvim okolnostima.

Složenost ili subjektivnost (Vidjeti točku 16(b))

Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu metode

A76. U uzimanju u obzir stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjena metode korištene u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmatrati:

•     potrebu za specijaliziranim vještinama ili znanjima menadžmenta koja može ukazivati da je metoda korištena za stvaranje računovodstvene procjene inherentno složena i zato računovodstvena procjena može imati veću podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju. Može postojati veća podložnost značajnom pogrešnom prikazivanju ako je menadžment interno razvio model i ima relativno malo iskustvo u tome ili koristi model koji primjenjuje metode koje nisu uspostavljene ili uobičajeno korištene u određenoj industriji ili okruženju;

•     prirodu osnove mjerenja koju zahtijeva primijenjeni okvir financijskog izvještavanja, koja može imati za posljedicu potrebu za složenom metodom koja zahtijeva višestruke izvore povijesnih i prema budućnosti usmjerenih podataka ili pretpostavki s višestrukim međusobnim odnosima. Na primjer, rezerviranje za očekivane kreditne gubitke može zahtijevati prosudbe o budućim otplatama i drugim novčanim tokovima, temeljeno na razmatranju povijesnih iskustvenih podataka i primjeni pretpostavki usmjerenih prema budućnosti. Slično tome, vrednovanje obveze temeljem ugovora o osiguranju može zahtijevati prosudbe o budućim plaćanjima temeljem ugovora o osiguranju projiciranim na iskustvu iz povijesti i tekućim i procijenjenim budućim trendovima.

Stupanj do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka

A77. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg složenost utječe na odabir i primjenu podataka korištenih u stvaranju računovodstvene procjene, revizor može razmotriti:

•     složenost procesa izvlačenja podataka, uzimanjem u obzir relevantnost i pouzdanost izvora podataka. Podaci iz određenog izvora mogu biti pouzdaniji od onih iz drugih izvora. Također, iz razloga očuvanja povjerljivosti ili vlasništva, neki vanjski izvori informacija neće (ili neće u potpunosti) objaviti informacije koje mogu biti relevantne u razmatranju pouzdanosti podataka koje pružaju, kao što su izvori ishodišnih podataka koje oni koriste ili kako su prikupljeni i obrađeni;

•     inherentnu složenost u održavanju integriteta podataka. Kad postoji veliki volumen podataka ili višestruki izvori podataka, mogu postojati inherentne složenosti u održavanju integriteta podataka koji se koriste za stvaranje računovodstvene procjene;

•     potrebu za tumačenjem složenih ugovornih uvjeta. Na primjer, određivanje novčanih priljeva ili odljeva nastalih od komercijalnih dobavljača ili rabata kupcima može ovisiti o vrlo složenim ugovornim uvjetima koji zahtijevaju posebno iskustvo ili kompetentnost za razumijevanje ili tumačenje.

Stupanj do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka

A78. U uzimanju u obzir stupnja do kojeg subjektivnost utječe na odabir i primjenu metode, pretpostavki ili podataka, revizor može razmotriti:

•     stupanj do kojeg primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira pristupe, koncepte, tehnike i čimbenike vrednovanja za korištenje u metodi procjene.

•     neizvjesnost u vezi iznosa ili vremena, uključujući i trajanje razdoblja prognoze. Iznos ili vrijeme su izvor inherentne nesigurnosti procjene i stvaraju potrebu za menadžmentovu prosudbu u odabiranju točke procjene, koja za uzvrat stvara mogućnost za menadžmentovu pristranost. Na primjer, računovodstvena procjena koja uključuje projekcije pretpostavki može imati veći stupanj subjektivnosti koji može biti podložan menadžmentovoj pristranosti.

Drugi čimbenici inherentnog rizika (Vidjeti točku 16(b))

A79. Stupanj subjektivnosti povezan s nekom računovodstvenom procjenom utječe na podložnost računovodstvene procjene pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare. Na primjer, kad je neka računovodstvena procjena podložna visokom stupnju subjektivnosti, računovodstvena procjena će vjerojatno biti jače podložna pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare i to može imati za posljedicu širi raspon mogućih rezultata mjerenja. Menadžment može odabrati točku procjene iz raspona koji je neprimjeren u danim okolnostima, ili na koju je neprimjereno utjecala nenamjerna ili namjerna menadžmentova pristranost, i koja je stoga pogrešno prikazana. Za revizije koje se obavljaju iz razdoblja u razdoblje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta otkriveni tijekom revizija prethodnih razdoblja mogu utjecati na planiranje i postupke procjene rizika u tekućem razdoblju.

Signifikantni rizici (Vidjeti točku 17)

A80. Revizorova procjena inherentnog rizika, koja uzima u obzir stupanj do kojeg je neka računovodstvena procjena podložna, ili na nju utječe, nesigurnost procjene, složenost, subjektivnost ili drugi čimbenik inherentnog rizika, pomaže revizoru u određivanju je li neki od identificiranih i procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja signifikantni rizik.

Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja

Revizorovi daljnji revizijski postupci (Vidjeti točku 18)

A81. U oblikovanju i obavljanju daljnjih revizijskih postupaka revizor može koristiti bilo koji od tri pristupa testiranju (pojedinačno ili u kombinaciji) nabrojenih u točki 18. Na primjer, kad je korišteno više pretpostavki u stvaranju neke računovodstvene procjene, revizor može odlučiti koristiti različite pristupe testiranja za svaku testiranu pretpostavku.

Pribavljanje relevantnih revizijskih dokaza neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući

A82. Revizijski dokaz obuhvaća informacije koje potkrjepljuju i potvrđuju menadžmentove tvrdnje, i sve informacije koje proturječe takvim tvrdnjama[401](MRevS 500, točka A5.). Pribavljanje revizijskih dokaza na nepristran način može uključiti pribavljanje dokaza iz više izvora unutar ili izvan subjekta. Međutim, od revizora se ne zahtijeva da obavi iscrpno pretraživanje kako bi otkrio sve moguće izvore revizijskih dokaza.

A83. MRevS 330 zahtijeva da revizor pribavi to uvjerljivije revizijske dokaze što je viša revizorova procjena rizika[402](MRevS 330, točke 7(b) i A19.).Zbog toga, razmatranje vrste ili količine revizijskih dokaza može biti važnije kad su inherentni rizici povezani s računovodstvenim procjenama procijenjeni na višem kraju spektra inherentnog rizika.

Prilagodljivost

A84. Na vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka utječu, na primjer:

•     procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja, koji utječu na uvjerljivost potrebnih revizijskih dokaza i imaju upliv na pristup koji revizor odabire da revidira računovodstvenu procjenu. Na primjer, procijenjeni rizici pogrešnih prikazivanja povezani s tvrdnjama postojanja ili vrednovanja mogu biti niži za jednostavni obračun bonusa koji se plaćaju zaposlenicima ubrzo nakon kraja razdoblja. U toj situaciji, može biti za revizora lakše izvedivo pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze ocjenjujući događaje nastale do datuma revizorskog izvješća, nego kroz druge pristupe testiranja.

•     razlozi za procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.

Kad se revizor namjerava osloniti na operativnu učinkovitost relevantne kontrole (Vidjeti točku 19)

A85. Testiranje operativne učinkovitosti relevantne kontrole može biti primjereno kad je inherentni rizik procijenjen kao visok u spektru inherentnog rizika, uključujući i za signifikantne rizike. Ovo može biti slučaj kada je računovodstvena procjena podložna ili na nju utječe visok stupanj složenosti. Ako na računovodstvenu procjenu utječe visok stupanj subjektivnosti i stoga zahtijeva važnu menadžmentovu prosudbu, inherentna ograničenja u učinkovitosti oblikovanosti kontrole mogu voditi revizora k tome da se više usmjeri na dokazne postupke nego na testiranje operativne učinkovitosti kontrole.

A86. U određivanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega testiranja operativne učinkovitosti kontrola povezanih s računovodstvenim procjenama, revizor može razmatrati čimbenike kao što su:

•     vrsta, učestalost i brojnost transakcija;

•     učinkovitost oblikovanosti kontrole, uključujući i jesu li kontrole primjereno oblikovane da reagiraju na procijenjeni inherentni rizik i snagu upravljanja;

•     važnost određenih kontrola za opće ciljeve kontrola i procese ustanovljene u subjektu, uključujući sofisticiranost informacijskog sustava da podupre transakcije;

•     nadzor kontrola i otkrivanje nedostataka u internim kontrolama;

•     vrste rizika kojima se kontrole namjeravaju baviti, na primjer, kontrole povezane s korištenjem prosudbe u usporedbi s kontrolama nad potkrjepljujućim podacima;

•     kompetentnost onih koji su uključeni u kontrolne aktivnosti;

•     učestalost obavljanja kontrolnih aktivnosti; i

•     dokaz obavljanja kontrolnih aktivnosti.

Sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze

A87. U nekim djelatnostima, kao što su djelatnosti financijskih usluga, menadžment ekstenzivno koristi IT za vođenje poslovanja. Stoga, može biti vjerojatnije da postoje rizici povezani s određenim računovodstvenim procjenama za koji sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze.

A88. Okolnosti kad mogu postojati rizici za koji sami dokazni postupci ne mogu osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnje uključuju:

•     kad su nužne kontrole da ublaže rizike povezane s iniciranjem, evidentiranjem, obrađivanjem ili izvještavanjem informacija dobivenih izvan glavne i pomoćnih knjiga

•     informacije koje potkrjepljuju jednu ili više tvrdnji su elektronički inicirane, evidentirane, obrađene ili izvještavane. Ovo će vjerojatno biti slučaj kad se koristi veliki volumen transakcija ili podataka ili složeni model, zahtijevajući ekstenzivnu uporabu informacijskih tehnologija kako bi se osigurala točnost i potpunost informacija. Složeno rezerviranje za očekivane kreditne gubitke može se zahtijevati za financijske institucije ili uslužne subjekte. Na primjer, u slučaju uslužnog subjekta, podatak korišten za kalkuliranje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke može sadržati mnogo malih salda nastalih iz velikog volumena transakcija. U takvim okolnostima, revizor može zaključiti da dostatne i primjerene revizijske dokaze ne može pribaviti bez testiranja kontrola oko modela korištenog za kalkuliranje rezerviranja za očekivane kreditne gubitke.

U takvim slučajevima, dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza može ovisiti o učinkovitosti kontrola nad točnošću i potpunošću informacija.

A89. Kao dio revizije financijskih izvještaja za određene subjekte (kao što su banke ili osiguravatelji), od revizora može se također zahtijevati zakonom ili regulativom poduzimanje dodatnih postupaka u vezi s internim kontrolama ili donošenje zaključka s izražavanjem uvjerenja o internim kontrolama. U takvim i drugim sličnim okolnostima, revizor može biti u stanju koristiti kao revizijske dokaze informacije pribavljene u obavljanju takvih postupaka, ovisno o određivanju jesu li kasnije nastale promjene koje mogu utjecati na njihovu relevantnost za reviziju.

Signifikantni rizici (Vidjeti točku 20)

A90. Ako se revizorovi daljnji revizijski postupci kao reakcija na signifikantni rizik sastoje samo od dokaznih postupaka, MRevS 330[403](MRevS 330, točka 21.) zahtijeva da ti postupci uključe testove detalja. Takvi testovi detalja mogu biti oblikovani i obavljeni prema svakom od pristupa opisanih u točki 18 ovog MRevS-a temeljeno na revizorovoj profesionalnoj prosudbi u okolnostima. Primjeri testova detalja za signifikantne rizike povezane s računovodstvenim procjenama uključuju:

•     ispitivanje, na primjer, ispitivanje ugovora za potkrjepljivanje uvjeta ili pretpostavki;

•     ponovno izračunavanje, na primjer, provjeravanje matematičke točnosti modela;

•     usklađivanje korištenih pretpostavki s potkrjepljujućom dokumentacijom, kao što su objavljene informacije treće strane.

Pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točku 21)

A91. U nekim okolnostima, pribavljanje revizijskih dokaza iz događaja nastalih do datuma revizorskog izvješća može osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze za adresiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Na primjer, prodaja cjelokupnih zaliha prekinute proizvodnje ubrzo nakon kraja razdoblja može pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze povezane s procjenom njihove neto nadoknadive vrijednosti na kraju razdoblja. U drugim slučajevima, može biti nužno koristiti ovaj pristup testiranja u vezi s drugim pristupom u točki 18.

A92. Za neke računovodstvene procjene, nije vjerojatno da će događaji nastali do datuma revizorskog izvješća osigurati dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s računovodstvenom procjenom. Na primjer, uvjeti ili događaji povezani s nekim računovodstvenim procjenama razvijaju se samo tijekom produženog razdoblja. Također, zbog cilja mjerenja računovodstvenih procjena fer vrijednosti, informacije nakon kraja razdoblja mogu ne odražavati događaje ili uvjete koji postoje na datum bilance i zbog toga mogu biti nerelevantne za mjerenje fer vrijednosti računovodstvene procjene.

A93. Čak ako je revizor odlučio ne koristiti taj pristup testiranja u vezi s određenim računovodstvenim procjenama, od revizora se zahtijeva postupanje u skladu s MRevS-om 560. MRevS 560 zahtijeva od revizora obavljanje revizijskih postupaka oblikovanih tako da pribave dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome da su u financijskim izvještajima identificirani[404](MRevS 560, točka 6.) i u njima se odrazili[405](MRevS 560, točka 8.) svi događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća koji zahtijevaju usklađivanje ili objavljivanje. Budući da mjerenje mnogih računovodstvenih procjena, različitih od računovodstvenih procjena fer vrijednosti, uobičajeno ovise o ishodu budućih uvjeta, transakcija ili događaja, revizorov rad prema MRevS-u 560 je osobito relevantan.

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu (Vidjeti točku 22)

A94. Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu može biti odgovarajući pristup ako, na primjer:

•     revizorov pregled sličnih računovodstvenih procjena stvorenih u financijskim izvještajima za prethodno razdoblje sugerira da je menadžmentov postupak u tekućem razdoblju primjeren;

•     računovodstvena procjena je temeljena na velikoj populaciji stavki sličnog sadržaja koje pojedinačno nisu značajne;

•     primjenjivi okvir financijskog izvještavanja navodi kako se od menadžmenta očekuje da stvori računovodstvenu procjenu. Na primjer, to može biti slučaj za rezerviranja za očekivane kreditne gubitke:

•     računovodstvena procjena je izvedena iz rutinske obrade podataka.

Testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu može također biti primjereni pristup ako nije izvedivo da se obave neki drugi pristupi testiranju ili primjeren može biti pristup u kombinaciji s nekim od drugih pristupa testiranja.

Promjene u metodama, važnim pretpostavkama i podacima u odnosu na prethodna razdoblja (Vidjeti točke 23(a), 24(a), 25(a))

A95. Kad promjene spram prethodnih razdoblja u metodi, važnoj pretpostavci ili podatku nisu temeljene na novim okolnostima ili novim informacijama ili kad su značajne pretpostavke nedosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s povezanim pretpostavkama korištenim i u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti, revizor može trebati daljnje rasprave s menadžmentom o okolnostima i, u provođenju toga, tražiti od menadžmenta objašnjenja u vezi s prikladnošću korištenih pretpostavki.

Pokazatelji menadžmentove pristranosti (Vidjeti točke 23(b), 24(b), 25(b))

A96. Ako revizor identificira pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta, revizor može trebati daljnju raspravu s menadžmentom i može trebati preispitati jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi da su metode, pretpostavke i korišteni podaci bili odgovarajući i da ih se u danim okolnostima može podržati. Primjer pokazatelja menadžmentove pristranosti za određenu računovodstvenu procjenu može biti kad je menadžment razvio odgovarajući raspon za nekoliko različitih pretpostavki i u svakom slučaju je korištena pretpostavka s kraja raspona koja rezultira najpovoljnijim mjerenjem ishoda.

Metode

Odabir metode (Vidjeti točku 23(a))

A97. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s prikladnošću odabrane metode u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, prikladnošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

•     je li primjereno obrazloženje menadžmenta za odabranu metodu;

•     je li metoda primjerena u okolnostima određene vrste računovodstvene procjene, zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, drugih dostupnih koncepata ili tehnika vrednovanja, regulatornih zahtjeva i djelatnosti, industrije i okruženja u kojem subjekt posluje;

•     ako je menadžment utvrdio da različite metode rezultiraju rasponom značajno različitih procjena, kako je menadžment istražio razloge tih razlika; i

•     jesu li promjene temeljene na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako to nije slučaj, promjena može biti nerazumna ili nesukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene kroz vrijeme rezultiraju nedosljednim financijskim izvještajima i mogu uzrokovati pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti. (Vidjeti također točke A133 – A136.)

Ta pitanja su važna ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne propisuje metodu mjerenja ili dopušta višestruke metode.

Složeno modeliranje (Vidjeti točku 23(d))

A98. Model, i povezane metode, vjerojatnije je da će biti složen ako:

•     razumijevanje i primjenjivanje metode, uključujući i oblikovanje modela i odabiranje i korištenje odgovarajućih podataka i pretpostavki, zahtijeva specijalizirane vještine ili znanja;

•     je teško dobiti podatke potrebne za upotrebu modela jer postoje ograničenja za dostupnost ili opažljivost ili pristup podacima; ili

•     je teško održavati integritet (npr., točnost, dosljednost ili potpunost) podataka i pretpostavki u korištenju modela zbog višestrukih atributa vrednovanja, višestrukih odnosa između njih ili višestrukih iteracija izračuna.

A99. Pitanja koja revizor može razmatrati ako menadžment koristi složeni model uključuju, na primjer:

•     je li model validiran prije upotrebe ili ako je bilo promjena modela, jesu li provedeni periodični pregledi kako bi se osiguralo da je i nadalje prikladan za namjeravanu uporabu. Subjektov proces validacije može uključiti ocjenjivanje:

o     teoretske zasnovanosti modela;

o     matematičkog integriteta modela;

o     točnosti i potpunosti modelovih podataka i pretpostavki; i

o     modelovih izlaznih vrijednosti u usporedbi sa stvarnim transakcijama.

•     postoji li odgovarajuća promjena politika i postupaka za kontrole.

•     primjenjuje li menadžment odgovarajuće vještine i znanja u korištenju modela.

Ta razmatranja mogu također biti korisna za metode koje ne uključuju složeno modeliranje.

A100. Menadžment može raditi usklađivanja izlaznih veličina modela kako bi ispunio zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. U nekim industrijama ta prepravljanja su poznata kao prekrivanja. U slučaju računovodstvenih procjena fer vrijednosti, može biti relevantno razmotriti odražavaju li usklađivanja izlaznih veličina modela, ako ih ima, pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili u sličnim okolnostima.

Održavanje integriteta važnih pretpostavki i podataka korištenih u primjenjivanju metode (Vidjeti točku 23(e))

A101. Održavanje integriteta važnih pretpostavki i podataka u primjenjivanju metode odnosi se na održavanje točnosti i potpunosti podataka i pretpostavki kroz sve etape obrađivanja informacija. Propust održavanja takvog integriteta može imati za posljedicu kvarenje podataka i pretpostavki i može uzrokovati pogrešne prikaze. U vezi s tim, relevantna razmatranja revizora mogu uključiti pitanje jesu li podaci i pretpostavke podvrgnuti svim promjenama koje je namjeravao menadžment i jesu li podvrgnuta nenamjeravanim promjenama, tijekom aktivnosti kao što su unos, pohranjivanje, pretraživanje, prijenos ili obrađivanje.

Važne pretpostavke (Vidjeti točku 24)

A102. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s primjerenošću važnih pretpostavki u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, primjerenošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

•     menadžmentovo obrazloženje za odabir pretpostavke;

•     je li pretpostavka odgovarajuća u okolnostima s obzirom na prirodu računovodstvene procjene, zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i djelatnost, industriju i okruženje u kojem subjekt posluje; i

•     je li promjena spram prethodnih razdoblja u odabiranju neke pretpostavke temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Kad nije tako, promjena može biti nerazumna ili nesukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene u računovodstvenim procjenama mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti. (Vidjeti točke A133 – A136)

A103. Menadžment može ocijeniti alternativne pretpostavke ili ishode računovodstvene procjene, koji mogu biti ostvareni kroz brojne pristupe ovisno o okolnostima. Jedan mogući pristup je analiza osjetljivosti. Ona može uključiti utvrđivanje kako novčani iznos računovodstvene procjene varira s različitim pretpostavkama. Čak za računovodstvene procjene mjerene po fer vrijednosti, mogu postojati varijacije jer će različiti tržišni sudionici koristiti različite pretpostavke. Analiza osjetljivosti može voditi k razvoju brojnih scenarija izlaznih veličina, ponekad ih menadžment karakterizira kao raspone ishoda, i uključujući i ‘pesimističnih’ i ‘optimističkih’ scenarija.

A104. Kroz znanja stečena u obavljanju revizije, revizor može spoznati korištene pretpostavke u drugim područjima subjektovog poslovanja ili može steći razumijevanje o njima. Ta problematika može uključiti, na primjer, poslovne izglede, pretpostavke u dokumentima o strategiji i budućim novčanim tokovima. Također, ako je angažirani partner obavio druge angažmane za subjekta, MRevS 315 (izmijenjen)[406](MRevS 315 (izmijenjen), točka 8.) zahtijeva da angažirani partner razmotri jesu li informacije dobivene iz tih drugih angažmana relevantne za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja. Te informacije mogu također biti korisne za razmatranje u bavljenju s pitanjem jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama.

A105. Primjerenost važnih pretpostavki u kontekstu zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja može ovisiti o menadžmentovoj namjeri i mogućnosti da provede određene pravce aktivnosti. Menadžment često dokumentira planove i namjere relevantne za određenu imovinu ili obveze i primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati da to menadžment učini. Vrste i opseg revizijskih dokaza koje treba pribaviti o menadžmentovoj namjeri i mogućnosti je pitanje za profesionalnu prosudbu. Kada je primjenjivo, revizorovi postupci mogu uključiti sljedeće:

•     pregled menadžmentove povijesti provođenja njegovih izjavljenih namjera,

•     provjeru pisanih planova i druge dokumentacije, uključujući i, kada je primjenjivo, formalno odobrenih budžeta, odobrenja ili zapisnika,

•     postavljanje upita menadžmentu o njegovim razlozima za određene pravce aktivnosti,

•     pregled događaja nastalih nakon datuma financijskih izvještaja i do datuma revizorskog izvješća,

•     ocjenjivanje subjektove mogućnosti da provede određeni pravac aktivnosti s obzirom na subjektove ekonomske okolnosti, uključujući i posljedice njegovih postojećih obveza i zakonskih, regulatornih i ugovornih ograničenja koja mogu utjecati na izvedivost menadžmentovih aktivnosti,

•     razmatranje je li menadžment ispunio primjenjive zahtjeve dokumentiranja, ako ih ima, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja.

Neki okviri financijskog izvještavanja, međutim, mogu zabranjivati da se menadžmentove namjere ili planovi uzimaju u obzir kad se stvara neka računovodstvena procjena. To je često slučaj za računovodstvene procjene fer vrijednosti jer njezin cilj mjerenja zahtijeva da važne pretpostavke odražavaju one koje koriste tržišni sudionici.

Podaci (Vidjeti točku 25(a))

A106. Razmatranja relevantna za revizora u vezi s prikladnošću podataka odabranih za uporabu u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, prikladnošću promjena spram prethodnog razdoblja mogu uključiti:

•     menadžmentovo obrazloženje za odabir podataka;

•     jesu li podatci primjereni u okolnostima s obzirom na sadržaj računovodstvene procjene, zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i djelatnosti, industrije i okruženja u kojem subjekt posluje; i

•     je li promjena spram prethodnih razdoblja u odabranim izvorima podataka ili odabranim stavkama podataka ili odabranim podacima temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako nije tako, nije vjerojatno da bi bila razumna ni sukladna s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Proizvoljne promjene u računovodstvenim procjenama mogu imati kao posljedicu nedosljedne financijske izvještaje tijekom vremena i mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskog izvještaja ili mogu biti pokazatelj moguće menadžmentove pristranosti (Vidjeti točke A133 – A136).

Relevantnost i pouzdanost podataka (Vidjeti točku 25(c))

A107. Ako se koriste informacije koje je stvorio subjekt, MRevS 500 zahtijeva da revizor ocijeni jesu li informacije dovoljno pouzdane za revizorove svrhe, uključujući ako je nužno u danim okolnostima, pribavljanje revizijskog dokaza o točnosti i potpunosti informacije i ocjenjivanje jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne za revizorove svrhe.[407](MRevS 500, točka 9.)

Složeni zakonski ili ugovorni uvjeti (Vidjeti točku 25(d))

A108. Postupci koje revizor može razmatrati kad se računovodstvena procjena temelji na složenim zakonskim ili ugovornim uvjetima uključuju:

•     razmatranje jesu li potrebne specijalizirane vještine ili znanja da se razumije ili protumači ugovor;

•     postavljanje upita subjektovom pravnom savjetniku u vezi sa zakonskim ili ugovornim uvjetima; i

•     provjeravanja odnosnih ugovora da se:

o     ocijeni ishodišna poslovna svrha za transakciju ili sporazum; i

o     razmotri jesu li uvjeti ugovora dosljedni s menadžmentovim objašnjenjima.

Menadžmentov odabir točke procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene

Menadžmentove radnje da razumije i bavi se nesigurnošću procjene (Vidjeti točku 26(a))

A109. Relevantna razmatranja u vezi s pitanjem je li menadžment poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene mogu uključiti pitanja o tome je li menadžment:

(a) razumio nesigurnost procjene kroz identificiranje izvora i procjenjivanje stupnja inherentne varijabilnosti u mjerenju rezultata i rezultirajućih raspona razumno mogućih rezultata mjerenja;

(b) identificirao stupanj do kojeg, u procesu mjerenja, složenost ili subjektivnost utječe na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja i bavio se s rezultirajućom mogućnošću pogrešnih prikazivanja kroz primjenjivanje:

(i) odgovarajućih vještina i znanja u stvaranju računovodstvenih procjena; i

(ii) profesionalne prosudbe, uključujući i kroz identificiranje i postupanje s podložnošću menadžmentovoj pristranosti; i

(c) postupao s nesigurnošću procjene kroz odgovarajuće odabiranje menadžmentove točke procjene i povezane objave koje opisuju nesigurnost procjene.

Odabir menadžmentove točke procjene i povezane objave o nesigurnosti procjene (Vidjeti točku 26(b))

A110. Pitanja koja mogu biti relevantna u vezi s odabirom menadžmentove točke procjene i razvojem povezanih objava o nesigurnosti procjene uključuju pitanja o tome:

•     jesu li primjereno odabrane korištene metode i podaci, uključujući i kad su bile dostupne alternativne metode za stvaranje računovodstvenih procjena i alternativni izvori podataka;

•     jesu li korišteni atributi vrednovanja bili primjereni i potpuni;

•     jesu li korištene pretpostavke odabrane iz raspona razumno mogućih iznosa i jesu li poduprte primjerenim podacima koji su relevantni i pouzdani;

•     jesu li korišteni podaci odgovarajući, relevantni i pouzdani i je li integritet tih podataka održavan;

•     jesu li izračuni obavljeni u skladu s metodom i jesu li matematički točni;

•     je li menadžmentova točka procjene primjereno odabrana iz razumno mogućih ishoda mjerenja;

•     opisuju li povezana objavljivanja primjereno iznos kao procjenu i objašnjavaju prirodu i ograničenja procesa procjenjivanja, uključujući i promjenjivost razumno mogućih ishoda mjerenja.

A111. Razmatranja relevantna za revizora u vezi prikladnosti menadžmentove točke procjene, mogu uključiti pitanja:

•     je li menadžment slijedio zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja kad zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja propisuju točku procjene koja se treba koristiti nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki, ili propisuje određenu metodu mjerenja.

•     je li menadžment koristio prosudbu uzimajući u obzir zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja kad primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira kako odabrati iznos iz razumno mogućih ishoda mjerenja.

A112. Razmatranja relevantna za revizora u vezi menadžmentove objave o nesigurnosti procjene uključuju zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, koji mogu zahtijevati objavljivanja:

•     koja opisuju iznos kao procjenu i objašnjavaju prirodu i ograničenja procesa za njezino stvaranje, uključujući i varijabilnosti u razumno mogućim ishodima mjerenja. Okvir također može zahtijevati dodatne objave kako bi se ostvario cilj objave[408](MSFI 13, Mjerenje fer vrijednosti, točka 92.);

•     o važnim računovodstvenim politikama povezanim s računovodstvenim procjenama. Ovisno o okolnostima, relevantne računovodstvene politike mogu uključiti pitanja kao što su posebna načela, osnove, konvencije, pravila i prakse primijenjene u pripremanju i prezentiranju računovodstvenih procjena u financijskim izvještajima;

•     o važnim ili kritičnim prosudbama (na primjer, onima koje imaju najvažniji učinak na iznose priznate u financijskim izvještajima) kao i važnim pretpostavkama usmjerenim prema budućnosti ili o drugim izvorima nesigurnosti procjene.

U nekim okolnostima, dodatna objavljivanja povrh onih eksplicitno zahtijevanih okvirom financijskog izvještavanja mogu biti potrebna kako bi se postigla fer prezentacija ili, u slučaju okvira sukladnosti, da financijski izvještaji ne dovode u zabludu.

A113. Što je računovodstvena procjena podložnija većem stupnju nesigurnosti procjene, to je vjerojatnije da će rizici značajnih pogrešnih prikazivanja biti procijenjeni kao visoki i stoga trebaju biti utvrđeni uvjerljiviji revizijski dokazi, u skladu s točkom 35, o tome jesu li menadžmentova točka procjene i povezano objavljivanje o nesigurnosti procjene razumni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešni.

A114. Ako je revizorovo razmatranje nesigurnosti procjene povezane s računovodstvenom procjenom, i s njom povezanog objavljivanja, pitanje koje zahtjeva značajnu pozornost revizora, onda ono može predstavljati ključno revizijsko pitanje.

Kad menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene (Vidjeti točku 27)

A115. Kad revizor utvrdi da menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije i postupa s nesigurnošću procjene, dodatni postupci koje revizor može zahtijevati da ih menadžment obavi mogu uključiti, na primjer, razmatranje alternativnih pretpostavki ili obavljanje analize osjetljivosti.

A116. U razmatranju je li izvedivo razviti točku procjene ili raspon, pitanja koja revizor može trebati uzeti u obzir uključuju pitanje može li to revizor učiniti bez kompromitiranja zahtjeva neovisnosti. To može uključiti relevantne etičke zahtjeve koji se bave zabranama preuzimanja menadžmentovih odgovornosti.

A117. Ako, nakon razmatranja menadžmentove reakcije, revizor utvrdi da nije izvedivo razviti revizorovu točku procjene ili raspon, od revizora se zahtijeva da ocijeni posljedice za reviziju ili revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima u skladu s točkom 34.

Razvijanje revizorove točke procjene ili korištenje revizorova raspona (Vidjeti točke 28 – 29)

A118. Razvijanje revizorove točke procjene ili raspona kako bi se ocijenila menadžmentova točka procjene i povezana objava o nesigurnost procjene može biti odgovarajući pristup kad, na primjer:

•     revizorov pregled slične računovodstvene procjene stvorene u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja sugerira da se ne može očekivati da će biti učinkovit menadžmentov proces njenog stvaranja u tekućem razdoblju

•     subjektove kontrole unutar i oko menadžmentovog procesa stvaranja računovodstvenih procjena nisu dobro oblikovane ili ispravno implementirane

•     događaji ili transakcije između kraja razdoblja i datuma revizorskog izvješća nisu ispravno uzeti u obzir, ako je primjereno da to menadžment učini, i takvi događaji ili transakcije čini se da proturječe menadžmentovoj točki procjene

•     postoje odgovarajuće alternativne pretpostavke ili izvori relevantnih podataka koji mogu biti korišteni u razvijanju revizorove točke procjene ili raspona

•     menadžment nije poduzeo odgovarajuće radnje da razumije ili postupa s nesigurnošću procjene. (Vidjeti točku 27.)

A119. Na odluku o razvijanju točke procjene ili raspona također može utjecati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, koji može propisati točku procjene koju treba koristiti nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki ili propisati posebnu metodu mjerenja (na primjer, korištenje diskontirane očekivane vrijednosti ponderirane vjerojatnošću ili najvjerojatnije izlazne veličine).

A120. Revizorova odluka o tome razviti li točku procjene radije nego raspon može ovisiti o prirodi procjene i revizorovoj prosudbi u okolnostima. Na primjer, priroda procjene može biti takva da se očekuje da bude manje varijabilnosti u razumno mogućim ishodima. U takvim okolnostima, razvijanje točke procjene može biti učinkovit pristup, osobito kad se može razviti s višim stupnjem preciznosti.

A121. Revizor može razviti točku procjene ili raspon na brojne načine, na primjer:

•     korištenjem različitog modela u odnosu na onog kojeg je koristio menadžment, na primjer, onaj koji je komercijalno dostupan za uporabu u određenom sektoru ili industriji ili vlasnički model ili model kojeg je razvio revizor;

•     korištenjem menadžmentova modela ali razvijanjem alternativnih pretpostavki ili izvora podataka u odnosu na one koje je koristio menadžment;

•     korištenjem revizorove vlastite metode ali razvijanjem alternativnih pretpostavki u odnosu na one koje je koristio menadžment;

•     zapošljavanjem ili angažiranjem osobe sa specijaliziranom stručnošću da razvija ili koristi model ili da osigura relevantne pretpostavke;

•     razmatranjem drugih usporedivih uvjeta, transakcija ili događaja ili, ako je relevantno, tržišta za usporedivu imovinu ili obveze.

A122. Revizor također može razviti točku procjene ili raspon za samo dio računovodstvene procjene (na primjer, za određene pretpostavke ili kada samo neki dio računovodstvene procjene stvara rizik značajnog pogrešnog prikazivanja).

A123. Ako koristi vlastitu metodu, pretpostavke ili podatke da se razvije točka procjene ili raspona, revizor može dobiti dokaz o primjerenosti menadžmentove metode, pretpostavki ili podataka. Na primjer, ako revizor koristi svoje pretpostavke u razvijanju raspona kako bi ocijenio razumnost menadžmentove točke procjene, revizor može također razviti stav o tome uzrokuju li menadžmentove prosudbe u odabiranju važnih pretpostavki korištenih u stvaranju računovodstvene procjene pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta.

A124. Zahtjev u točki 29(a) da revizor odredi kako raspon uključuje samo iznose koji su potkrijepljeni dostatnim i primjerenim revizijskim dokazima ne znači da se od revizora očekuje da dobije revizijske dokaze koji podupiru svaki pojedinačni mogući ishod iz raspona. Umjesto toga, vjerojatnije je da će revizor pribaviti dokaz kako bi utvrdio da su točke s oba kraja raspona razumne u okolnostima, time potkrjepljujući da su razumni iznosi koji su unutar tih dviju točki.

A125. Veličina revizorova raspona mogu biti višestruki iznosi značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu, osobito ako se značajnost temelji na rezultatima poslovanja (na primjer, dobiti prije poreza) i ta mjera je relativno mala u odnosu na imovinu ili druge mjere iz bilance. Ova situacija vjerojatnije nastaje u okolnostima kad je i sama nesigurnost procjene povezana s računovodstvenom procjenom višestruki iznos značajnosti, što je učestalije za neke vrste računovodstvenih procjena ili u nekim industrijama, kao što su osiguranje ili bankarstvo, gdje je tipičniji visok stupanj nesigurnost procjene i u tom pogledu mogu postojati posebni zahtjevi u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Temeljeno na obavljenim postupcima i pribavljenim revizijskim dokazima u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizor može zaključiti da raspon koji je višestruki iznos značajnosti je, po revizorovoj prosudbi, primjeren u okolnostima. Ako je to slučaj, revizorovo ocjenjivanje razumnosti objave o nesigurnosti procjene postaje pojačano važno, osobito pitanje priopćavaju takva objavljivanja primjereno visok stupanj nesigurnosti procjene i raspon mogućih ishoda. Točke A139 – A144 uključuju dodatna razmatranja koja mogu biti relevantna u takvim okolnostima.

Druga razmatranja povezana s revizijskim dokazima (Vidjeti točku 30)

A126. Informacije koje treba koristiti kao revizijske dokaze, u vezi s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja povezanim s računovodstvenim procjenama, može proizvesti subjekt, mogu biti pripremljene korištenjem radom menadžmentova stručnjaka ili osigurane iz vanjskog izvora informacija.

Vanjski izvori informacija

A127. Kako je objašnjeno u MRevS-u 500, na pouzdanost informacije iz vanjskog izvora informacija utječe njezin izvor, njezina priroda i okolnosti pod kojim su dobivene. Posljedično tome, vrste i opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka radi razmatranja pouzdanosti informacija korištenih u stvaranju neke računovodstvene procjene mogu varirati ovisno o prirodi tih čimbenika. Na primjer:

•     ako su tržišni ili industrijski podaci, cijene ili vrednovanja povezanih podataka dobivena iz jednog vanjskog izvora informacija, specijaliziranog za takve informacije, revizor može tražiti cijenu iz alternativnog neovisnog izvora s kojom će usporediti podatke,

•     ako su tržišni ili industrijski podaci, cijene ili vrednovanja povezanih podataka dobiveni iz više neovisnih vanjskih izvora informacija i ukazuju na konsenzus tih izvora, revizor može trebati pribaviti manje dokaza o pouzdanosti podataka iz nekog pojedinačnog izvora,

•     ako informacije dobivene iz višestrukih izvora pokazuju različite tržišne poglede revizor može nastojati shvatiti razloge za razlike u stavovima. Raznolikost može rezultirati iz korištenja različitih metoda, pretpostavki ili podataka. Na primjer, jedan izvor može koristiti tekuće cijene, a drugi izvor buduće cijene. Ako se različitost odnosi na nesigurnost procjene, točka 26(b) zahtijeva od revizora da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome da li su razumne, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, objave u financijskim izvještajima koje opisuju nesigurnost procjene. U takvim slučajevima profesionalna prosudba je također važna u razmatranju informacije o primijenjenim metodama, pretpostavkama ili podacima,

•     ako su informacije dobivene iz vanjskog izvora informacija koje je razvio taj izvor korištenjem vlastitog modela ili više njih točka A33 MRevS-a 500 pruža relevantne upute.

A128. Za računovodstvene procjene fer vrijednosti, dodatna razmatranja o relevantnosti i pouzdanosti informacija dobivenih iz vanjskih izvora informacija mogu uključiti pitanja:

(a) jesu li fer vrijednosti temeljene na trgovanju istim instrumentom ili kotacijama aktivnog tržišta;

(b) ako se fer vrijednosti temelje na transakcijama usporedive imovine ili obveza, kako su te transakcije identificirane i smatrane usporedivim;

(c) ako nema transakcija za imovinu ili obvezu ili usporedive imovine ili obveze, kako je informacija razvijena, uključujući i da li razvijene i korištene ulazne veličine reprezentiraju pretpostavke koje bi tržišni sudionici koristili kada vrednuju imovinu ili obvezu, ako je primjenjivo; i

(d) ako se mjerenje fer vrijednosti temelji na brokerovoj kotaciji, je li ona:

(i) od kreatora tržišta koji posluju s istom vrstom financijskih instrumenata;

(ii) obvezujuća ili neobvezujuća, s većom težinom danom kotacijama temeljenim na obvezujućim ponudama; i

(iii) odražava tržišne uvjete na datum financijskih izvještaja, kad je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A129. Ako se informacije iz vanjskog izvora informacija koriste kao revizijski dokaz, razmatranja relevantna za revizora mogu biti o tome mogu li se dobiti informacije ili jesu li informacije dovoljno detaljne da razumije metode, pretpostavke i druge podatke koje koristi vanjski izvor informacija. To može biti ograničeno u nekim aspektima i posljedično tome utjecati na revizorovo razmatranje vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka koje treba obaviti. Na primjer, usluge određivanja cijena često pružaju informacije o njihovim metodama i pretpostavkama po klasi imovine, radije nego po pojedinačnim vrijednosnim papirima. Brokeri često pružaju samo ograničene informacije o ulaznim veličinama i pretpostavkama kad za pojedinačne vrijednosne papire daju indikativnu ponudu. Točka A44 MRevS-a 500 pruža upute u vezi s ograničenjima koje stvaraju vanjski izvori informacija u davanju potkrjepljujućih informacija.

Menadžmentov stručnjak

A130. Pretpostavke povezane s računovodstvenim procjenama koje je stvorio ili koristio menadžmentov stručnjak postaju menadžmentove pretpostavke kad ih koristi menadžment u stvaranju neke računovodstvene procjene. U skladu s tim, revizor primjenjuje relevantne zahtjeve iz ovog MRevS-a na te pretpostavke.

A131. Ako rad menadžmentova stručnjaka uključuje korištenje metode ili izvore podataka povezane s računovodstvenim procjenama, ili razvijanje ili pružanje nalaza ili zaključaka povezanih s točkom procjene ili povezanim objavama za uključivanje u financijske izvještaje, zahtjevi u točkama 21 – 29 ovog MRevS-a mogu pomoći revizoru u primjenjivanju točke 8(c) MRevS-a 500.

Uslužne organizacije

A132. MRevS 402[409](MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi rad uslužnih organizacija) bavi se s revizorovim razumijevanjem usluga koje pruža uslužna organizacija, uključujući i internim kontrolama, kao i revizorovim reakcijama na procijenjene rizike pogrešnih prikazivanja. Ako subjekt koristi usluge uslužne organizacije u stvaranju računovodstvenih procjena, zahtjevi i upute u MRevS-u 402 mogu stoga pomoći revizoru u primjenjivanju zahtjeva ovog MRevS-a.

Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta (Vidjeti točku 32)

A133. Menadžmentovu pristranost može biti teško otkriti na razini stanja računa i može biti otkrivena kada revizor sagledava grupe računovodstvenih procjena, sve računovodstvene procjene u zbroju ili kad se promatraju kroz više računovodstvenih razdoblja. Na primjer, ako se smatra da su pojedinačno razumne računovodstvene procjene uključene u financijske izvještaje ali menadžmentove točke procjene dosljedno teže prema jednom kraju revizorova raspona razumnih ishoda koji osigurava za menadžment povoljnije ishode financijskog izvještavanja, takve okolnosti mogu ukazivati na moguću pristranost menadžmenta.

A134. Primjeri pokazatelja moguće pristranosti menadžmenta u vezi s računovodstvenim procjenama uključuju:

•     promjene u nekoj računovodstvenoj procjeni ili metodi za njezino stvaranje, kad je menadžment stvorio subjektivnu procjenu da je bilo promjena u okolnostima,

•     odabir ili razvitak važnih pretpostavki ili podataka koji dozvoljavaju točku procjene povoljnu za ciljeve menadžmenta,

•     odabir točke procjene koji može ukazivati na obrazac optimizma ili pesimizma.

Ako su identificirani takvi pokazatelji, može postojati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja ili na razini tvrdnje ili na razini financijskog izvještaja. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta sami za sebe ne tvore pogrešna prikazivanja za svrhe stvaranja zaključaka o razumnosti pojedinačne računovodstvene procjene. Međutim, u nekim slučajevima revizijski dokazi mogu ukazivati na pogrešno prikazivanje prije nego samo na pokazatelj menadžmentove pristranosti.

A135. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na revizorov zaključak o tome jesu li i nadalje primjerene revizorove procjene rizika i povezane reakcije. Revizor može također trebati razmotriti posljedice na druge aspekte revizije, uključujući i potrebu daljnjeg preispitivanja prikladnosti menadžmentovih prosudbi u stvaranju računovodstvenih procjena. Nadalje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na revizorov zaključak o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, kako je razmatrano u MRevS-u 700 (izmijenjen).[410](MRevS 700 (izmijenjen), točka 11.)

A136. Nadalje, u primjenjivanju MRevS-a 240, od revizora se zahtijeva da ocijeni ukazuju li menadžmentove prosudbe i odluke u stvaranju računovodstvenih procjena uključenih u financijske izvještaje na moguću pristranost koja predstavlja značajni pogrešni prikaz zbog prijevare[411](MRevS 240, točka 33(b).). Prijevarno financijsko izvještavanje je često postignuto namjernim pogrešnim prikazivanjem računovodstvenih procjena, koje može uključivati namjerno podcjenjivanje ili precjenjivanje računovodstvenih procjena. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta koji mogu također biti čimbenici rizika prijevare, mogu uzrokovati da revizor ponovno procjeni jesu li revizorove procjene rizika, osobito procjena rizika prijevare, i povezane reakcije i nadalje primjerene.

Sveobuhvatno ocjenjivanje temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima (Vidjeti točku 33)

A137. Dok revizor obavlja planirane revizijske postupke, pribavljeni revizijski dokazi mogu uzrokovati da revizor modificira vrste, vremenski raspored ili opseg drugih planiranih revizijskih postupaka[412](MRevS 330, točka A60.). U vezi s računovodstvenim procjenama, revizor može spoznati informacije kroz obavljanje postupaka za dobivanje revizijskih dokaza koje se značajno razliku od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Na primjer, revizor je mogao identificirati subjektivnost uključenu u stvaranje računovodstvene procjene kao jedini razlog za procijenjeni rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Međutim, dok obavlja postupke kao reakciju na procijenjene rizike pogrešnih prikazivanja, revizor može otkriti da je računovodstvena procjena složenija nego što je početno smatrano, što može dovesti u pitanje procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (na primjer, inherentni rizik može trebati ponovno procijeniti na višem kraju spektra inherentnog rizika zbog učinka složenosti) i zato revizor može trebati obaviti dodatne daljnje revizijske postupke radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.[413](Vidjeti također MRevS 315 (izmijenjen), točka 31.)

A138. U vezi s računovodstvenim procjenama koje nisu bile priznate, osobiti fokus revizorova procjenjivanja može biti pitanje jesu li u stvarnosti bili ispunjeni kriteriji priznavanja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Ako određena računovodstvena procjena nije bila priznata i revizor zaključi da je takav tretman primjeren, neki okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati objavljivanje okolnosti u bilješkama uz financijske izvještaje.

Određivanje jesu li računovodstvene procjene razumne ili pogrešne (Vidjeti točke 9, 35)

A139. U utvrđivanju jesu li, temeljeno na obavljenim revizijskim postupcima i pribavljenim dokazima, menadžmentove točke procjene i povezane objave razumne ili su pogrešne:

•     ako revizijski dokazi potkrjepljuju raspon, veličina raspona može biti šira i, u nekim okolnostima, može biti višekratnik iznosa značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu (vidjeti također točku A125). Iako širi raspon može biti primjeren u danim okolnostima, on može ukazivati da je važno za revizora da razmotri jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s razumnošću iznosa unutar raspona,

•     revizijski dokaz može potkrijepiti točku procjene koja se razlikuje od menadžmentove točke procjene. U takvim okolnostima, razlika između revizorove točke procjene i menadžmentove točke procjene predstavlja pogrešni prikaz,

•     revizijski dokaz može potkrijepiti raspon koji ne uključuje menadžmentovu točku procjene. U takvim okolnostima, pogrešni prikaz je razlika između menadžmentove točke procjene i najbliže točke revizorova raspona.

A140. Točke A110 – A114 pružaju upute radi pomoći revizoru u potvrđivanju menadžmentova odabira točke procjene i povezanim objavama koje trebaju biti uključene u financijske izvještaje.

A141. Ako revizorovi daljnji revizijski postupci uključuju testiranje kako je menadžment izradio računovodstvenu procjenu ili razvijanje neke revizorove točke procjene ili raspona, od revizora se zahtijeva da pribavi dostatne i primjerene revizijske dokaze o objavljivanjima koja opisuju nesigurnost procjene u skladu s točkama 26(b) i 29(b)i druga objavljivanja u skladu s točkom 31. Revizor tada razmatra pribavljene revizijske dokaze o objavljivanjima kao dio cjelokupnog procjenjivanja, u skladu s točkom 35, jesu li računovodstvene procjene i povezana objavljivanja razumni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešni.

A142. MRevS 450 također pruža upute u vezi s kvalitativnim objavljivanjima[414](MRevS 450, točka A17.) i za slučajeve u kojima bi pogrešni prikazi u objavljivanjima mogli ukazivati na prijevaru[415](MRevS 450, točka A22.).

A143. Ako su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorovo ocjenjivanje o tome je li financijskim izvještajima postignuta fer prezentacija[416](MRevS 700 (izmijenjen), točka 14.) uključuje razmatranje cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i da li financijski izvještaji, uključujući i povezane bilješke, prikazuju transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija. Na primjer, ako je neka računovodstvena procjena podložna višem stupnju nesigurnosti procjene, revizor može utvrditi da su dodatne objave nužne za postizanje fer prezentacije. Ako menadžment ne uključi takve dodatne objave, revizor može zaključiti da su financijski izvještaji značajno pogrešni.

A144. MRevS 705 (izmijenjen)[417](MRevS 705 (izmijenjen), točke 22–23.) pruža upute o posljedicama za revizorsko mišljenje ako revizor vjeruje da su menadžmentove objave u financijskim izvještajima neprikladne ili obmanjujuće, uključujući, na primjer, one u vezi s nesigurnošću procjene.

Pisane izjave (Vidjeti točku 37)

A145. Pisane izjave o posebnim računovodstvenim procjenama mogu uključiti izjave:

•     da su u važnim prosudbama korištenim u stvaranju računovodstvene procjene uzete u obzir sve relevantne informacije o kojima je menadžment imao saznanja,

•     o dosljednosti i primjerenosti u odabiru ili primjeni metoda, pretpostavki i podataka koje je koristio menadžment u stvaranju računovodstvene procjene,

•     da pretpostavke primjereno odražavaju menadžmentovu namjeru i mogućnost da provede određene pravce djelovanja u ime i za korist subjekta, ako su relevantne za računovodstvene procjene i objave,

•     da su objave povezane s računovodstvenim procjenama, uključujući i objave koje opisuju nesigurnost procjene, potpune i razumne u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja,

•     da su odgovarajuće specijalizirane vještine ili stručnosti primijenjene u stvaranju računovodstvenih procjena,

•     da nema naknadnih događaja koji bi zahtijevali usklađivanje računovodstvenih procjena i povezanih objava uključenih u financijske izvještaje,

•     ako računovodstvene procjene nisu priznate ili objavljene u financijskim izvještajima, o primjerenosti menadžmentove odluke tome da kriteriji priznavanja ili objavljivanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja nisu ispunjeni.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentom ili drugim relevantnim strankama (Vidjeti točku 38)

A146. U primjenjivanju MRevS 260-a (izmijenjen), revizor priopćava onima koji su zaduženi za upravljanje svoje stavove o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama[418](MRevS 260 (izmijenjen), točka 16(a).). Dodatak 2 uključuje pitanja specifična za računovodstvene procjene koje revizor može razmatrati ako komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje.

A147. MRevS 265 zahtijeva da revizor priopći u pisanom obliku onima koji su zaduženi za upravljanje važne manjkavosti u internim kontrolama otkrivenim tijekom revizije[419](MRevS 265, točka 9.). Takve važne manjkavosti mogu uključiti one povezane s kontrolama nad:

(a) odabirom i primjenom važnih računovodstvenih politika i odabirom i primjenom metoda, pretpostavki i podataka;

(b) upravljanjem rizicima i povezanim sustavima;

(c) integritetom podataka, uključujući i ako su podaci dobiveni iz nekog vanjskog izvora informacija; i

(d) uporabom, razvojem i ocjenjivanjem modela, uključujući i modela pribavljenih od eksternih pružatelja usluga i svakim usklađivanjem koje može biti zahtijevano.

A148. Osim komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje, može biti dopušteno ili se zahtijevati da revizor komunicira izravno s regulatorima ili bonitetnim nadzornicima. Takvo komuniciranje može biti korisno kroz cijelu reviziju ili u određenim etapama, kao što su kad se planira revizija ili kada se dovršava revizorsko izvješće. Na primjer, u nekim zakonodavstvima, regulatori financijskih institucija zahtijevaju kooperaciju s revizorima kako bi se dijelile informacije o djelovanju i primjeni kontrola nad aktivnostima s financijskim instrumentima, izazovima u vrednovanju financijskih instrumenata u neaktivnim tržištima, očekivanim kreditnim gubicima i rezervama osiguranja dok drugi regulatori mogu zahtijevati da shvate revizorove poglede spram važnih aspekata subjektovih poslovanja, uključujući subjektove procjene troškova. Ovo komuniciranje može biti od koristi revizoru u identificiranju, procjenjivanju i reagiranju na rizike pogrešnih prikazivanja.

Dokumentacija (Vidjeti točku 39)

A149. MRevS 315 (izmijenjen)[420](MRevS 315 (izmijenjen), točke 32 i A152–A155.) i MRevS 330[421](MRevS 330, točke 28 i A63.) sadrže zahtjeve i upute za dokumentiranje revizorova razumijevanja subjekta, procjene rizika i reakcije na procijenjene rizike. Te upute se temelje na zahtjevima i uputama u MRevS-u 230[422](MRevS 230, točka 8(c).). U kontekstu revidiranja računovodstvenih procjena, od revizora se zahtijeva da pripremi revizijsku dokumentaciju o ključnim elementima revizorova razumijevanja subjekta i njegovog okruženja povezanih s računovodstvenim procjenama. Nadalje, revizorove prosudbe o procijenjenim rizicima pogrešnih prikazivanja povezanim s računovodstvenim procjenama, i revizorove reakcije, mogu vjerojatno dalje biti potkrijepljene dokumentacijom o komuniciranju s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom.

A150. U dokumentiranju povezanosti revizorovih daljnjih revizijskih postupaka s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, u skladu s MRevS-om 330, ovaj MRevS zahtijeva da revizor uzme u obzir razloge stvaranja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Ti razlozi mogu se odnositi na jednog ili više čimbenika inherentnog rizika ili revizorovu procjenu kontrolnog rizika. Međutim, od revizora se ne zahtijeva da dokumentira kako je svaki čimbenik inherentnog rizika uzet u razmatranje u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u vezi sa svakom računovodstvenom procjenom.

A151 Revizor također može razmatrati dokumentiranje:

•     ako menadžmentova primjena metode uključuje složeno modeliranje, jesu li menadžmentove prosudbe bile primijenjene dosljedno i, ako je primjenjivo, da li oblikovanost modela ispunjava cilj mjerenja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja,

•     ako na odabir i primjenu metode, važnih pretpostavki ili podataka utječe u velikoj mjeri složenost, revizorove prosudbe u utvrđivanju jesu li potrebne specijalizirane vještine ili znanja kako bi se obavili postupci procjene rizika, oblikovali i obavili postupci koji su reakcija na te rizike ili ocijenili pribavljeni revizijski dokazi. U takvim okolnostima, dokumentacija također može uključiti kako su primijenjene zahtijevane vještine ili znanja.

A152. Točka A7 MRevS 230 navodi da, iako nema jednog načina na koji bi se dokumentiralo revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma, revizijska dokumentacija može ipak osigurati dokaz za revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma. Na primjer, u vezi s računovodstvenim procjenama, ako pribavljeni revizijski dokazi uključuju dokaze koji i potkrjepljuju i opovrgavaju menadžmentove tvrdnje, dokumentacija može uključivati kako je revizor ocijenio te dokaze, uključujući profesionalne prosudbe stvorene u formiranju zaključka o dostatnosti i primjerenosti pribavljenih revizijskih dokaza. Primjeri drugih zahtjeva u ovom MRevS-u za koje dokumentacija može osigurati dokaz za revizorovo primjenjivanje profesionalnog skepticizma uključuju:

•     točku 13(d), u vezi s tim kako je revizor primijenio razumijevanje u razradi svojih očekivanja o računovodstvenim procjenama i povezanim objavama koje trebaju biti uključene u subjektove financijske izvještaje i usporedba tih očekivanja sa subjektovim financijskim izvještajima koje je pripremio menadžment;

•     točku 18, koja zahtijeva da daljnji revizijski postupci budu oblikovani i obavljeni kako bi se pribavili dostatni i primjereni dokazi na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potkrjepljujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti opovrgavajući;

•     točke 23(b), 24(b), 25(b) i 32, koje se odnose na pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta; i

•     točke 34, koja se odnosi na revizorovo razmatranje svih relevantnih revizijskih dokaza, neovisno jesu li potkrjepljujući ili opovrgavajući.

Dodatak 1

(Vidjeti točke 2, 4, 12(c), A8, A66)

Čimbenici inherentnog rizika

Uvod

1. U identificiranju, procjenjivanju i reagiranju na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje za računovodstvenu procjenu i povezana objavljivanja, ovaj MRevS zahtijeva da revizor uzme u obzir stupanj do kojeg je računovodstvena procjena podložna nesigurnosti procjene i stupanj do kojeg na odabir i primjenu metode, pretpostavki i podataka korištenih u stvaranju računovodstvene procjene i na odabir menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje utječu složenost, subjektivnost ili drugi čimbenici inherentnog rizika.

2. Inherentni rizik povezan s nekom računovodstvenom procjenom je podložnost tvrdnje o računovodstvenoj procjeni značajnom pogrešnom prikazivanju, prije razmatranja kontrola. Inherentni rizik proizlazi iz čimbenika inherentnog rizika, koji stvaraju izazove primjerenom stvaranju računovodstvene procjene. Ovaj Dodatak pruža daljnje objašnjenje za prirodu čimbenika inherentnog rizika nesigurnosti procjene, subjektivnosti i složenosti i njihovom međusobnom odnosu, u kontekstu stvaranja računovodstvene procjene i odabiranju menadžmentove točke procjene i povezanih objava za uključivanje u financijske izvještaje.

Osnova mjerenja

3. Osnova mjerenja i vrsta, uvjeti i okolnosti stavke financijskog izvještaja uzrokuju nastanak relevantnih atributa vrednovanja. Ako se trošak ili cijena stavke ne može izravno opaziti, zahtijeva se stvaranje računovodstvene procjene primjenjivanjem neke primjerene metode i korištenjem odgovarajućih podataka i pretpostavki. Metodu može specificirati primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili ju može odabrati menadžment, kako bi odražavala raspoloživo znanje o očekivanim utjecajima relevantnih atributa vrednovanja na trošak ili cijenu stavke na osnovi za mjerenje.

Nesigurnost procjene

4. Podložnost manjku preciznosti u mjerenju se često u računovodstvenim okvirima naziva nesigurnost mjerenja. Nesigurnost procjene se definira u ovom MRevS-u kao podložnost inherentnom manjku preciznosti u mjerenju. On nastaje ako se zahtijevani novčani iznos za stavku financijskog izvještaja koja je priznata ili objavljena u financijskim izvještajima ne može izmjeriti s preciznošću kroz izravno opažanje troška ili cijene. Ako izravno opažanje nije moguće, sljedeća najpreciznija alternativna strategija mjerenja je primijeniti metodu koja odražava raspoloživo znanje o trošku ili cijeni za stavku na relevantnoj osnovi za mjerenje, korištenjem opažljivih podataka o relevantnim atributima vrednovanja.

5. Međutim, ograničenja u dostupnosti takvih znanja ili podataka može ograničiti provjerljivost takvih ulaznih veličina u procesu mjerenja i time ograničiti preciznost ishoda mjerenja. Osim toga, najveći broj računovodstvenih okvira potvrđuje da postoje praktična ograničenja u informacijama koje trebaju biti uzete u obzir, kao što je slučaj u kojem bi trošak pribavljanja premašio koristi. Manjak preciznosti u mjerenju nastao iz ovih ograničenja je inherentan jer se ona ne mogu eliminirati iz procesa mjerenja. U skladu s tim, takva ograničenja su izvor nesigurnosti procjene. Druge izvore nesigurnosti mjerenja koja može nastati u mjerenju je, barem u načelu, moguće eliminirati ako se primjereno primijeni metoda i zato su to više izvori mogućeg pogrešnog prikazivanja nego nesigurnosti procjene.

6. Ako se nesigurnost procjene odnosi na neizvjesne buduće priljeve ili odljeve ekonomskih koristi koji će konačno rezultirati iz ishodišne imovine ili obveze, ishod tih tokova će biti opažljiv samo nakon datuma financijskih izvještaja. Ovisno o prirodi primjenjive osnove mjerenja i prirode, uvjeta i okolnostima stavke financijskog izvještaja, taj ishod može biti izravno opažljiv prije nego što su dovršeni financijski izvještaji ili može biti izravno opažljiv samo na kasniji datum. Za neke računovodstvene procjene, moguće je da uopće neće biti izravno opažljivog ishoda.

7. Neke neizvjesne ishode može biti relativno lako predvidjeti s visokom preciznošću za pojedinačnu stavku. Na primjer, korisni vijek proizvodnog stroja može se lako predvidjeti ako su raspoložive dovoljne tehničke informacije o njegovom prosječnom vijeku uporabe. Ako nije moguće predvidjeti budući ishod s razumnom preciznošću, kao što je slučaj s očekivanim životnim vijekom osobe na temelju aktuarskih pretpostavki, još uvijek može biti moguće predvidjeti ishod za grupu osoba s većom preciznošću. Osnova mjerenja može, u nekim slučajevima, ukazivati na razinu portfelja kao relevantnu jedinicu obračuna za svrhe mjerenja, koja može smanjiti inherentnu nesigurnost procjene.

Složenost

8. Složenost (tj. složenost inherentna procesu stvaranja neke računovodstvene procjene, prije razmatranja kontrola) dovodi do inherentnog rizika. Inherentna složenost može nastati ako:

•     postoje mnogi atributi vrednovanja s mnogim ili nelinearnim odnosima između njih,

•     određivanje odgovarajućih vrijednosti za jedan ili više atributa vrednovanja zahtijeva višestruke skupove podataka,

•     se zahtijeva više pretpostavki u stvaranju računovodstvene procjene ili kada postoje korelacije između zahtijevanih pretpostavki,

•     je korištenim podacima inherentno da ih je teško identificirati, preuzeti, razumjeti ili im pristupiti.

9. Složenost može biti povezana sa složenošću metode i procesa izračunavanja ili modelom korištenim u primjeni. Na primjer, složenost u modelu može odražavati potrebu da se primijene koncepti ili tehnike vrednovanja temeljeni na vjerojatnosti, formule za određivanje cijene opcije ili simulacijske tehnike za predviđanje neizvjesnih budućih ishoda ili hipotetskih ponašanja. Slično tome, proces izračuna može zahtijevati podatke iz višestrukih izvora ili višestruke skupove podataka da podupru stvaranje neke pretpostavke ili primjenu sofisticiranih matematičkih ili statističkih koncepata.

10. Što je složenost veća to je vjerojatnije da će menadžment trebati primijeniti specijalizirane vještine ili znanja u stvaranju neke računovodstvene procjene ili angažirati menadžmentova stručnjaka, na primjer u vezi s:

•     konceptima i tehnikama vrednovanja koji se mogu koristiti u kontekstu osnove mjerenja i ciljeva ili drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i kako primijeniti te koncepte ili tehnike;

•     ishodišnim atributima vrednovanja koji mogu biti relevantni s obzirom na prirodu osnove mjerenja i prirodu, uvjete i okolnosti stavki financijskog izvještaja za koje je obavljena računovodstvena procjena; ili

•     identificiranjem odgovarajućeg izvora podataka iz internih izvora (uključujući i iz izvora izvan glavne knjige ili pomoćnih knjiga) ili iz vanjskih izvora informacija, određivanjem kako postupiti s mogućim poteškoćama u pribavljanju podataka iz takvih izvora ili u održavanju njihovog integriteta u primjenjivanju metoda ili razumijevanjem relevantnosti i pouzdanosti tih podataka.

11. Složenost povezana s podacima može nastati, na primjer, u sljedećim okolnostima:

(a) ako je podatak teško pribaviti ili ako se on odnosi na transakcije koje nisu općenito dostupne. Čak ako je takav podatak pristupačan, na primjer kroz neki vanjski izvor informacija, može biti teško razmotriti relevantnost i pouzdanost tog podatka, ako vanjski izvor informacija nije objavio odgovarajuće informacije o ishodišnom izvoru podatka kojeg je koristio i o svakom obrađivanju podatka koje je bilo obavljeno.

(b) ako je podatke, koji odražavaju stavove izvora vanjskih informacija o budućim uvjetima ili događajima, koji mogu biti relevantni za razvijanje potpore za neku pretpostavku, teško razumjeti bez transparentnosti obrazloženja i informacija uzetih u obzir u razvijanju tih stavova.

(c) ako su neke vrste podataka inherentno teške za razumijevanje jer zahtijevaju razumijevanje stručnih složenih poslovnih ili pravnih koncepata, kao što su oni koji mogu biti zahtijevani za ispravno razumijevanje podataka a koji obuhvaćaju uvjete pravnih sporazuma o transakcijama koje uključuju složene financijske instrumente ili police osiguranja.

Subjektivnost

12. Subjektivnost (tj. subjektivnost inherentna procesu stvaranja neke računovodstvene procjene, prije razmatranja kontrola) odražava inherentna ograničenja u znanjima ili podacima razumno dostupnima o atributima vrednovanja. Ako takva ograničenja postoje, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može smanjiti stupanj subjektivnosti osiguravanjem potrebne osnove za stvaranje neke prosudbe. Takvi zahtjevi mogu, na primjer, navoditi izričite ili podrazumijevane ciljeve povezane s mjerenjem, objavom, jedinicom obračuna ili primjenom ograničenja troškova. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može također isticati važnost takvih prosudbi kroz zahtjeve za objavljivanjima o tim prosudbama.

13. Menadžmentova prosudba je obično potrebna u određivanju nekih ili svih sljedećih pitanja, koja često uključuju subjektivnost:

•     u mjeri u kojoj nije specificirano zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, o primjerenim pristupima vrednovanja, konceptima, tehnikama i čimbenicima za uporabu u metodi procjene, uzimajući u obzir raspoloživa znanja;

•     u mjeri u kojoj su atributi vrednovanja opažljivi ako postoje različiti mogući izvori podataka, o odgovarajućem izvoru za korištenje;

•     u mjeri u kojoj atributi vrednovanja nisu opažljivi, o primjerenim pretpostavkama ili rasponu pretpostavki koji treba odrediti, uzimajući u obzir najbolje raspoložive podatke, uključujući, na primjer, stajališta tržišta;

•     o rasponu razumno mogućih ishoda iz kojeg je potrebno odabrati menadžmentovu točku procjene i relativnoj vjerojatnost da bi neke točke unutar raspona bile dosljedne s ciljevima osnove mjerenja koju zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja; i

•     o odabiru menadžmentove točke procjene i povezanim objavljivanjima koje treba iskazati u financijskim izvještajima.

14. Stvaranje pretpostavki o budućim događajima ili uvjetima uključuje korištenje prosudbe, pri čemu teškoća stvaranja varira sa stupnjem do kojeg su neizvjesni ti događaji ili uvjeti. Preciznost s kojom je moguće predvidjeti neizvjesne buduće događaje ili uvjete ovisi o stupnju do kojeg su ti događaji ili uvjeti odredivi na osnovi znanja, uključujući i poznavanja ranijih uvjeta, događaja i povezanih ishoda. Kako je ranije opisano, nemogućnost preciznosti također doprinosi nesigurnosti procjene.

15. U vezi s budućim ishodima, pretpostavke će se morati odrediti samo za one značajke ishoda koje su neizvjesne. Na primjer, u razmatranju mjerenja mogućeg umanjenja vrijednosti potraživanja za prodaju robe na datum bilance, iznos potraživanja može biti nedvosmisleno i izravno opažljiv u povezanim dokumentima transakcija. Ono što može biti neizvjesno je iznos, ako ga ima, gubitka za umanjenje vrijednosti. U ovom slučaju, pretpostavke mogu biti zahtijevane samo o vjerojatnosti gubitka i o iznosu i vremenu bilo kojeg takvog gubitka.

16. Međutim, u drugim slučajevima, iznosi novčanih tokova utjelovljeni u pravima povezanim s nekom imovinom mogu biti neizvjesni. U takvim slučajevima, mogu se stvoriti pretpostavke kako o iznosima implicitnih prava na novčane tokove tako i o mogućim gubicima zbog umanjenja vrijednosti.

17. Može biti nužno za menadžment da razmotri informacije o prošlim uvjetima i događajima zajedno s tekućim trendovima i očekivanjima budućeg razvoja situacije. Prošli uvjeti i događaji pružaju povijesne informacije koje mogu istaknuti ponavljajuće povijesne obrasce koji se mogu ekstrapolirati u ocjenjivanju budućih ishoda. Takve povijesne informacije mogu također ukazati na obrasce takvih ponašanja koji se mijenjaju tijekom vremena (cikluse ili trendove). To može sugerirati da su se ishodišni povijesni obrasci ponašanja mijenjali na donekle predvidive načine što se također može ekstrapolirati u ocjenjivanju budućih ishoda. Druge vrste informacija mogu također biti dostupne koje ukazuju na moguće promjene u povijesnim obrascima takvog ponašanja ili u povezanim ciklusima ili trendovima. Složene prosudbe mogu biti potrebne o predskazujućim vrijednostima takvih informacija.

18. Opseg i priroda (uključujući stupanj sadržane subjektivnosti) prosudbi uključenih u stvaranje računovodstvenih procjena mogu stvoriti mogućnost za menadžmentovu pristranost u donošenju odluke o pravcu djelovanja koji, prema menadžmentu, je odgovarajući u stvaranju računovodstvene procjene. Ako također postoji visoka razina složenosti ili visoka razina nesigurnosti procjene, ili oboje, rizik, i mogućnost, menadžmentove pristranosti ili prijevare može također biti povećan.

Odnos nesigurnosti procjene i subjektivnosti i složenosti

19. Nesigurnost procjene stvara inherentne varijacije u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavkama koje mogu biti korištene za stvaranje računovodstvenih procjena. To stvara subjektivnost, i stoga, potrebu za korištenjem prosudbe u stvaranju računovodstvene procjene. Takve prosudbe se zahtijevaju u odabiranju primjerenih metoda i izvora podataka, u stvaranju pretpostavki, i u odabiranju menadžmentove točke procjene i povezanih objavljivanja za uključivanje u financijske izvještaje. Te prosudbe se stvaraju u kontekstu priznavanja, mjerenja, zahtjeva prezentiranja i objavljivanja primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. Međutim, budući da su raspoloživost i mogućnost pristupa znanjima i informacijama za potkrjepljivanje tih prosudbi ograničeni, prosudbe su subjektivne prirode.

20. Subjektivnost u takvim prosudbama stvara mogućnost za nenamjernu ili namjernu menadžmentovu pristranost u prosuđivanju. Mnogi računovodstveni okviri zahtijevaju da informacije pripremljene za uključivanje u financijske izvještaje trebaju biti neutralne (tj. ne smiju biti pristrane). S obzirom na to da pristranost može, barem načelno, biti eliminirana iz procesa procjene, izvori moguće pristranosti u stvaranju prosudbi koje se bave subjektivnošću su više izvori mogućih pogrešnih prikazivanja nego izvori nesigurnosti procjene.

21. Inherentne varijacije u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavki koji mogu biti korišteni za stvaranje računovodstvenih procjena (vidjeti točku 19) također stvaraju varijacije u mogućim ishodima mjerenja. Veličina raspona razumno mogućih ishoda mjerenja rezultira iz stupnja nesigurnosti procjene i često se naziva osjetljivost računovodstvene procjene. Osim utvrđivanja ishoda mjerenja, proces procjenjivanja također uključuje analiziranje učinka inherentnih varijacija u mogućim metodama, izvorima podataka i pretpostavkama o rasponu razumno mogućih ishoda mjerenja (poznatim kao analiza osjetljivosti).

22. Razvijanje prezentacije financijskog izvještaja za neku računovodstvenu procjenu, koja, ako je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, postiže vjerno predstavljanje (tj., potpuno, neutralno i bez pogreške) uključuje stvaranje odgovarajuće prosudbe u odabiranju menadžmentove točke procjene koja je primjereno odabrana unutar raspona razumno mogućih ishoda mjerenja i povezane objave koje primjereno opisuju nesigurnost procjene. Te prosudbe mogu same za sebe uključiti subjektivnost, ovisno o prirodi zahtjeva u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji uređuje ta pitanja. Na primjer, primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati posebnu osnovu (kao što su prosjek ponderiran vjerojatnošću ili najbolju procjenu) za odabir menadžmentove točke procjene. Slično, on može zahtijevati posebne objave ili objave koje ispunjavaju specificirane ciljeve objava ili dodatne objave koje su zahtijevane radi postizanja fer prezentacije u danim okolnostima.

23. Iako neka računovodstvena procjena koja je podložna višem stupnju nesigurnosti procjene može biti manje precizno mjerljiva od one podložne nižem stupnju nesigurnosti procjene, računovodstvena procjena može još uvijek imati dostatnu relevantnost za korisnike financijskih izvještaja da bi bila priznata u financijskim izvještajima ako se, ako se zahtijeva primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, može postići vjerna prezentacija stavke. U nekim slučajevima, nesigurnost procjene može biti tako velika da nisu ispunjeni kriteriji priznavanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvena procjena ne može biti priznata u financijskim izvještajima. Čak u takvim okolnostima, još uvijek mogu biti relevantni zahtjevi objavljivanja, na primjer da se objavi točka procjene ili raspon razumno mogućih ishoda mjerenja i informacije koje opisuju nesigurnost procjene i ograničenja u priznavanju stavke. Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koji se primjenjuju u takvim okolnostima mogu biti specificirani u većem ili manjem stupnju. Sukladno tome, u takvim okolnostima, može biti potrebno učiniti dodatne prosudbe koje uključuju subjektivnost.

Dodatak 2

(Vidjeti točku A146)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

Pitanja koja revizor može razmatrati u svrhu njihovog komuniciranja onima koji su zaduženi za upravljanje, a koja su u vezi s revizorovim stavovima o važnim kvalitativnim aspektima subjektovih računovodstvenih praksi povezanih s računovodstvenim procjenama i povezanim objavama uključuju:

(a) kako menadžment identificira transakcije, druge događaje i uvjete koji mogu uzrokovati potrebu za, ili promjenu u, računovodstvenim procjenama i povezanim objavama;

(b) rizike značajnih pogrešnih prikazivanja;

(c) relativnu značajnost računovodstvene procjene za financijske izvještaje kao cjelinu;

(d) menadžmentovo razumijevanje (ili nerazumijevanje) u vezi s prirodom i opsegom računovodstvenih procjena i rizicima povezanim s računovodstvenim procjenama;

(e) je li menadžment primijenio odgovarajuće specijalizirane vještine ili znanja ili angažirao odgovarajuće stručnjake;

(f) revizorove stavove o razlikama između revizorove točke procjene ili raspona i menadžmentove točke procjene;

(g) revizorove stavove o primjerenosti odabira računovodstvenih politika povezanih s računovodstvenim procjenama i prezentacijom računovodstvenih procjena u financijskim izvještajima;

(h) pokazatelje moguće pristranosti menadžmenta;

(i) je li bilo ili trebalo biti promjena spram ranijeg razdoblja u metodama za stvaranje računovodstvenih procjena;

(j) ako je bilo promjena spram ranijeg razdoblja u metodama za stvaranje računovodstvenih procjena, zašto, kao i ishod računovodstvenih procjena u ranijim razdobljima;

(k) jesu li menadžmentove metode za stvaranje računovodstvenih procjena, uključujući i ako je menadžment koristio model, primjerene u kontekstu ciljeva mjerenja, prirode, uvjeta i okolnosti i drugih zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

(l) prirodu i posljedice pretpostavki korištenih u računovodstvenim procjenama i stupanj subjektivnosti uključen u razvoj pretpostavki;

(m) jesu li važne pretpostavke dosljedne međusobno i s onima korištenim u drugim računovodstvenim procjenama ili s korištenim pretpostavkama u drugim područjima subjektovih poslovnih aktivnosti;

(n) ako je relevantno za primjerenost važnih pretpostavki ili odgovarajuću primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, ima li menadžment namjeru da provede određene pravce djelovanja i mogućnost da to učini;

(o) kako je menadžment razmotrio alternativne pretpostavke ili ishode i zašto ih je odbacio, ili kako je menadžment drugačije postupao s nesigurnošću procjene u stvaranju računovodstvene procjene;

(p) jesu li primjereni podaci i važne pretpostavke koje je koristio menadžment u stvaranju računovodstvenih procjena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

(q) relevantnost i pouzdanost informacija dobivenih iz nekog vanjskog izvora informacija;

(r) važne poteškoće koje su se pojavile vezano uz pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza povezanih s podacima dobivenim iz vanjskog izvora informacija ili vezano uz procjene koje su obavili menadžment ili menadžmentovi stručnjaci;

(s) značajne razlike u prosudbama između revizora i menadžmenta ili menadžmentova stručnjaka u vezi s procjenama;

(t) moguće učinke značajnih rizika i izloženosti za koje se zahtijeva da budu objavljeni u financijskim izvještajima na subjektove financijske izvještaje, uključujući i nesigurnost procjene povezanu s računovodstvenim procjenama;

(u) razumnost objavljivanja o nesigurnosti procjene u financijskim izvještajima;

(v) jesu li menadžmentove odluke povezane s priznavanjem, mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja u financijskim izvještajima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 550

POVEZANE STRANE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama	2
Odgovornosti revizora	3 – 7
Datum stupanja na snagu	8
Ciljevi	9
Definicije	10
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	11 – 17
Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama	18 – 19
Reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama	20 – 24
Ocjena računovodstvenog iskazivanja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama	25
Pisane izjave	26
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje	27
Dokumentacija	28
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Odgovornosti revizora	A1 – A3
Definicija povezane strane	A4 – A7
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	A8 – A28
Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama	A29 – A30
Reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama	A31 – A45
Ocjena računovodstvenog iskazivanja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama	A46 – A47
Pisane izjave	A48 – A49
Dokumentacija	A50

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 550, Povezane strane treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja vezanim za odnose i transakcije s povezanim stranama. Posebice, on detaljnije objašnjava kako MRevS 315 (izmijenjen), MRevS 330 i MRevS 240[423](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja) trebaju biti primijenjeni u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama.

Sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama

2. Mnoge transakcije s povezanim stranama nastaju u tijeku normalnog poslovanja. U tim slučajevima, te transakcije ne nose veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nego slične transakcije s nepovezanim stranama. Međutim, sam sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama u nekim slučajevima stvara veći rizik značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima nego transakcije između nepovezanih strana. Na primjer:

•     povezane strane mogu djelovati kroz opsežan i složen raspon odnosa i struktura s pripadajućim povećanjem složenosti transakcija s povezanim stranama;

•     informacijski sustav može biti neučinkovit u identificiranju ili sumiranju transakcija i otvorenih stanja između subjekta i njegovih povezanih strana; i

•     transakcije s povezanim stranama ne moraju biti obavljene pod normalnim tržišnim uvjetima i odnosima; na primjer, neke transakcije s povezanim stranama mogu biti izvedene bez davanja naknade.

Odgovornosti revizora

3. S obzirom na to da povezane strane međusobno nisu neovisne, mnogi okviri financijskog izvještavanja postavljaju specifične računovodstvene zahtjeve i zahtjeve objavljivanja odnosa, transakcija i otvorenih stanja s povezanim stranama kako bi se omogućilo korisnicima financijskih izvještaja bolje razumijevanje njihovog sadržaja i stvarnih ili potencijalnih učinaka na financijske izvještaje. Tamo gdje su postavljeni takvi zahtjevi u okvirima financijskog izvještavanja, revizor ima odgovornost obaviti revizijske postupke kako bi identificirao, procijenio i reagirao na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja koji proizlaze iz propusta subjekta da na odgovarajući način računovodstveno iskaže i objavi odnose, transakcije ili otvorena stanja s povezanim stranama u skladu sa zahtjevima okvira.

4. Čak ako okvir financijskog izvještavanja postavlja minimalne zahtjeve ili nema zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor ipak treba steći razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama koje je dovoljno da bi mogao zaključiti je li financijskim izvještajima, u mjeri u kojoj na njih imaju učinak ti odnosi i transakcije: (Vidjeti točku A1)

(a) postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili (Vidjeti točku A2)

(b) postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti). (Vidjeti točku A3.)

5. Također, razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama važno je za revizorovu ocjenu o tome postoji li jedan ili više čimbenika rizika prijevare prema MRevS-u 240, upravo stoga što je lakše počiniti prijevaru kroz transakcije s povezanim stranama.

6. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima ne budu otkrivena, iako je revizija dobro planirana i obavljena u skladu s MRevS-ovima[424](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A53-A54.). U kontekstu povezanih strana, potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove mogućnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja su veći zbog razloga poput sljedećih:

•     menadžment subjekta ne mora biti svjestan postojanja svih odnosa i transakcija s povezanim stranama, pogotovo ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama; i

•     transakcije s povezanim stranama mogu dati menadžmentu veću mogućnost za dosluh, utaju ili manipulacije.

7. Planiranje i obavljanje revizije s profesionalnim skepticizmom, kako zahtjeva MRevS 200[425](MRevS 200, točka 15.), u ovom je kontekstu izuzetno važno, upravo zbog mogućnosti neobjavljivanja odnosa i transakcija s povezanim stranama. Zahtjevi u ovom MRevS-u su oblikovani kako bi pomogli revizoru u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s odnosima i transakcijama s povezanim stranama te u oblikovanju revizijskih postupaka za reagiranje na procijenjene rizike.

Datum stupanja na snagu

8. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma*.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora jesu:

(a) bez obzira na to postavlja li primjenjivi okviri financijskog izvještavanja zahtjeve u vezi s povezanim stranama, pribaviti razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama dovoljno da bi mogao:

(i) identificirati čimbenike rizika prijevare, ako postoje, koji nastaju iz transakcija i odnosa s povezanim stranama, a koji su važni u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare; i

(ii) zaključiti, temeljem prikupljenih revizijskih dokaza, je li financijskim izvještajima, u mjeri u kojoj na njih imaju učinak ti odnosi i transakcije:

a.     postignuta fer prezentacija (za okvire fer prezentacije); ili

b.     postignuto da ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti); i

(b) povrh toga, gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim, prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li odnosi i transakcije s povezanim stranama bili odgovarajuće identificirani, računovodstveno iskazani i objavljeni u financijskim izvještajima u skladu s okvirom.

Definicije

10. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Transakcija između neovisnih strana – transakcija koja se obavlja pod uvjetima i okolnostima kao što su oni između voljnog kupca i voljnog prodavatelja koji su nepovezani i djeluju neovisno jedan o drugome i teže ostvarenju svojih najboljih interesa.

(b) Povezana strana – strana koja je: (Vidjeti točke A4-A7)

(i) povezana strana prema definiciji primjenjivog okvira financijskog izvještavanja; ili

(ii) gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne uređuje ili minimalno uređuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama:

a.     osoba ili drugi subjekt koji ima kontrolu ili značajan utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika, nad subjektom koji izvještava;

b.         drugi subjekt nad kojim subjekt koji izvještava ima kontrolu ili značajan utjecaj, izravno ili neizravno preko jednog ili više posrednika; ili

c.     drugi subjekt koji je pod zajedničkom kontrolom subjekta koji izvještava ako ima:

i.     zajedničko kontrolno vlasništvo;

ii.     vlasnike koji su članovi uže obitelji; ili

iii.     zajednički ključni menadžment (to uključuje matice, ovisna društava).

Međutim, subjekti koji su pod zajedničkom kontrolom države (tj. nacionalne, regionalne ili lokalne uprave) ne smatraju se povezanim, osim ako su uključeni u značajne transakcije ili dijele resurse u značajnom razmjeru međusobno.

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

11. Kao dio postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti koje MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 zahtijevaju od revizora da ih obavi tijekom revizije[426](MRevS 315 (izmijenjen), točka 5; MRevS 240, točka 17.), revizor mora obaviti revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u točkama 12-17 kako bi pribavio informacije relevantne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. (Vidjeti točku A8.)

Razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama

12. Diskusija angažiranog tima koju zahtijevaju MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 mora[427](MRevS 315, točka 10; MRevS 240, točka 16.) uključiti posebno razmatranje osjetljivosti financijskih izvještaja na značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare ili pogreške koje može biti posljedica subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama. (Vidjeti točke A9-A10.)

13. Revizor mora postaviti upit menadžmentu:

(a) o identitetu subjektovih povezanih strana, kao i o promjenama u odnosu na prethodno razdoblje; (Vidjeti točke A11-A14)

(b) o sadržaju odnosa između subjekta i tih povezanih strana; i

(c) je li subjekt obavio bilo kakvu transakciju s tim povezanim stranama tijekom razdoblja i, ako je, koja je bila vrsta i svrha tih transakcija.

14. Revizor mora također postaviti upite menadžmentu i ostalim unutar subjekta te obaviti ostale postupke procjene rizika koje smatra odgovarajućim, kako bi stekao razumijevanje kontrola, ako postoje, a koje je ustanovio menadžment kako bi: (Vidjeti točke A15-A20)

(a) prepoznao, računovodstveno iskazao i objavio odnose i transakcije s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

(b) autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore s povezanim stranama; i (Vidjeti točku A21)

(c) autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta.

Zadržavanje pozornosti spram informacijama o povezanim stranama prilikom pregledavanja evidencija i dokumenata

15. Za vrijeme revizije, revizor mora, kad pregledava evidencije ili dokumente, ostati na oprezu spram aranžmana i ostalih informacija koji mogu ukazivati na odnose i transakcije s povezanim stranama, a koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru. (Vidjeti točke A22-A23.)

Revizor mora, kako bi pronašao indikacije koje upućuju na mogućnost postojanja odnosa i transakcija s povezanim stranama, a koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru, osobito pregledati sljedeće:

(a) konfirmacije od banaka i konfirmacije o pravnim pitanjima prikupljene kao dio revizorovih postupaka u obavljanju revizije;

(b) zapisnike sastanaka između vlasnika i onih koji su zaduženi za upravljanje; i

(c) neke druge dokumente ili evidencije koje revizor smatra važnima u danim okolnostima subjekta.

16. Ako revizor identificira neke druge važne transakcije izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, provodeći revizijske postupke zahtijevane točkom 15 ili neke druge revizijske postupke, revizor mora postaviti upite menadžmentu o: (Vidjeti točke A24-A25)

(a) sadržaju tih transakcija; i (Vidjeti točku A26)

(b) tome mogu li one uključivati povezane strane. (Vidjeti točku A27.)

Dijeljenje informacija o povezanim stranama s angažiranim timom

17. Revizor mora podijeliti dobivene relevantne informacije o povezanim stranama s ostalim članovima angažiranog tima. (Vidjeti točku A28.)

Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama

18. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) da prepozna i procijeni rizike značajnog pogrešnog prikazivanja[428](MRevS 315 (izmijenjen), točka 25.), revizor mora identificirani i procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama te utvrditi je li neki od tih rizika značajan. U tom određivanju, revizor mora tretirati identificirane značajne transakcije s povezanim stranama koje nisu dio normalnog poslovanja subjekta kao one koje stvaraju značajne rizike.

19. Ako revizor prepozna čimbenike rizika prijevare (uključujući okolnosti povezane s postojanjem povezane strane s dominantnim utjecajem) prilikom provođenja postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti u vezi s povezanim stranama, revizor mora razmotriti takve informacije prilikom identificiranja i procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240. (Vidjeti točku A6 i točke A29-A30.)

Reakcije na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama

20. Kao dio zahtjeva iz MRevS-a 330 da revizor reagira na procijenjene rizike[429](MRevS 330, točke 5-6.), revizor oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke kako bi pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o procijenjenim rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Ti revizijski postupci uključuju one koji su navedeni u točkama 21-24. (Vidjeti točke A31-A34.)

Identificiranje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama

21. Ako revizor identificira aranžmane ili informacije koji sugeriraju postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao i priopćio revizoru, revizor mora utvrditi potvrđuju li ishodišne okolnosti postojanje tih odnosa ili transakcija.

22. Ako revizor naknadno otkrije povezane strane ili značajne transakcije s povezanim stranama, a koje mu menadžment nije prethodno identificirao i priopćio, revizor mora:

(a) hitno obavijestiti o prikupljenim informacijama ostale članove angažiranog tima; (Vidjeti točku A35)

(b) gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama:

(i) zatražiti od menadžmenta da identificira sve transakcije s novo identificiranim povezanim stranama za revizorovu daljnju ocjenu; i

(ii) postaviti upite o tome zašto su kontrole subjekta nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama propustile identificiranje ili objavljivanje odnosa i transakcija s povezanim stranama;

(c) obaviti odgovarajuće dokazne revizijske postupke povezane s tim novo identificiranim povezanim stranama ili sa značajnim transakcijama s povezanim stranama; (Vidjeti točku A36)

(d) ponovo razmotriti rizik postojanja još nekih povezanih strana i značajnih transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao ili priopćio revizoru te obavljanje dodatnih revizijskih postupka ako su potrebni; i

(e) ako se menadžmentovo neobjavljivanje doima namjernim (i samim time indikativnim za rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare), ocijeniti posljedice za reviziju. (Vidjeti točku A37.)

Identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta

23. Za identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, revizor mora:

(a) pregledati osnovne ugovore ili dogovore, ako ih ima, te ocijeniti:

(i) sugerira li poslovna logika transakcija (ili nedostatak iste) kako su te transakcije zaključene zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili zataškavanja protupravnog prisvajanja imovine;[430](MRevS 240, točka 33(c).) (Vidjeti točke A38-A39)

(ii) jesu li uvjeti transakcija u skladu s objašnjenjima menadžmenta; i

(iii) jesu li transakcije na odgovarajući način računovodstveno iskazane i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i

(b) pribaviti revizijske dokaze jesu li transakcije na dogovarajući način autorizirane i odobrene. (Vidjeti točke A40-A41.)

Dokazivanje tvrdnje da su transakcije s povezanim stranama provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s nepovezanim stranama

24. Ako je menadžment izrazio tvrdnju u financijskim izvještajima kako su transakcije s povezanim stranama provedene prema istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s nepovezanom stranom, revizor mora pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o toj tvrdnji. (Vidjeti točke A42-A45.)

Ocjena objašnjenja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama

25. U formiranju mišljenja o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen)[431](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 10-15.), revizor mora ocijeniti jesu li: (Vidjeti točku A46)

(a) identificirani odnosi i transakcije s povezanim stranama odgovarajuće računovodstveno iskazani i objavljeni u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; i (Vidjeti točku A47)

(b) učinci transakcija i odnosa s povezanim stranama:

(i) onemogućili fer prezentaciju financijskih izvještaja (za okvire fer prezentacije); ili

(ii) uzrokovali da financijski izvještaji dovode u zabludu (za okvire sukladnosti).

Pisane izjave

26. Gdje okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, revizor mora pribaviti pisanu izjavu menadžmenta i, gdje je odgovarajuće, onih koji su zaduženih za upravljanje o tome da su: (Vidjeti točke A48-A49)

(a) revizoru objavili identitet subjektovih povezanih strana i sve transakcije i odnose s povezanim stranama o kojima imaju spoznaje; i

(b) odgovarajuće računovodstveno iskazali i objavili takve odnose i transakcije u skladu sa zahtjevima okvira.

Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje

27. Osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni i u rukovođenje subjektom, revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o značajnim pitanjima nastalim tijekom revizije u vezi sa subjektovim povezanim stranama. (Vidjeti točku A50.)

Dokumentacija

28. Revizor mora uključiti u revizijsku dokumentaciju imena identificiranih povezanih strana i sadržaj odnosa s povezanim stranama.

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Odgovornosti revizora

Okviri financijskog izvještavanja koji propisuju minimalne zahtjeve o povezanim stranama (Vidjeti točku 4)

A1. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja koji propisuje minimalne zahtjeve o povezanim stranama je onaj koji definira značenje povezanih strana, ali ta definicija ima sadržajno uži opseg nego definicija dana u točki 10 (b)(ii) ovog MRevS-a, tako da će se zahtjevi u okviru za objavljivanjem odnosa i transakcija s povezanim stranama primijeniti na značajno manje odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Okviri fer prezentacije (Vidjeti točku 4(a))

A2. U kontekstu okvira fer prezentacije,[432](MRevS 200, točka 13(a) definira značenje okvira fer prezentacije i okvira sukladnosti.) odnosi i transakcije s povezanim stranama mogu dovesti do neispunjenja fer prezentacije u financijskim izvještajima, ako, na primjer, ekonomska stvarnost tih odnosa i transakcija nije pravilno odražena u financijskim izvještajima. Fer prezentacija u financijskim izvještajima ne može se postići ako, na primjer, subjekt prodaje imovinu vlasniku sa značajnom kontrolom po cijeni višoj ili nižoj od fer tržišne vrijednosti i ta je transakcija ubrojena u transakcije koje utječu na dobit ili gubitak subjekta kad one zapravo predstavljaju udio ili povrat kapitala ili isplatu dividendi.

Okviri sukladnosti (Vidjeti točku 4(b))

A3. U kontekstu okvira sukladnosti, hoće li odnosi i transakcije s povezanim stranama uzrokovati da financijski izvještaji dovode u zabludu, kako je razmatrano u MRevS-u 700 (izmijenjen), ovisi o posebnim okolnostima angažmana. Na primjer, čak i ako je neobjavljivanje transakcija s povezanim stranama u financijskim izvještajima u skladu s okvirom i primjenjivim zakonom ili regulativom, financijski izvještaji svejedno mogu dovoditi u zabludu ako subjektu značajan udio prihoda potječe iz transakcija s povezanim stranama, a ta činjenica nije objavljena. Međutim, bit će izuzetno rijedak slučaj da revizor za financijske izvještaje koji su sastavljeni i prezentirani u skladu s okvirom sukladnosti smatra kako oni dovode u zabludu, ako je revizor utvrdio, u skladu s MRevS-om 210[433](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(a).), da je okvir prihvatljiv.[434](MRevS 700 (izmijenjen), točka A17.)

Definicija povezanih strana (Vidjeti točku 10(b))

A4. Mnogi okviri financijskog izvještavanja raspravljaju o konceptu kontrole i značajnom utjecaju. Iako raspravljaju o tim konceptima koristeći različite pojmove, generalno objašnjavaju sljedeće:

(a) kontrola je ovlast upravljanja financijskim i poslovnim politikama subjekta kako bi se stekle koristi iz njegovih aktivnosti; i

(b) značajan utjecaj (koji se može steći imanjem dionica, zakonom ili ugovorom) je ovlast sudjelovanja u financijskim i poslovnim politikama i odlukama subjekta, ali bez kontrole nad njima.

A5. Postojanje sljedećih odnosa može ukazivati na postojanje kontrole ili značajnog utjecaja:

(a) izravni ili neizravni udjeli u kapitalu ili neki drugi financijski interesi u subjektu;

(b) izravni ili neizravni udjeli subjekta u kapitalu ili neki drugi financijski interesi u drugim subjektima;

(c) postajanjem sastavnog dijela onih koji su zaduženi za upravljanje ili ključnog menadžmenta (oni članovi menadžmenta koji imaju nadležnost i snose odgovornost za planiranje, usmjeravanje i kontroliranje aktivnosti subjekta);

(d) postajanjem užeg člana obitelji bilo koje od osoba navedenih pod točkom (c); i

(e) imati značajne poslovne odnose s osobama navedenim pod točkom (c).

Povezane strane s dominantnim utjecajem

A6. Povezane strane pomoću svoje sposobnosti vršenja kontrole i značajnog utjecaja, mogu biti u poziciji vršenja dominantnog utjecaja na subjekt ili njegov menadžment. Razmatranje takvog ponašanja relevantno je kod identificiranja i procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare, a kako je kasnije objašnjeno u točkama A29-A30.

Subjekti posebne namjene kao povezane strane

A7. U nekim okolnostima, subjekt posebne namjene[435](MRevS 315 (izmijenjen), točke A34-A35, sadrže upute u vezi s vrstama subjekta posebne namjene.) može biti povezana strana subjekta zato što ga subjekt može u biti kontrolirati iako subjekt može posjedovati mali ili nikakav udio u kapitalu subjekta posebne namjene.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Rizik značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama povezanih strana (Vidjeti točku 11)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A8. Na odgovornosti revizora subjekata javnog sektora koje se odnose na transakcije i odnose s povezanim stranama može utjecati mandat revizije ili obveze subjekta javnog sektora proizašle iz zakona, regulative ili akata nadležnog tijela. Stoga, odgovornosti revizora ne moraju biti ograničene na suočavanje s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, već također mogu uključivati i širu odgovornost za suočavanje s rizicima nepridržavanja zakona, regulative i akata nadležnih koji uređuju poslovanje tijela javnog sektora i sadrže posebne zahtjeve u vođenju poslova s povezanim stranama. Nadalje, revizor subjekata javnog sektora mora uzeti u obzir zahtjeve financijskog izvještavanja javnog sektora u vezi s odnosima i transakcijama s povezanim stranama koji mogu biti različiti od onih u privatnom sektoru.

Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim stranama subjekta

Diskusija unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 12)

A9. Pitanja koja se mogu razmatrati u diskusiji unutar angažiranog tima uključuju:

•     sadržaj i opseg subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama (koristeći, na primjer, revizorove bilješke o identificiranim povezanim stranama ažurirane nakon svake revizije);

•     naglasak na važnosti u zadržavanju profesionalnog skepticizma kroz postupak revizije u pogledu mogućnosti značajnog pogrešnog prikazivanja vezanog uz odnose i transakcije s povezanim stranama;

•     okolnosti ili uvjete subjekta koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije identificirao i objavio revizoru (na primjer, kompleksna organizacijska struktura, korištenje subjekta posebne namjene za izvanbilančne transakcije ili neadekvatan informacijski sustav);

•     evidencije ili dokumentaciju koje mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama; i

•     važnost da menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje identifikaciji priključe odgovarajuće računovodstveno iskazivanje i objavljene odnose i transakcije s povezanim stranama (ako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja postavlja zahtjeve u vezi s povezanim stranama) i povezani rizik da menadžment zaobiđe relevantne kontrole.

A10. Dodatno, diskusija u kontekstu prijevare može uključiti i specifične okolnosti u kojima povezane strane mogu biti uključene u prijevaru. Na primjer:

•     način na koji subjekti posebne namjene koje kontrolira menadžment mogu biti korišteni za omogućavanje zarade menadžmentu; i

•     način na koji transakcije između subjekta i poznatog poslovnog partnera ključnog člana menadžmenta mogu biti uređene tako da olakšaju protupravno prisvajanje imovine subjekta.

Identitet subjektovih povezanih strana (Vidjeti točku 13(a))

A11. Tamo gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama, informacije o identitetu subjektovih povezanih strana vjerojatno će biti lako dostupne menadžmentu zato što informacijski sustav subjekta mora zabilježiti, obraditi i sumirati odnose i transakcije s povezanim stranama kako bi omogućio subjektu da zadovolji zahtjeve iz okvira za računovodstveno iskazivanje i objavljivanje. Menadžment će stoga vjerojatno imati sveobuhvatni popis povezanih strana i promjena u odnosu na prethodno razdoblje. Za angažmane koji se obavljaju iz godine u godinu, postavljanje upita pruža temelj za usporedbu informacija dobivenih od menadžmenta s revizorovim bilješkama o povezanim stranama iz ranijih revizija.

A12. Međutim, tamo gdje okvir ne postavlja zahtjeve o povezanim stranama, subjekt ne mora imati takav informacijski sustav na raspolaganju. U tim okolnostima, moguće je da menadžment nije ni svjestan postojanja svih povezanih strana. Unatoč tome, zahtjev postavljanja upita naveden u točki 13 se i nadalje primjenjuje zato što menadžment može imati spoznaju o stranama koje ispunjavaju uvjete iz definicije povezanih strana navedene u ovom MRevS-u. U tom slučaju, međutim, revizorovo postavljanje upita u vezi s identitetom subjektovih povezanih strana bit će vjerojatno dio revizorovih postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti obavljenih u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen) kako bi se dobile informacije vezane za:

•     vlasničku strukturu subjekta i upravljačku strukturu;

•     vrste ulaganja koje je subjekt obavio i planira obaviti; i

•     strukturu subjekta i način na koji se subjekt financira.

U pojedinom slučaju odnosa sa zajedničkom kontrolom, budući da je vjerojatnije da će menadžment biti svjesniji tih odnosa ako oni imaju ekonomsku značajnost za subjekt, revizorovo postavljanje upita vjerojatno će biti učinkovitije ako se fokusira na to jesu li strane s kojima subjekt obavlja značajne transakcije ili u značajnoj mjeri s njima dijeli resurse, povezane strane.

A13. U kontekstu revizije grupe, MRevS 600 zahtjeva od angažiranog tima za grupu da svakom revizoru komponente osigura popis povezanih strana koji je pripremio menadžment grupe, ali i sa svim ostalim povezanim stranama kojih je svjestan angažirani tim za grupu.[436](MRevS 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), točka 40(e).) Kad je subjekt komponenta grupe, te informacije pružaju korisnu osnovu za revizorovo postavljanje upita menadžmentu u vezi s identitetom subjektovih povezanih strana.

A14. Revizor također može dobiti neke informacije u pogledu identiteta subjektovih povezanih strana kroz ispitivanje menadžmenta za vrijeme postupka prihvaćanja ili zadržavanja angažmana.

Subjektova kontrola nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 14)

A15. Ostali u subjektu su oni za koje se smatra da znaju za odnose i transakcije s povezanim stranama ali i o subjektovim kontrolama tih odnosa i transakcija. Oni mogu uključivati, ali do te mjere da nisu sastavni dio menadžmenta:

•     one koji su zaduženi za upravljanje;

•     osoblje na poziciji na kojoj mogu inicirati, obraditi ili zabilježiti transakcije koje su i značajne i izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, kao i one koji nadgledaju i nadziru to osoblje;

•     službu interne revizije;

•     unutarnjeg pravnog savjetnika; i

•     glavnog nadležnog za etiku ili osobu na jednakovrijednoj poziciji.

A16. Revizija se obavlja uz pretpostavku da su menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje potvrdili i da prihvaćaju odgovornost za pripremanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući tamo gdje je relevantno i za njihovu fer prezentaciju, kao i za one interne kontrole za koje menadžment i, gdje je odgovarajuće, oni koji su zaduženi za upravljanje smatraju da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. U skladu s tim, tamo gdje okvir sadrži zahtjeve u vezi s povezanim stranama, pripremanje financijskih izvještaja zahtijeva od menadžmenta, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje, da oblikuju, implementiraju i održavaju odgovarajuće kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama, tako da iste budu pravilno identificirane, računovodstveno obračunate i objavljene u skladu s okvirom. Oni koji su zaduženi za upravljanje, u svojoj ulozi nadzora, nadziru kako menadžment ispunjava svoje odgovornosti u vezi s tim kontrolama. Bez obzira na sve zahtjeve u vezi s povezanim stranama koje postavlja okvir, oni koji su zaduženi za upravljanje mogu u svom nadgledanju dobiti informacije od menadžmenta kako bi im omogućile razumijevanje sadržaja i poslovne logike subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama.

A17. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen) da se stek­ne razumijevanje okruženja kontrola[437](MRevS 315 (izmijenjen), točka 14.), revizor može razmatrati značajke okruženja kontrola važne za umanjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao što su:

•     interni etički kodeks, pravilno raspravljen između osoblja subjekta i pravilno proveden, može upravljati okolnostima u kojima subjekt može ući u posebne transakcije s povezanim stranama;

•     politike i postupci za otvoreno i pravovremeno objavljivanje interesa koje menadžment i oni zaduženi za upravljanje imaju u transakcijama s povezanim stranama;

•     dodjeljivanje odgovornosti unutar subjekta za identificiranje, bilježenje, sumiranje i objavljivanje transakcija s povezanim stranama;

•     pravovremeno objavljivanje i raspravljanje između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje o značajnim transakcijama s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, uključujući i jesu li oni koji su zaduženi za upravljanje pravilno postupili u vezi s poslovnom logikom takvih transakcija (na primjer, traženjem savjeta od vanjskih profesionalnih savjetnika);

•     jasne upute za odobrenje transakcija s povezanim stranama koje uključuju sadašnje ili moguće sukobe interesa, kao što je odobrenje pomoću pododbora onih koji su zaduženi za upravljanje sastavljenog od osoba neovisnih o menadžmentu;

•     periodično pregledavanje koje obavlja služba interne revizije, gdje je primjenjivo;

•     proaktivno djelovanje menadžmenta u rješavanju problematike objavljivanja povezanih strana kao, na primjer, traženje savjeta od revizora ili vanjskih pravnih savjetnika; i

•     postojanje politika i postupaka za tzv. »zviždače«, tamo gdje je primjenjivo.

A18. Kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama unutar nekih subjekata mogu biti nedostatne ili čak ne postojati zbog mnogo razloga, kao što su:

•     mala važnost koju menadžment pridaje identificiranju i objavljivanju odnosa i transakcija s povezanim stranama;

•     nedostatak pravilnog nadgledanja onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     namjerno ignoriranje tih kontrola zbog toga što objavljivanje povezanih strana može otkriti informacije koje menadžment smatra osjetljivima kao, na primjer, transakcije s članovima obitelji menadžmenta;

•     nedovoljno menadžmentovo razumijevanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u vezi s povezanim stranama; i

•     nepostojanje zahtjeva objavljivanja u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

Tamo gdje su te kontrole neučinkovite ili ne postoje, moguće je da revizor neće moći dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Ako je takav slučaj, revizor će, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) , razmotriti implikacije za reviziju, uključujući mišljenje u revizorskom izvješću.

A19. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da učinkovito djeluju.[438](MRevS 240, točke 32 i A4.) Rizik zaobilaženja kontrola je veći ako menadžment ima odnose koje uključuju kontrolu ili značajan utjecaj nad stranama s kojima subjekt posluje, zato što takvi odnosi mogu predstavljati menadžmentu veći poticaj i davati veću mogućnost za počinjenje prijevare. Primjerice, financijski interes menadžmenta u određenim transakcijama s povezanim stranama može predstavljati poticaj za zaobilaženje kontrola kako bi (a) usmjerio subjekt, protivno njegovom interesu, da zaključi transakciju u korist tih povezanih strana, ili (b) bio u dosluhu s povezanim stranama ili nadzirao njihove aktivnosti. Primjeri moguće prijevare uključuju:

•     stvaranje fiktivnih uvjeta transakcija s povezanim stranama kreiranih tako da lažno prikazuju poslovnu logiku tih transakcija;

•     prijevarno organiziranje prijenosa imovine od menadžmenta ili na menadžment ili druge u iznosu značajno višem ili nižem od tržišne vrijednosti; i

•     sudjelovanje u složenim transakcijama s povezanim stranama kao, na primjer, sa subjektima posebne namjene koji su strukturirani tako da lažno prikazuju financijski položaj ili financijsku uspješnost subjekta.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A20. Kontrolne aktivnosti u manjim subjektima vjerojatno su manje formalne i manji subjekti ne moraju imati dokumentirani postupak za bavljenje s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. Vlasnik – menadžer može smanjiti neke od rizika koji nastaju zbog transakcija s povezanim stranama ili ih može potencijalno povećati aktivnim djelovanjem kroz sve glavne aspekte transakcije. Za takve subjekte, revizor mora steći razumijevanje o odnosima i transakcijama s povezanim stranama i o kontrolama koje mogu postojati nad njima pomoću postavljanja upita menadžmentu zajedno s ostalim postupcima, kao što su promatranje menadžmentovog nadzora i pregleda aktivnosti te provjerom dostupne relevantne dokumentacije.

Autorizacija i odobrenje značajnih transakcija i dogovora (Vidjeti točku 14(b))

A21. Autorizacija obuhvaća dobivanje dozvole od strane ili strana s odgovarajućim ovlastima (od menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili vlasnika subjekta) za ulazak u određene transakcije u skladu s prije utvrđenim kriterijima, bilo da su prosudbeni ili drugačiji. Odobrenje obuhvaća prihvaćanje, od strane tih strana, transakcije u koju je subjekt ušao, kao one koja zadovoljava kriterij po kojem je obavljeno autoriziranje. Primjeri kontrola, koje je može uspostaviti subjekt kako bi autorizirao i odobrio značajne transakcije i dogovore s povezanim stranama ili značajne transakcije i dogovore izvan normalnog tijeka poslovanja, obuhvaćaju:

•     monitoring kontrola kako bi prepoznale te transakcije i dogovore za autoriziranje i odobravanje; i

•     odobrenje uvjeta i okolnosti transakcija i dogovora od strane menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili vlasnika.

Zadržavanje opreznosti spram informacija o povezanim stranama prilikom pregledavanja evidencija i dokumenata

Evidencije ili dokumenti koje revizor može pregledati (Vidjeti točku 15)

A22. Tijekom revizije, revizor može provjeriti evidencije ili dokumente koji mogu pružiti informacije o odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao na primjer:

•     konfirmacije od trećih strana (uz bankovne konfirmacije i konfirmacije za pravna pitanja);

•     subjektovu prijavu poreza na dobit;

•     informacije predane regulativnom tijelu od strane subjekta;

•     registar dioničara radi utvrđivanja glavnih dioničara subjekta;

•     izjave o sukobu interesa od strane menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     evidencije o ulaganjima subjekta i ulaganjima njegovih mirovinskih planova;

•     ugovore i dogovore s ključnim menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     važne ugovore i dogovore koji nisu dio normalnog tijeka poslovanja subjekta;

•     specifične fakture i prepisku sa subjektovim profesionalnim savjetnikom;

•     stečene police životnog osiguranja od strane subjekta;

•     važne ugovore kojima su promijenjeni uvjeti za vrijeme promatranog razdoblja;

•     izvješća službe interne revizije;

•     dokumente povezane s regulatorom tržišta vrijednosnih papira (na primjer, prospekte); i

•     dogovore koji mogu upućivati na postojanje ranije neidentificiranih i neobjavljenih odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Dogovori koji mogu ukazivati na postojanje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih odnosa ili transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 15)

A23. Dogovor uključuje formalnu ili neformalnu pogodbu između subjekta i jedne strane ili više strana za sljedeće svrhe:

•     uspostavljanje poslovnih odnosa kroz odgovarajuće subjekte i strukture;

•     obavljanje određenih vrsta transakcija pod specifičnim uvjetima i prilikama; i

•     pružanje određenih usluga ili financijske potpore.

Primjeri dogovora, koji mogu ukazivati na postojanje odnosa i transakcija s povezanim stranama koje menadžment nije prethodno identificirao ili otkrio revizoru, uključuju:

•     sudjelovanje u neinkorporiranim partnerstvima s drugim stranama;

•     dogovore za pružanje usluga određenim stranama pod uvjetima i odnosima koji su izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta; i

•     odnose na temelju jamstva.

Identifikacija značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta (Vidjeti točku 16)

A24. Dobivanje daljnjih informacija o značajnim transakcijama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta revizoru omogućava ocijeniti postoje li čimbenici rizika prijevare te identificirani rizike značajnog pogrešnog prikazivanja, gdje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ustanovljuje zahtjeve u vezi s povezanim stranama.

A25. Primjeri transakcija izvan normalnog poslovanja subjekta mogu uključivati:

•     složene transakcije s vlasničkim instrumentima kao, na primjer, korporativno restrukturiranje ili spajanje;

•     transakcije s »offshore« subjektima u jurisdikcijama sa slabim korporativnim zakonima;

•     iznajmljivanje prostora ili pružanje usluga menadžmenta od strane subjekta drugima bez davanja naknade;

•     transakcije prodaje s neobično visokim popustom ili povratom;

•     transakcije s kružnim dogovorima, primjerice prodaju s obvezom otkupa; i

•     transakcije prema ugovoru čiji su se uvjeti promijenili prije isteka.

Razumijevanje sadržaja značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja (Vidjeti točku 16(a))

A26. Postavljanje upita o sadržaju značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja uključuje stjecanje razumijevanja poslovne logike transakcija te uvjeta i odnosa pod kojima su te transakcije sklopljene.

Postavljanje upita o mogućoj uključenosti povezanih strana (Vidjeti točku 16(b))

A27. Povezana strana može biti uključena u značajne transakcije izvan normalnog poslovanja subjekta ne samo kao strana koja izravno sudjeluje u transakciji te na taj način utječe na nju, već može indirektno utjecati na transakciju preko posrednika. Takav utjecaj može ukazivati na prisutnost čimbenika rizika prijevare.

Dijeljenje informacija o povezanim stranama unutar angažiranog tima (Vidjeti točku 17)

A28. Važne informacije o povezanim stranama mogu se podijeliti između članova angažiranog tima, a te informacije mogu uključivati sljedeće:

•     identitet subjektovih povezanih strana;

•     sadržaj odnosa i transakcija s povezanim stranama; i

•     značajne ili složene odnose i transakcije s povezanim stranama koji mogu zahtijevati posebnu pozornost kod obavljanja revizije, posebno one transakcije u kojima su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje financijski umiješani.

Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s odnosom i transakcijama s povezanim stranama

Čimbenici rizika prijevare povezani s povezanim stranama koje imaju dominantan utjecaj (Vidjeti točku 19)

A29. Dominacija jedne osobe ili manje grupe ljudi nad menadžmentom, a bez kompenzacijskih kontrola čimbenik je rizika prijevare.[439](MRevS 240, Dodatak 1.) Pokazatelji dominantnog utjecaja koji ima povezana strana uključuju sljedeće:

•     povezana strana je zabranila značajnu poslovnu odluku donesenu od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje;

•     značajne transakcije se daju na konačno odobrenje povezanoj strani;

•     postojanje male ili nikakve rasprave između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje vezano za poslovne prijedloge povezane strane;

•     transakcije koje uključuju povezane strane (ili člana uže obitelji povezane strane) se rijetko nezavisno pregledavaju i odobravaju;

•     dominantan utjecaj također može postojati u nekim slučajevima kada je povezana strana imala glavnu ulogu u osnivanju subjekta te je ima i dalje u upravljanju subjektom.

A30. U prisutnosti drugih čimbenika rizika, postojanje povezanih strana s dominantnim utjecajem može ukazivati na značajan rizik pogrešnog prikazivanja zbog prijevare. Na primjer:

•     neobično često mijenjanje članova menadžmenta ili profesionalnih savjetnika može sugerirati neetičko ili prijevarno obavljanje poslova koje služi svrhama povezanih strana;

•     korištenje poslovnih posrednika kod značajnih transakcija za koje se čini da ne postoji jasno poslovno opravdanje može ukazivati na to da povezane strane imaju interes u takvim transakcijama preko tih posrednika sa svrhom prijevare; i

•     dokaz o pretjeranom zanimanju ili sudjelovanju povezanih strana u selekciji računovodstvenih politika ili u određivanju važnih procjena može ukazivati na mogućnost prijevarnog financijskog izvještavanja.

Reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosom i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 20)

A31. Vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koje je revizor može odabrati kao reakciju na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama ovise o vrsti tih rizika i okolnostima u kojima se subjekt nalazi.[440](MRevS 330 daje daljnje upute za razmatranje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka. MRevS 240 postavlja zahtjeve i pruža upute za odgovarajuće reakcije na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.)

A32. Primjeri dokaznih revizijskih postupaka koje revizor može obaviti ako je procijenio značajnim rizik da menadžment nije pravilno obračunao i objavio određene transakcije s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja (zbog prijevare ili pogreške) uključuju:

•     konfirmiranje ili raspravljanje specifičnih aspekata transakcija s posrednicima kao što su banke, odvjetnička društva, jamci ili agenti, tamo gdje je to izvedivo i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima;

•     konfirmiranje svrhe, specifičnih uvjeta ili novčanih iznosa transakcije s povezanim stranama (takvi revizijski postupci mogu biti manje učinkoviti ako revizor procjeni da postoji mogućnost subjektovog utjecaja na povezane strane u njihovim odgovorima revizoru); i

•     gdje je primjenjivo, čitanje financijskih izvještaja ili nekih drugih financijskih informacija, ako su dostupni, od povezanih strana radi traženja dokaza o računovodstvenom iskazivanju transakcija u računovodstvenim evidencijama povezanih strana.

A33. Ako je revizor procijenio značajnim rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare kao rezultat prisutnosti povezanih strana s dominantnim utjecajem, revizor može, kao povrh općih zahtjeva MRevS-a 240, obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi stekao razumijevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana direktno ili indirektno uspostavila sa subjektom te kako bi utvrdio postoji li potreba za nekim daljnjim primjerenim dokaznim revizijskim postupcima:

•     postavljanje upita i raspravu s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje;

•     postavljanje upita povezanoj strani;

•     provjeru značajnih ugovora s povezanim stranama;

•     primjereno pozadinsko istraživanje, preko interneta ili kroz specifične vanjske datoteke poslovnih informacija; i

•     pregledavanje izvještaja zaposlenika o »zviždačima«, tamo gdje su ti izvještaji sačuvani.

A34. Ovisno o rezultatima postupaka procjene rizika, revizor može smatrati prikladnim pribaviti revizijske dokaze bez testiranja subjektovih kontrola nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama. U nekim okolnostima, međutim, neće biti moguće dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze iz samih dokaznih revizijskih postupaka u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog uz odnose i transakcije s povezanim stranama. Na primjer, gdje su transakcije unutar grupe između subjekta i njegovih komponenti brojne i značajan se broj informacija o tim transakcijama elektronički inicira, evidentira, obrađuje ili izvještava u integriranom sustavu, revizor može utvrditi kako nije moguće oblikovati učinkovite dokazne revizijske postupke koji bi sami za sebe smanjili rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s tim transakcijama na prihvatljivo nisku razinu. U tom slučaju, u ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 330 da se pribave dostatni i primjereni revizijski dokazi o učinkovitosti djelovanja relevantnih kontrola,[441](MRevS 330, točka 8(b).) od revizora se zahtjeva testiranje subjektovih kontrola potpunosti i točnosti evidentiranja odnosa i transakcija s povezanim stranama.

Identificiranje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama

Priopćavanje informacija angažiranom timu o novo identificiranim povezanim stranama (Vidjeti točku 22(a))

A35. Ažurno priopćavanje informacija drugim članovima angažiranog tima o bilo kojoj novoj identificiranoj povezanoj strani pomaže im u određivanju utječu li te informacije na rezultate i iz njih izvedene zaključke o već obavljenim postupcima procjene rizika, kao i o tome treba li ponovno procijeniti rizike značajnog pogrešnog prikazivanja.

Dokazni postupci u vezi s novo identificiranim povezanim stranama ili značajnim transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 22(c))

A36. Primjeri dokaznih postupaka revizije koje revizor može obaviti u vezi s novo identificiranim povezanim stranama ili značajnim transakcijama s povezanim stranama uključuju:

•     postavljanje upita u vezi sa sadržajem subjektovih odnosa s novo identificiranim povezanim stranama, kao i (gdje je primjereno i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima) postaviti upite stranama izvan subjekta za koje se smatra kako imaju značajna saznanja o subjektu i njegovom poslovanju kao što su, na primjer, pravni savjetnici, glavni agenti, glavni zastupnici, konzultanti, jamci ili drugi bliski poslovni partneri;

•     obavljanje analize računovodstvenih evidencija o transakcijama s novo identificiranim povezanim stranama. Takva analiza može biti provedena korištenjem revizijskih tehnika potpomognutih primjenom računala;

•     verificiranje uvjeta i odnosa u transakcijama s novo identificiranim povezanim stranama, ocjenjivanjem jesu li te transakcije pravilno obračunate i objavljene u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Namjerno neobjavljivanje od strane menadžmenta (Vidjeti točku 22(e))

A37. Zahtjevi i upute u MRevS-u 240 u vezi s revizorovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja povezanim s prijevarama su važni tamo gdje se čini kako je menadžment namjerno izostavio otkriti revizoru povezane strane ili značajne transakcije s povezanim stranama. Revizor može razmotriti je li potrebno ponovno ocjenjivanje pouzdanosti odgovora menadžmenta dobivenih na revizorove upite i izjava mena­džmenta danih revizoru.

Identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta

Ocjenjivanje poslovne logike značajnih transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 23)

A38. U ocjenjivanju poslovne logike značajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, revizor može razmotriti sljedeće:

•     je li transakcija:

o     presložena (na primjer, može obuhvaćati više povezanih strana unutar konsolidirane grupe);

o     imala neobične uvjete trgovine kao, na primjer, neobične cijene, kamatne stope, jamstva ili uvjete plaćanja;

o     bez jasno logičnih poslovnih razloga za njezin nastanak;

o     uključuje prethodno neidentificirane povezane strane; i

o     obavljena na neobičan način;

•     je li menadžment raspravljao o sadržaju i obračunavanju takve transakcije s onima koji su zaduženi za upravljanje; i

•     je li menadžment stavio jači naglasak na određeni računovodstveni tretman radije nego što razmatra osnovne ekonomske značajke transakcije.

•     ako su objašnjenja menadžmenta značajno nesukladna s uvjetima transakcije s povezanim stranama, od revizora se zahtijeva prema MRevS-u 500,[442](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 11.) da razmotri pouzdanost objašnjenja i izjava menadžmenta o ostalim važnim pitanjima.

A39. Revizor također može pokušati razumjeti poslovnu logiku takve transakcije iz perspektive povezane strane jer mu to može pomoći u boljem razumijevanju ekonomske stvarnosti transakcije te zašto je ona provedena. Poslovna logika iz perspektive povezanih strana koja nije dosljedna vrsti njegovog poslovanja može predstavljati čimbenik rizika prijevare.

Autorizacija i odobrenje značajnih transakcija s povezanim stranama (Vidjeti točku 23(b))

A40. Autorizacija i odobrenje od strane menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje i, gdje je primjenjivo, od vlasnika značajnih transakcija s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, može pružiti revizijske dokaze kako su te transakcije propisno razmotrene na odgovarajućim razinama te kako su se svi uvjeti i odnosi pravilno odrazili u financijskim izvještajima. Postojanje transakcija ovakve vrste, koje nisu bile podložne takvim autorizacijama i odobrenjima, u odsutnosti racionalnih objašnjenja dobivenih od menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, može ukazivati na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili pogreške. U tim okolnostima, revizor može trebati zadržati opreznost prema drugim transakcijama sa sličnim osobinama. Autoriziranje i odobravanje, međutim, sami po sebi ne moraju biti dovoljni u stvaranju zaključaka o tome da nema rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare jer autoriziranje i odobravanje mogu biti neučinkoviti ako postoji dosluh između povezanih strana ili je subjekt podložan dominantnom utjecaju povezane strane.

Posebna razmatranja za manje subjekte

A41. Manji subjekt ne mora imati iste kontrole na različitim razinama ovlasti i dopuštenja koja mogu postojati u većim subjektima. U skladu s tim, kad se obavlja revizija u manjim subjektima, revizor se može u manjoj mjeri osloniti na autoriziranja i odobravanja u pribavljanju revizijskih dokaza vezanih za ispravnost značajnih transakcija izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta. Umjesto toga, revizor može razmotriti obavljanje drugih revizijskih postupaka, kao što su provjeravanje relevantnih dokumenata, konfirmiranje specifičnih aspekata transakcija s povezanim stranama ili promatranje uključenosti vlasnika-menadžera u transakcije.

Tvrdnja da su transakcije s povezanim stranama obavljene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s neovisnim stranama (Vidjeti točku 24)

A42. Iako revizijski dokazi mogu biti lako dostupni o tome kako se cijena transakcija s povezanim stranama uspoređuje s onom u sličnim transakcijama s neovisnim stranama, postoje obične praktične poteškoće koje ograničavaju revizorovu mogućnost dobivanja revizijskih dokaza da su svi ostali aspekti transakcija istovjetni onima u transakcijama s neovisnim stranama. Na primjer, iako revizor može potvrditi da je transakcija s povezanim stranama obavljena po tržišnoj cijeni, može biti neostvarivo dobiti potvrdu o tome jesu li ostali uvjeti i odnosi transakcije (kao, na primjer, kreditni uvjeti, posebne pristojbe i nepredviđeni izdaci) istovjetni onima koji bi se obično sklopili s neovisnim stranama. U skladu s tim, može postojati rizik da tvrdnja menadžmenta, o tome kako je transakcija s povezanim stranama provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama, može biti značajno pogrešno prikazana.

A43. Pripremanje financijskih izvještaja zahtjeva od menadžmenta dokazivanje tvrdnje da je transakcija s povezanim stranama provedena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama. Potpora menadžmenta u dokazivanju te tvrdnje može uključivati:

•     usporedbu uvjeta transakcije s povezanim stranama s identičnom ili sličnom transakcijom između jedne ili više nepovezanih strana;

•     angažiranje eksternog stručnjaka za utvrđivanja tržišne vrijednosti i za potvrđivanje tržišnih uvjeta i odnosa transakcije; i

•     usporedbu uvjeta transakcije prema poznatim tržišnim uvjetima za šire slične transakcije na otvorenom tržištu.

A44. Ocjenjivanje potpore menadžmenta u dokazivanju može uključivati sljedeće:

•     razmatranje primjerenosti menadžmentovog postupka u dokazivanju tvrdnje;

•     provjeravanje izvora internih i eksternih podataka koji pomažu u dokazivanju, ali i testiranje istih kako bi utvrdio njihovu točnost, potpunost i važnost; i

•     ocjenjivanje razumnosti bilo kojih važnih pretpostavki na kojima se temelji dokazivanje.

A45. Neki okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju objavljivanje transakcija s povezanim stranama koje nisu obavljene pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakcijama s neovisnim stranama. U tim okolnostima, ako menadžment nije objavio transakciju s povezanim stranama u financijskim izvještajima, može postojati implicitna tvrdnja kako je transakcija obavljena pod istovjetnim uvjetima koji prevladavaju u transakciji s neovisnim stranama.

Ocjena objašnjenja i objavljivanja identificiranih odnosa i transakcija s povezanim stranama

Materijalne okolnosti u ocjenjivanju pogrešnog prikazivanja (Vidjeti točku 25)

A46. MRevS 450 zahtijeva od revizora razmatranje i veličine i vrste pogrešnog prikazivanja te posebnih okolnosti nastanka kad ocjenjuje je li pogrešno prikazivanje značajno.[443](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije, točka 11(a). Točka A21 MRevS-a 450 daje upute o okolnostima koje mogu utjecati na ocjenu pogrešnog prikazivanja.) Važnost transakcije korisnicima financijskih izvještaja ne mora ovisiti samo o vrijednosti zabilježene transakcije, već i o drugim specifičnim i važnim čimbenicima kao što je sadržaj odnosa s povezanim stranama.

Ocjena objavljivanja o povezanim stranama (Vidjeti točku 25(a))

A47. Ocjenjivanje objava o povezanim stranama u kontekstu zahtjeva objavljivanja iz primjenjivog okvira financijskog izvještavanja znači razmatranje jesu li činjenice i okolnosti odnosa i transakcija s povezanim stranama bile odgovarajuće sumirane i prikazane na način da su objave razumljive. Objave o povezanim stranama ne mogu biti razumljive ako:

•     su poslovna logika i učinci transakcije na financijske izvještaje nejasni ili pogrešno prikazani; ili

•     ključni uvjeti, odnosi ili ostali važni elementi transakcije neophodni za njezino razumijevanje nisu pravilno objavljeni.

Pisane izjave (Vidjeti točku 26)

A48. Okolnosti u kojima bi bilo prihvatljivo dobiti pisane izjave od onih koji su zaduženi za upravljanje, mogu nastati onda:

•     kad su odobrili specifične transakcije s povezanim stranama koje (a) značajno utječu na financijske izvještaje, ili (b) uključuju menadžment;

•     kad su usmeno izjavili revizoru detalje o određenim transakcijama s povezanim stranama; i

•     kad imaju financijske ili neke druge interese s povezanim stranama ili u transakcijama s povezanim stranama.

A49. Revizor također može odlučiti tražiti pisanu izjavu vezanu za tvrdnje menadžmenta kao, na primjer, da određene transakcije s povezanim stranama ne uključuju neobjavljene dopunske ugovore (eng. side agreements, op. prev.).

Komunikacija s osobama zaduženim za upravljanje (Vidjeti točku 27)

A50. Komuniciranje o značajnim pitanjima koja su izašla na vidjelo za vrijeme revizije[444](MRevS 230, točka A8, pruža daljnje upute o sadržaju značajnih pitanja proizašlih za vrijeme revizije.), a u vezi su sa subjektovim povezanim stranama, pomaže revizoru u postizanju zajedničkog shvaćanja s onima koji su zaduženi za upravljanje o sadržaju i rješavanju tih pitanja. Primjeri značajnih pitanja o povezanim stranama uključuju:

•     menadžmentovo neobjavljivanje (namjerno ili ne) povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama revizoru, koji može upozoriti one koji su zaduženi za upravljanje o značajnim odnosima i transakcijama s povezanim stranama kojih prethodno nisu bili svjesni;

•     identificiranje značajnih transakcija s povezanim stranama koje nisu bile pravilno autorizirane i odobrene što stvara sumnju u prijevaru;

•     neslaganje s menadžmentom u vezi s obračunavanjem i objavljivanjem značajnih transakcija s povezanim stranama u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     neusklađenost s primjenjivim zakonom ili regulativama koji zabranjuju ili ograničavaju određene vrste transakcija s povezanim stranama; i

•     poteškoće prilikom identificiranja strane koja ima krajnju kontrolu nad subjektom.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 560

NAKNADNI DOGAĐAJI

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Naknadni događaji	2
Datum stupanja na snagu	3
Ciljevi	4
Definicije	6
Zahtjevi
Događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća	6 – 9
Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća ali prije datuma kada su izdani financijski izvještaji	10 – 13
Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon što su bili izdani financijski izvještaji	14 – 17
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS	A1
Definicije	A2 – A5
Događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća	A6 – A10
Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća ali
prije datuma kada su izdani financijski izvještaji	A11 – 17
Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon što su bili izdani financijski izvještaji	A18 – A20

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 560, Naknadni događaji treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski (MRevS) uređuje revizorove odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja u vezi s naknadnim događajima. Ovaj MRevS ne uređuje pitanja koja se odnose na odgovornosti revizora za druge informacije pribavljene nakon datuma revizorskog izvješća, koje su adresirane u MRevS-u 720 (izmijenjen). [445](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s drugim informacijama) Međutim, takve druge informacije mogu iznijeti na vidjelo naknadni događaj koji je u okviru ovog MRevS-a. (Vidjeti točku A1.)

Naknadni događaji

2. Na financijske izvještaje mogu imati učinak određeni događaji koji nastanu nakon datuma financijskih izvještaja. Mnogi okviri financijskog izvještavanja posebno se odnose prema takvim događajima.[446](Na primjer, Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 10 »Događaji nastali nakon datuma bilance« uređuje tretman, u financijskim izvještajima događaja, povoljnih ili nepovoljnih, koji su nastali između datuma financijskih izvještaja (u MRS-u se naziva »datum bilance«) i datuma kada su financijski izvještaji odobreni za izdavanje.) Takvi okviri financijskog izvještavanja obično razlikuju dvije vrste događaja:

(a) one koji pružaju dokaz o uvjetima koji su postojali na datum financijskih izvještaja; i

(b) one koji svjedoče o uvjetima nastalima nakon datuma financijskih izvještaja.

MRevS 700 objašnjava da datum revizorskog izvješća informira čitatelja o tome da je revizor razmotrio učinke događaja i transakcija koji su bile poznati revizoru i koji su nastali do tog datuma.[447](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka A66.)

Datum stupanja na snagu

3. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

4. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o tome jesu li se primjereno odrazili u financijskim izvještajima, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća koji zahtijevaju prepravljanje financijskih izvještaja ili objavljivanje u njima; i

(b) primjereno reagirati na činjenice koje su revizoru postale poznate nakon datuma revizorskog izvješća, koje bi, da su bile poznate revizoru na taj datum, mogle uzrokovati revizorovo mijenjanje revizorskog izvješća.

Definicije

5. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Datum financijskih izvještaja – datum kraja posljednjeg razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima.

(b) Datum odobravanja financijskih izvještaja – datum na koji su sastavljeni svi oni izvještaji koji obuhvaćaju financijske izvještaje, uključujući pripadajuće bilješke uz financijske izvještaje, i na koji su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da su preuzeli odgovornost za te financijske izvještaje. (Vidjeti točku A2)

(c) Datum revizorskog izvješća – datum s kojim je revizor datirao izvješće o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 700. (Vidjeti točku A3)

(d) Datum kada su izdani financijski izvještaji – datum kada su revizorsko izvješće i revidirani financijski izvještaji postali dostupni trećim osobama. (Vidjeti točke A4-A5)

(e) Naknadni događaji – događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća i činjenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća.

Zahtjevi

Događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća

6. Revizor mora obaviti revizijske postupke oblikovane kako bi se pribavili dostatni i primjereni revizijski dokazi da su identificirani svi događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća koji zahtijevaju prepravljanje financijskih izvještaja ili objavljivanje u njima. Od revizora se, međutim, ne očekuje da obavi dodatne revizijske postupke za pitanja za koja su ranije primijenjeni revizijski postupci osigurali zadovoljavajuće zaključke. (Vidjeti točku A6.)

7. Revizor mora obaviti postupke zahtijevane točkom 6 tako da oni obuhvate razdoblje od datuma financijskih izvještaja do datuma revizorskog izvješća, ili što je bliže izvedivo njemu. Revizor mora uzeti u obzir svoju procjenu rizika u određivanju vrsta i obujma takvih revizijskih postupaka, koji mora uključiti sljedeće: (Vidjeti točke A7-A8)

(a) stjecanje razumijevanja bilo kojeg postupka koji je ustanovio menadžment kako bi osigurao da se identificiraju naknadni događaji;

(b) postavljanje upita menadžmentu i, gdje je odgovarajuće, onima koji su zaduženi za upravljanje o tome jesu li nastali neki naknadni događaji koji bi mogli imati utjecati na financijske izvještaje; (Vidjeti točku A9)

(c) čitanje zapisnika, ako ih ima, sa sjednica vlasnika subjekta, menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, koje su održane poslije datuma financijskih izvještaja i postavljanje upita o pitanjima raspravljanim na takvim sastancima za koje zapisnici još nisu na raspolaganju; i (Vidjeti točku A10)

(d) čitanje subjektovih najnovijih periodičnih financijskih izvještaja, ako ih ima.

8. Ako, kao posljedica postupaka obavljenih kako zahtijevaju točke 6 i 7, revizor identificira događaje koji zahtijevaju uskladbu financijskih izvještaja ili objavljivanje u njima, revizor mora utvrditi je li se svaki takav događaj odgovarajuće odrazio u tim financijskim izvještajima u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Pisane izjave

9. Revizor mora zahtijevati da menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, daju pisanu izjavu u skladu s MRevS-om 580[448](MRevS 580, Pisane izjave) da su obavljena usklađivanja i objavljivanja za sve događaje nastale nakon datuma financijskih izvještaja za koje primjenjivi okvir financijskog izvještavanja zahtijeva usklađivanje ili objavljivanje.

Činjenice koje postaju poznate revizoru poslije datuma revizorskog izvješća ali prije datuma kad su izdani financijski izvještaji

10. Revizor nema obvezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s financijskim izvještajima poslije datuma revizorskog izvješća. Međutim, ako, poslije datuma revizorskog izvješća ali prije datuma kada su izdani financijski izvještaji, neka činjenica postane poznata revizoru koja bi, da mu je bila poznata na datum revizorskog izvješća, mogla uzrokovati da on izmijeni svoje izvješće, revizor mora: (Vidjeti točke A11-A12)

(a) raspraviti pitanje s menadžmentom i, gdje je odgovarajuće, s onima koji su zaduženi za upravljanje;

(b) odrediti trebaju li financijski izvještaji biti izmijenjeni i, ako je to slučaj;

(c) postaviti upit kako menadžment namjerava adresirati to pitanje u financijskim izvještajima.

11. Ako menadžment izmijeni financijske izvještaje, revizor mora:

(a) obaviti revizijske postupke za izmjene nužne u danim okolnostima; i

(b) ako nisu primjenjive okolnosti iz točke 12:

(i) proširiti revizijske postupke navedene u točkama 6 i 7 do datuma novog revizorskog izvješća; i

(ii) predati novo revizorsko izvješće o izmijenjenim financijskim izvještajima. Novo revizorsko izvješće neće biti datirano prije datuma odobravanja izmijenjenih financijskih izvještaja.

12. Gdje zakon, regulativa ili okvir financijskog izvještavanja ne zabranjuju menadžmentu da ograniči mijenjanje financijskih izvještaja samo za učinke naknadnog događaja ili naknadnih događaja koji uzrokuju izmjenu i ne zabranjuje onima koji su odgovorni za odobravanje financijskih izvještaja da ograniče svoje odobrenje na te izmjene, revizoru je dopušteno ograničiti revizijske postupke za naknadne događaji zahtijevane u točki 11(b)(i) na te izmjene. U takvim slučajevima, revizor mora alternativno:

(a) izmijeniti revizorsko izvješće kako bi uključio dodatni datum ograničen na te izmjene koji samim tim ukazuje na to da su revizorovi postupci o naknadnim događajima ograničeni isključivo na izmjene financijskih izvještaja opisane u relevantnoj bilješci financijskih izvještaja; ili (Vidjeti točku A13)

(b) predati novo ili izmijenjeno revizorsko izvješće koje sadrži navod u odjeljku za isticanje pitanja[449](Vidjeti MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora) ili odjeljku za ostala pitanja da su revizorovi postupci o naknadnim događajima ograničeni isključivo na izmjene financijskih izvještaja koje su opisane u relevantnoj bilješci u financijskim izvještajima.

13. U nekim jurisdikcijama, moguće je da se zakonom, regulativom ili okvirom financijskog izvještavanja ne zahtijeva od menadžmenta izdavanje izmijenjenih financijskih izvještaja i, u skladu s tim, revizor ne treba sastaviti izmijenjeno ili novo revizorsko izvješće. Međutim, ako menadžment ne izmijeni financijske izvještaje u okolnostima gdje revizor vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, tada: (Vidjeti točke A14-A15)

(a) ako revizorsko izvješće još nije predano subjektu, revizor mora modificirati mišljenje kako zahtijeva MRevS 705 (izmijenjen)[450](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora) i tada predati revizorsko izvješće; ili

(b) ako je revizorsko izvješće već predano subjektu, revizor mora zahtijevati od menadžmenta i, osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni i u rukovođenje subjektom, onih koji su zaduženi za upravljanje, neizdavanje financijskih izvještaja trećim osobama prije nego što se naprave nužne izmjene. Ako su financijski izvještaji, usprkos tome, kasnije izdani bez nužnih izmjena, revizor mora poduzeti odgovarajuću radnju s ciljem traženja da se spriječi oslanjanje na revizorsko izvješće. (Vidjeti točke A16-A17.)

Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon što su bili izdani financijski izvještaji

14. Nakon što su bili izdani financijski izvještaji, revizor nema obvezu obaviti bilo koji revizijski postupak u vezi s takvim financijskim izvještajima. Međutim, ako, nakon što su bili izdani financijski izvještaji, neka činjenica postane poznata revizoru koja bi, da mu je bila poznata na datum revizorskog izvješća, mogla uzrokovati da on izmijeni svoje izvješće, revizor mora:

(a) raspraviti pitanje s menadžmentom i, gdje je odgovarajuće, s onima koji su zaduženi za upravljanje;

(b) odrediti trebaju li financijski izvještaji izmijene i, ako je to slučaj;

(c) postaviti upit kako menadžment namjerava obraditi to pitanje u financijskim izvještajima. (Vidjeti točku A18.)

15. Ako menadžment izmijeni financijske izvještaje, revizor mora: (Vidjeti točku A19)

(a) obaviti revizijske postupke za izmjene nužne u danim okolnostima;

(b) pregledati radnje koje je obavio menadžment kako bi osigurao da su svi koji su primili prethodno izdane financijske izvještaje zajedno s revizorskim mišljenjem o njima obaviješteni o situaciji;

(c) ako nisu primjenjive okolnosti iz točke 12:

(i) proširiti revizijske postupke navedene u točkama 6 i 7 do datuma novog revizorskog izvješća, i datirati novo revizorsko izvješće s datumom koji nije prije datuma odobravanja izmijenjenih financijskih izvještaja; i

(ii) predati novo revizorsko izvješće o izmijenjenim financijskim izvještajima;

(d) kada su primjenjive okolnosti iz točke 12, izmijeniti revizorsko izvješće ili predati novo revizorsko izvješće kako zahtijeva točka 12.

16. Revizor mora uključiti u novo ili izmijenjeno revizorsko izvješće odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u kojem se poziva na bilješku u financijskim izvještajima koja opširnije objašnjava razloge za izmjenu prethodno izdanih financijskih izvještaja i prethodnog izvješća koje je sastavio revizor.

17. Ako menadžment ne poduzme nužne radnje kako bi osigurao da su svi koji su primili prethodno izdane financijske izvještaje zajedno s revizorskim mišljenjem o njima obaviješteni o situaciji i ne izmijeni financijske izvještaje u okolnostima gdje revizor vjeruje da oni trebaju biti izmijenjeni, revizor mora obavijestiti menadžment i, osim ako nisu svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni i u rukovođenje subjektom , one koji su zaduženi za upravljanje, da će tražiti sprječavanje budućeg oslanjanja na svoje izvješće. Ako, usprkos takvoj obavijesti, menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje ne poduzmu nužne radnje, revizor mora poduzeti odgovarajuću radnju zbog traženja da se spriječi oslanjanje na njegovo izvješće. (Vidjeti točku A20.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Djelokrug ovog MRevS-a (Vidjeti točku 1)

A1. Kad su revidirani financijski izvještaji uključeni u druge dokumente nakon izdavanja financijskih izvještaja, (osim onih koji bi bili u području primjene MRevS-a 720 (izmijenjen), revizor može imati dodatne odgovornosti u vezi s naknadnim događajima koje revizor može trebati razmotriti, kao što su zakonski i regulativni zahtjevi koje uključuje javna ponuda vrijednosnih papira u jurisdikcijama u kojima se vrijednosni papiri nude. Na primjer, od revizora se može tražiti obavljanje dodatnih revizijskih postupaka do datuma konačnog dokumenta ponude. Ti postupci obično uključuju obavljanje revizijskih postupaka navedenih u točkama 6 i 7 do datuma ili približno do datuma konačnog dokumenta ponude i čitanje tog dokumenta kako bi se procijenilo jesu li ostale informacije u tom dokumentu dosljedne financijskim informacijama s kojima je revizor imao neke veze.[451](Vidjeti MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 2.)

Definicije

Datum odobravanja financijskih izvještaja (Vidjeti točku 5(b))

A2. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa određuje osobe ili tijela (na primjer, menadžment ili one koji su zaduženi za upravljanje) koji su odgovorni za zaključivanje da su sastavljeni svi izvještaji, uključujući povezane bilješke, koje obuhvaćaju financijski izvještaji i uređuje potreban postupak odobravanja. U nekim jurisdikcijama, zakonom ili regulativom postupak odobravanja nije propisan i subjekt slijedi vlastite postupke sastavljanja i dovršavanja financijskih izvještaja ovisno o strukturi rukovođenja i upravljanja. U nekim jurisdikcijama, zahtijeva se da dioničari konačno odobre financijske izvještaje. U tim jurisdikcijama, odobravanje dioničara nije nužno kako bi revizor mogao zaključiti da su pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi na kojima se temelji revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima. Datum odobravanja financijskih izvještaja za svrhe ovog MRevS-a je raniji datum između datuma na koji su oni koji imaju priznatu ovlast utvrdili da su sastavljeni svi izvještaji, uključujući povezane bilješke, koje obuhvaćaju financijski izvještaji i onog datuma kada su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da snose odgovornost za te financijske izvještaje.

Datum revizorskog izvješća (Vidjeti točku 5(c))

A3. Revizorsko izvješće ne može se datirati prije datuma na koji je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima treba temeljiti mišljenje o financijskim izvještajima, uključujući dokaz da su sastavljeni svi izvještaji, uključujući povezane bilješke, koje obuhvaćaju financijski izvještaji te da su oni koji imaju priznatu ovlast potvrdili da snose odgovornost za te financijske izvještaje.[452](MRevS 700, točka 41. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa također navodi točku u procesu financijskog izvještavanja u kojoj se očekuje da revizija bude dovršena.) Kao posljedica toga, datum revizorskog izvješća ne može biti prije datuma odobravanja financijskih izvještaja definiranog u točki 5(b). Zbog administrativnih pitanja može proteći vrijeme između datuma revizorskog izvješća definiranog u točki 5(c) i datuma kada je revizorsko izvješće predano subjektu.

Datum kad su izdani financijski izvještaji (Vidjeti točku 5(d))

A4. Datum kad su izdani financijski izvještaji najčešće ovisi o regulativnom okruženju subjekta. U nekim okolnostima, datum kad su izdani financijski izvještaji može biti datum kad su dostavljeni regulativnom tijelu. Budući da revidirani financijski izvještaji ne mogu biti izdani bez revizorskog izvješća, datum kad su izdani revidirani financijski izvještaji mora biti ne samo isti kao datum revizorskog izvješća ili kasniji od tog datuma, nego također mora biti isti kao datum kad je revizorsko izvješće predano subjektu ili kasniji od tog datuma.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A5. U slučaju javnog sektora, datum kad su izdani financijski izvještaji može biti datum kad su revidirani financijski izvještaji i revizorsko izvješće o njima prezentirani zakonodavcu ili na drugi način učinjeni dostupnima javnosti.

Događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točke 6-9)

A6. Ovisno o revizorovoj procjeni rizika, revizijski postupci zahtijevani točkom 6 mogu uključiti postupke nužne za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, koji obuhvaćaju pregledavanje ili testiranje računovodstvenih evidencija i transakcija nastalih između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća. Revizijski postupci zahtijevani točkama 6 i 7 dodatak su postupcima koje revizor može obaviti za druge svrhe koji, unatoč tomu mogu osigurati dokaze za naknadne događaje (na primjer, pribaviti revizijske dokaze za stanja računa na datum financijskih izvještaja, kao što su postupci razgraničenja (tzv. cut-off postupci) ili postupci u vezi s kasnijom naplatom računa potraživanja).

A7. Točka 7 određuje neke revizijske postupke u tom kontekstu koje revizor treba obaviti prema točki 6. Postupci za naknadne događaje koje revizor obavlja mogu, međutim, ovisiti o dostupnim informacijama i, poglavito, o razmjeru u kojem su računovodstvene evidencije pripremljene nakon datuma financijskih izvještaja. Gdje računovodstvene evidencije nisu ažurne, i u skladu s tim nisu sastavljani financijski izvještaji za međurazdoblja (ili za eksterne ili za interne svrhe) ili nisu pripremljeni zapisnici sa sjednica menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, relevantni revizijski postupci mogu biti u obliku provjere dostupnih poslovnih knjiga i evidencija, kao i bankovnih izvoda. Točka A8 sadrži primjere nekih dodatnih pitanja koje revizor može razmatrati tijekom postavljanja tih upita.

A8. Povrh revizijskih postupaka zahtijevanih točkom 7, revizor može smatrati da je nužno i primjereno:

•     čitati subjektove najnovije dostupne planove, prognoze novčanih tokova i srodna izvješća za menadžment za razdoblja nakon datuma financijskih izvještaja;

•     postaviti upite ili proširiti ranije usmene ili pisane upite subjektovom pravnom savjetniku u vezi sa sudskim parnicama i odštetnim zahtjevima; ili

•     razmotriti mogu li biti nužne pisane izjave koje se odnose na određene naknadne događaje za potkrjepljivanje ostalih revizijskih dokaza i na taj način za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Upiti (Vidjeti točku 7(b))

A9. U postavljanju upita menadžmentu i, gdje je odgovarajuće, onima koji su zaduženi za upravljanje, o tome je li nastao neki naknadni događaj koji može utjecati na financijske izvještaje, revizor može postaviti upit o tome kakav je trenutni status stavki koje su bile obračunate na temelju preliminarnih ili nepotpunih podataka i može postaviti određene upite o sljedećim pitanjima:

•     jesu li nastale neke nove obveze, zajmovi ili jamstva;

•     je li planirana ili se dogodila prodaja ili stjecanje imovine;

•     jesu li planirana ili su se dogodila povećanja kapitala ili izdavanja dužničkih instrumenata, kao što je izdavanje novih dionica ili obveza, ili aranžman za likvidaciju ili spajanja;

•     je li neka imovina subjekta podržavljena ili je uništena, primjerice u požaru ili poplavi;

•     je li došlo do značajnih promjena u vezi s nepredviđenim događajima;

•     jesu li obavljena neka neuobičajena računovodstvena usklađivanja ili se tek namjeravaju obaviti;

•     je li se nešto dogodilo ili će se vjerojatno dogoditi što bi moglo dovesti u pitanje prikladnost računovodstvenih politika primijenjenih pri sastavljanju financijskih izvještaja, kao što bi bilo u slučaju, primjerice, kada takvi događaji dovode u pitanje valjanost pretpostavke o neograničenosti vremena poslovanja;

•     je li nastao neki događaj koji je relevantan za mjerenje procjena ili rezervacija sadržanih u financijskim izvještajima; i

•     je li nastao neki događaj koji je relevantan za nadoknadivost imovine.

Čitanje zapisnika (Vidjeti točku 7(c))

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A10. U javnom sektoru, revizor može čitati službene zapisnike relevantnih zakonodavnih rasprava i postavljati upite o pitanjima razmatranim u raspravama za koje još nisu dostupni službeni zapisnici.

Činjenice koje postaju poznate revizoru poslije datuma revizorskog izvješća ali prije datuma kad su izdani financijski izvještaji

Implikacije ostalih informacija pribavljenih nakon datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točku 10)

A11. Iako revizor nema obvezu obavljati nikakve revizijske postupke u vezi s financijskim izvještajima nakon datuma revizorskog izvješća, ali prije datuma izdavanja financijskih izvještaja, MRevS 720 (izmijenjen) sadržava zahtjeve i smjernice u pogledu ostalih informacija pribavljenih nakon datuma revizorskog izvješća, koje mogu uključivati i ostale informacije pribavljene nakon datuma revizorskog izvješća, ali prije datuma izdavanja financijskih izvještaja.

Menadžmentova odgovornost prema revizoru (Vidjeti točku 10)

A12. Kako je objašnjeno u MRevS-u 210, uvjeti revizijskog angažmana uključuju sporazum da menadžment informira revizora o činjenicama koje mogu utjecati na financijske izvještaje, koje menadžment može spoznati tijekom razdoblja od datuma revizorskog izvješća do datuma kada su izdani financijski izvještaji.[453](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka A24.)

Dvojno datiranje (Vidjeti točku 12(a))

A13. Kad, u okolnostima opisanim u točki 12(a), revizor izmijeni revizorsko izvješće kako bi uključio dodatni datum ograničen na te izmjene, datum revizorskog izvješća o financijskim izvještajima prije njihovog kasnijeg menadžmentovog mijenjanja ostaje neizmijenjen jer taj datum informira čitatelje o tome kad je bio dovršen revizorov posao za te financijske izvještaje. Međutim, dodatni datum se uključuje u revizorsko izvješće kako bi se informiralo korisnike da su kasniji revizorovi postupci ograničeni do tog datuma na naknadne izmjene financijskih izvještaja. Slijedi ilustracija za takav dodatni datum:

»(Datum revizorskog izvješća), osim za bilješku Y, koji je (datum dovršavanja revizijskih postupaka ograničenih na izmjene opisane u bilješci Y).«

Nema menadžmentove izmjene financijskih izvještaja (Vidjeti točku 13)

A14. U nekim jurisdikcijama, moguće je da se zakonom, regulativom ili okvirom financijskog izvještavanja ne zahtijeva od menadžmenta izdavanje izmijenjenih financijskih izvještaja. To je često slučaj kad je izdavanje financijskih izvještaja za sljedeće razdoblje blisko, pod uvjetom da to bude primjereno objavljeno u tim izvještajima.

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A15. U javnom sektoru, radnje poduzete u skladu s točkom 13 kad menadžment ne izmijeni financijske izvještaje mogu također uključiti odvojeno izvješćivanje zakonodavnog ili drugog relevantnog tijela u hijerarhiji izvješćivanja o posljedicama događaja nakon datuma bilance na financijske izvještaje i revizorsko izvješće.

Revizorova aktivnost u traženju da se spriječi oslanjanje na revizorsko izvješće (Vidjeti točku 13(b))

A16. Revizor može trebati ispuniti dodatne zakonske obveze čak i kad je obavijestio menadžment da ne izda financijske izvještaje i menadžment je prihvatio taj zahtjev.

A17. Gdje je menadžment izdao financijske izvještaje unatoč revizorovoj obavijesti da ne izda financijske izvještaje trećim stranama, revizorov pravac djelovanja u sprječavanju oslanjanja na njegovo izvješće o financijskim izvještajima ovisi o revizorovim zakonskim pravima i obvezama. Kao posljedica toga, revizor može smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet.

Činjenice koje postaju poznate revizoru nakon što su bili izdani financijski izvještaji

Implikacije ostalih informacija primljenih nakon izdavanja financijskih izvještaja (Vidjeti točku 14)

A18. Revizorove obveze u odnosu na ostale informacije primljene nakon datuma revizorskog izvješća adresirane su u MRevS-u 720 (izmijenjen). Iako revizor nema obvezu obavljati nikakve revizijske postupke u vezi s financijskim izvještajima nakon što su financijski izvještaji izdani, MRevS 720 (izmijenjen) sadržava zahtjeve i smjernice u pogledu ostalih informacija pribavljenih nakon datuma revizorskog izvješća.

Nema menadžmentove izmjene financijskih izvještaja (Vidjeti točku 15)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A19. U nekim jurisdikcijama, zakonom ili regulativom može biti zabranjeno izdavanje izmijenjenih financijskih izvještaja subjektima u javnom sektoru. U takvim okolnostima, odgovarajući pravac djelovanja revizora može biti da izvijesti odgovarajuće zakonsko tijelo.

Revizorova aktivnost u traženju da se spriječi oslanjanje na revizorsko izvješće (Vidjeti točku 17)

A20. Gdje revizor vjeruje da su menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje propustili poduzeti nužne radnje, kako bi spriječili oslanjanje na revizorsko izvješće o financijskim izvještajima koje je ranije izdao subjekt, unatoč revizorovoj prethodnoj obavijesti da će poduzeti radnje radi traženja da se spriječi takvo oslanjanje, revizorov pravac djelovanja ovisi o revizorovim zakonskim pravima i obvezama. Kao posljedica toga, revizor može smatrati da je primjereno tražiti pravni savjet.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 570 (IZMIJENJEN)

VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1
Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja	2
Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja	3 – 7
Datum stupanja na snagu	8
Ciljevi	9
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	10 – 11
Ocjenjivanje menadžmentove procjene	12 – 14
Razdoblje nakon menadžmentove procjene	15
Dodatni revizijski postupci kada su identificirani događaji ili okolnosti	16
Revizorovi zaključci	17 – 20
Posljedice za revizorsko izvješće	21 – 24
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje	25
Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja	26
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS	A1
Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja	A2
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti	A3 – A7
Ocjenjivanje menadžmentove procjene	A8 – A13
Razdoblje nakon menadžmentove procjene	A14 – A15
Dodatni revizijski postupci kada su identificirani događaji ili okolnosti	A16 – A20
Revizorovi zaključci	A21 – A25
Posljedice za revizorsko izvješće	A26 – A35

Dodatak: Ilustracije revizorskih izvješća povezane s vremenski neograničenim poslovanjem

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja povezanim s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja i posljedicama za revizorsko izvješće. (Vidjeti točku A1.)

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja

2. Prema računovodstvu na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, financijski izvještaji se sastavljaju uz pretpostavku da subjekt posluje s vremenski neograničeno i da će nastaviti svoje poslovanje kroz doglednu budućnost. Financijski izvještaji opće namjene se sastavljaju korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment namjerava likvidirati ili obustaviti poslovanje ili nema realnu alternativu nego da to učini. Financijski izvještaji posebne namjene mogu ili ne mogu biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantna pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (na primjer, računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantno za neke financijske izvještaje sastavljene na poreznoj osnovi u određenim jurisdikcijama). Kad je primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, imovina i obveze iskazuju se uz pretpostavku da će subjekt biti sposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja. (Vidjeti točku A2.)

Odgovornost za procjenjivanje subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja

3. Neki okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev da menadžment obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i sadrže standarde povezane s pitanjima koja treba razmotriti i objavljivanjima koje treba napraviti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standard 1 zahtijeva da menadžment obavi procjenu sposobnosti subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.[454](MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 25-26.) Detaljni zahtjevi u vezi s odgovornošću menadžmenta za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i povezanim objavama u financijskim izvještajima također mogu biti navedeni u zakonu ili regulativi.

4. U drugim okvirima financijskog izvještavanja, ne mora postojati izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Unatoč tome, gdje je računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja temeljna pretpostavka u sastavljanju financijskih izvještaja, kako je navedeno u točki 2, sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva da menadžment procijeni subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja čak ako okvir financijskog izvještavanja ne sadrži izričit zahtjev da se to učini.

5. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja uključuje stvaranje prosudbe, u određenoj vremenskoj točki, o inherentno neizvjesnim budućim ishodima događaja i okolnosti. Za tu prosudbu relevantni su sljedeći čimbenici:

•     Stupanj neizvjesnosti vezan za ishod događaja ili okolnosti to značajnije raste, što se prosudba odnosi na udaljeniji ishod budućih događaja ili okolnosti. Iz tog razloga, najveći broj okvira financijskog izvještavanja, koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu, određuju i razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije.

•     Veličina i složenost subjekta, sadržaj i uvjeti njegovog poslovanja te stupanj u kojem je podložan utjecaju vanjskih čimbenika imaju učinak na prosudbu koja se odnosi na ishod događaja i okolnosti.

•     Svaka prosudba o budućnosti temelji se na informacijama dostupnim u trenutku kada je prosudba rađena. Kasniji događaji mogu opovrgnuti prosudbu koja je bila razumna u vrijeme kada je napravljena.

Odgovornosti revizora

6. Revizorove odgovornosti su dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze i stvoriti zaključak o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao i stvoriti zaključak, na osnovi dobivenih revizijskih dokaza, o tome postoji li značajna neizvjesnost za subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Te odgovornosti postoje čak i ako okvir financijskog izvještavanja primijenjen pri sastavljanju financijskih izvještaja ne sadrži izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu sposobnosti subjekta za nastavak vremenski neograničenog poslovanja.

7. Međutim, kako je opisano u MRevS-u 200,[455](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A53-A54.) potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove mogućnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikaza veći su za buduće događaje ili okolnosti koji mogu uzrokovati da subjekt prekine nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti. Prema tome, nepostojanje bilo kakvog pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja ne može se smatrati jamstvom da će subjekt biti sposoban nastaviti vremenski neograničeno poslovanje.

Datum stupanja na snagu

8. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja završavaju na 15. prosinca 2016. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

9. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze, te stvoriti zaključak, u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja;

(b) zaključiti, temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; i

(c) izvijestiti u skladu s ovim MRevS-om.

Zahtjevi

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

10. Kad se obavljaju postupci procjene rizika kako zahtijeva MRevS 315 (izmijenjen),[456](MRevS 315 (izmijenjen), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikaza kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, točka 5.) revizor mora razmotriti postoje li događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost da subjekt nastavi vremenski neograničeno poslovanje. Pri tom obavljanju, revizor mora utvrditi je li menadžment već obavio preliminarnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, i: (Vidjeti točke A3 – A6)

(a) ako je takva procjena bila obavljena, revizor mora raspraviti procjenu s menadžmentom i utvrditi je li menadžment identificirao događaje ili okolnosti koji, pojedinačno ili zajedno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i, ako je tako, menadžmentove planove za njihovo razrješavanje; ili

(b) ako takva procjena još nije bila obavljena, revizor mora raspraviti s menadžmentom osnovu za namjeravano korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja i postaviti upite menadžmentu o tome ima li događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili zajedno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.

11. Revizor mora ostati na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost da subjekt nastavi vremenski neograničeno poslovanje. (Vidjeti točku A7.)

Ocjenjivanje menadžmentove procjene

12. Revizor mora ocijeniti menadžmentovu procjenu sposobnosti subjekta za nastavak vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A8 – A10, A12 – A13.)

13. U ocjenjivanju menadžmentove procjene sposobnosti subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora uzeti u obzir isto razdoblje koje je koristio menadžment u svojoj procjeni kakvo zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili zakon ili regulativa, ako zakon ili regulativa određuje duže razdoblje. Ako se menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja odnosi na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja kako je definirano MRevS-om 560,[457](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 5(a).) revizor mora zahtijevati od menadžmenta da proširi svoje razdoblje procjene na razdoblje od barem dvanaest mjeseci od tog datuma. (Vidjeti točke A11 – A13.)

14. U ocjenjivanju menadžmentove procjene, revizor mora razmotrit da li menadžmentova procjena uključuje sve relevantne informacije o kojima revizor ima spoznaju temeljem obavljanja revizije.

Razdoblje nakon menadžmentove procjene

15. Revizor mora postavit upite menadžmentu o njihovom saznanju o događajima ili okolnostima nakon razdoblja koje je menadžment koristio za procjene, a koja mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A14 – A15.)

Dodatni revizijski postupci kad su identificirani događaji ili okolnosti

16. Ako su utvrđeni događaji ili okolnosti koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora pribavit dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi, pomoću obavljanja dodatnih revizijskih postupaka, uključujući i kroz sagledavanje ublažavajućih čimbenika, odredio postoji li ili ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (u daljnjem tekstu koristi se naziv »značajna neizvjesnost«). Ti postupci moraju uključiti: (Vidjeti točku A16)

(a) gdje menadžment još nije obavio procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, zahtijevanje da menadžment obavi svoju procjenu;

(b) ocjenjivanje menadžmentovih planova budućih aktivnosti u vezi s njegovom procjenom sposobnosti da se nastavi vremenski neograničeno poslovanje, sagledavanje je li vjerojatno da će ishod tih planova poboljšati situaciju i jesu li menadžmentovi planovi ostvarivi u danim okolnostima; (Vidjeti točku A17)

(c) gdje je subjekt sastavio prognozu novčanih tokova i gdje su analize prognoza značajan čimbenik u razmatranju budućih ishoda događaja ili okolnosti u ocjenjivanju menadžmentovih planova za buduće aktivnosti: (Vidjeti točke A18-A19)

(i) ocjenjivanje pouzdanosti polaznih podataka generiranih radi pripremanja prognoze; i

(ii) utvrđivanje postoji li prikladna potpora za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza;

(d) razmatranje jesu li postale dostupne neke činjenice ili informacije nakon datuma na koji je menadžment obavio svoju procjenu; i

(e) zahtijevanje pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, u vezi s njihovim planovima za buduće aktivnosti i izvedivošću tih planova. (Vidjeti točku A20.)

Revizorovi zaključci

17. Revizor mora ocijeniti jesu li dobiveni dostatni i primjereni revizijski dokazi, te mora stvoriti zaključak, o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

18. Temeljem dobivenih revizijskih dokaza, revizor mora zaključit postoji li, po njegovoj prosudbi, značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima, koji pojedinačno ili zajedno, mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Značajna neizvjesnost postoji kad je raspon njezina mogućeg utjecaja takav da je, po revizorovoj prosudbi, jasno objavljivanje prirode i učinaka neizvjesnosti nužno: (Vidjeti točke A21-A22)

(a) u slučaju okvira financijskog izvještavanja s fer prezentacijom, za postizanje fer prezentacije financijskih izvještaja, ili

(b) u slučaju okvira sukladnosti, kako financijski izvještaji ne bi dovodili u zabludu.

Primjerenost objavljivanja kad su identificirani događaji ili okolnosti i postoji značajna neizvjesnost

19. Ako revizor zaključi da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja primjereno u danim okolnostima ali i da postoji značajna neizvjesnost, revizor mora za financijske izvještaje utvrditi: (Vidjeti točke A22-A23):

(a) opisuju li na odgovarajući način glavne događaje ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, kao i menadžmentove planove koji se odnose na te događaje i okolnosti; i

(b) navode li jasno da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i da slijedom toga, subjekt može biti nesposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom odvijanju poslovanja.

Primjerenost objavljivanja kad su identificirani događaji ili okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost

20. Ako su identificirani događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjektovog nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja ali, temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor mora ocijeniti osiguravaju li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, primjerena objavljivanja o tim događajima ili okolnostima. (Vidjeti točke A24 – A25.)

Posljedice za revizorsko izvješće

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno

21. Ako su financijski izvještaji sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor mora izraziti negativno mišljenje. (Vidjeti točke A26 – A27.)

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost

U financijskim izvještajima je sadržano primjereno objavljivanje značajne neizvjesnosti

22. Ako je u financijskim izvještajima sadržano objavljivanje o značajnoj neizvjesnosti revizor mora izraziti nemodificirano mišljenje i u revizorsko izvješće mora se uključiti zasebni odjeljak pod podnaslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem« kako bi se: (Vidjeti točke A28 – A31, A34)

(a) skrenula pozornost na bilješku u financijskim izvještajima u kojoj se objavljuju pitanja navedena u točki 19; i

(b) navelo da ti događaji ili okolnosti ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjektovog nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja i da revizorsko mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

U financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava značajne neizvjesnosti

23. Ako u financijskim izvještajima nije sadržana primjerena objava o značajnoj neizvjesnosti, revizor mora: (Vidjeti točke A32 – A34)

(a) izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome koje je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen); i

(b) u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom odnosno s osnovom za negativno mišljenje revizorskog izvješća, navesti da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i da u financijskim izvještajima nije primjereno objavljeno to pitanje.

Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu

24. Ako menadžment ne želi napraviti ili proširiti svoju procjenu kad revizor to od njega zahtijeva, revizor mora razmotriti posljedice na revizorsko izvješće. (Vidjeti točku A35.)

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje

25. Osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u vođenje poslova subjekta, revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o identificiranim događajima ili okolnostima koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Takvo komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje uključiti mora sljedeće:

(a) stvaraju li događaji ili okolnosti značajnu neizvjesnost;

(b) je li u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja;

(c) prikladnost odgovarajućih objava u financijskim izvještajima; i

(d) posljedice za revizorsko izvješće, gdje je primjenjivo.

Značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja

26. Ako postoji značajno kašnjenje u odobravanju financijskih izvještaja od strane menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje nakon datuma financijskih izvještaja, revizor mora postaviti upit o razlozima kašnjenja. Ako revizor vjeruje da bi kašnjenje moglo biti povezano s događajima ili okolnostima u vezi s procjenom primjerenosti korištenja pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, revizor mora obaviti one dodatne revizijske postupke koje smatra nužnim, kako je opisano u točki 16, kao i, u vezi s postojanjem značajne neizvjesnosti, razmotriti učinak na revizorov zaključak, kako je opisano u točki 18.

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 1)

A1. MRevS 701[458](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora) uređuje odgovornost revizora za priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću. Ovaj MRevS dopušta, kad se primjenjuje MRevS 701, da se pitanja povezana s pretpostavkom neograničenog vremena poslovanja mogu odrediti kao ključna revizijska pitanja i objašnjava da je značajna neizvjesnost povezana s događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, po svojoj prirodi, ključno revizijsko pitanje.[459](Vidjeti točke 15 i A41 MRevS-a 701.)

Računovodstvo na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 2)

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A2 Menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja također je relevantno za subjekte javnog sektora. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standard javnog sektora (International Public Sector Accounting Standard – IPSAS) 1 uređuje pitanje sposobnosti subjekata javnog sektora da nastave vremenski neograničeno poslovanje.[460](IPSAS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 38-41.) Rizik u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem može se pojaviti u situacijama gdje subjekti javnog sektora posluju na profitnoj osnovici, gdje državna potpora može biti smanjena ili ukinuta ili u slučaju privatizacije. Događaji ili okolnosti u javnom sektoru koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja mogu uključiti situacije gdje subjektu javnog sektora manjkaju izvori financiranja za nastavak njegovog postojanja ili kad su donesene političke odluke koje imaju utjecaj na usluge koje pruža subjekt javnog sektora.

Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti

Događaji ili okolnosti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (Vidjeti točku 10)

A3. U nastavku slijede primjeri događaja ili okolnosti koji, pojedinačno ili zajedno, mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Popis nije sveobuhvatan, a isto tako i postojanje jedne ili više od navedenih stavki ne znači da postoji značajna neizvjesnost.

Financijski

•     Subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze.

•     Pozajmice na određeni rok približavaju se dospijeću bez realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno oslanjanje na kratkoročne zajmove za financiranje dugotrajne imovine.

•     Postojanje indikacija o otkazivanju financijske podrške vjerovnika.

•     Negativni novčani tokovi iz poslovanja iskazani u povijesnim ili prospektivnim financijskim izvještajima.

•     Negativni ključni financijski pokazatelji.

•     Značajni gubici iz poslovanja ili značajno smanjivanje vrijednosti imovine korištene za stvaranje novčanih tokova.

•     Kašnjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata.

•     Nemogućnost isplata vjerovnika na datume dospijeća.

•     Nemogućnost poštivanja uvjeta iz ugovora o kreditima.

•     Promjena uvjeta plaćanja dobavljačima s plaćanja uz odgodu na plaćanje pouzećem.

•     Nemogućnost dobivanja financijskih sredstava za razvoj važnog novog proizvoda ili drugih bitnih ulaganja.

Poslovni

•     Menadžment namjerava likvidirati subjekt ili prekinuti poslovanje.

•     Gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene.

•     Gubitak glavnog tržišta, ključnog kupaca, franšize, licence ili glavnog dobavljača.

•     Teškoće sa zaposlenicima.

•     Nedostatak važnih zaliha.

•     Rast vrlo uspješne konkurencije.

Ostalo

•     Nepostizanje potrebne visine kapitala ili drugih zakonskih zahtjeva, kao što su zahtjevi likvidnosti ili solventnosti kod financijskih institucija.

•     Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se okončaju, rezultirati presudama za koje je malo vjerojatno da će se po njima moći postupiti.

•     Promjene zakona ili regulative ili politike vlade za koje se očekuje da će za subjekt imati nepovoljan učinak.

•     Neosigurani ili nedovoljno osigurani katastrofalni događaji kad oni nastanu.

Drugi čimbenici često mogu ublažiti značaj takvih događaja ili okolnosti. Na primjer, učinak protumjera, kod subjekta koji nije u stanju redovito otplaćivati svoje dugove, mogu imati menadžmentovi planovi održavanja primjerenih novčanih tokova drugim metodama, kao što je prodajom imovine, reprogramiranjem otplata duga ili pribavljanjem dodatnog kapitala. Slično tome, gubljenje vodećeg dobavljača može biti ublaženo raspolaganjem prikladnog alternativnog izvora opskrbe.

A4. Postupci procjene rizika zahtijevani točkom 10 pomažu revizoru utvrditi je li vjerojatno da će menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja biti važno pitanje i utvrditi njegov utjecaj na planiranje revizije. Ti postupci također omogućavaju pravodobniju raspravu s menadžmentom, uključujući raspravljanje menadžmentovih planova i rješenja bilo kojeg uočenog problema u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem.

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točku 10)

A5. Veličina subjekta može utjecati na sposobnost odupiranja nepovoljnim uvjetima. Manji subjekti mogu brže iskoristiti povoljne prilike, ali im manjkaju rezerve da održe poslovanje.

A6. Okolnosti od posebne važnosti za manje subjekte uključuju rizik da banke i drugi vjerovnici mogu prestati pratiti subjekt, kao i mogućnost gubitka glavnog dobavljača, velikog kupca, ključnog zaposlenika ili prava poslovanja prema licenci, franšizi ili drugom pravnom sporazumu.

Ostajanje na oprezu kroz cijelu reviziju spram revizijskih dokaza o događajima ili okolnostima (Vidjeti točku 11)

A7. MRevS 315 (izmijenjen) zahtijeva da revizor izmijeni revizorovu procjenu rizika i u skladu s tim izmijeni planirane daljnje revizijske postupke kad su tijekom odvijanja revizije dobiveni dodatni revizijski dokazi koji utječu na revizorovu procjenu rizika. Ako su otkriveni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja nakon što je bila napravljena revizorova procjena rizika, osim obavljanja postupaka iz točke 16 možda će trebati mijenjati i revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Postojanje takvih događaja i okolnosti može također utjecati na vrste, vremenski raspored i opseg revizorovih daljnjih revizijskih postupaka koji su reakcija na procijenjene rizike. MRevS 330 ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s tom problematikom.

Ocjenjivanje menadžmentove procjene

Menadžmentova procjena i potkrjepljujuća analiza i revizorova ocjena (Vidjeti točku 12)

A8. Menadžmentova procjena sposobnosti subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja ključni je dio revizorovog razmatranja menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja.

A9. Nije revizorova odgovornost ispraviti to što nema menadžmentove analize. U nekim okolnostima, međutim, nepostojanje menadžmentove detaljne analize radi potkrjepljivanja njegove procjene ne mora spriječiti revizora u zaključivanju je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja. Na primjer, kad povijesni podaci pokazuju profitabilno poslovanje i lagani pristup financijskim izvorima, menadžment može napraviti svoju procjenu bez detaljne analize. U tom slučaju, revizorova ocjena primjerenosti menadžmentove procjene može se obaviti bez obavljanja detaljnih postupaka ocjenjivanja ako su revizorovi drugi revizijski postupci dovoljni da omoguće revizoru stvaranje zaključka o tome je li, u danim okolnostima, primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.

A10. U drugim okolnostima, ocjenjivanje menadžmentove procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, kako zahtijeva točka 12, može uključiti ocjenjivanje postupka koji menadžment slijedi u stvaranju svoje procjene, pretpostavki na kojima se temelji procjena i menadžmentovih planova za buduće aktivnosti i jesu li menadžmentovi planovi izvedivi u danim okolnostima

Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 13)

A11. Većina okvira financijskog izvještavanja koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu navode razdoblje za koje menadžment treba uzeti u obzir sve raspoložive informacije.[461](Na primjer, MRS 1 definira to kao razdoblje koje treba biti barem, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od datuma bilance.)

Posebna razmatranja za manje subjekte (Vidjeti točke 12 – 13)

A12. U mnogim slučajevima, moguće je da menadžment manjih subjekata ne priprema detaljnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, nego se umjesto toga može oslanjati na podrobno poznavanje poslovanja i anticipirane buduće izglede. Unatoč tome, u skladu sa zahtjevima ovog MRevS-a, revizor treba ocijeniti menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Za manje subjekte, može biti primjereno raspraviti s menadžmentom pitanje srednjoročnog i dugoročnog financiranja subjekta, pod uvjetom da se menadžmentovi argumenti mogu potvrditi s dovoljno dokumentiranim dokazima i da nisu nedosljedni u odnosu na revizorovo razumijevanje subjekta. Stoga, zahtjev iz točke 13 da revizor traži od menadžmenta proširivanje njegove procjene može, na primjer, biti ispunjen kroz raspravu, postavljanje upita i provjeravanje potkrjepljujuće dokumentacije, na primjer, primljenih narudžbi za buduće isporuke, ocijenjenih u pogledu mogućnosti njihovog ispunjenja ili provjerenih na drugi način.

A13. Trajna potpora vlasnika – menadžera često je važna za sposobnost manjih subjekata da nastave s vremenski neograničenim poslovanjem. Gdje je mali subjekt uglavnom financiran zajmovima od vlasnika – menadžera, može biti važno da ti izvori neće biti povučeni. Na primjer, opstanak malog subjekta u financijskim poteškoćama može ovisiti o vlasniku – menadžeru koji daje subjektu zajam umjesto banke ili drugog vjerovnika ili vlasnik – menadžer osigurava kredit subjektu dajući garanciju kroz davanje njegove osobne imovine u kolateral. U takvim okolnostima revizor može pribaviti odgovarajuće dokumentirane dokaze o takvim kreditima ili jamstvima. Gdje je subjekt ovisan o dodatnoj podršci od vlasnika – menadžera, revizor može ocjenjivati sposobnost vlasnika – menadžera da ispuni obvezu prema sporazumu o podršci. Osim toga, revizor može zahtijevati pisanu konfirmaciju uvjeta takve podrške i o namjerama ili shvaćanjima vlasnika – menadžera.

Razdoblje nakon menadžmentove procjene (Vidjeti točku 15)

A14. Kako zahtijeva točka 11, revizor ostaje oprezan prema mogućnosti postojanja poznatih, planiranih ili nekih drugih događaja ili okolnosti koji će nastati nakon razdoblja procjene koje je koristio menadžment, a koji mogu dovesti u pitanje prihvatljivost menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Budući da stupanj neizvjesnosti povezan s ishodom događaja ili okolnosti raste što se događaj ili okolnost odnosi na dalju budućnost, u sagledavanju takvih događaja ili okolnosti nagovještaji problema s nastavkom vremenski neograničenog poslovanja moraju biti značajni prije nego što revizor razmotri poduzimanje daljnjih radnji. Ako se identificiraju takvi događaji ili uvjeti, revizor može trebati zahtijevati od menadžmenta da ocijeni potencijalnu značajnost događaja ili uvjeta za njegovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. U tim se okolnostima primjenjuju postupci iz točke 16.

A15. Revizor nije odgovoran za obavljanje nekih drugih revizijskih postupaka, osim postavljanja upita menadžmentu, radi identifikacije događaja ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja nakon razdoblja koje je menadžment procjenjivao, a koje, kako je navedeno u točki 13, treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma financijskih izvještaja.

Dodatni revizijski postupci kad su identificirani događaji ili uvjeti (Vidjeti točku 16)

A16. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtjev u točki 16 mogu uključiti sljedeće:

•     analiziranje i raspravljanje novčanih tokova, profita i ostalih značajnih prognoza s menadžmentom;

•     analiziranje i raspravljanje subjektovih posljednjih raspoloživih periodičnih financijskih izvještaja;

•     čitanje uvjeta obveznica i ugovora o kreditu te utvrđivanje je li došlo do bilo kakvog njihovog nepridržavanja;

•     čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, onih koji su zaduženi za upravljanje i važnih odbora radi stjecanja uvida u financijske probleme;

•     postavljanje upita subjektovom odvjetniku u vezi s postojanjem sudskih postupaka ili tužbenih zahtjeva i prihvatljivosti menadžmentovih procjena o njihovim ishodima i procjeni njihovih financijskih učinaka;

•     konfirmiranje postojanja, zakonitosti i provedivosti aranžmana radi osiguravanja ili zadržavanja financijske podrške s povezanim ili trećim stranama i procjenjivanje financijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore;

•     razmatranje subjektovih planova vezanih za neizvršene narudžbe kupaca;

•     obavljanje revizijskih postupaka u vezi s naknadnim događajima kako bi se utvrdili oni koji mogu ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;

•     konfirmiranje postojanja, uvjeta i primjerenosti izvora za zaduživanje;

•     pribavljanje i pregledavanje izvješća o aktivnostima regulatora; i

•     utvrđivanje primjerenosti podrške bilo kojem planiranom otuđivanju imovine.

Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti (Vidjeti točku 16(b))

A17. Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće aktivnosti može uključiti postavljanje upita menadžmentu o njegovim planovima za buduće aktivnosti, uključujući, na primjer, njegove planove da proda imovinu, pozajmi novac ili restrukturira dug, smanji ili odloži izdatke ili poveća kapital.

Razdoblje menadžmentove procjene (Vidjeti točku 16(c))

A18. Osim postupaka zahtijevanih točkom 16(c), revizor može usporediti:

•     prospektivne financijske informacije za nedavno protekla razdoblja s ostvarenim rezultatima za ta razdoblja; i

•     prospektivne financijske informacije za tekuće razdoblje s do tada ostvarenim rezultatima.

A19. Gdje menadžmentove pretpostavke uključuju nastavljenu podršku trećih osoba, bilo kroz obećavanje kredita, preuzimanje obveze održavanja ili ostvarivanja dodatnog financiranja ili kroz jamstva i takva je podrška važna za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor može trebati razmotriti traženje pisane konfirmacije (uključujući i za uvjete) od tih trećih osoba, kao i dobivanje dokaza o njihovoj sposobnosti za pružanje takve podrške.

Pisane izjave (Vidjeti točku 16(e))

A20. Revizor može smatrati da je primjereno dobiti određene pisane izjave povrh onih zahtijevanih u točki 16 kao potporu revizijskim dokazima dobivenim u vezi s menadžmentovim planovima za buduće aktivnosti povezane s njegovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja i izvedivošću tih planova.

Revizorovi zaključci

Značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koja može stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (Vidjeti točke 18‒19)

A21. Pojam »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti povezanih s događajima ili okolnostima koje mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i koje trebaju biti objavljene u financijskim izvještajima. U nekim drugim okvirima financijskog izvještavanja u sličnim se okolnostima koristi pojam »važna neizvjesnost«.

Primjerenost objavljivanja kada su identificirani događaji i okolnosti i postoji značajna neizvjesnost

A22. Točka 18 objašnjava da značajna neizvjesnost postoji kad su raspon mogućeg utjecaja događaja ili okolnosti i vjerojatnost nastanka takvi da je nužno objavljivanje kako bi se postigla fer prezentacija (za okvire fer prezentacije) ili postiglo da financijski izvještaji ne dovode u zabludu (za okvire sukladnosti). Točka 18 zahtijeva od revizora da zaključi postoji li takva značajna neizvjesnost, neovisno od toga definira li i kako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja značajnu neizvjesnost.

A23. Točka 19 zahtijeva od revizora da utvrdi jesu li pitanja iz te točke obrađena u objavljivanjima u financijskim izvještajima. To utvrđivanje je povrh onoga kojim revizor utvrđuje jesu li primjerena objavljivanja značajne neizvjesnosti zahtijevana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja. Objavljivanja zahtijevana nekim okvirima financijskog izvještavanja koje su povrh pitanja navedenih u točki 19 mogu uključiti objavljivanja o:

•     menadžmentovoj ocjeni važnosti događaja ili uvjeta povezanih s mogućnošću subjekta da ispuni svoje obveze; ili

•     važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svojeg postupka procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.

Neki okviri financijskog izvještavanja mogu sadržavati dodatne upute u vezi s menadžmentovim razmatranjem objavljivanja o rasponu mogućih utjecaja ključnih događaja ili okolnosti i o vjerojatnosti i vremenu njihovog nastanka.

Primjerenost objavljivanja kad su identificirani događaji i okolnosti ali ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 20)

A24. Čak kad ne postoji značajna neizvjesnost, točka 20 zahtijeva da revizor ocijeni osiguravaju li financijski izvještaji, s obzirom na zahtjeve primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, primjerena objavljivanja o tim događajima ili okolnostima koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu uređivati objavljivanja o:

•     najvažnijim događajima ili okolnostima;

•     menadžmentovoj ocjeni važnosti tih događaja ili okolnosti u vezi sa subjektovom sposobnošću ispunjavanja svojih obveza;

•     menadžmentovim planovima za ublažavanje učinka tih događaja ili okolnosti; ili

•     važnim prosudbama koje je menadžment stvorio kao dio svoje procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.

A25. Kad su financijski izvještaji sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome je li postignuta fer prezentacija financijskih izvještaja uključuje razmatranje sveukupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja i pitanja odražavaju li se u financijskim izvještajima, uključujući i u odgovarajućim bilješkama, predmetne transakcije i događaji na način kojim se postiže fer prezentacija.[462](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvještavanje o financijskim izvještajima, točka 14.) Ovisno o činjenicama i okolnostima, revizor može odrediti da su nužna dodatna objavljivanja kako bi se postigla fer prezentacija. To može biti slučaj, na primjer, kad su uočeni događaji ili okolnosti koji mogu stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja ali, temeljeno na prikupljenim revizijskim dokazima, revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost a u vezi s tim okolnostima primjenjivi okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanje.

Posljedice za revizorsko izvješće

Nije primjereno korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točku 21)

A26. Ako su financijski izvještaji bili sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja mada, po revizorovoj prosudbi, nije primjereno mendžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, zahtjev iz točke 21 da revizor izrazi negativno mišljenje primjenjuje se neovisno od toga sadrže li financijski izvještaje ili ne sadrže objavljivanje o neprimjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja.

A27. Kad korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno u danim okolnostima može se zahtijevati od menadžmenta, ili menadžment može odabrati, sastavljanje financijskih izvještaja po drugoj osnovi (na primjer, likvidacijskoj osnovi). Revizor može biti u mogućnosti obaviti reviziju takvih financijskih izvještaja pod uvjetom da revizor utvrdi da je ta druga osnova računovodstva prihvatljiva u danim okolnostima. Revizor može biti u mogućnosti izraziti nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima, pod uvjetom da je u njima sadržano objavljivanje o osnovi računovodstva po kojoj su sastavljeni financijski izvještaji, ali može smatrati da je primjereno ili nužno u revizorsko izvješće uključiti točku za isticanje pitanja u skladu MRevS-om 706 (izmijenjen)[463](MRevS 706 (izmijenjen), Točke za isticanje pitanja i točke za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora) kako bi skrenuo pozornost korisnika na tu alternativnu osnovu i razloge za njezino korištenje.

Korištenje računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno ali postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 22‒23)

A28. Identificiranje značajne neizvjesnosti je pitanje koje je važno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja. Korištenje zasebnog odjeljka s podnaslovom koji uključuje upućivanje na činjenicu da postoji značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem upozorava korisnike na tu okolnost.

A29. Dodatak ovog MRevS-a pruža ilustracije navoda za koje se zahtijeva da budu uključeni u revizorsko izvješće o financijskim izvještajima kad su Međunarodni standardi financijskog izvještavanja (MSFI-i) primjenjiv okvir financijskog izvještavanja. Ako je korišten primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI-ova, ilustrativni navod prikazan u Dodatku ovog MRevS-a može se trebati prilagoditi kako bi u danim okolnostima odražavao primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja.

A30. Točka 22 ustanovljuje minimum informacija za koje se zahtijeva da budu prikazane u revizorskom izvješću u svim opisanim okolnostima. Revizor može pružiti dodatne informacije kako bi dopunio zahtijevane navode, na primjer kako bi objasnio:

•     da je postojanje značajne neizvjesnosti ključno korisnicima za njihovo razumijevanje financijskih izvještaja;[464](MRevS 706 (izmijenjen), točka A2.) ili

•     kako se s pitanjem postupalo u reviziji. (Vidjeti točku A1.)

U financijskim izvještajima je sadržano primjereno objavljivanje značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 22)

A31. Ilustracija 1 iz Dodatka ovog MRevS-a primjer je revizorskog izvješća kad je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost i primjereno je objavljivanje u financijskim izvještajima. Dodatak MRevS-a 700 (izmijenjen) također uključuje ilustrativni tekst koji treba uključiti u revizorsko izvješće u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja za sve subjekte kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja.

U financijskim izvještajima nije sadržano primjereno objavljivanje značajne neizvjesnosti (Vidjeti točku 23)

A32. Ilustracije 2 i 3 iz Dodatka ovog MRevS-a su primjeri revizorskih izvješća koji sadrže mišljenje s rezervom odnosno negativno mišljenje kad je revizor dobio dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s primjerenošću menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja, ali u financijskim izvještajima nije sadržano odgovarajuće objavljivanje značajne neizvjesnosti.

A33. U situacijama s višestrukim neizvjesnostima koje su bitne za financijske izvještaje kao cjelinu, revizor može smatrati da je primjereno, u iznimno rijetkim slučajevima, suzdržati se od izražavanja mišljenja, umjesto uključivanja navoda zahtijevanog u točki 22. MRevS 705 (izmijenjen) pruža upute za tu problematiku.[465](MRevS 705 (izmijenjen), točka 10.)

Komuniciranje s regulatorima (Vidjeti točke 22−23)

A34. Kad revizor reguliranog subjekta smatra da može biti potrebno uključiti u revizorsko izvješće upućivanje na pitanje povezano s pretpostavkom vremenske neograničenosti poslovanja, revizor može imati dužnost da komunicira s odgovarajućim regulatornim, provedbenim ili nadzornim tijelima.

Menadžment ne želi napraviti ili proširiti procjenu (Vidjeti točku 24)

A35. U određenim okolnostima, revizor može smatrati potrebnim tražiti od menadžmenta da napravi ili proširi svoju procjenu. Ako menadžment to nije spreman učiniti, može biti primjereno izraziti u revizorskom izvješću mišljenje s rezervom ili suzdržanost od mišljenja jer revizor neće moći dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u vezi s menadžmentovim korištenjem računovodstva na osnovi pretpostavke neograničenog vremena poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, kao što su revizijski dokazi u vezi s planom koji je usvojio menadžment ili postojanjem drugih ublažavajućih čimbenika.

Dodatak

(Vidjeti točke A29, A31 – A32)

Ilustracije revizorskih izvješća povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem

•     Ilustracija 1: Revizorsko izvješće koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i primjereno je objavljivanje u financijskim izvještajima.

•     Ilustracija 2: Revizorsko izvješće koje sadrži mišljenje s rezervom kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerenog objavljivanja.

•     Ilustracija 3: Revizorsko izvješće koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost i u financijskim izvještajima je izostavljeno potrebno objavljivanje povezano sa značajnom neizvjesnošću.

Ilustracija 1 – Nemodificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i primjereno je objavljivanje u financijskim izvještajima Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti: •     Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 se ne primjenjuje). •     Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. •     Revizor je, temeljeno na prikupljenim revizijskim dokazima, zaključio da je primjereno nemodificirano (tj. »čisto«) mišljenje. •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. •     Temeljeno na prikupljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Objavljivanje značajne neizvjesnosti u financijskim izvještajima je primjereno. •     Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. •     Revizor je prikupio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i još nije identificirao značajnu pogrešku u ostalim informacijama. •     Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. •     Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane sukladno lokalnom zakonu.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[466](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kad nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.

Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem

Skrećemo pozornost na bilješku X u financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kako je navedeno u bilješci X, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u bilješci X, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po našoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima Osim pitanja opisanog u Odjeljku o značajnoj u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje [467](Kroz ova ilustrativna revizorska izvješća, pojmove menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje može trebati zamijeniti drugim pojmovima koji su primjereni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).[468](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se u revizorsko izvješće uključi izričaj za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).⁵¹²]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

Angažirani partner u reviziji koja rezultira ovim izvješćem neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

Ilustracija 2 – Mišljenje s rezervom kada postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neprimjerenog objavljivanja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti: •     Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se). •     Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. •     Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Bilješka yy uz financijske izvještaje sadrži informacije o veličini financijskih aranžmana, datumu isteka i ukupnom iznosu financijskih aranžmana; međutim financijski izvještaji ne uključuju informacije o utjecaju ili raspoloživosti refinanciranja ili ne karakteriziraju tu situaciju kao značajnu neizvjesnost. •     Financijski izvještaji su značajno pogrešni zbog neadekvatnog objavljivanja značajne neizvjesnosti. Mišljenje s rezervom je izraženo jer je revizor zaključio da su učinci na financijske izvještaje tog neadekvatnog objavljivanja značajni ali ne i prožimajući za financijske izvještaje. •     Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. •     Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom također utječe na ostale informacije. •     Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. •     Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[469](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Mišljenje s rezervom

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, osim za nepotpuno objavljivanje informacija navedenu u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili istinito i fer prikazuju) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za mišljenje s rezervom

Kao što je razmatrano u Bilješci YY, financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije moglo obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Financijski izvještaji ne objavljuju na prikladan način tu okolnost.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje s rezervom.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen). Posljednja točka odjeljka ostalih informacija u Ilustraciji 6 treba se prilagoditi da bi se opisalo određeno pitanje koje uzrokuje mišljenje s rezervom a koje također utječe na ostale informacije.]

Ključna revizijska pitanja

Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja, po našoj profesionalnoj prosudbi, su od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima Osim pitanja opisanog u Odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.

[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[470](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen). [471](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se uključi tekst u revizorsko izvješće za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).⁵¹⁵]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

Angažirani partner u reviziji koja rezultira ovim izvješćem neovisnog revizora je [ime].

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je odgovarajuće u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

Ilustracija 3 – Negativno mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i nije objavljena u financijskim izvještajima Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, pretpostavljene su sljedeće okolnosti: •     Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta različitog od uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj., MRevS 600 ne primjenjuje se). •     Financijske izvještaje je sastavio menadžment subjekta u skladu s MSFI-ima (okvir opće namjene). •     Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis menadžmentove odgovornosti za financijske izvještaje iz MRevS-a 210. •     Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju u reviziji su oni iz jurisdikcije. •     Temeljeno na dobivenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji mogu stvarati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i Društvo razmatra mogućnost proglašavanja stečaja. U bilješkama su izostavljena zahtijevana objavljivanja u vezi sa značajnom neizvjesnošću. Negativno mišljenje je izraženo jer su učinci na financijske izvještaje takvog izostavljanja značajni i prožimajući. •     Od revizora se ne zahtijeva, i nije drugačije odlučio, priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701. •     Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje također utječe na ostale informacije. •     Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima su različiti od onih koji su odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja. •     Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima druge odgovornosti izvješćivanja zahtijevane prema lokalnom zakonu.

IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA

Dioničarima Društva ABC [ili drugi odgovarajući naslovnik]

Izvješće o reviziji financijski izvještaji[472](Podnaslov »Izvješće o reviziji financijskih izvještaja« nije nužan u okolnostima kada nije primjenjiv drugi podnaslov »Izvješće o ostalim zakonskim i regulativnim zahtjevima«.)

Negativno mišljenje

Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC (Društvo), koji obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na 31. prosinca 20X1. godinu, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama u glavnici i izvještaj o novčanim tokovima za tada završenu godinu te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući i sažetak značajnih računovodstvenih politika.

Prema našem mišljenju, zbog izostavljanja objavljivanja informacija navedenih u našem izvješću u Odjeljku s osnovom za negativno mišljenje, priloženi financijski izvještaji ne prezentiraju fer, u svim značajnim odrednicama, (ili ne prikazuju istinito i fer) financijski položaj Društva na 31. prosinca 20X1. i njegovu financijsku uspješnost te njegove novčane tokove za tada završenu godinu u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja (MSFI-ima).

Osnova za negativno mišljenje

Financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije bilo u stanju obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja i razmatra mogućnost proglašavanja stečaja. Takva situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Financijski izvještaji ne objavljuju na primjereni način tu okolnost.

Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima su podrobnije opisane u našem izvješću u Odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše negativno mišljenje.

Ostale informacije [ili drugi naslov ako je odgovarajuće, kao što je »Informacije različite od financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 7 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen). Posljednja točka odjeljka ostalih informacija u Ilustraciji 7 treba se prilagoditi da bi se opisalo određeno pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje a koje također utječe na ostale informacije.]

Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje [473](Ili je primjeren drugi naziv u kontekstu zakonskog okvira u određenoj jurisdikciji.)

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen). [474](Točke 34 i 39 MRevS-a 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se uključi tekst u revizorsko izvješće za sve subjekte u vezi s neograničenim vremenom poslovanja kako bi se opisale odgovarajuće odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s neograničenim vremenom poslovanja.)]

Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

Izvješće o drugim zakonskim i regulatornim zahtjevima

[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]

[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora, ili oboje, već prema tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji.]

[Revizorova adresa]

[Datum]

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 580

PISANE IZJAVE

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 2
Pisane izjave kao revizijski dokazi	3 – 4
Datum stupanja na snagu	5
Ciljevi	6
Definicije	7 – 8
Zahtjevi
Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave	9
Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima	10 – 12
Ostale pisane izjave	13
Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom	14
Oblik pisane izjave	15
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena	16 – 20
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Pisane izjave kao revizijski dokazi	A1
Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave	A2 – A6
Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima	A7 – A9
Ostale pisane izjave	A10 – A13
Komuniciranje o graničnom iznosu	A14
Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom	A15 – A18
Oblik pisane izjave	A19 – A21
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje	A22
Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena	A23 – A27

Dodatak 1: Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za pisane izjave

Dodatak 2: Ilustracija pisma s izjavom menadžmenta

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 580, Pisane izjave treba čitati povezano s MRevS-om 200 Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornost revizora u reviziji financijskih izvještaja za pribavljanje pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje.

2. Dodatak 1 sadrži popis ostalih MRevS-ova koji sadrže posebne zahtjeve za pisane izjave o pojedinim pitanjima. Ti posebni zahtjevi za pisane izjave u ostalim MRevS-ovima ne ograničavaju primjenu ovog MRevS-a.

Pisane izjave kao revizijski dokazi

3. Revizijski dokaz je informacija koju koristi revizor u stvaranju zaključaka na kojima se temelji revizorsko mišljenje.[475](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 5(c).) Pisane izjave su nužne informacije koje revizor zahtijeva u vezi s revizijom subjektovih financijskih izvještaja. U skladu s tim, slično kao i odgovori na upite, pisane izjave su revizijski dokaz. (Vidjeti točku A1.)

4. Iako pisane izjave osiguravaju nužni revizijski dokaz, one same za sebe ne pružaju dostatne i primjerene revizijske dokaze o bilo kojem pitanju na koje se odnose. Štoviše, činjenica da je menadžment dao pouzdane pisane izjave ne utječe na vrste ili obujam ostalih revizijskih dokaza koje revizor pribavlja o ispunjavanju menadžmentovih odgovornosti ili o određenim tvrdnjama.

Datum stupanja na snagu

5. Međunarodni revizijski standard (MRevS) stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

6. Ciljevi revizora su:

(a) pribaviti pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjenjivo, onih koji su zaduženi za upravljanje o tome kako oni vjeruju da su ispunili svoju odgovornost za sastavljanje financijskih izvještaja i za potpunost informacija danih revizoru;

(b) potkrijepiti ostale revizijske dokaze relevantne za financijske izvještaje ili određene tvrdnje u financijskim izvještajima pomoću pisane izjave ako revizor utvrdi da je to nužno ili je zahtijevano ostalim MRevS-ovima; i

(c) primjereno reagirati na pisane izjave koje daje menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje, ili ako menadžment ili, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje ne daju pisane izjave koje zahtijeva revizor.

Definicije

7. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

Pisana izjava – pisana izjava koju menadžment daje revizoru radi potvrđivanja određenih pitanja ili podrške drugim revizijskim dokazima. Pisane izjave u tom kontekstu ne sadrže financijske izvještaje, tvrdnje iz njih ili potkrjepljujuće poslovne knjige i evidencije.

8. Za svrhe ovog MRevS-a, upućivanje na »menadžment« treba se čitati kao »menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje«. Nadalje, u slučaju okvira fer prezentacije, menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; ili sastavljanje financijskih izvještaja koji pružaju istinit i fer prikaz u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Zahtjevi

Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave

9. Revizor mora zahtijevati pisane izjave od menadžmenta o primjerenim odgovornostima za financijske izvještaje i saznanjima o pitanjima na koja se odnosi zahtijevana izjava. (Vidjeti točke A2-A6.)

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima

Pripremanje financijskih izvještaja

10. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta davanje pisane izjave da je menadžment ispunio svoju obvezu pripremanja financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, uključujući gdje je relevantno za njihovu fer prezentaciju, kako je navedeno u uvjetima revizijskog angažmana.[476](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 6(b)(i).) (Vidjeti točke A7-A9, A14, A22.)

Pružene informacije i potpunost transakcija

11. Revizor mora zahtijevati od menadžmenta davanje pisane izjave o tome da:

(a) je revizoru pružio sve relevantne informacije i osigurao pristup kako je dogovoreno u uvjetima revizijskog angažmana,[477](MRevS 210, točka 6(b)(iii).) i

(b) su sve transakcije bile evidentirane i odrazile su se u financijskim izvještajima. (Vidjeti točke A7-A9, A14, A22.)

Opis menadžmentove odgovornosti u pisanim izjavama

12. Menadžmentove odgovornosti moraju biti opisane u pisanoj izjavi zahtijevanoj točkama 10 i 11 na način na koji su opisane u uvjetima revizijskog angažmana.

Ostale pisane izjave

13. Ostali MRevS-ovi nalažu da revizor zahtijeva pisane izjave. Ako, povrh takvih zahtijevanih izjava, revizor utvrdi da je nužno pribaviti jednu ili više pisanih izjava za potkrjepljivanje ostalih revizijskih dokaza relevantnih za financijske izvještaje ili jednu ili više određenih tvrdnji u financijskim izvještajima, revizor mora zahtijevati takve ostale pisane izjave. (Vidjeti točke A10-A13, A14, A22.)

Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom

14. Datum pisane izjave mora biti što je bliže izvedivo datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne nakon njega. Pisane izjave moraju postojati za sve financijske izvještaje te za svako ili sva razdoblja na koja se poziva u revizorskom izvješću. (Vidjeti točke A15-A18.)

Oblik pisane izjave

15. Pisane izjave moraju biti u obliku pisma s izjavom adresiranom na revizora. Ako zakon ili regulativa zahtijeva od menadžmenta davanje pisane javne izjave o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da one sadrže neke ili sve izjave zahtijevane točkama 10 ili 11, relevantna pitanja obuhvaćena takvim javnim izjavama ne trebaju se uključiti u pismo s izjavom menadžmenta. (Vidjeti točke A19-A21.)

Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

Sumnja u pouzdanost pisane izjave

16. Ako revizor ima dvojbe o kompetentnosti, integritetu, etičkim i drugim vrijednosnim sudovima menadžmenta ili njegovoj privrženosti ostvarenju tih vrijednosti, revizor mora utvrditi učinak toga na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti točke A24-A25.)

17. Posebice, ako su pisane izjave nesukladne ostalim revizijskim dokazima, revizor mora obaviti revizijske postupke kako bi riješio to pitanje. Ako pitanje ostane nerazriješeno, revizor mora ponovno razmotriti procjenu kompetentnosti, integriteta, etičkih i drugih vrijednosnih sudova menadžmenta ili njegovu privrženost ostvarivanju tih vrijednosti i mora utvrditi učinak toga na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i na revizijske dokaze u cjelini. (Vidjeti točku A23.)

18. Ako revizor zaključi da pisane izjave nisu pouzdane, revizor mora poduzeti primjerene radnje, uključujući utvrđivanje mogućeg učinka na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) vodeći računa o zahtjevu iz točke 20 ovog MRevS-a.

Zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

19. Ako menadžment ne da jednu ili više zahtijevanih pisanih izjava, revizor mora:

(a) raspraviti to pitanje s menadžmentom;

(b) ponovno ocijeniti integritet menadžmenta i ocijeniti učinak koji ona može imati na pouzdanost izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze u cjelini; i

(c) poduzeti primjerene radnje, uključujući utvrđivanje mogućeg učinka na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS 705, vodeći računa o zahtjevu u točki 20 ovog MRevS-a.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima

20. Revizor se mora suzdržati od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) ako:

(a) revizor zaključi da postoji dostatna sumnja o integritetu menadžmenta tako da nisu pouzdane pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11; ili

(b) menadžment ne dostavi pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11. (Vidjeti točke A26-A27.)

* * *

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Pisane izjave kao revizijski dokazi (Vidjeti točku 3)

A1. Pisane izjave važan su izvor revizijskih dokaza. Ako menadžment izmijeni ili ne da zahtijevane pisane izjave, to može upozoravati revizora na mogućnost postojanja jednog ili više značajnih pitanja. Nadalje, zahtjev za pisane, prije nego za usmene, izjave može u mnogo slučajeva potaknuti menadžment da pažljivije razmotri takva pitanja te na taj način poboljšati kvalitetu izjava.

Menadžment od kojeg se zahtijevaju pisane izjave (Vidjeti točku 9)

A2. Pisane izjave zahtijevaju se od onih koji su odgovorni za sastavljanje i prezentaciju financijskih izvještaja. To mogu biti različite osobe ovisno o upravljačkoj strukturi subjekta, relevantnom zakonu ili regulativi; međutim, menadžment (prije nego oni koji su zaduženi za upravljanje) je često odgovorna strana. Pisane izjave mogu se stoga zahtijevati od subjektovog glavnog izvršnog direktora i glavnog financijskog direktora ili drugih istovrsnih osoba u subjektima koje nemaju takve nazive funkcija. U nekim su okolnostima, međutim, druge strane, kao što su oni koji su zaduženi za upravljanje, također odgovorni za sastavljanje financijskih izvještaja.

A3. Zbog odgovornosti za sastavljanje financijskih izvještaja i odgovornosti za vođenje subjektovog poslovanja koje ima menadžment, od menadžmenta će se očekivati da ima dovoljno znanje o postupku koji subjekt slijedi pri sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja i o tvrdnjama u njima za utemeljenost pisanih izjava.

A4. U nekim slučajevima, međutim, menadžment može odlučiti postaviti upite ostalima koji sudjeluju u sastavljanju i prezentiranju financijskih izvještaja i tvrdnji u njima, uključujući osobe koje imaju specijalistička znanja u vezi s pitanjima za koja se zahtijevaju pisane izjave. Takve osobe mogu uključivati:

•     aktuare odgovorne za aktuarski utvrđena računovodstvena mjerenja;

•     inženjere koji su odgovorni i imaju specijalistička znanja za mjerenja obveza s osnove zaštite okoliša; i

•     internog savjetnika koji može pružiti informacije ključne za rezerviranja za sudske sporove.

A5. U nekim slučajevima, menadžment može uključiti u pisane izjave formulacije koje imaju učinak da su izjave dane prema najboljim saznanjima i u najboljoj vjeri. Razumno je da revizor prihvati takvu formulaciju ako je revizor uvjeren da su izjavu dali oni koji imaju primjerene odgovornosti i poznavanje pitanja uključenih u izjave.

A6. Kako bi potaknuo menadžment da daje izjave kao strana upućena u problematiku, revizor može zahtijevati da menadžment u pisane izjave uključi potvrdu da je obavio ona postavljanja upita koja je smatrao primjernim kako bi mogao dati zahtijevane pisane izjave. Pritom se ne očekuje da će takvi upiti zahtijevati nekakav posebni formalni postupak u odnosu na onaj koji je uobičajeno uspostavljen u subjektu.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima (Vidjeti točke 10-11)

A7. Revizijski dokazi pribavljeni tijekom revizije da je menadžment ispunio odgovornosti navedene u točkama 10 i 11 nisu dovoljni bez pribavljanja potvrde od menadžmenta da vjeruje kako je ispunio te svoje odgovornosti. To je zbog toga što revizor ne može samo na osnovi ostalih revizijskih dokaza prosuditi je li menadžment sastavio i prezentirao financijske izvještaje i pružio informacije revizoru na osnovi dogovorenog prihvaćanja i razumijevanja svojih odgovornosti. Na primjer, revizor ne može zaključiti da je menadžment pružio revizoru sve relevantne informacije dogovorene uvjetima o revizijskom angažmanu bez postavljanja upita jesu li takve informacije bile pružene, kao i bez dobivanja potvrde da je to učinjeno.

A8. Pisane izjave zahtijevane točkama 10 i 11 sastavljaju se polazeći od dogovorenog menadžmentovog prihvaćanja i razumijevanja njegovih odgovornosti u uvjetima revizijskog angažmana uz zahtijevanje potvrđivanja da ih je menadžment ispunio. Revizor također može tražiti od menadžmenta da ponovno potvrdi svoje prihvaćanje i razumijevanje tih odgovornosti u pisanoj izjavi. To je uobičajeno u određenim jurisdikcijama, ali u svakom slučaju može biti posebice primjereno kad:

•     oni koji su potpisali uvjete revizijskog angažmana u ime subjekta više nemaju relevantne odgovornosti;

•     uvjeti revizijskog angažmana su bili sastavljeni u prethodnoj godini;

•     postoje neki pokazatelji da menadžment pogrešno shvaća te odgovornosti; ili

•     promjene u okolnostima uzrokuju da je to primjereno učiniti.

Dosljedno zahtjevu MRevS-a 210,[478](MRevS 210, točka 6(b).) takvo ponovno potvrđivanje menadžmentovog prihvaćanja i razumijevanja njegovih odgovornosti ne može biti podložno menadžmentovim najboljim saznanjima i najboljoj vjeri (kako je razmatrano u točki A5 ovog MRevS-a).

Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora

A9. Mandati revizija financijskih izvještaja subjekata javnog sektora mogu biti širi nego kod ostalih subjekata. Kao posljedica toga, pretpostavke u vezi s menadžmentovim odgovornostima, uz koje se obavlja revizija financijskih izvještaja subjekta javnog sektora, mogu dovoditi do dodatnih pisanih izjava. To može uključiti pisane izjave kojima se potvrđuje da su transakcije i događaji bili obavljeni u skladu sa zakonom, regulativom ili ostalim pravnim stečevinama.

Druge pisane izjave (Vidjeti točku 13)

Dodatne pisane izjave o financijskim izvještajima

A10. Povrh pisane izjave zahtijevane točkom 10, revizor može smatrati nužnim zahtijevati druge pisane izjave o financijskim izvještajima. Takve pisane izjave mogu dopunjavati, ali ne čine dio, pisane izjave zahtijevane točkom 10. One mogu uključiti izjave o sljedećem:

•     je li primjereni izbor i primjena računovodstvenih politika; i

•     jesu li pitanja poput onih koja slijede, gdje su relevantna prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja, bila priznata, mjerena, prezentirana ili objavljena u skladu s tim okvirom:

o     planovi ili namjere koji mogu utjecati na knjigovodstvene vrijednosti ili klasifikaciju imovine i obveza;

o     obveze, i stvarne i nepredviđene;

o     pravo ili kontrola nad imovinom, pravo zaloga ili terećenja imovine i imovina založena kao kolateral; i

o     aspekti zakona, regulativa i ugovornih sporazuma koji mogu utjecati na financijske izvještaje, uključujući nesukladnost.

Dodatne pisane izjave o informacijama pruženim revizoru

A11. Povrh pisane izjave zahtijevane točkom 11, revizor može smatrati nužnim zahtijevati da menadžment da pisanu izjavu o tome da je priopćio revizoru sve nedostatke u internim kontrolama o kojima menadžment ima saznanja.

Pisane izjave o određenim tvrdnjama

A12. Kad dobije dokaz o prosudbama i namjerama ili kad ih ocjenjuje, revizor može razmotriti jedno ili više od sljedećeg:

•     subjektova ponašanja u prošlosti u provođenju namjera koje si je bio sam postavo;

•     subjektove razloge za odabiranje određenog pravca djelovanja;

•     subjektovu mogućnost da nastavi u određenom pravcu djelovanja; i

•     postojanje ili manjak bilo koje druge informacije koja se mogla dobiti tijekom odvijanja revizije, a koja nije sukladna menadžmentovoj prosudbi ili namjeri.

A13. Osim toga, revizor može razmotriti zahtijevanje od menadžmenta pisane izjave o određenim tvrdnjama u financijskim izvještajima; poglavito, za potkrjepljivanje razumijevanja koje je revizor stekao temeljem ostalih revizijskih dokaza o menadžmentovoj prosudbi ili namjeri u vezi s određenom tvrdnjom ili potpunošću neke tvrdnje. Na primjer, ako je namjera menadžmenta važna za osnovu vrednovanja ulaganja, moguće je da se neće moći pribaviti dostatni i primjereni revizijski dokazi bez pisane izjave menadžmenta o njegovim namjerama. Iako takve pisane izjave osiguravaju potreban revizijski dokaz, one same po sebi ne pružaju dostatne i primjerene revizijske dokaze za tu tvrdnju.

Komuniciranje o graničnom iznosu (Vidjeti točke 10-11, 13)

A14. MRevS 450 zahtijeva da revizor kumulira pogrešna prikazivanja ustanovljena tijekom revizije, osim onih za koje je jasno da su beznačajna.[479](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije, točka 5.) Revizor može odrediti graničnu vrijednost iznad koje se pogrešna prikazivanja ne mogu smatrati beznačajnim. Na isti način, revizor može razmotriti priopćavanje menadžmentu granične vrijednosti za primjenu u vezi sa zahtijevanim pisanim izjavama.

Datum i razdoblje ili razdoblja obuhvaćena pisanom izjavom (Vidjeti točku 14)

A15. Budući da su pisane izjave nužni revizijski dokaz, revizorsko mišljenje ne može se izraziti i revizorsko izvješće ne može se datirati prije datuma pisane izjave. Što više, budući da revizor vodi brigu o događajima koji nastaju sve do datuma revizorskog izvješća, koji mogu zahtijevati prepravljanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima, pisane izjave datiraju se što je izvedivo bliže datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne i nakon njega.

A16. U nekim okolnostima može biti primjereno da revizor pribavi pisanu izjavu o određenoj tvrdnji u financijskim izvještajima tijekom odvijanja revizije. Gdje je to slučaj, može biti nužno zahtijevati ažuriranu pisanu izjavu.

A17. Pisane su izjave za sva razdoblja navedena u revizorskom izvješću jer menadžment treba ponovno potvrditi da su i nadalje primjerene pisane izjave koje je ranije dao u vezi s prethodnim razdobljima. Revizor i menadžment mogu dogovoriti oblik pisane izjave koja ažurira pisane izjave iz prethodnih razdoblja u vezi s pitanjem je li bilo nekih promjena u takvim pisanim izjavama i, ako ih je bilo, kakve su.

A18. Moguće su situacije da sadašnji menadžment nije bio na toj funkciji tijekom svih razdoblja navedenih u revizorskom izvješću. Takve osobe mogu izjaviti da nisu u mogućnosti dati neke ili sve pisane izjave jer nisu obnašale svoje sadašnje funkcije tijekom razdoblja. Ta činjenica, međutim, ne umanjuje njihove osobne odgovornosti za financijske izvještaje kao cjelinu. U skladu s tim, i dalje je primjenjiv zahtjev spram revizora da zahtijeva pisane izjave koje obuhvaćaju cijelo relevantno razdoblje ili relevantna razdoblja.

Oblik pisane izjave (Vidjeti točku 15)

A19. Zahtijeva se da pisane izjave budu uključene u pismo s izjavom naslovljeno na revizora. U nekim jurisdikcijama, međutim, zakon ili regulativa može od menadžmenta zahtijevati davanje pisane javne izjave o njegovim odgovornostima. Iako takva izjava jest izjava namijenjena korisnicima financijskih izvještaja ili relevantnim tijelima, revizor može utvrditi da ona ima oblik primjeren za pisanu izjavu u vezi s nekim ili svim zahtjevima koje izjava treba imati prema zahtjevima iz točke 10 ili 11. Kao posljedica toga, relevantna pitanja obuhvaćena takvom izjavom ne trebaju biti uključena u pismo s izjavom. Čimbenici koji mogu utjecati na revizorovu odluku uključuju razmatranje pitanja o tome je li:

•     u izjavu uključena potvrda o ispunjenju odgovornosti navedenih u točkama 10 i 11;

•     izjavu dao ili odobrio onaj od koga bi revizor inače zahtijevao relevantnu pisanu izjavu; i

•     primjerak izjave dan revizoru što je bliže izvedivo prema datumu revizorskog izvješća o financijskim izvještajima, ali ne nakon tog datuma. (Vidjeti točku 14.)

A20. Formalna izjava o sukladnosti sa zakonom ili regulativom ili o odobravanju financijskih izvještaja, ne bi sadržavala dostatne informacije da bi revizor bio uvjeren kako su sve nužne izjave svjesno dane. Navođenje menadžmentove odgovornosti u zakonu ili regulativi također nije zamjena za zahtijevane pisane izjave.

A21. Dodatak 2 sadrži ilustrativni primjer pisma s izjavom.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 10-11, 13)

A22. MRevS 260 (izmijenjen) zahtijeva da revizor priopći onima koji su zaduženi za upravljanje koje je pisane izjave revizor zahtijevao od menadžmenta.[480](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 16(c)(ii).)

Sumnja u pouzdanost pisane izjave i zahtijevana pisana izjava koja nije dobivena

Sumnja u pouzdanost pisane izjave (Vidjeti točke 16-17)

A23. U slučaju utvrđenih nedosljednosti između jedne ili više pisanih izjava i revizijskih dokaza pribavljenih iz drugih izvora, revizor može razmotriti pitanje je li i nadalje primjerena procjena rizika i, ako nije, izmijeniti procjenu rizika i odrediti vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka kao reakciju na procijenjene rizike.

A24. Zabrinutost revizora u pogledu kompetentnosti, integriteta, etičkih ili drugih vrijednosti menadžmenta, ili menadžmentove privrženosti kvaliteti ili ostvarivanju tih kvaliteta, može uzrokovati da revizor zaključi kako je rizik menadžmentovog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima takav da se revizija ne može obaviti. U takvom slučaju, revizor može razmotriti povlačenje iz angažmana, gdje je povlačenje moguće prema primjenjivom zakonu ili regulativi, osim ako oni koji su zaduženi za upravljanje poduzmu primjerene korektivne mjere. Takve mjere, međutim, mogu biti nedostatne da bi revizor mogao izdati nemodificirano revizorsko mišljenje.

A25. MRevS 230 zahtijeva da revizor dokumentira važna pitanja nastala tijekom revizije, zaključke do kojih se došlo u vezi s njima i značajne profesionalne prosudbe korištene pri stvaranju tih zaključaka.[481](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8(c) i 10.) Revizor može otkriti značajna pitanja u vezi s kompetentnošću, integritetom, etičkim ili drugim vrijednostima menadžmenta ili o menadžmentovoj privrženosti ili zalaganju za postizanje tih kvaliteta, a da ipak zaključi da su pisane izjave pouzdane. U takvom slučaju, to značajno pitanje dokumentira se u skladu s MRevS-om 230.

Pisane izjave o menadžmentovim odgovornostima (Vidjeti točku 20)

A26. Kako je objašnjeno u točki A7, revizor ne može, isključivo temeljem ostalih revizijskih dokaza, prosuditi je li menadžment ispunio odgovornosti navedene u točkama 10 i 11. Stoga ako, kako je opisano u točki 20(a), revizor zaključi da su pisane izjave o tim pitanjima nepouzdane ili ako menadžment ne da te pisane izjave, revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Mogući učinci na financijske izvještaje takve nemogućnosti ne ograničavaju se na određeni dio, račune ili stavke financijskih izvještaja i stoga su prožimajuće. MRevS 705 (izmijenjen) zahtijeva da se revizor suzdrži od mišljenja o financijskim izvještajima u takvim okolnostima.[482](MRevS 705 (izmijenjen), točka 9.)

A27. Pisana izjava koja je bila izmijenjena u odnosu na onu koju je zahtijevao revizor ne znači nužno da menadžment nije dao pisanu izjavu. Međutim, razlog koji je u pozadini takve izmjene može utjecati na mišljenje u revizorskom izvješću. Na primjer:

•     Pisana izjava o menadžmentovom ispunjavanju njegove odgovornosti za sastavljanje financijskih izvještaja može navoditi kako menadžment vjeruje da su, osim značajne nesukladnosti s određenim zahtjevom primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, financijski izvještaji sastavljeni i prezentirani u skladu s tim okvirom. Zahtjev iz točke 20 ne primjenjuje se jer je revizor bio zaključio da je menadžment dao pouzdanu pisanu izjavu. Međutim, od revizora se zahtijeva da razmotri učinak nesukladnosti na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

•     Pisana izjava o odgovornosti menadžmenta da revizoru pruži sve relevantne informacije dogovorene u uvjetima revizijskog angažmana može navoditi kako menadžment vjeruje da je, osim informacija uništenih u požaru, pružio revizoru takve informacije. Zahtjev iz točke 20 ne primjenjuje se jer je revizor bio zaključio da je menadžment dao pouzdanu pisanu izjavu. Međutim, od revizora se zahtijeva da razmotri koliko je prožimajući učinak informacija uništenih u požaru na financijske izvještaje i učinak toga na mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen).

Dodatak 1

(Vidjeti točku 2)

Popis MRevS-ova koji sadrže zahtjeve za pisane izjave

Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ovima na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma koji zahtijevaju određene pisane izjave o pojedinim pitanjima. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ovima.

•     MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točka 40

•     MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točka 17

•     MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije – točka 14

•     MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke – točka 12

•     MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 37

•     MRevS 550, Povezane stranke – točka 26

•     MRevS 560, Naknadni događaji – točka 9

•     MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja – točka 16(e)

•     MRevS 710, Usporedne informacije – podudarni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točka 9

•     MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama – točka 13(c)

Dodatak 2

(Vidjeti točku A21)

Ilustrativno pismo s izjavom

Sljedeće ilustrativno pismo uključuje pisane izjave koje su zahtijevane ovim i ostalim MRevS-ovima koji su na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjiv okvir financijskog izvještavanja Međunarodni standardi financijskog izvještavanja; zahtjev MRevS-a 570 (izmijenjen) da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka u zahtijevanoj pisanoj izjavi. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odražavala izuzetke.

(memorandum subjekta)

(Revizoru)

(Datum)

Ovo pismo s izjavom se daje u vezi s vašom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 20XX.[483](Gdje revizor izvješćuje o više nego jednom razdoblju, revizor prilagođava datume tako da se pismo odnosi na sva razdoblja obuhvaćena revizorskim izvješćem.) za svrhu izražavanja mišljenja o tome prezentiraju li financijski izvještaji fer, u svim značajnim odrednicama, (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja.

Mi potvrđujemo da (prema našim najboljim saznanjima i u dobroj vjeri, nakon što smo postavili upite koje smo smatrali nužnima da bismo se primjereno informirali):

Financijski izvještaji

•     Ispunili smo naše odgovornosti, navedene u uvjetima revizijskog angažmana datiranog [upisati datum], za sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s Međunarodnim standardima financijskog izvještavanja; napose, financijski izvještaji su fer prezentirani (ili pružaju istinit i fer prikaz) u skladu s njima.

•     Značajne pretpostavke koje smo koristili u stvaranju računovodstvenih procjena, uključujući one mjerene po fer vrijednosti, su razumne. (MRevS 540 (izmijenjen))

•     Odnosi i transakcije s povezanim stranama primjereno su iskazane i objavljene u skladu sa zahtjevima Međunarodnih standarda financijskog izvještavanja. (MRevS 550)

•     Svi događaji nakon datuma financijskih izvještaja i za koje Međunarodni standardi financijskog izvještavanja zahtijevaju usklađivanje ili objavljivanje bili su usklađeni ili objavljeni. (MRevS 560)

•     Učinci neispravljenih pogrešaka su beznačajni, pojedinačno i u zbroju, za financijske izvještaje kao cjelinu. Popis neispravljenih pogrešaka priložen je uz pismo s izjavom. (MRevS 450)

•     [Bilo koje drugo pitanje koje revizor može smatrati primjerenim. (Vidjeti točku A10 ovog MRevS-a.)]

Pružene informacije

o Mi smo vam osigurali: [484](Ako je revizor u ugovor o reviziji u skladu s MRevS-om 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana uključio druga pitanja koja se odnose na odgovornosti uprave, može se razmotriti uključivanje tih pitanja u pisane izjave menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.)

■     pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja kao što su evidencije, dokumentacija i ostali materijali;

■     dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali za svrhe revizije; i

■     neograničeni pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.

o Sve transakcije bile su evidentirane u računovodstvenim evidencijama i odrazile su se u financijskim izvještajima.

o Dali smo vam rezultate naše procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240)

o Dali smo vam sve informacije u vezi s prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju imamo saznanja i koja ima učinka na subjekt i uključuje:

■ menadžment;

■     zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili

■     ostale gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske izvještaje. (MRevS 240)

o Dali smo vam sve informacije u vezi s navodnom prijevarom ili sumnjom o navodnoj prijevari koja utječe na financijske izvještaje koje su priopćili zaposlenici, bivši zaposlenici, analitičari, regulatori ili ostali.(MRevS 240)

o Otkrili smo vam sve poznate slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjama da postoje, kojima se učinak treba sagledavati kada se sastavljaju financijski izvještaji. (MRevS 250)

o Otkrili smo vam identitet subjektovih povezanih strana i sve odnose i transakcije koje su nam poznate. (MRevS 550)

o [Bilo koje drugo pitanje koje revizor može smatrati primjerenim. (Vidjeti točku A11 ovog MRevS-a.)]

Menadžment

Menadžment

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 600

POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE FINANCIJSKIH
IZVJEŠTAJA GRUPE (UKLJUČUJUĆI RAD REVIZORA
KOMPONENTE)

(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma)

SADRŽAJ

	Točka
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS	1 – 6
Datum stupanja na snagu	7
Ciljevi	8
Definicije	9 – 10
Zahtjevi
Odgovornost	11
Prihvaćanje i nastavljanje	12 – 14
Sveukupna strategija revizija i revizijski plan	15 – 16
Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja	17 – 18
Razumijevanje revizora komponente	19 – 20
Značajnost	21 – 23
Reagiranje na procijenjene rizike	24 – 31
Proces konsolidacije	32 – 37
Naknadni događaji	38 – 39
Komunikacija s revizorom komponente	40 – 41
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti prikupljenih revizijskih dokaza	42 – 45
Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženim za upravljanje grupom	46 – 49
Dokumentacija	50
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Komponente koje su predmet revizije temeljem statuta, regulative ili drugog razloga	A1
Definicije	A2 – A7
Odgovornost	A8 – A9
Prihvaćanje i nastavljanje	A10 – A21
Sveukupna strategija revizija i revizijski plan	A22
Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja	A23 – A31
Razumijevanje revizora komponente	A32 – A41
Značajnost	A42 – A46
Reagiranje na procijenjene rizike	A47 – A55
Proces konsolidacije	A56
Komunikacija s revizorom komponente	A57 – A60
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti prikupljenih revizijskih dokaza	A61 – A63
Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženim za upravljanje grupom	A64 – A66

Dodatak 1: Primjer modificiranog mišljenja gdje revizijski tim grupe nije u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na temelju kojih će temeljiti revizorsko mišljenje grupe

Dodatak 2: Primjeri pitanja o kojima revizijski tim grupe prikuplja razumijevanje

Dodatak 3: Primjeri uvjeta ili događaja koji mogu upućivati na rizik značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe

Dodatak 4: Primjeri konfirmacija revizora komponente

Dodatak 5: Zahtijevana i ostala pitanja uključena u pismo instrukcija revizijskog tima grupe

Međunarodni revizijski standard (MRevS) 600, Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente), treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima.

Uvod

Područje koje uređuje ovaj MRevS

1. Međunarodni revizijski standardi (MRevS-ovi) su primjenjivi na revizije grupe. Ovaj MRevS uređuje posebna razmatranja koja su primjenjiva na revizije grupe, posebno na one koje uključuju revizore komponenti.

2. Revizor može smatrati ovaj MRevS, prilagođen okolnostima gdje je potrebno, korisnim kad revizor uključuje druge revizore u reviziju financijskih izvještaja koji nisu financijski izvještaji grupe. Na primjer, revizor može uključiti drugog revizora da promatra popis zaliha ili obavi provjeru fizičke materijalne imovine na drugoj lokaciji.

3. Od revizora komponente može se zahtijevati statutom, regulativom ili zbog drugog razloga, da izrazi revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima komponente. Revizijski tim angažiran za grupu može odlučiti da će koristiti revizijske dokaze na kojima se temelji revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima komponente kao revizijski dokaz za reviziju grupe, no zahtjevi ovog MRevS-a svejedno su primjenjivi. (Vidjeti točku A1.)

4. U skladu s MRevS-om 220[485](MRevS 220, Kontrola kvalitete za revizije financijskih izvještaja, točke 14 i 15.), od angažiranog partnera za reviziju grupe zahtjeva se da se uvjeri kako osobe koje obavljaju reviziju grupe, uključujući revizore komponente, kolektivno imaju primjerene sposobnosti i kompetencije. Partner za reviziju grupe također je odgovoran za usmjeravanje, nadzor i uspješnost revizije grupe.

5. Partner za reviziju grupe primjenjuje zahtjeve MRevS-a 220 neovisno o tome obavlja li revizijski tim grupe ili revizor komponente posao na financijskim informacijama komponente. Ovaj MRevS pomaže partneru za reviziju grupe ispuniti zahtjeve MRevS-a 220 gdje revizori komponenti obavljaju poslove na financijskim informacijama komponenti.

6. Revizijski rizik je funkcija rizika značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja i rizik da revizor neće otkriti ta pogrešna prikazivanja.[486](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka A34.) U reviziji grupe to uključuje rizik da revizor komponente možda neće otkriti pogrešna prikazivanja u financijskim informacijama komponente što može uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja grupe te rizik da revizijski tim grupe možda neće otkriti ta pogrešna prikazivanja. Ovaj MRevS objašnjava pitanja koja revizijski tim grupe razmatra kada određuje vrstu, vrijeme i opseg svog uključivanja u postupke procjene rizika i daljnje revizijske postupke provedene od strane revizora komponenti na financijskim informacijama komponenti. Svrha je ovog uključivanja prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima će se temeljiti revizorsko mišljenje za financijske izvještaje grupe.

Datum stupanja na snagu

7. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. ili nakon tog datuma.

Ciljevi

8. Ciljevi revizora su:

(a) odrediti hoće li djelovati kao revizor financijskih izvještaja grupe; i

(b) ako djeluje kao revizor financijskih izvještaja grupe:

(i) komunicirati jasno sa svim revizorima komponenti o opsegu i vremenu njihovog rada na financijskim informacijama komponenti i o njihovim nalazima; i

(ii) prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze o financijskim informacijama komponenti i procesu konsolidacije kako bi se moglo izraziti mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji grupe pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Definicije

9. Za svrhe ovog MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:

(a) Komponenta – subjekt ili poslovna aktivnost za koju grupa ili menadžment komponente priprema financijske informacije koje trebaju biti uključene u financijske izvještaje grupe. (Vidjeti točke A2-A4)

(b) Revizor komponente – revizor koji, na zahtjev angažiranog tima grupe, za reviziju grupe obavlja posao na financijskim informacijama koje se odnose na komponentu. (Vidjeti točku A7)

(c) Menadžment komponente – menadžment odgovoran za pripremanje financijskih informacija komponente.

(d) Značajnost komponente – značajnost za komponentu koju je odredio angažirani tim grupe.

(e) Grupa – sve komponente čije financijske informacije su uključene u financijske izvještaje grupe. Grupa uvijek ima više od jedne komponente.

(f) Revizija grupe – revizija financijskih izvještaja grupe.

(g) Revizorsko mišljenje za grupu – revizorsko mišljenje za financijske izvještaje grupe.

(h) Angažirani partner za grupu – partner ili druga osoba u društvu koja je odgovorna za preuzetu obvezu revizije grupe i njezino ispunjavanje te za revizorsko izvješće o financijskim izvještajima grupe koje se izdaje u ime društva. Gdje se revizija grupe obavlja kroz zajedničku reviziju, partneri zajedničke revizije i njihovi angažirani timovi zajednički čine angažiranog partnera za grupu i angažirane timove za grupu. Ovaj MRevS, međutim, ne bavi se odnosom između zajedničkih revizora ili radom koji jedan zajednički revizor provodi u odnosu na rad drugog zajedničkog revizora.

(i) Angažirani tim za grupu – partneri, uključujući angažiranog partnera za grupu, i osoblje koje ustanovljuje opću strategiju revizije grupe, komuniciraju s revizorima komponenti, obavljaju poslove u postupku konsolidacije i ocjenjuju zaključke izvedene iz revizijskih dokaza kao osnove za formiranje mišljenja o financijskim izvještajima grupe.

(j) Financijski izvještaji grupe – financijski izvještaji koji uključuju financijske informacije više od jedene komponente. Pojam »financijski izvještaji grupe« odnosi se također i na spojene financijske izvještaje nastale objedinjavanjem financijskih informacija koje su pripremile komponente koje nemaju maticu ali su pod zajedničkom kontrolom.

(k) Menadžment grupe – menadžment odgovoran za pripremanje financijskih izvještaja grupe.

(l) Kontrole za razinu grupe – kontrole nad financijskim izvještavanjem grupe oblikovane, uvedene i održavane od strane menadžmenta grupe.

(m) Značajna komponenta – komponenta koju je prepoznao angažirani tim grupe (i) koja je od pojedinačne financijske važnosti za grupu, ili (ii) za koju je, zbog specifičnog sadržaja ili okolnosti, vjerojatno da uključuje velike rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja grupe. (Vidjeti točke A5-A6.)

10. Upućivanje na »primjenjiv okvir financijskog izvještavanja« znači okvir financijskog izvještavanja koji je primjenjiv na financijske izvještaje grupe. Upućivanje na »proces konsolidacije« uključuje:

(a) priznavanje, mjerenje, prezentaciju i objave financijskih informacija komponente u financijskim izvještajima grupe kroz konsolidaciju, proporcionalnu konsolidaciju, ili računovodstvene metode udjela ili troška; i

(b) agregiranje u kombinirane financijske izvještaje financijskih informacija komponenti koje nemaju matično društvo ali su pod zajedničkom kontrolom.

Zahtjevi

Odgovornost

11. Angažirani partner za grupu odgovoran je za usmjeravanje, nadzor i rezultate revizije grupe u skladu s profesionalnim standardima i regulativnim i zakonskim zahtjevima, kao i za to je li revizorsko izvješće izdano kako je primjereno u danim okolnostima.[487](MRevS 220, točka 15.) Kao posljedica toga, u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima grupe ne smije se pozivati na revizora komponente, osim ako to nije propisano zakonom ili regulativom. Ako je takav poziv propisan zakonom ili regulativom, u revizorskom se izvješću mora navesti da poziv ne smanjuje odgovornost angažiranog partnera za grupu ili revizorske društva angažiranog partnera za grupu za revizorsko mišljenje za grupu. (Vidjeti točke A8-A9.)

Prihvaćanje i nastavljanje

12. U primjenjivanju MRevS-a 220, angažirani partner za grupu mora odrediti može li se razumno očekivati da će se pribaviti dostatni i primjereni revizijski dokazi u vezi s procesom konsolidacije i financijskim informacijama komponente na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu. U ove svrhe, angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, koje je dostatno za identificiranje komponenti za koje je vjerojatno da su značajne komponente. Ako će revizori komponenti obaviti posao na financijskim informacijama komponente, angažirani partner za grupu mora ocijeniti hoće li se angažirani tim za grupu moći uključiti u rad revizora komponente do razine koja je neophodna za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizorskih dokaza. (Vidjeti točke A10-A12.)

13. Ako angažirani partner za grupu zaključi da:

(a) neće bit moguće da angažirani tim za grupu prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze zbog ograničenja koje je nametnuo menadžment grupe; i

(b) mogući učinci ove nemogućnosti utjecat će na suzdržanost od mišljenja o financijskim izvještajima grupe);

angažirani partner za grupu:

(a) u slučaju novog angažmana, ne smije prihvatiti angažman, ili u slučaju angažmana koji se obavlja iz godine u godinu, mora se povući iz angažmana; ili

(b) gdje zakon ili regulativa zabranjuje revizoru povlačenje iz angažmana ili gdje povlačenje iz angažmana nije inače moguće, nakon obavljanja revizije financijskih izvještaja grupe u mjeri u kojoj je to moguće, mora se suzdržati od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točke A13-A19.)

Uvjeti angažmana

14. Angažirani partner za grupu mora dogovoriti uvjete revizije grupe u skladu s MRevS-om 210. (Vidjeti točke A20-A21.)

Sveukupna strategija revizija i revizijski plan

15. Angažirani tim za grupu mora pripremiti sveukupnu strategiju revizije grupe i razviti revizijski plan grupe u skladu s MRevS-om 300.[488](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točke 7-12.)

16. Angažirani partner za grupu mora pregledati sveukupnu strategiju revizije grupe i revizijski plan grupe. (Vidjeti točku A22.)

Razumijevanje grupe, njenih komponenti i njihovog okruženja

17. Od revizora se zahtjeva da identificira i procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja kroz stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja. Angažirani tim za grupu mora:

(a) poboljšati razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, kao i kontrola na razini cijele grupe, stečeno tijekom faze prihvaćanja ili nastavljanja; i

(b) steći razumijevanje procesa konsolidacije, kao i instrukcija izdanih komponentama od strane menadžmenta grupe. (Vidjeti točke A23-A29.)

18. Angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje koje je dovoljno da:

(a) potvrdi ili promijeni prvobitnu identifikaciju komponenti koje su vjerojatno značajne; i

(b) procijeni rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare ili pogreške.[489](MRevS 315 (izmijenjen)) (Vidjeti točke A30-A31.)

Razumijevanje revizora komponente

19. Ako angažirani tim za grupu planira tražiti od revizora komponente da obavi rad na financijskim informacijama komponente, angažirani tim za grupu mora steći razumijevanje o sljedećem: (Vidjeti točke A32-A35)

(a) razumije li revizor komponente i hoće li se pridržavati etičkih zahtjeva koji su relevantni za reviziju grupe, i osobito, je li neovisan; (Vidjeti točku A37)

(b) profesionalnoj kompetenciji revizora komponente; (Vidjeti točku A38)

(c) hoće li se angažirani tim za grupu moći uključiti u rad revizora komponente do mjere potrebne za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza; i

(d) djeluje li revizor komponente u reguliranom okruženju koje aktivno nadzire revizore. (Vidjeti točku A36.)

20. Ako revizor komponente ne ispunjava zahtjeve neovisnosti koji su relevantni za reviziju grupe, ili angažirani tim za grupu ima ozbiljne dvojbe o ostalim pitanjima navedenim u točkama 19(a)-(c), angažirani tim za grupu mora prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji se tiču financijskih informacija komponente bez zahtijevanja da revizor komponente obavi rad s financijskim informacijama te komponente. (Vidjeti točke A39-A41.)

Značajnost

21. Angažirani tim za grupu mora odrediti sljedeće: (Vidjeti točku A42)

(a) razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu kada ustanovljuje sveukupnu strategiju revizije grupe;

(b) ako, u posebnim uvjetima grupe, postoje posebne klase transakcija, stanja računa ili objave u financijskim izvještajima grupe za koje se može očekivati da pogrešna prikazivanja manjih iznosa od razine značajnosti u financijskim izvještajima grupe kao cjeline mogu razumno utjecati na ekonomske odluke korisnika temeljem financijskih izvještaja grupe, angažirani tim za grupu mora odrediti razinu ili razine značajnosti koje treba primijeniti na te posebne klase transakcija, stanja računa ili objave;

(c) značajnost komponente za one komponente gdje će revizori komponenti provesti reviziju ili uvid za potrebe revizije grupe. Kako bi se na prihvatljivo nisku razinu smanjila vjerojatnost da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih iskazivanjima u financijskim izvještajima grupe prijeđe razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu, značajnost komponente mora biti manja nego razina značajnosti financijskih izvještaja grupe kao cjeline; i (Vidjeti točke A43-A44)

(d) granice preko kojih se pogrešna prikazivanja ne mogu smatrati potpuno beznačajnim za financijske izvještaje grupe. (Vidjeti točku A45.)

22. Gdje će revizori komponenti obaviti reviziju za potrebe revizije grupe, angažirani tim za grupu će ocijeniti primjerenost značajnosti za provedbu utvrđene za razinu komponente. (Vidjeti točku A46.)

23. Ako je komponenta predmet revizije temeljem zakona, regulative ili drugog razloga, i angažirani tim za grupu odluči koristiti reviziju za prikupljanje revizijskih dokaza za reviziju grupe, angažirani tim za grupu mora odrediti ispunjavaju li uvjete iz ovog MRevS-a:

(a) značajnost za financijske izvještaje komponente kao cjelinu; i

(b) značajnost za provedbu za razini komponente.

Reagiranje na procijenjene rizike

24. Od revizora se zahtijeva da oblikuje i implementira primjerene reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja. Angažirani tim za grupu mora odrediti vrstu rada koji treba obaviti taj tim ili revizori komponenti u njihovo ime, s financijskim informacijama komponente. (Vidjeti točke 26-29.) Angažirani tim za grupu također mora odrediti vrste, vrijeme i opseg svog uključivanja u rad revizora komponenti. (Vidjeti točke 30-31.)

25. Ako su vrste, vrijeme i opseg rada, koji treba obaviti u vezi s procesom konsolidacije ili financijskim informacijama, temeljeni na očekivanjima da kontrole na razini grupe djeluju učinkovito, ili ako sami dokazni postupci ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na razini tvrdnji, angažirani tim za grupu mora testirati, ili zahtijevati od revizora komponente da testira, operativnu učinkovitost tih kontrola.

Određivanje vrste rada koji je potrebno obaviti nad financijskim informacijama komponenti (Vidjeti točku A47)

Značajne komponente

26. Za komponentu koja je značajna zbog pojedinačne financijske značajnosti za grupu, angažirani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, mora obaviti reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente.

27. Za komponentu koja je značajna jer je vjerojatno da uključuje značajne rizike pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe uslijed svoje specifične prirode ili okolnosti, angažirani tim za grupu, ili revizor komponente u njegovo ime, mora obaviti jedno ili više od sljedećeg:

(a) reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente;

(b) reviziju jednog ili više stanja računa, klasa transakcija ili objava koje se odnose na vjerojatno značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe; i (Vidjeti točku A48)

(c) posebne revizijske postupke koji se odnose na vjerojatno značajne rizike pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. (Vidjeti točku A49.)

Komponente koje nisu značajne komponente

28. Za komponente koje nisu značajne komponente, angažirani tim za grupu mora provesti analitičke postupke na razini grupe. (Vidjeti točku A50.)

29. Ako angažirani tim za grupu ne smatra da će biti prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi, na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu, iz:

(a) rada obavljenog u vezi s financijskim informacijama značajne komponente;

(b) rada obavljenog u vezi s kontrolama na razini grupe i procesom konsolidacije; i

(c) analitičkih postupaka obavljenih na razini grupe,

angažirani tim za grupu mora odabrati komponente koje nisu značajne komponente i obaviti, ili zatražiti od revizora komponente da za financijske informacije pojedinih odabranih komponenti obavi, jedno ili više od sljedećeg: (Vidjeti točke A51-A53)

•     reviziju financijskih informacija komponente koristeći značajnost komponente;

•     reviziju jednog ili više stanja računa, klasa transakcija ili objava;

•     uvid u financijske informacije komponente koristeći značajnost komponente; i

•     specificirane postupke.

Angažirani tim za grupu mora varirati izbor komponente tijekom razdoblja.

Uključenost u rad obavljen od strane revizora komponenti (Vidjeti točke A54-A55)

Značajne komponente – procjene rizika

30. Ako revizor komponente obavlja reviziju nad financijskim informacijama značajne komponente, angažirani tim za grupu mora biti uključen u procjenu rizika koju obavlja revizor komponente kako bi prepoznao značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. Sadržaj, vrijeme i opseg tog uključivanja ovise o tome kako angažirani tim za grupu shvaća revizora komponente, ali mora kao minimum uključiti:

(a) diskutiranje s revizorom komponente ili menadžmentom komponente o onim poslovnim aktivnostima komponente koje su značajne za grupu;

(b) diskutiranje s revizorom komponente o osjetljivosti komponente na značajna pogrešna prikazivanja financijskih informacija zbog prijevare ili pogreške; i

(c) pregled dokumentacije revizora komponente o identificiranim značajnim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe. Takva dokumentacija može biti u formi memoranduma koji odražava zaključke revizora komponente o identificiranim značajnim rizicima.

Identificirani značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe – daljnji revizijski postupci

31. Kad su značajni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe identificirani u komponenti u kojoj revizor komponente obavlja rad, angažirani tim za grupu mora ocijeniti primjerenost daljnjih revizijskih postupaka koje je potrebno obaviti kao reakciju na identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Temeljem svog razumijevanja revizora komponente, angažirani tim za grupu mora odrediti je li potrebno da se uključi u daljnje revizijske postupke.

Proces konsolidacije

32. U skladu s točkom 17, angažirani tim za grupu stječe razumijevanje kontrola na razini grupe i procesa konsolidacije, uključujući instrukcija koje je menadžment grupe izdao komponenti. U skladu s točkom 25, angažirani tim za grupu ili revizor komponente na zahtjev tog tima, testira operativnu efikasnost kontrola na razini grupe ako su vrste, vrijeme i opseg rada koji je potrebno obaviti u vezi s procesom konsolidacije temeljeni na očekivanjima da kontrole na razini grupe djeluju učinkovito, ili kada sami dokazni postupci ne mogu pružiti dostatne i primjerene revizijske dokaze za razinu tvrdnje.

33. Angažirani tim za grupu mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke u vezi s procesom konsolidacije kako bi reagirao na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe koji proizlaze iz procesa konsolidacije. Ovo mora uključiti ocjenu jesu li sve komponente uključene u financijske izvještaje grupe.

34. Angažirani tim za grupu mora ocijeniti primjerenost, potpunost i točnost konsolidacijskih usklađenja i reklasifikacija te mora ocijeniti postoje li bilo koji čimbenici rizika prijevara ili indikatori moguće neobjektivnosti menadžmenta. (Vidjeti točku A56.)

35. Ako financijske informacije komponente nisu pripremljene u skladu s istim računovodstvenim politikama primijenjenim na financijske izvještaje grupe, angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li financijske informacije te komponente primjereno usklađene za svrhe pripreme i prezentiranja financijskih izvještaja grupe.

36. Angažirani tim za grupu mora odrediti jesu li financijske informacije identificirane u komunikaciji revizora komponente (vidjeti točku 41(c)) iste kao financijske informacije koje su uključene u financijske izvještaje grupe.

37. Ako financijski izvještaji grupe uključuju financijske izvještaje komponente koji imaju kraj financijskog izvještajnog razdoblja drugačiji nego grupa, angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li provedena primjerena usklađenja tih financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

Naknadni događaji

38. Gdje angažirani tim za grupu ili revizori komponenti obavljaju revizije financijskih informacija komponenti, angažirani tim za grupu ili revizori komponenti mora provesti postupke oblikovane za identificiranje događaja kod tih komponenti koji nastaju između datuma financijskih informacija komponente i datuma revizorskog izvješća za financijske izvještaje grupe, i to može zahtijevati usklađenja ili objave u financijskim izvještajima grupe.

39. Gdje revizori komponenti obavljaju rad osim revizija financijskih informacija komponenti, angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da ga obavijesti ako postane svjestan naknadnih događaja koji mogu zahtijevati usklađenja ili objave u financijskim izvještajima grupe.

Komunikacija s revizorom komponente

40. Angažirani tim za grupu mora ažurno komunicirati o svojim zahtjevima s revizorom komponente. Ova komunikacija mora uključivati rad koji treba obaviti, svrhu u koju se taj rad može koristiti te formu i sadržaj komunikacije revizora komponente s angažiranim timom za reviziju grupe. (Vidjeti točke A57, A58 i A60.) Također mora uključiti sljedeće:

(a) zahtjev da revizor komponente, znajući kontekst u kojem će angažirani tim za grupu koristiti njegov rad, potvrdi da će surađivati s timom revizije grupe; (Vidjeti točku A59)

(b) etičke zahtjeve koji su relevantni za reviziju grupe i posebno zahtjeve neovisnosti;

(c) u slučaju revizije ili uvida u financijske informacije komponente, značajnost komponente (i, ako je primjenjivo, razinu ili razine značajnosti za posebne klase transakcija, stanja računa ili objave) i razinu iznad koje pogrešna prikazivanja ne mogu biti smatrana beznačajnima za financijske izvještaje grupe;

(d) identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uslijed prijevare ili pogreške, koji su relevantni za rad revizora komponente. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da pravodobno priopći bilo koje ostale identificirane značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uslijed prijevare ili pogreške, u komponenti, i reakcije revizora komponente na takve rizike; i

(e) popis povezanih strana pripremljen od strane menadžmenta grupe te bilo koje druge povezane strane o kojoj angažirani tim za grupu ima spoznaju. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati od revizora komponente da mu pravodobno priopći povezane strane koje nisu prije identificirane od strane menadžmenta grupe ili tima revizije grupe. Angažirani tim za grupu mora odrediti hoće li obavijestiti ostale revizore komponenti o takvim dodatnim povezanim stranama.

41. Angažirani tim za grupu mora zahtijevati da revizor komponente komunicira pitanja relevantna za zaključak angažiranog tima za grupe u vezi s revizijom grupe. Ta komunikacija mora uključiti: (Vidjeti točku A60)

(a) je li revizor komponente postupao u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za reviziju grupe, uključujući sa zahtjevima neovisnosti i profesionalne kompetencije;

(b) je li revizor komponente postupao u skladu sa zahtjevima angažiranog tima za grupu;

(c) identifikaciju financijskih informacija komponente o kojima revizor komponente izvještava;

(d) informacije o slučajevima nepoštivanja zakona ili regulative koji mogu uzrokovati značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja grupe;

(e) popis neispravljenih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente (popis ne treba uključivati pogrešna prikazivanja ispod razine beznačajnih pogrešnih prikazivanja koju je priopćio angažirani tim za grupu; (Vidjeti točku 40(c))

(f) pokazatelje mogućih pristranosti menadžmenta;

(g) opis bilo kojih utvrđenih značajnih nedostataka u internim kontrolama na razini komponente;

(h) ostala značajna pitanja o kojima revizor komponente komunicira ili očekuje da će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, kao i o prijevari ili sumnji na prijevaru koja uključuje menadžment komponente, djelatnike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama na razini komponente ili ostale gdje prijevara rezultira značajnim pogrešnim prikazivanjem financijskih informacija komponente;

(i) bilo koja druga pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili na koje revizor komponente želi skrenuti pozornost angažiranom timu za grupu, uključujući izuzeća navedena u pisanim izjavama koja je revizor komponente zatražio od menadžmenta komponente; i

(j) sveukupne nalaze, zaključke ili mišljenje revizora komponente.

Ocjena dostatnosti i primjerenosti prikupljenih revizijskih dokaza

Ocjenjivanje komunikacije revizora komponente i adekvatnost njihovog rada

42. Angažirani tim za grupu mora ocijeniti komunikaciju revizora komponente. (Vidjeti točku 41) Angažirani tim za grupu mora:

(a) raspraviti značajna pitanja koja proizlaze iz te ocjene s revizorom komponente, menadžmentom komponente ili menadžmentom grupe, ovisno o tome što je primjereno; i

(b) odrediti je li potrebno pregledati ostale relevantne dijelove revizorske dokumentacije revizora komponente. (Vidjeti točku A61.)

43. Ako angažirani tim za grupu zaključi da je rad revizora komponente nedovoljan, angažirani tim za grupu mora odrediti koje dodatne postupke treba obaviti te trebaju li biti obavljeni od strane revizora komponente ili angažiranog tima za grupu.

Dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza

44. Od revizora se zahtjeva prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu i na taj se način omogućilo revizoru da stvori razumne zaključke na kojima se treba temeljiti revizorsko mišljenje.[490](MRevS 200, točka 17.) Angažirani tim za grupu mora ocijeniti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi iz obavljenih revizijskih postupaka u vezi s procesom konsolidacije, kao i rada angažiranog tima za grupu i revizora komponenti u vezi s financijskim informacijama komponente, na temelju kojih treba formirati revizorsko mišljenje za grupu. (Vidjeti točku A62.)

45. Angažirani partner za grupu mora ocijeniti učinak neispravljenih pogrešnih prikazivanja na revizorsko mišljenje za grupu (bilo da su identificirana od strane angažiranog tima za grupu ili priopćena od strane revizora komponenti) i bilo kojih slučajeva gdje nije bilo moguće pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze. (Vidjeti točku A63.)

Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom

Komunikacija s menadžmentom grupe

46. Angažirani tim za grupu mora odrediti o kojim utvrđenim nedostacima u internim kontrolama će komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentom grupe u skladu s MRevS-om 265.[491](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu) Pri tom određivanju angažirani tim za grupu mora razmotriti:

(a) nedostatke u kontrolama na razini grupe koje je utvrdio angažirani tim za grupu;

(b) nedostatke koje je angažirani tim za grupu utvrdio u internim kontrolama komponenti; i

(c) nedostatke na koje su revizori komponenti skrenuli pozornost angažiranom timu za grupu.

47. Ako je angažirani tim za grupu identificirao prijevaru ili je o njoj obaviješten od strane revizora komponente (vidjeti točku 41(h)), ili informacije upućuju da prijevara možda postoji, angažirani tim za grupu mora o toj činjenici pravodobno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta grupe s ciljem informiranja osoba s primarnom odgovornošću za sprječavanje i otkrivanje prijevara o pitanjima relevantnim za njihove odgovornosti. (Vidjeti točku A64.)

48. Od revizora komponente se može zahtijevati zakonom, regulativom ili zbog drugog razloga da izrazi revizorsko mišljenje za financijske izvještaje komponente. U tom slučaju, angažirani tim za grupu mora zahtijevati od menadžmenta grupe da informira menadžment komponente o bilo kojim pitanjima o kojima angažirani tim za grupu ima saznanja koja mogu biti značajna za financijske izvještaje komponente, a o kojima menadžment komponente nema saznanja. Ako menadžment grupe odbije priopćiti pitanja menadžmentu komponente, angažirani tim za grupu mora raspraviti pitanja s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom. Ako pitanje ostane neriješeno, angažirani tim za grupu mora, ovisno o uvjetima pravne i profesionalne povjerljivosti, razmotriti hoće li savjetovati revizoru komponente da ne izda revizorsko izvješće o financijskim izvještajima komponente dok se pitanje ne riješi. (Vidjeti točku A65.)

Komunikacija s osobama zaduženim za upravljanje grupom

49. Angažirani tim za grupu mora komunicirati o sljedećim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, kao dodatak pitanjima zahtijevanim MRevS-om 260 (izmijenjen) i drugim MRevS-ovima: (Vidjeti točku A66)

(a) pregledu vrsta poslova koje treba obaviti za financijske informacije komponente;

(b) pregledu vrste planirane uključenosti angažiranog tima za grupu u rad koji će obaviti revizori komponenti u vezi s financijskim informacijama značajnih komponenti;

(c) slučajevima gdje ocjena rada revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu stvara sumnju u kvalitetu rada tog revizora;

(d) bilo kakvim ograničenjima u reviziji grupe, na primjer, gdje je angažiranom timu za grupu ograničen pristup informacijama; i

(e) prijevari ili prijevarama na koje se sumnja, koje uključuju menadžment grupe, menadžment komponente i djelatnike koji imaju značajne uloge u kontrolama na razini grupe ili druge gdje prijevara ima za posljedicu značajno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja grupe.

Dokumentacija

50. Angažirani tim za grupu mora u revizijsku dokumentaciju uključiti sljedeća pitanja:[492](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8-11 i A6.)

(a) analizu komponenti, navodeći one koje su značajne, i vrstu rada obavljenog u vezi s financijskim informacijama komponente;

(b) vrste, vremenski raspored i opseg uključenosti angažiranog tima za grupu u rad revizora komponenti u značajnim komponentama uključujući, gdje je primjereno, i pregled značajnih dijelova revizijske dokumentacije i zaključaka revizora komponenti od strane angažiranog tima za grupu; i

(c) pisanu komunikaciju između angažiranog tima za grupu i revizora komponenti o zahtjevima angažiranog tima za grupu.

***

Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima

Komponente koje su predmet revizije temeljem zakona, regulative ili drugog razloga (Vidjeti točku 3)

A1. Čimbenici koji mogu utjecati na odluke angažiranog tima za grupu o tome hoće li koristiti reviziju zahtijevanu zakonom, regulativom ili drugim razlogom za osiguranje revizijskih dokaza za reviziju grupe, uključuju sljedeće:

•     razlike u okvirima financijskog izvještavanja primijenjenim u pripremi financijskih izvještaja komponente i financijskim izvještajima grupe;

•     razlike u revizijskim i drugim standardima primijenjenim od strane revizora komponente i onih primijenjenih u reviziji financijskih izvještaja grupe; i

•     hoće li revizija financijskih izvještaja komponente biti dovršena na vrijeme da se ispune vremenski rokovi koje ima grupa u vezi s izvještavanjem.

Definicije

Komponenta (Vidjeti točku 9(a))

A2. Struktura grupe utječe na to kako se identificiraju komponente. Na primjer, sustav financijskog izvještavanja grupe može biti baziran na organizacijskoj strukturi u kojoj financijske informacije priprema matično društvo ili jedno ili više ovisnih društava, zajedničkih pothvata ili investicija koje se vode metodom udjela ili metodom troška, u sjedištu ili jednoj ili više divizija ili podružnica, ili kombinaciji obje. Neke grupe, međutim, mogu organizirati svoj sustav financijskog izvještavanja po funkciji, proizvodu ili usluzi (ili grupama proizvoda ili usluga) ili zemljopisnim lokacijama. U takvim slučajevima, subjekt ili poslovna aktivnost za koje grupa ili menadžment komponente priprema financijske informacije koje su uključene u financijske izvještaje grupe može biti funkcija, proces, proizvod ili usluga (ili grupa proizvoda ili usluga) ili zemljopisna lokacija.

A3. Unutar sustava financijskog izvještavanja grupe mogu postojati različite razine komponenti pa u tom slučaju može biti primjerenije identificirati komponente na određenim agregiranim razinama nego pojedinačno.

A4. Komponente agregirane na određenoj razini mogu predstavljati komponentu za svrhe revizije, međutim, ta komponenta može također pripremati financijske izvještaje grupe koji sadrže financijske informacije komponenti koje ona uključuje (na primjer, podgrupe). Ovaj MRevS mogu primijeniti različiti angažirani partneri za grupu i timovi za različite podgrupe unutar veće grupe.

Značajna komponenta (Vidjeti točku 9(m))

A5. S rastom pojedinačne financijske značajnosti komponente, obično rasu i rizici značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Angažirani tim za grupu može primijeniti postotak na izabranu referentnu veličinu kao pomoć pri identificiranju komponenti koje su pojedinačno financijski značajne. Utvrđivanje referentne veličine i određivanje postotka koji će primijeniti zahtijeva profesionalnu prosudbu. Ovisno o vrsti i uvjetima grupe, primjerene referentne veličine mogu uključivati imovinu, obveze, novčane tokove, profit ili prihode grupe. Na primjer, angažirani tim za grupu može smatrati da su komponente koje prelaze 15% izabrane referentne veličine značajne komponente. Viši ili niži postotak, može, međutim, biti primjeren u određenim okolnostima.

A6. Angažirani tim za grupu također može identificirati komponentu koja vjerojatno uključuje značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog specifične prirode ili okolnosti (na primjer, rizike koji zahtijevaju posebna razmatranja u reviziji).[493](MRevS 315 (izmijenjen), točke 27-29.) Na primjer, komponenta može biti odgovorna za trgovanje stranim valutama i stoga izlaže grupu značajnom riziku značajnih pogrešnih prikazivanja, iako komponenta na drugi način nije pojedinačno financijski značajna na razini grupe.

Revizor komponente (Vidjeti točku 9(b))

A7. Član angažiranog tima za grupu može obaviti posao u vezi s financijskim informacijama komponente za reviziju grupe na zahtjev angažiranog tima za grupu. U tom slučaju, takav član tima revizije također je revizor komponente.

Odgovornost (Vidjeti točku 11)

A8. Iako revizor komponenti može obaviti radnje u vezi s financijskim informacijama komponente za reviziju grupe i kao takav biti odgovoran za sveukupne nalaze, zaključke ili mišljenja, za revizorsko mišljenje za grupu odgovara angažirani partner za grupu ili društvo tog partnera.

A9. Gdje je revizorsko mišljenje za grupu modificirano zbog toga što angažirani tim za grupu nije bio u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu financijskih informacija jedne ili više komponenti, odjeljak s osnovom za modificirano mišljenje u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima grupe opisuje razloge za tu nemogućnosti bez pozivanja na revizora komponente, osim ako takvo pozivanje nije neophodno za primjereno objašnjenje okolnosti.[494](MRevS 705 (izmijenjen), točka 20.)

Prihvaćanje i nastavljanje

Stjecanje razumijevanja u fazi prihvaćanja i nastavljanja (Vidjeti točku 12)

A10. U slučaju novog angažmana, razumijevanje koje tim revizije grupe ima o grupi, njezinim komponentama i njihovim okruženjima može biti stečeno iz:

•     informacija prikupljenih od strane menadžmenta grupe;

•     komunikacije s menadžmentom grupe; i

•     gdje je primjenjivo, komunikacije s prethodnim timom za reviziju grupe, menadžmentom komponenti ili revizorima komponenti.

A11. Razumijevanje angažiranog tima za grupu može uključiti sljedeća pitanja:

•     strukturu grupe, uključujući pravnu i organizacijsku strukturu (na primjer, kako je sustav financijskog izvještavanja grupe organiziran);

•     poslovne aktivnosti komponente koje su značajne za grupu, uključujući industrijsko i regulativno, ekonomsko i političko okruženje u kojim se takve aktivnosti provode;

•     korištenje uslužnih organizacija, uključujući zajedničke uslužne centre;

•     opis kontrola na razini grupe;

•     kompleksnost procesa konsolidacije;

•     hoće li revizori komponenti, koji nisu iz društva ili mreže iz koje je angažirani partner za grupu, obaviti posao u vezi s financijskim informacijama bilo koje komponente, i objašnjenje menadžmenta za imenovanje više od jednog revizora;

•     hoće li angažirani tim za grupu:

o     imati neograničen pristup onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmentu grupe, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente, informacijama komponente i revizorima komponenti (uključujući relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu); i

o     biti u mogućnosti obaviti potreban posao u vezi s financijskim informacijama komponente.

A12. U slučaju kontinuiranog angažmana, mogućnost angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze može biti uvjetovana značajnim promjenama, na primjer:

•     promjenama u strukturi grupe (na primjer, akvizicije, otuđenja, reorganizacije, ili promjene načina organizacije sustava financijskog izvještavanja grupe);

•     promjenama u poslovnim aktivnostima komponente koje su značajne za grupu;

•     promjenama u sastavu onih koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmentu grupe ili ključnom menadžmentu značajne komponente;

•     shvaćanja koja angažirani tim za grupu ima u pogledu čestitosti ili kompetencija menadžmenta grupe ili menadžmenta komponente;

•     promjenama u kontrolama na razini grupe; i

•     promjenama u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.

Očekivanje da se prikupe dostatni i primjereni revizijski dokazi (Vidjeti točku 13)

A13. Grupa se može sastojati jedino od komponenti koje nisu značajne komponente. U takvim okolnostima, angažirani partner za grupu može razumno očekivati da će prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu, ako će angažirani tim za grupu biti u mogućnosti:

(a) obaviti posao u vezi s financijskim informacijama nekih od tih komponenti; i

(b) biti uključen u rad revizora komponenti u vezi s financijskim informacijama ostalih komponenti koliko bude potrebno za prikupljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza.

Pristup informacijama (Vidjeti točku 13)

A14. Pristup informacijama angažiranog tima za grupu može biti ograničen u okolnostima koje ne mogu biti otklonjene od strane menadžmenta grupe, na primjer, zakonom o povjerljivosti i zaštiti osobnih podataka, ili odbijanjem revizora komponente da omogući pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koji traži angažirani tim za grupu. Menadžment grupe također može ograničavati pristup.

A15. Gdje je pristup informacijama ograničen okolnostima, angažirani tim za grupu ipak može biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Međutim, to je manje vjerojatno kako raste značaj komponente. Na primjer, angažirani tim za grupu možda neće imati pristup onima koji su zaduženi za upravljanje, menadžmentu ili revizoru (uključujući relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koji traži angažirani tim za grupu) komponente koja je evidentirana metodom ulaganja. Ako komponenta nije značajna komponenta, i angažirani tim za grupu ima cjelovit skup financijskih izvještaja komponente, uključujući revizorsko mišljenje o njemu te ima pristup informacijama koje ima menadžment grupe u pogledu te komponente, angažirani tim za grupu može zaključiti da takve informacije čine dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu komponente. Ako je komponenta značajna komponenta, međutim, angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti ispuniti zahtjeve ovog MRevS-a relevantne u okolnostima revizije grupe. Na primjer, angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti postupiti u skladu sa zahtjevima točaka 30-31 da bude uključen u rad revizora komponente. Angažirani tim za grupu stoga neće biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu te komponente. Učinak nemogućnosti angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze razmatra se u kontekstu MRevS-a 705 (izmijenjen).

A16. Angažirani tim za grupu neće biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze ako menadžment grupe ograniči pristup informacijama o značajnim komponentama angažiranom timu za grupu ili revizoru komponente.

A17. Iako angažirani tim za grupu može biti u mogućnosti prikupiti dostatne i primjerene revizijske dokaze, ako se ograničenja odnose na komponentu koja se ne smatra značajnom komponentom, razlozi ograničavanja mogu utjecati na revizorsko mišljenje za grupe. Na primjer, može utjecati na pouzdanost odgovora menadžmenta grupe na pitanja angažiranog tima za grupu i izjave menadžmenta grupe danih angažiranom timu za grupu.

A18. Zakon ili regulativa može zabraniti angažiranom partneru za grupu odbijanje angažmana ili povlačenje iz angažmana. Na primjer, u nekim jurisdikcijama revizor je odabran za određeno razdoblje i zabranjeno mu je povlačenje prije isteka tog razdoblja. Također, u javnom sektoru, opcija odbijanja ili povlačenja iz angažmana može revizoru biti onemogućena zbog prirode mandata ili zbog javnog interesa. U takvim okolnostima, ovaj MRevS je i dalje primjenjiv na reviziju grupe te se učinak nemogućnosti angažiranog tima za grupu da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze sagledava u kontekstu MRevS-a 705 (izmijenjen).

A19. Dodatak 1 sadrži primjer revizorskog izvješća s mišljenjem s rezervom temeljeno na nemogućnosti angažiranog tima za grupe da prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze u pogledu značajne komponente koja je evidentirana metodom udjela, ali gdje je po prosudbi angažiranog tima za grupu, učinak značajan, ali ne i prožimajući.

Uvjeti angažmana (Vidjeti točku 14)

A20. Uvjeti angažmana navode primjenjiv okvir financijskog izvještavanja.[495](MRevS 210, točka 8.) Dodatna pitanja mogu biti uključena u uvjete angažmana revizije grupe kao, primjerice, činjenice da:

•     komunikacija između angažiranog tima za grupu i revizora komponenti treba biti neograničena do mjere dopuštene zakonom ili regulativom;

•     važne komunikacije između revizora komponenti, onih koji su zaduženi za upravljanje komponentom i menadžmenta komponente, uključujući komunikacije o značajnim nedostacima u internim kontrolama, također trebaju biti iskomunicirane s angažiranim timom za grupu;

•     važna komuniciranja između regulativnih tijela i komponenti vezana uz pitanja financijskog izvještavanja trebaju biti iskomunicirana s angažiranim timom za grupu;

•     do mjere do koje angažirani tim za grupu smatra potrebnim, treba dopustiti:

o     pristup informacijama komponente, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente i revizorima komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu; i

o     obaviti posao ili zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s financijskim informacijama komponente.

A21. Ograničenja nametnuta u:

•     pristupu angažiranog tima za grupu informacijama komponente, onima koji su zaduženi za upravljanje komponentom, menadžmentu komponente ili revizoru komponenti (kao i relevantnoj revizijskoj dokumentaciji koju traži angažirani tim za grupu), ili

•     poslu koji je potrebno obaviti u vezi s financijskim informacijama komponente

nakon prihvaćanja angažmana revizije grupe od strane partnera za reviziju grupe, predstavlja nemogućnost prikupljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza koja može utjecati na revizorsko mišljenje za grupe. U izuzetnim okolnostima čak može voditi do povlačenja iz angažmana, gdje to nije zabranjeno zakonom ili regulativom.

Sveukupna strategija revizija i revizijski plan (Vidjeti točku 16)

A22. Pregled sveukupne strategije grupe i revizijskog plana grupe od strane angažiranog partnera za grupu značajan je dio ispunjavanja odgovornosti koje angažirani partner za grupu ima za usmjeravanje angažmana revizije grupe.

Razumijevanje grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja

Pitanja o kojima angažirani tim za grupu stječe razumijevanje (Vidjeti točku 17)

A23. MRevS 315 (izmijenjen) sadrži upute za pitanja koja revizor može razmatrati kad stječe razumijevanje industrije, regulative i ostalih vanjskih čimbenika koji mogu utjecati na subjekt, uključujući i razumijevanje o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja; o vrsti subjekta; ciljevima i strategijama i povezanim s poslovnim rizicima; i o mjerenju i pregledu subjektove financijske uspješnosti.[496](MRevS 315 (izmijenjen), točke A25 i A49.) Dodatak 2 ovog MRevS-a sadrži upute za pitanja specifična za grupu, kao i za proces konsolidacije.

Instrukcije izdane komponentama od strane menadžmenta grupe (Vidjeti točku 17)

A24. Kako bi se postigla jednoobraznost i usporedivost financijskih informacija, menadžment grupe obično izdaje instrukcije komponentama. Takve instrukcije specificiraju zahtjeve da financijske informacije komponente budu uključene u financijske izvještaje grupe i često uključuju priručnik postupaka financijskog izvještavanja i izvještajni paket. Izvještajni paket obično se sastoji od standardnih formata za pripremanje financijskih informacija za uključivanje u financijske izvještaje grupe. Izvještajni paketi, međutim, obično nemaju format kompletnih financijskih izvještaja pripremljenih i prezentiranih u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.

A25. Instrukcije obično pokrivaju:

•     primjenjive računovodstvene politike;

•     statutarne i druge zahtjeve za objavljivanjem, primjenjive na financijske izvještaje grupe, uključujući:

o identifikaciju i izvještavanje segmenata,

o odnose i transakcije povezanih stranaka,

o međusobne transakcije i nerealizirane profite,

o međusobna stanja, i

•     rokove za izvještavanje.

A26. Razumijevanje instrukcija angažiranog tima za grupu može uključivati sljedeće:

•     jasnoću i praktičnost instrukcija za popunjavanje izvještajnog paketa;

•     da li instrukcije:

o     adekvatno opisuju karakteristike primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;

o     sadrže objave koje su dovoljne za ispunjavanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, na primjer objave o odnosima i transakcijama s povezanim strankama te informacije o segmentima;

o     sadrže identifikaciju konsolidacijskih usklađenja, na primjer međusobne transakcije i nerealizirane profite te međusobna stanja; i

o     sadrže odobrenja financijskih informacija od strane menadžmenta komponente.

Prijevara (Vidjeti točku 17)

A27. Od revizora se zahtjeva identificiranje i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare te oblikovanje i implementacija primjerenih reakcija na procijenjene rizike.[497](MRevS 240, Revizorova odgovornost u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja) Informacije korištene za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare mogu sadržavati sljedeće:

•     procjenu rizika menadžmenta grupe da financijski izvještaji grupe mogu biti značajno pogrešno prikazani kao posljedica prijevare;

•     postupci menadžmenta grupe za identificiranje i reagiranje na rizike prijevare u grupi, uključujući bilo koje specifične rizike prijevare prepoznate od strane menadžmenta grupe ili stanja, klase transakcija ili objave za koje je rizik prijevare vjerojatan;

•     postoje li određene komponente za koje je rizik prijevare vjerojatan;

•     kako oni koji su zaduženi za upravljanje grupom nadgledaju procese menadžmenta grupe za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara unutar grupe te kontrole koje je menadžment grupe uspostavio za smanjivanje tih rizika; i

•     odgovore onih koji su zaduženi za upravljanje grupom, menadžmenta grupe, primjerenih pojedinaca unutar službe interne revizije (i ako se smatra primjerenim, menadžmenta komponente, revizora komponenti i ostalih) na pitanja angažiranog tima za grupu o tome imaju li saznanja o nekim aktualnim prijevarama, prijevarama na koje se sumnja ili navodnim prijevarama koje utječu na komponentu ili grupu.

Rasprava između članova angažiranog tima za grupu i revizora komponenti o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe, kao i o riziku prijevare (Vidjeti točku 17)

A28. Od ključnih članova angažiranog tima zahtjeva se raspravljanje o osjetljivosti subjekta na značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima zbog prijevare ili pogreške, uz poseban naglasak na rizike uslijed prijevare. U reviziji grupe, takve diskusije također mogu uključivati revizore komponenti.[498](MRevS 240, točka 16 i MRevS 315 (izmijenjen), točka 10.) Na odlučivanje angažiranog partnera za grupu o tome tko će biti uključen u diskusiju, kako i kada će do nje doći te o njezinom opsegu utječu čimbenici kao što je prethodno iskustvo s grupom.

A29. Rasprava pruža priliku za:

•     razmjenu znanja o komponentama i njihovim okruženjima, kao i o kontrolama na razini grupe;

•     razmjenu informacija o poslovnim rizicima komponenti ili grupe;

•     razmjenu ideja o tome kako i gdje financijski izvještaji grupe mogu biti osjetljivi na značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevare ili pogreške, kako menadžment grupe i menadžment komponente mogu počiniti prijevarno financijsko izvještavanje te kako imovina komponente može biti zloupotrijebljena;

•     identificiranje praksi koje slijedi grupa ili menadžment komponente koje mogu biti neobjektivne ili oblikovane radi upravljanja zaradama što može voditi k prijevarnom financijskom izvještavanju, na primjer, praksi priznavanja prihoda koja nije u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja;

•     razmatranje znanih vanjskih i unutarnjih čimbenika koji utječu na grupu što može kreirati poticaj ili pritisak za menadžment grupe, menadžment komponente ili ostale da počine prijevaru, pruža priliku za počinjenje prijevare, ili indicira kulturu ili okruženje koje omogućuje menadžmentu grupe, menadžmentu komponente ili ostalima racionaliziranje počinjenja prijevare;

•     razmatranje rizika da grupa ili menadžment komponente mogu zaobići kontrole;

•     razmatranje o tome jesu li korištene jedinstvene računovodstvene politike za pripremanje financijskih informacija komponente za financijske izvještaje grupe i, gdje nisu, kako su razlike u računovodstvenim politikama prepoznate i usklađene (gdje je zahtijevano primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja);

•     diskutiranje o prijevari koja je otkrivena u komponenti, ili o informacijama koje indiciranju postojanje prijevara u komponenti; i

•     razmjenu informacija koje mogu ukazivati na neusklađenost s nacionalnim zakonima ili regulativama, na primjer, plaćanja ili mito i neprimjerene prakse transfernih cijena.

Čimbenici rizika (Vidjeti točku 18)

A30. Dodatak 3 sadrži primjere uvjeta ili događaja koji pojedinačno ili zajedno mogu ukazivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe, uključujući rizike zbog prijevare.

Procjena rizika (Vidjeti točku 18)

A31. Procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe na razini grupe koju obavi angažirani tim za grupu temelji se na informacijama, kao što su:

•     informacije pribavljene kroz stjecanje razumijevanja grupe, njezinih komponenti i njihovih okruženja, i procesa konsolidacije, kao i revizijskih dokaza prikupljenih ocjenom oblikovanosti i implementacije kontrola na razini grupe i kontrola koje su relevantne za konsolidaciju; i

•     informacije prikupljene od revizora komponenti.

Razumijevanje revizora komponente (Vidjeti točke 19)

A32. Angažirani tim za grupu stječe razumijevanje o revizoru komponente jedino kada planira zahtijevati od revizora komponente da obavi posao u vezi s financijskim informacijama komponente u svrhu revizije grupe. Na primjer, neće biti neophodno steći razumijevanje o revizorima komponenti za koje angažirani tim za grupu planira obaviti samo analitičke postupke na razini grupe.

Postupci angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente i izvori revizijskog dokaza (Vidjeti točku 19)

A33. Vrste, vrijeme i obujam postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente ovise o čimbenicima kao što su prethodno iskustvo s revizorom komponente ili poznavanje revizora komponente, i stupanj do kojega su angažirani tim za grupu i revizor komponente podvrgnuti zajedničkim politikama i postupcima, na primjer:

•     dijele li angažirani tim za grupu i revizor komponente:

o     zajedničke politike i postupke za obavljanje posla (na primjer, revizorske metodologije);

o     zajedničke politike i postupke kontrole kvalitete; ili

o     zajedničke politike i postupke nadzora;

•     konzistentnost ili sličnost:

o     zakona i regulativa ili pravnog sustava;

o     profesionalnog nadzora, discipline i vanjske kontrole kvalitete;

o edukacije i treninga;

o profesionalnih organizacija i standarda; i

o jezika i kulture.

A34. Navedeni čimbenici su interaktivni i nisu međusobno isključivi. Na primjer, opseg postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente A, koji konzistentno primjenjuje zajedničku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedničke revizijske metodologije ili djeluje u istoj jurisdikciji kao angažirani partner za grupu, može biti manji od obujma postupaka angažiranog tima za grupu za stjecanje razumijevanja revizora komponente B, koji ne primjenjuje konzistentno zajedničku kontrolu kvalitete i nadzor politika i postupaka te zajedničku revizijsku metodologiju ili djeluje u stranoj jurisdikciji. Vrste postupaka obavljenih u pogledu revizora komponenti A i B također mogu biti različite.

A35. Angažirani tim za grupu može steći razumijevanje revizora komponente na brojne načine. U prvoj godini u kojoj je uključen revizor komponente, angažirani tim za grupu može, na primjer:

•     ocijeniti rezultate sustava nadzora kontrole kvalitete gdje su angažirani tim za grupu i revizor komponente iz iste društva ili mreže koje djeluju pod zajedničkim politikama i postupcima nadzora i primjenjuju ih;[499](Kao što zahtijevaju MSKK 1 Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije i uvide financijskih izvještaja i ostale angažmane s izražavanjem uvjerenja i povezane usluge, točka 54 ili nacionalni zahtjevi koji su barem tako zahtjevni.)

•     posjetiti revizora komponente radi rasprave pitanja u točkama19(a)-(c);

•     zahtijevati od revizora komponente da pismeno potvrdi pitanja u točkama 19(a)-(c). Dodatak 4 sadrži primjer pisane konfirmacije od strane revizora komponente;

•     zahtijevati od revizora komponente da ispuni upitnik o pitanjima u točkama 19(a)-(c);

•     diskutirati o revizoru komponente s kolegama iz društva partnera za grupu ili s cijenjenim trećim strankama koje imaju saznanja o revizoru komponente; ili

•     prikupiti konfirmacije profesionalnih tijela ili tijela kojima revizor komponente pripada, tijela od kojih je revizor komponente licenciran ili trećih stranaka.

U sljedećim godinama, razumijevanje revizora komponente može biti temeljeno na prethodnom iskustvu angažiranog tima za grupu s revizorom komponente. Angažirani tim za grupu može zatražiti od revizora komponente da potvrdi je li se što god promijenilo u pogledu pitanja navedenih u točkama 19(a)-(c) u odnosu na prethodnu godinu.

A36. Gdje su uspostavljena neovisna tijela nadzora radi nadzora revizijske profesije i nadzora kvalitete revizija, svjesnost o regulativnom okruženju može pomoći angažiranom timu za grupu u ocjenjivanju neovisnosti i kompetencija revizora komponente. Informacije o regulativnom okruženju mogu se prikupiti od revizora komponente ili neovisnog tijela nadzora.

Etički zahtjevi relevantni za reviziju grupe (Vidjeti točku 19(a))

A37. Kad za reviziju grupe obavlja posao u vezi s financijskim informacijama komponente, revizor komponente podvrgnut je etičkim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe. Takvi zahtjevi mogu biti različiti ili povrh onih koji se primjenjuju na revizora komponente kad obavlja zakonsku reviziju u jurisdikciji revizora komponente. Angažirani tim za grupu stoga stječe razumijevanje o tome razumije li revizor komponente i hoće li postupati u skladu s etičkim zahtjevima koji su relevantni za reviziju grupe u dovoljnoj mjeri da ispuni odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe.

Profesionalne kompetencije revizora komponente (Vidjeti točku 19(b))

A38. Razumijevanje angažiranog tima za grupu o profesionalnim kompetencijama revizora komponente može uključivati razumijevanje o tome posjeduje li revizor komponente:

•     razumijevanje revizijskih i drugih standarda, primjenjivih na reviziju grupe dovoljno za ispunjavanje odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe;

•     posebne vještine (na primjer, specifično poznavanje industrije) neophodne za obavljanje posla u vezi s financijskim informacijama određene komponente; i

•     gdje je relevantno, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja koje je dovoljno za ispunjavanje odgovornosti revizora komponente u reviziji grupe (instrukcije menadžmenta grupe izdane komponentama obično objašnjavaju karakteristike primjenjivog okvira financijskog izvještavanja).

Primjena razumijevanja revizora komponente od strane angažiranog tima za grupu (Vidjeti točku 20)

A39. Angažirani tim za grupu neće moći izbjeći činjenicu da revizor komponente nije neovisan time što će biti uključen u posao revizora komponente ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s financijskim informacijama komponente.

A40. Međutim, angažirani tim za grupu može biti u mogućnosti izbjeći manje ozbiljna pitanja o profesionalnim kompetencijama revizora komponente (na primjer, nedostatak specifičnog poznavanja industrije) ili činjenice da revizor komponente ne djeluje u okruženju koje aktivno nadzire revizore, time što će biti uključen u rad revizora komponente ili obavljanjem dodatne procjene rizika ili dodatnih revizijskih postupaka u vezi s financijskim informacijama komponente.

A41. Gdje zakon ili regulativa zabranjuju pristup relevantnim dijelovima revizijske dokumentacije revizora komponente, angažirani tim za grupu može zatražiti od revizora komponente da izbjegne situaciju pripremom memoranduma koji pokriva relevantne informacije.

Značajnost (Vidjeti točke 21-23)

A42. Od revizora se zahtijeva:[500](MRevS 320 »Značajnost u planiranju i obavljanju revizije«, točke 10-11.)

(a) kad ustanovi sveukupnu strategiju revizije, da odredi:

(i) razinu značajnosti za financijske izvještaje kao cjelinu; i

(ii) ako postoje, u posebnim okolnostima subjekta, posebne klase transakcija, stanja ili objave za koje se u razumnoj mjeri može očekivati da će pogrešna prikazivanja iznosa manjih nego što je razina značajnosti za razinu financijskih izvještaja kao cjeline, utjecati na ekonomske odluke korisnika donesene temeljem financijskih izvještaja, razinu ili razine značajnosti koje se primjenjuju na te posebne klase transakcija, stanja ili objave; i

(b) značajnost za provedbu.

U kontekstu revizije grupe, značajnost se ustanovljuje za razinu financijskih izvještaja grupe kao cjeline te za financijske informacije komponente. Razina značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu koriste se kada se ustanovljuje sveukupna strategija revizije grupe.

A43. Kako bi smanjio rizik da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima grupe prelazi razinu značajnosti za financijske izvještaje grupe kao cjelinu, razina značajnosti komponente utvrđuje se na razini nižoj od razine značajnosti grupe. Različite razine značajnosti mogu biti ustanovljene za različite komponente. Razina značajnosti komponente ne mora biti u aritmetičkoj proporciji u odnosu na razinu značajnosti grupe, i posljedično kumulativ razina značajnosti komponenti može biti viši od razine značajnosti grupe. Razina značajnosti komponente se koristi kad se ustanovljuje sveukupna strategija revizije komponente.

A44. Razina značajnosti komponente se određuje za one komponente čije će financijske informacije biti revidirane ili u koje će biti izvršen uvid, kao dio revizije grupe u skladu s točkama 26, 27(a) i 29. Značajnost komponente koristi revizor komponente kod ocjenjivanja jesu li neispravljena otkrivena pogrešna prikazivanja značajna, pojedinačno ili kumulativno.

A45. Granica za pogrešna prikazivanja određuje se u odnosu na razine značajnosti komponenti. S angažiranim timom za grupu se komunicira o pogrešnim prikazivanjima otkrivenim u financijskim informacijama komponente koja su iznad granice za pogrešno prikazivanje.

A46. U slučaju revizije financijskih informacija komponente, revizor komponente (ili angažirani tim za grupu) određuje značajnost za provedbu za razinu komponente. Ovo je neophodno kako bi se smanjio rizik da kumulativ neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente prijeđe razinu značajnosti komponente. U praksi, angažirani tim za grupu može odrediti značajnost komponente na nižoj razini. Gdje je to slučaj, revizor komponente koristi značajnost komponente u svrhu procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponente i za oblikovanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakcije na procijenjene rizike, kao i za ocjenu jesu li otkrivena pogrešna prikazivanja, pojedinačno ili kumulativno, značajna.