Odluka o objavljivanju izmjena Međunarodnih revizijskih standarda
NN 67/2026 (25.6.2026.), Odluka o objavljivanju izmjena Međunarodnih revizijskih standarda
Hrvatska revizorska komora
818
Na temelju članka 101. stavka 1. točke 3. i članka 108. stavka 1. točke 2. Zakona o reviziji (»Narodne novine«, broj 127/17, 27/24, 85/24, 145/24 i 151/25) i članka 17. točke 10. Statuta Hrvatske revizorske komore (»Narodne novine«, broj 77/24), Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore je na sjednici održanoj 8. lipnja 2026. donijelo
ODLUKU
O OBJAVLJIVANJU IZMJENA MEĐUNARODNIH REVIZIJSKIH STANDARDA
I.
Objavljuju se izmjene Međunarodnih revizijskih standarda koje je pripremio Međunarodni odbor za standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) i u izvorniku objavila Međunarodna federacija računovođa (International Federation of Accountants, IFAC), a Hrvatska revizorska komora, uz odobrenje IFAC-a, prevela na hrvatski jezik, kako slijedi:
1. Izmjene uskog opsega MRevS-a 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima i MRevS-a 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, posljedično izmjenama IESBA Kodeksa koje od revizorskog društva zahtijevaju javnu objavu kad je primijenilo zahtjeve neovisnosti za subjekte od javnog interesa (SJI), konačni tekst studeni 2023.
2. Međunarodni revizijski standard 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja, konačni tekst travanj 2025.
3. Međunarodni revizijski standard 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, konačni tekst srpanj 2025.
4. Izmjene uskog opsega MSUK-ova, MRevS-ova i MSU-a 2400 (izmijenjen), posljedično izmjeni definicija uvrštenog subjekta i subjekta od javnog interesa u IESBA Kodeksu, konačni tekst kolovoz 2025.
II.
Objavom izmjena Međunarodnih revizijskih standarda iz točke I. ove Odluke dopunjuju se i mijenjaju Međunarodni standardi upravljanja kvalitetom, revidiranja, uvida, ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga, iz Odluke o objavljivanju Međunarodnih standarda upravljanja kvalitetom, revidiranja, uvida ostalih usluga s izražavanjem uvjerenja i povezanih usluga (Narodne novine, broj 112/23, 61/24 i 91/24).
Izmjene Međunarodnih revizijskih standarda stupaju na snagu za revizije godišnjih financijskih izvještaja za razdoblja koja započinju 15. prosinca 2026. ili nakon tog datuma.
Klasa: 011-01/26-01/1
Urbroj: 251-442-01-26-01
Zagreb, 8. lipnja 2026.
Predsjednik
Hrvatske revizorske komore
Berislav Horvat, v. r.
IZMJENE USKOG OPSEGA MRevS-a 700 (IZMIJENJEN) I MRevS-a 260 (IZMIJENJEN) POSLJEDIČNO IZMJENAMA IESBA KODEKSA[1](Međunarodni odbor za etičke standarde profesionalnih računovođa izdao je Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti).) KOJE OD REVIZORSKOG DRUŠTVA ZAHTIJEVAJU JAVNU OBJAVU KAD JE PRIMIJENILO ZAHTJEVE NEOVISNOSTI ZA SUBJEKTE OD JAVNOG INTERESA (SJI)
SADRŽAJ
MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima
MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
MRevS 700 (IZMIJENJEN), FORMIRANJE MIŠLJENJA I IZVJEŠTAVANJE O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2024. ili nakon tog datuma)
…
Zahtjevi
…
Revizorsko izvješće
…
Revizorsko izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima
…
Osnova za mišljenje
28. Revizorsko izvješće uključuje odjeljak, neposredno nakon odjeljka za mišljenje, pod naslovom »Osnova za mišljenje«, koji: (vidjeti točku A32)
…
(c) uključuje iskaz da je revizor neovisan u odnosu na subjekt u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima povezanim s revizijom i da je ispunio svoje druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima.
(i) U navodu mora se navesti država porijekla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozvati na Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti) Međunarodnog odbora za etičke standarde profesionalnih računovođa (IESBA Kodeks); i (vidjeti točke A34 – A39, A36 – A37)
(ii) Ako relevantni etički zahtjevi od revizora zahtijevaju javnu objavu kad je primijenio zahtjeve neovisnosti koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata, objava mora sadržavati navod da je revizor neovisan o subjektu u skladu sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na revizije tih subjekata; i (vidjeti točku A35A)
…
Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom
50. Ako se zakonom ili regulativom određene jurisdikcije od revizora zahtijeva korištenje određenog izgleda ili terminologije u revizorskom izvješću, u njemu se mora pozivati na Međunarodne revizijske standarde samo ako revizorsko izvješće uključuje, kao minimum, svaki od sljedećih odjeljaka: (vidjeti točke A70 – A71)
(a) …
(e) izjavu da je revizor neovisan od subjekta u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima povezanim s revizijom, i da je ispunio druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. U izjavi mora se navesti država porijekla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozvati na IESBA Kodeks. Izjava da je revizor neovisan o subjektu u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima vezanim uz reviziju te da je ispunio ostale etičke odgovornosti revizora u skladu s tim zahtjevima.
(i) Izjava mora identificirati jurisdikciju podrijetla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozivati na IESBA Kodeks.
(ii) Ako relevantni etički zahtjevi zahtijevaju od revizora javnu objavu kad je primijenio zahtjeve neovisnosti koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata, izjava mora sadržavati navod da je revizor neovisan o subjektu u skladu sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na revizije tih subjekata.
(f) …
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Revizorsko izvješće (Vidjeti točku 20)
…
Osnova za mišljenje (Vidjeti točku 28)
…
Relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točku 28(c))
A34. Navođenje države porijekla relevantnih etičkih zahtjeva povećava transparentnost tih zahtjeva u vezi s određenim revizijskim angažmanom. MRevS 200 objašnjava da relevantni etički zahtjevi uobičajeno obuhvaćaju odredbe Kodeksa etike za profesionalne računovođe (IESBA Kodeks) koji se odnose na reviziju financijskih izvještaja zajedno s nacionalnim zahtjevima koji su restriktivniji.[2](MRevS 200, točka A17) Kad relevantni etički zahtjevi uključuju one iz IESBA Kodeksa, u izvješću se može staviti upućivanje na IESBA Kodeks. Ako sve etičke zahtjeve relevantne za reviziju uređuje samo IESBA Kodeks, u izvješću nije potrebno navesti jurisdikciju porijekla zahtjeva.
A35. U nekim jurisdikcijama, relevantni etički zahtjevi mogu biti sadržani u nekoliko različitih izvora, kao što su etički kodeks(i) i dodatna pravila i zahtjevi unutar zakona i regulative. Kad su zahtjevi neovisnosti i drugi relevantni etički zahtjevi sadržani u ograničenom broju izvora, revizor može odabrati imenovati relevantni izvor (na primjer, naziv kodeksa, pravila ili regulative primjenjive u jurisdikciji), ili može koristiti naziv koji je opće prepoznatljiv i koji primjereno generalizira te izvore (na primjer, zahtjevi neovisnosti za revizije privatnih subjekata u jurisdikciji X).
A35A. Relevantni etički zahtjevi mogu:
• Uspostaviti zahtjeve za neovisnost koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima, poput zahtjeva za neovisnošću za revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u IESBA Kodeksu. Relevantni etički zahtjevi također mogu zahtijevati od revizora ili ga poticati da utvrdi je li primjereno primijeniti takve zahtjeve neovisnosti na revizije financijskih izvještaja subjekata koji nisu navedeni u relevantnim etičkim zahtjevima.
• Zahtijevati od revizora javnu objavu kad primjenjuje zahtjeve neovisnosti koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva da, kad je društvo primijenilo zahtjeve neovisnosti za subjekte od javnog interesa u obavljanju revizije financijskih izvještaja subjekta, javno objavi tu činjenicu, osim ako takvo objavljivanje ne bi rezultiralo otkrivanjem povjerljivih budućih planova subjekta.[3](IESBA Kodeks, točke R400.20-R400.21.)
MRevS 260 (izmijenjen) postavlja zahtjeve i smjernice o komuniciranju revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje, što uključuje komuniciranje za te slučajeve.[4](MRevS 260 (izmijenjen), točke 16A i A29.)
A36. Zakon ili regulativa, nacionalni revizijski standardi ili uvjeti revizijskog angažmana mogu zahtijevati od revizora da osigura u revizorskom izvješću podrobnije informacije o izvorima relevantnih etičkih zahtjeva koji se primjenjuju u reviziji financijskih izvještaja, uključujući i one koji se odnose na neovisnost.
A37. U određivanju toga koji je primjereni opseg informacija za uključivanje u revizorsko izvješće kad postoje brojni izvori relevantnih etičkih zahtjeva u vezi s revizijom financijskih izvještaja, važno je sagledati uravnoteživanje transparentnosti i rizika zamagljivanja ostalih korisnih informacija u revizorskom izvješću.
…
Dodatak
(Vidjeti točku A19)
…
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvještaja pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Relevantni etički zahtjevi koji se primjenjuju na reviziju obuhvaćaju Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti) (IESBA Kodeks) koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde profesionalnih računovođa, zajedno s etičkim zahtjevima u vezi s revizijom u jurisdikciji, a revizor se poziva na jedne i druge. IESBA Kodeks i etički zahtjevi u vezi s revizijom u jurisdikciji obuhvaćaju zahtjeve neovisnosti koji se primjenjuju na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa. Također zahtijevaju od revizora javnu objavu o tome da su primijenjeni zahtjevi neovisnosti primjenjivi na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa. … |
…
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima kompanije ABC [ili drugi primjereni naslovnik]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[5](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u situacijama kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Osnova za mišljenje
Obavili smo našu reviziju skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima podrobnije su opisane u našem izvješću u odjeljku Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo od Društva u skladu s Međunarodnim kodeksom etike za profesionalne računovođe koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde profesionalnih računovođa (IESBA Kodeks) koji se primjenjuje na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa, zajedno s etičkim zahtjevima relevantnim za revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u [jurisdikciji]. Također smo ispunili naše druge etičke obveze u skladu s tim zahtjevima i IESBA Kodeksom. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.
…
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvještaja pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, tj. subjekta s podružnicama (tj. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. Etički zahtjevi u vezi s revizijom u toj jurisdikciji uključuju zahtjeve neovisnosti koji se primjenjuju na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa. Također zahtijevaju od revizora javnu objavu o tome da su primijenjeni zahtjevi neovisnosti primjenjivi na revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa. … |
…
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima kompanije ABC [ili drugi primjereni naslovnik]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[6](Podnaslov «Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov «Izvještaj o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Osnova za mišljenje
Obavili smo našu reviziju u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS-ima). Naše odgovornosti prema tim standardima podrobnije su opisane u našem izvješću u odjeljku Revizorove odgovornostima za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja. Neovisni smo od Grupe u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u [jurisdikciji] i ispunili smo naše ostale etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su revizijski dokazi koje smo dobili dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje.
…
MRevS 260 (IZMIJENJEN), KOMUNIKACIJA S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2024. ili nakon toga datuma)
…
Zahtjevi
…
Pitanja o kojima se mora komunicirati
Neovisnost revizora
16A. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji su vezani za neovisnost, a koje revizor primjenjuje na angažman revizije, uključujući, ako je primjenjivo u danim okolnostima, sve zahtjeve za neovisnost specifične za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata. (Vidjeti točku A29)
17. U slučaju uvrštenih subjekata, revizor mora priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje:
(a) izjavu o tome da su angažirani tim i ostali u društvu, već prema tome kako je primjereno, društvo i, kad je primjenjivo, društva mreže ispunili sve relevantne etičke zahtjeve u vezi s neovisnošću; i
(i) o svim odnosima i drugim pitanjima između društva, društava mreže i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati kako su povezana s neovisnošću. To mora uključiti ukupne naknade zaračunane tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizorske i nerevizorske usluge koje su društvo i društva mreže pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te se naknade moraju rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomoć onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i
(ii) u vezi s prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, o mjerama koje su bile poduzete radi razrješavanja prijetnji, uključujući o mjerama koje su poduzete radi uklanjanja okolnosti koje stvaraju prijetnje ili o primijenjenim zaštitnim mjerama radi smanjivanja prijetnji na prihvatljivu razinu. (Vidjeti točku A32)
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Pitanja o kojima se mora komunicirati
…
Neovisnost revizora (Vidjeti točke 16A – 17)
A29. Revizor mora postupiti u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one koji se odnose na neovisnost, u vezi s angažmanima za revizije financijskih izvještaja.[7](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.) i komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o zahtjevima koje revizor primjenjuje. Relevantni etički zahtjevi mogu:
• Uspostaviti zahtjeve za neovisnost koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima, poput zahtjeva za neovisnošću za revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u Međunarodnom kodeksu etike za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde profesionalnih računovođa (s Međunarodnim standardima neovisnosti) (IESBA Kodeks). Ako je primjenjivo u okolnostima revizijskog angažmana, ovaj MRevS zahtijeva da revizor također komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da primjenjuje takve zahtjeve za neovisnošću.
• Zahtijevati od revizora javnu objavu kad je primijenio zahtjeve neovisnosti specifične za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima.[8](Vidjeti, na primjer, zahtjeve za javno objavljivanje u IESBA Kodeksu, točke R400.20-R400.21.) MRevS 700 (izmijenjen) adresira zahtjeve za revizorsko izvješće koji se odnose na neovisnost revizora i relevantne etičke zahtjeve koje je revizor primijenio.[9](MRevS 700 (izmijenjen), točka 28(c).)
• Zahtijevati ili poticati revizora da utvrdi je li primjereno primijeniti zahtjeve za neovisnost koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata na revizije financijskih izvještaja drugih subjekata, a koji nisu navedeni u relevantnim etičkim zahtjevima.[10](Vidjeti, na primjer, poticanje u materijalu za primjenu u IESBA Kodeksu, točka 400.19 A1.) Ako je to slučaj i revizor je dužan javno objaviti kad je primijenio takve zahtjeve za neovisnošću, revizor može razgovarati s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje o tome postoji li rizik nerazumijevanja vrste subjekta i postoji li potreba za dodatnim objavljivanjem.
A30. Komunikacija o odnosima i drugim pitanjima, kao i o načinu na koji su razriješene prijetnje neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, ovisi o okolnostima angažmana i općenito adresira prijetnje neovisnosti, zaštitne mjere radi smanjenja prijetnji i mjere za uklanjanje okolnosti koje su te prijetnje stvorile.
A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kad su utvrđene povrede zahtjeva neovisnosti. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva od revizora komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakoj povredi i mjeri koju je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo njezino poduzimanje. [11](Vidjeti, na primjer, točke R400.80–R400.82 i R400.84 IESBA Kodeksa.)
A32. Komuniciranje zahtjeva u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju uvrštenih subjekata mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata, osobito onih koji mogu biti od značajnog javnog interesa jer, zbog rezultata svojeg poslovanja, njihove veličine ili njihovog korporativnog statusa, oni mogu imati široki raspon dionika. Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su dobrotvorna društva. S druge strane, mogu postojati situacije gdje komuniciranje u vezi s neovisnošću može biti irelevantno, na primjer, gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje bili informirani o relevantnim činjenicama kroz njihove menadžmentske aktivnosti. To je osobito vjerojatno gdje kod subjekta postoji vlasničko-menadžerski odnos te revizorsko društvo i društvo mreže imaju malu uključenost u subjektu mimo revizije financijskih izvještaja.
…
IZMJENE USKOG OPSEGA MSUK-ova,[12](Međunarodni standardi za upravljanje kvalitetom (MSUK)) MRevS-ova[13](Međunarodni revizijski standardi (MRevS)) I msu-a 2400 (izmijenjen)[14](Međunarodni standard za angažmane uvida (MSU) 2400 (izmijenjen), Angažmani uvida u povijesne financijske izvještaje) KAO posljedica IZMJENA DEFINICIJA UVRŠTENOG SUBJEKTA I subjekta OD JAVNOG INTERESA U IESBA kodeksu[15](Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti) koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde profesionalnih računovođa)
(Stupa na snagu za revizije i uvide u financijske izvještaje za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili nakon tog datuma)
MSUK 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju revizijU ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MSUK
…
5A. Neki od zahtjeva navedenih u MSUK-ovima primjenjuju se samo na revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, što odražava značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata zbog mogućeg utjecaja njihove financijske dobrobiti na dionike. (Vidjeti točke A2A – A2B)
5B. Dionici su povećali očekivanja u vezi s revizijom subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje zbog značaja javnog interesa za financijsko stanje subjekta. Svrha zahtjeva u MSUK-ovima koji se primjenjuju na revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje jest ispuniti ta očekivanja, čime se povećava povjerenje dionika u financijske izvještaje subjekta koji se mogu koristiti za procjenu financijskog stanja subjekta. (Vidjeti točke A2A – A2E)
…
Prilagodljivost veličini
10. Kod primjene pristupa koji se temelji na riziku, društvo mora uzeti u obzir:
(a) vrstu i okolnosti društva;
(b) vrstu i okolnosti angažmana koje obavlja društvo.
U skladu s tim varirat će oblikovanost sustava upravljanja kvalitetom u društvu, posebno složenost i formalnost sustava. Na primjer, društvo koje obavlja različite vrste angažmana za širok raspon subjekata, uključujući revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, vjerojatno će morati imati složeniji i formaliziraniji sustav upravljanja kvalitetom i popratnu dokumentaciju od društva koje obavlja samo uvide u financijske izvještaje ili kompilacijske angažmane.
…
Definicije
16. Za potrebe ovog MSUK-a, sljedeći pojmovi imaju značenja navedena u nastavku:
…
(j) Uvršteni subjekt (Listed entity) – subjekt čije dionice ili dužnički papiri kotiraju ili su uvršteni na priznatu burzu ili kojima se trguje prema pravilima priznate burze ili drugog jednakovrijednog tijela.
…
(p)B Subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje – subjekt koji izdaje financijske instrumente koji su prenosivi i kojima se trguje putem javno dostupnog tržišnog mehanizma, uključujući uvrštavanje na burzu. Uvršteni subjekt definiran relevantnim zakonom ili regulativom koja uređuje trgovanje vrijednosnim papirima primjer je subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
Za potrebe MSUK-ova:
(i) Ako zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi u određenoj jurisdikciji eksplicitnije definiraju subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, društvo primjenjuje tu eksplicitniju definiciju. Na primjer, zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi mogu definirati subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje za potrebe definiranja subjekata koji se smatraju subjektima od javnog interesa, pozivajući se na određena javna tržišta za trgovanje vrijednosnim papirima, uključujući izuzeća za određene vrste subjekata ili određujući kriterije veličine.
(ii) Kad zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi radi ispunjavanja svrhe opisane u točkama 5A i 5B za subjekte koriste pojmove koji su različiti od pojma subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, takvi se pojmovi smatraju jednakovrijednima pojmu »subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje«.
…
Zahtjevi
Primjena i pridržavanje relevantnih zahtjeva
17. Društvo se mora pridržavati svakog zahtjeva ovog MSUK-a, osim ako zahtjev nije relevantan za društvo zbog vrste i okolnosti društva ili njegovih angažmana. (Vidjeti točku A29)
18. Pojedinac/pojedinci kojemu/kojima je dodijeljena krajnja nadležnost i odgovornost za sustav upravljanja kvalitetom u društvu te pojedinac/pojedinci kojemu/kojima je dodijeljena operativna odgovornost za sustav upravljanja kvalitetom u društvu moraju razumjeti ovaj MSUK, uključujući materijal za primjenu i druge materijale s objašnjenjima, kako bi razumio/razumjeli cilj ovog MSUK-a i pravilno primijenio/primijenili njegove zahtjeve.
…
Određene reakcije
34. Pri oblikovanju i implementaciji reakcije u skladu s točkom 26, društvo mora uključiti sljedeće reakcije: (Vidjeti točku A116)
(a) Društvo uspostavlja politike ili postupke za:
(i) identificiranje, ocjenjivanje i rješavanje prijetnji usklađenosti s relevantnim etičkim zahtjevima; i (vidjeti točku A117)
(ii) pravodobno identificiranje, komuniciranje, ocjenjivanje i prijavljivanje svih povreda relevantnih etičkih zahtjeva te primjereno i pravodobno reagiranje na uzroke i posljedice povreda. (Vidjeti točke A118 – A119)
(b) Društvo pribavlja, barem jednom godišnje, dokumentiranu potvrdu o usklađenosti sa zahtjevima neovisnosti od cjelokupnog osoblja koje sukladno relevantnim etičkim zahtjevima mora biti neovisno.
(c) Društvo uspostavlja politike ili postupke za zaprimanje, istraživanje i rješavanje pritužbi i navoda o propustima u obavljanju posla u skladu s profesionalnim standardima i primjenjivim zakonskim i regulativnim zahtjevima ili o nepridržavanju politika ili postupaka društva uspostavljenih u skladu s ovim MSUK-om. (Vidjeti točke A120 – A121)
(d) Društvo uspostavlja politike ili postupke koji se odnose na okolnosti kad:
(i) društvo nakon prihvaćanja ili nastavljanja odnosa s klijentom ili određenog angažmana dozna za informacije koje bi uzrokovale odbijanje odnosa s klijentom ili određenog angažmana da su te informacije bile poznate prije prihvaćanja ili nastavljanja odnosa s klijentom ili određenog angažmana; ili (Vidjeti točke A122 A123)
(ii) je društvo po zakonu ili regulativi dužno prihvatiti odnos s klijentom ili određeni angažman. (Vidjeti točku A123)
(e) Društvo uspostavlja politike ili postupke koji: (Vidjeti točke A124 – A126)
(i) zahtijevaju komunikaciju s onima koji su zaduženi za upravljanje pri obavljanju revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje o tome kako sustav upravljanja kvalitetom podržava dosljedno obavljanje revizijskih angažmana na području kvalitete; (vidjeti točke A127 – A129)
(ii) se odnose na komuniciranje s vanjskim stranama o sustavu društva za upravljanje kvalitetom kad je inače primjereno o tome komunicirati s vanjskim stranama i (Vidjeti točku A130)
(iii) se odnose na komuniciranje informacija koje treba pružiti pri vanjskoj komunikaciji u skladu s točkama 34(e)(i) i 34(e)(ii), uključujući vrstu, vremenski raspored i opseg te primjereni oblik komunikacije. (Vidjeti točke A131 – A132)
(f) Društvo uspostavlja politike ili postupke koji se odnose na preglede kvalitete angažmana u skladu s MSUK-om 2 i koji zahtijevaju pregled kvalitete angažmana za:
(i) revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje;
(ii) revizije ili druge angažmane za koje je pregled kvalitete angažmana propisan zakonom ili regulativom; i (Vidjeti točku A133)
(iii) revizije ili druge angažmane za koje društvo utvrdi da je pregled kvalitete angažmana primjerena reakcija za razrješavanje jednog ili više rizika kvalitete. (Vidjeti točke A134-A137)
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
A2A. Društvo može utvrditi da postoje subjekti osim onih čijim se vrijednosnim papirima javno trguje kod kojih dionici imaju povećana očekivanja u vezi s revizijom, što odražava značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata. Stoga društvo može primijeniti jedan ili više zahtjeva navedenih u MSUK-u za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na revizije kod tih drugih subjekata. Točke A2B – A2E mogu biti relevantne u tom pogledu.
A2B. Na opseg javnog interesa za financijsko stanje nekog subjekta može, primjerice, utjecati:
• Vrsta poslovanja ili aktivnosti, poput preuzimanja financijskih obveza prema javnosti kao dijela primarnog poslovanja subjekta.
• Pitanje je li subjekt podložan regulatornom nadzoru koji je oblikovan za pružanje sigurnosti da će subjekt ispuniti svoje financijske obveze.
• Veličina subjekta.
• Važnost subjekta za sektor u kojem posluje, uključujući koliko je lako zamjenjiv u slučaju financijskog neuspjeha.
• Broj i vrsta dionika, uključujući investitore, kupce, vjerovnike i zaposlene.
• Potencijalni sistemski utjecaj na druge sektore i gospodarstvo u cjelini u slučaju financijskog neuspjeha subjekta.
A2C. Zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi, uključujući relevantne etičke zahtjeve, mogu definirati ili označiti subjekt(e) kao »subjekt od javnog interesa« ili koristiti izraze osim »subjekta od javnog interesa« za opisivanje subjekta za koje postoji značajan javni interes o njihovom financijskom stanju. Na primjer, IESBA Kodeks identificirao je određene kategorije subjekta od javnog interesa, uključujući:
• subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje,
• subjekt čija je jedna od glavnih funkcija uzimanje depozita od javnosti, ili
• subjekt čija je jedna od glavnih funkcija pružanje osiguravateljskih usluga javnosti.
A2D. Osim toga, oni koji su odgovorni za donošenje zakona, regulative ili profesionalnih zahtjeva mogu također odrediti kategorije »subjekta od javnog interesa«. Ovisno o činjenicama i okolnostima u određenoj jurisdikciji, takve kategorije mogu uključivati:
• mirovinske fondove,
• kolektivne investicijske entitete,
• privatne subjekte s velikim brojem dionika (osim investitora),
• neprofitne organizacije ili državne institucije,
• subjekte koji pružaju javne komunalne usluge.
A2E. Društvo također može uzeti u obzir sljedeće čimbenike pri određivanju je li prikladno primijeniti jedan ili više zahtjeva u MSUK-u za revizije subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na reviziju drugih subjekta:
• Je li subjekt tretiran kao subjekt od javnog interesa u svrhu relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući one vezane uz neovisnost.
• Hoće li subjekt u bliskoj budućnosti postati subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje
• Je li društvo u sličnim okolnostima primijenilo diferencijalne zahtjeve za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na druge subjekte.
• Je li subjekt zakonski, regulativno ili profesionalno definiran kao različit od subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
• Je li subjekt ili jesu li drugi dionici zatražili od društva primjenu diferencijalnih zahtjeva za subjekte čijim vrijednosnim papirima se javno trguje na određeni subjekt i, ako jesu, postoje li razlozi za neispunjavanje tog zahtjeva.
• Struktura korporativnog upravljanja, na primjer, jesu li oni koji su zaduženi za upravljanje različiti od vlasnika ili menadžmenta.
• Je li društvo prethodnik u sličnim okolnostima primijenilo diferencijalne zahtjeve za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na taj subjekt.
…
Primjena i pridržavanje relevantnih zahtjeva (Vidjeti točku 17)
A29. Primjeri kad zahtjev ovog MSUK-a možda nije relevantan za društvo • Društvo je samostalni praktičar. Na primjer, zahtjevi koji se odnose na organizacijsku strukturu i dodjelu uloga, odgovornosti i ovlasti unutar društva, usmjeravanje, nadziranje i pregledavanje te rješavanje razlika u mišljenju možda nisu relevantni. • Društvo obavlja samo angažmane koji su angažmani za povezane usluge. Na primjer, ako društvo nije dužno održavati neovisnost u angažmanima za povezane usluge, zahtjev za pribavljanje dokumentirane potvrde o usklađenosti sa zahtjevima neovisnosti od svih zaposlenika ne bi bio relevantan. |
…
Određene reakcije (Vidjeti točku 34)
…
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 34(e)(i))
A127. Način na koji se provodi komunikacija s osobama zaduženim za upravljanje (tj. od strane društva ili angažiranog tima) može ovisiti o politikama ili postupcima društva i okolnostima angažmana.
A128. MRevS 260 (izmijenjen) uređuje odgovornost revizora za komunikaciju sa zaduženima za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja i uređuje revizorovo određivanje odgovarajućih osoba unutar upravljačke strukture subjekta s kojima će komunicirati[16](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točke 11–13.) i komunikacijskog procesa.[17](MRevS 260 (izmijenjen), točke 18–22.) U nekim okolnostima može biti primjereno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektima koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje uključujući one kod kojih društvo utvrdi da postoji značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata (vidjeti točku A2A) (ili pri obavljanju drugih angažmana). Primjeri takvih subjekata mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi) i druge subjekte poput neprofitnih organizacija.
Razmatranja za javni sektor
A129. Društvo može utvrditi da je primjereno komunicirati onima koji su zaduženi za upravljanje subjekta javnog sektora o načinu na koji sustav društva za upravljanje kvalitetom podržava dosljedno obavljanje kvalitetnih angažmana, uzimajući u obzir veličinu i složenost subjekta javnog sektora, raspon njegovih dionika, vrstu usluga koje pruža, te uloge i odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
Utvrđivanje kad je inače prikladno komunicirati s vanjskim stranama (Vidjeti točku34(e)(ii))
A130. Odluka društva o tome kad je primjereno komunicirati s vanjskim stranama o sustavu društva za upravljanje kvalitetom stvar je profesionalne prosudbe i na nju mogu utjecati pitanja kao što su:
• Vrste angažmana koje društvo obavlja i vrste subjekata za koje se takvi angažmani obavljaju.
• Vrsta i okolnosti društva.
• Vrsta poslovnog okruženja društva, kao što su uobičajena poslovna praksa u nadležnosti društva i karakteristike financijskih tržišta na kojima društvo posluje.
• U kojoj je mjeri društvo već komuniciralo s vanjskim stranama u skladu sa zakonom ili regulativom (tj. je li potrebna daljnja komunikacija i, ako jest, pitanja koja treba komunicirati).
• Očekivanja dionika u nadležnosti društva, uključujući razumijevanje i interes koji su vanjske strane iskazale o angažmanima društva i procesima društva u obavljanju angažmana.
• Jurisdikcijski trendovi.
• Informacije koje su već dostupne vanjskim stranama.
• Način na koji vanjske strane mogu koristiti informacije i njihovo opće razumijevanje pitanja povezanih sa sustavom društva za upravljanje kvalitetom i revizijama ili uvidima u financijske izvještaje ili drugim angažmanima s izražavanjem uvjerenja ili angažmanima za povezane usluge.
• Koristi od vanjske komunikacije za javni interes i bi li se razumno očekivalo da će koristi nadmašiti troškove (novčane ili druge) takve komunikacije.
Prethodno navedena pitanja mogu također utjecati na informacije koje je društvo dostavilo u komunikaciji te na vrstu, vremenski raspored i opseg te na primjereni oblik komunikacije.
Vrsta, vremenski raspored i opseg te primjereni oblik komunikacije s vanjskim stranama (Vidjeti točku 34(e)(iii))
A131. Društvo može razmotriti sljedeća obilježja u pripremi informacija koje se komuniciraju vanjskim stranama:
• Informacije su specifične za okolnosti društva. Povezivanje pitanja u komunikaciji društva izravno s posebnim okolnostima društva može pomoći u smanjenju potencijala da takve informacije s vremenom postanu pretjerano standardizirane i manje korisne.
• Informacije su prezentirane na jasan i razumljiv način, a način prezentacije nije obmanjujući niti bi neprimjereno utjecao na korisnike komunikacije (npr. informacije su prikazane na način koji je primjereno uravnotežen prema pozitivnim i negativnim aspektima pitanja koje se komunicira).
• Informacije su točne i potpune u svim značajnim odrednicama i ne sadrže informacije koje obmanjuju.
• Informacije uzimaju u obzir potrebe korisnika kojima su namijenjene. U razmatranju potreba korisnika za informacijama, društvo može razmotriti pitanja kao što su razina detaljnosti koju bi korisnici smatrali smislenom i imaju li korisnici pristup relevantnim informacijama putem drugih izvora (npr. međumrežne stranice društva).
A132. Društvo koristi profesionalnu prosudbu pri utvrđivanju, u danim okolnostima, primjerene forme komunikacije s vanjskom stranom, uključujući komunikaciju s onima koji su zaduženi za upravljanje kad obavlja reviziju financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, koja može biti usmena ili pisana. Prema tome, forma komunikacije može varirati.
Primjeri forme komunikacije s vanjskim stranama • Publikacija kao što je izvješće o transparentnosti ili izvješće o kvaliteti revizije. • Ciljana pisana komunikacija s određenim dionicima (npr. informacije o rezultatima procesa monitoringa i otklanjanja nedostataka u društvu). • Izravni razgovori i interakcije s vanjskom stranom (npr. razgovori između angažiranog tima i onih koji su zaduženi za upravljanje). • Međumrežna stranica. • Druge forme digitalnih medija, kao što su društveni mediji ili intervjui ili prezentacije putem webcasta ili videa. |
Angažmani koji podliježu pregledu kvalitete angažmana
Pregled kvalitete angažmana koji zahtijeva zakon ili propis (Vidjeti točku 34(f)(ii))
A133. Ovaj MSUK zahtijeva pregled kvalitete revizijskih angažmana za financijske izvještaje subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. Zakon ili regulativa mogu također izričito uključivati zahtjev za pregled kvalitete angažmana, na primjer, za revizijske angažmane određenih subjekata koji:
• su kao subjekti od javnog interesa definirani u određenoj jurisdikciji;
• djeluju u javnom sektoru ili koji su primatelji proračunskih sredstava ili subjekti s javnom odgovornošću;
• posluju u određenim industrijama (npr. financijske institucije kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi);
• ispunjavaju određeni imovinski prag;
• nalaze se pod sudskom upravom ili sudskim procesom (npr. likvidacija).
Pregled kvalitete angažmana kao reakcija za razrješavanje jednog ili više rizika kvalitete (Vidjeti točku 34(f)(iii))
A134. Razumijevanje stanja, događaja, okolnosti, donošenje ili nedonošenje mjera na strani društva koje može negativno utjecati na postizanje ciljeva kvalitete, kako je propisano točkom 25(a)(ii), odnosi se na vrstu i okolnosti angažmana društva. Pri oblikovanju i implementiranju reakcije za rješavanje jednog ili više rizika kvalitete društvo može odrediti da je pregled kvalitete angažmana prikladna reakcija na osnovi razloga za procjenu rizika kvalitete.
Primjeri stanja, događaja, okolnosti, donošenja ili nedonošenja mjera koje dovodi do jednog ili više rizika kvalitete za koje pregled kvalitete angažmana može biti primjerena reakcija. Oni koji se odnose na vrste angažmana koje društvo obavlja i izvješća koja treba izdati: • Angažmani koji uključuju visoku razinu složenosti ili prosudbe, kao što su: o Revizije financijskih izvještaja za subjekte koji posluju u industriji koja obično ima računovodstvene procjene s visokim stupnjem nesigurnosti procjene (npr. određene financijske institucije ili rudarski subjekti) ili za subjekte za koje postoje nesigurnosti povezane s događajima ili stanjima koji mogu baciti znatnu sumnju na njihovu sposobnost nastaviti vremenski neograničeno poslovanje. o Angažmani za izražavanje uvjerenja koji zahtijevaju specijalizirane vještine i znanje u mjerenju ili ocjenjivanju temeljnog predmetnog pitanja u skladu s primjenjivim kriterijima (npr. izvještaj o stakleničkim plinovima u kojoj postoje znatne nesigurnosti povezane s količinama koje se u njima navode). • Angažmani na kojima su se pojavila pitanja, kao što su revizijski angažmani s ponavljajućim nalazima unutarnjeg ili vanjskog nadzora, neotklonjenim značajnim nedostacima internih kontrola ili značajnim prepravljanjima usporednih informacija u financijskim izvještajima. • Angažmani za koje su tijekom procesa društva za prihvaćanje i nastavljanje utvrđene neobične okolnosti (npr. novi klijent koji je imao prijepor s prethodnim revizorom ili praktičarem na području izražavanja uvjerenja). • Angažmani koji uključuju izvješćivanje o financijskim ili nefinancijskim informacijama za koje se očekuje da će biti uključeni u regulatornu prijavu i koji mogu uključivati viši stupanj prosudbe, kao što su pro forma financijske informacije koje treba uključiti u prospekt. Oni koji se odnose na vrste subjekata za koje se obavljaju angažmani: • Subjekti u industrijama u nastajanju ili za koje društvo nema prethodnog iskustva. • Subjekti za koje su zabrinutosti izražene u komunikacijama regulatora nadležnih za vrijednosne papire ili bonitetni nadzor. • Subjekti, osim subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, ako društvo utvrdi da postoji značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata (vidjeti točku A2A) za koje pregled kvalitete angažmana nije propisan zakonom ili regulativom. Primjeri takvih subjekata mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi) te druge subjekte poput neprofitnih organizacija. • Subjekti istaknutog javnog profila ili čiji menadžment ili vlasnici imaju istaknut javni profil. |
A135. Reakcije društva radi rješavanja rizika kvalitete mogu uključivati druge oblike pregleda angažmana koji nisu pregled kvalitete angažmana. Na primjer, za revizije financijskih izvještaja, reakcije društva mogu uključivati preglede postupaka angažiranog tima koji se odnose na značajne rizike ili preglede određenih značajnih prosudbi donesenih od strane osoblja koje ima specijalizirano stručno znanje. U nekim slučajevima te druge vrste pregleda angažmana mogu se obaviti uz pregled kvalitete angažmana.
A136. U nekim slučajevima društvo može utvrditi da ne postoje revizije ili drugi angažmani za koje je pregled kvalitete angažmana ili drugi oblik pregleda angažmana prikladna reakcija za razrješavanje rizika kvalitete.
Razmatranja za javni sektor
A137. Vrsta i okolnosti subjekata javnog sektora (npr. zbog njihove veličine i složenosti, raspona njihovih dionika ili vrste usluga koje pružaju) mogu dovesti do rizika za kvalitetu. U tim okolnostima društvo može utvrditi da je pregled kvalitete angažmana prikladna reakcija za rješavanje takvih rizika kvalitete. Zakonom ili regulativom mogu se uspostaviti dodatni zahtjevi u pogledu izvješćivanja za revizore subjekata javnog sektora (npr. zasebno izvješće o slučajevima neusklađenosti sa zakonom ili regulativom zakonodavcu ili drugom upravljačkom tijelu ili komuniciranje takvih slučajeva u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima). U takvim slučajevima društvo također može razmotriti složenost takvog izvješćivanja i njegovu važnost za korisnike pri utvrđivanju je li pregled kvalitete angažmana prikladna reakcija.
…
Provjere angažmana (Vidjeti točku 38)
A151. Primjeri pitanja iz točke 37 koje društvo može razmotriti pri odabiru dovršenih angažmana za provjeru • U odnosu na stanja, događaje, okolnosti, poduzimanje ili nepoduzimanje radnji koje dovode do rizika za kvalitetu: o Vrste angažmana koje obavlja društvo i opseg iskustva društva u obavljanju te vrste angažmana. o Vrste subjekata za koje se obavljaju angažmani, na primjer: • subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, • subjekti koji posluju u djelatnostima u nastajanju, • subjekti koji posluju u djelatnostima povezanima s visokom razinom složenosti ili prosudbe, • subjekti koji posluju u djelatnosti koja je nova za društvo, o Trajanje mandata i iskustvo angažiranog partnera. • Rezultati prethodnih provjera dovršenih angažmana, uključujući rezultate za svakog angažiranog partnera. • U odnosu na druge relevantne informacije: o pritužbe ili prigovori u vezi s angažiranim partnerom, o rezultati vanjskih nadzora, uključujući rezultate za svakog angažiranog partnera, o rezultati ocjene društva o predanosti kvaliteti za svakog angažiranog partnera. |
…
Ocjenjivanje utvrđenih nedostataka (Vidjeti točku 41)
…
Glavni uzrok utvrđenih nedostataka (Vidjeti točku 41(a))
A165. Cilj istraživanja glavnog uzroka/glavnih uzroka utvrđenih nedostataka je razumjeti glavne okolnosti koje su uzrokovale nedostatke kako bi se društvu omogućilo:
• ocijeniti ozbiljnost i prožimanje utvrđenog nedostatka; i
• na odgovarajući način otkloniti utvrđeni nedostatak.
Obavljanje analize glavnog uzroka uključuje one osobe koje obavljaju procjenu koristeći profesionalnu prosudbu na temelju dostupnih dokaza.
A166. Vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka poduzetih radi razumijevanja glavnog/glavnih uzroka utvrđenog nedostatka također mogu biti pod utjecajem vrste i okolnosti društva, kao što su:
• složenost i poslovne karakteristike društva,
• veličina društva,
• geografska disperzija društva,
• strukturiranost društva ili u kojoj mjeri društvo koncentrira ili centralizira svoje procese ili aktivnosti.
Primjeri načina na koji vrsta utvrđenih nedostataka i njihova moguća ozbiljnost te vrsta i okolnosti društva mogu utjecati na vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka za razumijevanje glavnog uzorka/glavnih uzroka utvrđenih nedostataka. • Vrsta utvrđenog nedostatka: Postupci društva za razumijevanje glavnog uzorka/glavnih uzroka utvrđenog nedostatka mogu biti stroži u okolnostima kad je izdano izvješće o angažmanu povezano s revizijom financijskih izvještaja uvrštenog subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje je bilo neprimjereno ili se utvrđeni nedostatak odnosi na postupke i ponašanja vodstva u pogledu kvalitete. • Moguća ozbiljnost utvrđenog nedostatka: Postupci društva za razumijevanje glavnog uzorka/glavnih uzroka utvrđenog nedostatka mogu biti stroži u okolnostima kad je nedostatak utvrđen u više angažmana ili ako postoji naznaka da politike ili postupci imaju visoke stope neusklađenosti. • Vrsta i okolnosti društva: o U slučaju manje složenog društva s jednom lokacijom, postupci društva za razumijevanje glavnog uzroka/glavnih uzroka utvrđenog nedostatka mogu biti jednostavni jer informacije za komuniciranje o razumijevanju mogu biti lako dostupne i koncentrirane, a glavni uzrok/glavni uzroci mogu biti očitiji. o U slučaju složenijeg društva s više lokacija, postupci za razumijevanje glavnog uzorka/glavnih uzroka utvrđenog nedostatka mogu uključivati korištenje pojedinaca posebno osposobljenih za istraživanje glavnog uzroka/glavnih uzorka utvrđenih nedostataka i za razvoj metodologije s formaliziranijim postupcima za utvrđivanje glavnog uzroka/glavnih uzroka. |
…
MSUK 2, pregledi kvalitete angažmana
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
Imenovanje i prihvatljivost pregledavatelja kvalitete angažmana
Dodjela odgovornosti za imenovanje pregledavatelja kvalitete angažmana (Vidjeti točku 17)
A1. Kompetencije i sposobnosti koje su relevantne za sposobnost pojedinca da ispuni odgovornost za imenovanje pregledavatelja kvalitete angažmana mogu uključivati odgovarajuće znanje o:
• odgovornosti pregledavatelja kvalitete angažmana;
• kriterijima iz točaka 18 i 19 o prihvatljivosti pregledavatelja kvalitete angažmana; i
• vrsti i okolnosti angažmana ili subjekta koji podliježe pregledu kvalitete angažmana, uključujući sastav angažiranog tima.
A2. U politikama ili postupcima društva može se odrediti da pojedinac odgovoran za imenovanje pregledavatelja kvalitete angažmana ne bude član angažiranog tima za koji treba provesti pregled kvalitete angažmana. Međutim, u određenim okolnostima (npr. u slučaju manjeg društva ili samostalnog praktičara) možda nije izvedivo da pojedinac koji nije član angažiranog tima imenuje pregledavatelja kvalitete angažmana.
A3. Društvo može odrediti više od jednog pojedinca da budu odgovorni za imenovanje pregledavatelja kvalitete angažmana. Na primjer, politike ili postupci društva mogu odrediti proces imenovanja pregledavatelja kvalitete angažmana za revizije subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je drugačiji od onog koji se primjenjuje za revizije subjekte koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje ili druge angažmane, pri čemu su za svaki proces odgovorni različiti pojedinci.
…
Obavljanje pregleda kvalitete angažmana (Vidjeti točke 24 – 27)
…
Postupci koje obavlja pregledavatelj kvalitete angažmana (Vidjeti točke 25 – 27)
A28. U politikama ili postupcima društva mogu se odrediti vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka koje obavlja pregledavatelj kvalitete angažmana te se također može naglasiti važnost pregledavatelja kvalitete angažmana koji koristi stručnu prosudbu pri obavljanju pregleda.
A29. Vremenski raspored postupaka koje obavlja pregledavatelj kvalitete angažmana može ovisiti o vrsti i okolnostima angažmana ili subjekta, uključujući vrstu pitanja koje podliježe pregledu. Pravovremenim pregledom dokumentacije o angažmanu od strane pregledavatelja kvalitete angažmana tijekom svih faza angažmana (npr. planiranje, obavljanje i izvješćivanje) omogućuje se brzo rješavanje pitanja uz suglasnost pregledavatelja kvalitete angažmana, na datum ili prije datuma izvješća o angažmanu. Na primjer, pregledavatelj kvalitete angažmana može obaviti postupke u vezi s cjelokupnom strategijom i planom angažmana po završetku faze planiranja. Pravodobno obavljanje pregleda kvalitete angažmana također može osigurati korištenje profesionalne prosudbe i, ako je primjenjivo na vrstu angažmana, profesionalnog skepticizma, od strane angažiranog tima u planiranju i obavljanju angažmana.
A30. Vrsta i opseg postupaka pregledavatelja kvalitete angažmana za određeni angažman mogu ovisiti, među ostalim čimbenicima, o:
• razlozima za procjene rizika kvalitete,[18](MSUK 1, točka A49) na primjer, angažmani koji se obavljaju za subjekte u industrijama u nastajanju ili sa složenim transakcijama;
• utvrđenim nedostacima i korektivnim mjerama za otklanjanje utvrđenih nedostataka povezanih s procesom monitoringa i otklanjanja nedostataka u društvu te o svim povezanim smjernicama koje je izdalo društvo, a koje mogu ukazivati na područja u kojima pregledavatelj kvalitete angažmana treba provesti opsežnije postupke;
• složenosti angažmana;
• vrsti i veličini subjekta, uključujući i to je li riječ o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje;
• nalazima koji su relevantni za angažman, kao što su rezultati nadzora koje je vanjsko nadzorno tijelo provelo u prethodnom razdoblju ili o drugim zabrinutostima u pogledu kvalitete rada angažiranog tima;
• informacijama dobivenim prihvaćanjem i nastavljanjem odnosa s klijentima i određenim angažmanima društva;
• kod angažmana za izražavanje uvjerenja, identifikaciji i procjeni angažiranog tima i reakcijama na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u angažmanu;
• tome jesu li članovi angažiranog tima surađivali s pregledavateljem kvalitete angažmana. Politike ili postupci društva mogu uređivati mjere koje pregledavatelj kvalitete angažmana poduzima u okolnostima kad angažirani tim nije surađivao s pregledavateljem kvalitete angažmana, na primjer, obavještavanjem nadležnog pojedinca u društvu kako bi se mogle poduzeti primjerene mjere za rješavanje tog problema.
A31. Vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka pregledavatelja kvalitete angažmana možda će se morati promijeniti na temelju okolnosti na koje se naišlo pri obavljanju pregleda kvalitete angažmana. …
MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i
obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima
Uvod
…
Revizija financijskih izvještaja
…
9A. Neki od zahtjeva navedenih u MRevS-ima primjenjuju se samo na revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, odražavajući tako značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata zbog mogućeg utjecaja njihove financijske dobrobiti na dionike. (Vidjeti točke A13A – A13B)
9B. Dionici su povećali očekivanja u vezi s revizijom subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje zbog značaja javnog interesa za financijsko stanje subjekta. Svrha zahtjeva u MRevS-ima koji se primjenjuju na revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje jest ispuniti ta očekivanja, čime se povećava povjerenje dionika u financijske izvještaje subjekta koje se može koristiti pri procjeni financijskog stanja subjekta. (Vidjeti točke A13A – A13E)
…
Definicije
…
13. Za potrebe MRevS-a, sljedeći pojmovi imaju značenja navedena u nastavku:
…
(l)B Subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje – subjekt koji izdaje prenosive financijske instrumente kojima se trguje putem javno dostupnog tržišnog mehanizma, uključujući uvrštavanje na burzu. Uvršteni subjekt definiran relevantnim zakonom ili regulativom o vrijednosnim papirima primjer je subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
Za potrebe MRevS-a:
(i) Ako zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi eksplicitnije definiraju subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje u određenoj jurisdikciji, revizor primjenjuje tu eksplicitniju definiciju. Na primjer, zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi mogu definirati subjekte čijim vrijednosnim papirima se javno trguje za potrebe definiranja subjekata koji se smatraju subjektima od javnog interesa, pozivajući se na određena javna tržišta za trgovanje vrijednosnim papirima, uključujući iznimke za određene vrste subjekata ili određujući kriterije veličine.
(ii) Kad se u zakonu, regulativi ili profesionalnim zahtjevima za subjekte primjenjuju izrazi koji su različiti od pojma subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje radi ispunjavanja svrhe opisane u točkama 9A i 9B, takvi se pojmovi smatraju ekvivalentnima »subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje«.
…
Zahtjevi
…
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
…
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
22. Ovisno o točki 23, revizor mora postupiti u skladu sa svakim zahtjevom MRevS-a, osim ako u okolnostima revizije:
(a) cijeli MRevS nije relevantan; ili
(b) zahtjev nije relevantan jer je uvjetan, a uvjet nije ispunjen. (Vidjeti točke A79-A80.)
23. U iznimnim okolnostima, revizor može prosuditi da je nužno odstupiti od relevantnog zahtjeva iz MRevS-a. U takvim okolnostima revizor mora obaviti alternativne revizijske postupke kako bi postigao cilj tog zahtjeva. Očekuje se da će revizor od relevantnog zahtjeva morati odstupiti samo onda ako zahtjev koji se odnosi na određeni postupak koji treba obaviti, a taj bi postupak, u specifičnim okolnostima revizije, bio nedjelotvoran za postizanje cilja zahtjeva. (Vidjeti točku A81.)
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
Revizija financijskih izvještaja
…
Javni interes za financijsko stanje subjekta (Vidjeti točke 9A-9B)
A13A. Revizor može utvrditi da postoje subjekti različiti od subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje kod kojih dionici imaju povećana očekivanja u vezi s revizijom, što odražava značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata. Stoga revizor može primijeniti jedan ili više zahtjeva navedenih u nekom MRevS-u za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na revizije tih drugih subjekata. Točke A13B – A13E mogu biti relevantni u tom pogledu.
A13B. Na opseg javnog interesa za financijsko stanje subjekta može, primjerice, utjecati:
• vrsta poslovanja ili aktivnosti, poput preuzimanja financijskih obveza prema javnosti kao dijela primarnog poslovanja subjekta;
• pitanje o tome je li subjekt podložan regulatornom nadzoru koji je oblikovan radi pružanja sigurnosti da će subjekt ispuniti svoje financijske obveze;
• veličina subjekta;
• važnost subjekta za sektor u kojem posluje, uključujući i to je li lako zamjenjiv u slučaju financijske propasti subjekta;
• broj i vrsta dionika, uključujući ulagatelje, kupce, vjerovnike i zaposlene;
• potencijalni sustavni utjecaj na druge sektore i gospodarstvo u cjelini u slučaju financijske propasti subjekta.
A13C. Zakon, regulativa ili profesionalni zahtjevi, uključujući relevantne etičke zahtjeve, mogu definirati ili odrediti subjekt(e) kao »subjekt od javnog interesa« ili koristiti izraze različite od »subjekt od javnog interesa« za opisivanje subjekata za koje postoji značajan javni interes za njihovo financijsko stanje. Na primjer, ISEBA Kodeks odredio je određene kategorije subjekta od javnog interesa, uključujući:
• subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje;
• subjekt čija je jedna od glavnih funkcija uzimanje depozita od javnosti, ili
• subjekt čija je jedna od glavnih funkcija pružanje osiguravateljskih usluga javnosti.
A13D. Osim toga, oni koji su odgovorni za donošenje zakona, regulative ili profesionalnih zahtjeva mogu također odrediti kategorije »subjekata od javnog interesa«. Ovisno o činjenicama i okolnostima u određenoj jurisdikciji, takve kategorije mogu uključivati:
• mirovinske fondove,
• kolektivne investicijske entitete,
• privatne subjekte s velikim brojem dionika (osim ulagatelja),
• neprofitne organizacije ili državne institucije,
• subjekti koji pružaju javne komunalne usluge.
A13E. Revizor također može uzeti u obzir sljedeće čimbenike pri određivanju hoće li primijeniti jedan ili više zahtjeva iz nekog MRevS-a za revizije subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na reviziju drugih/drugog subjekata/subjekta, a koji obuhvaćaju pitanja o tome:
• je li subjekt tretiran kao subjekt od javnog interesa u svrhu relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući one vezane uz neovisnost;
• hoće li subjekt u bliskoj budućnosti postati subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje;
• je li u sličnim okolnostima revizor primijenio razlikovne zahtjeve za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na druge subjekte;
• je li subjekt zakonski, regulativno ili profesionalno definiran kao subjekt koji je različit od subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje;
• jesu li subjekt ili drugi dionici zatražili od revizora primjenu razlikovnih zahtjeva za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje na taj subjekt i, ako jesu, postoje li razlozi za neispunjavanje tog zahtjeva;
• kakvi korporativni upravljački aranžmani postoje kod subjekta, primjerice, jesu li oni zaduženi za upravljanje različiti od vlasnika ili menadžmenta;.
• je li prethodni revizor, bez obzira na slične okolnosti, na taj subjekt primijenio razlikovne zahtjeve za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
…
Obavljanje revizije u skladu s MRevS-ovima
…
Sadržaj MRevS-ova (Vidjeti točku 19)
…
Razmatranja o prilagodljivosti veličini
…
A69. Razmatranja o prilagodljivosti veličini uključena su u neke MRevS-ove (npr. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)) te ilustriraju primjenu zahtjeva na sve subjekte bez obzira jesu li njihova vrsta i okolnosti manje složene ili složenije. Manje složeni subjekti su subjekti na koje se mogu primijeniti karakteristike iz točke A71.
A70. »Razmatranja specifična za manje subjekte« uključena u neke MRevS-ove razvijena su prvenstveno imajući na umu subjekte koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. Neka od tih razmatranja, međutim, mogu biti korisna kod revizija manjih subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
A71. Za svrhe specificiranja dodatnih razmatranja za revizije manjih subjekata, pojam »manji subjekt« odnosi se na subjekt koji uobičajeno ima kvalitativne karakteristike kao što su:
(a) koncentracija upravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u pojedincu – fizičkoj osobi ili drugoj pravnoj osobi koja je vlasnik subjekta pod uvjetom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i
(b) jedno ili više od sljedećeg:
(i) izravne ili nekomplicirane transakcije;
(ii) jednostavnost knjigovodstva;
(iii) malobrojne djelatnosti ili nekoliko proizvoda unutar djelatnosti;
(iv) malobrojne interne kontrole;
(v) malo razina rukovođenja s odgovornostima za širok raspon kontrola; ili
(vi) malobrojno osoblje sa širokim rasponom odgovornosti.
Ovo nisu sve kvalitativne karakteristike, niti su svojstvene samo manjim subjektima i manji subjekti ne moraju nužno imati sve navedene karakteristike.
…
Sukladnost s relevantnim zahtjevima
Relevantni zahtjevi (Vidjeti točku 22)
…
Odstupanje od zahtjeva (Vidjeti točku 23)
A81. MRevS 230 ustanovljuje zahtjeve za dokumentiranje u onim iznimnim okolnostima u kojima revizor odstupa od relevantnih zahtjeva.[19](MRevS 230, točka 12.) MRevS-ovi ne traže sukladnost sa zahtjevom koji nije relevantan u danim okolnostima revizije.
…
MRevS 210, DogovARANJE uvjeta revizijskih angažmana
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Preduvjeti za reviziju
…
Dogovor o odgovornostima menadžmenta (Vidjeti točku 6(b))
…
A12. Način na koji se odgovornosti za financijsko izvještavanje dijele između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje razlikovat će se u skladu s resursima i strukturom subjekta te sa svakim relevantnim zakonom ili regulativom i s odgovarajućim ulogama menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje unutar subjekta. U najvećem broju slučajeva menadžment je odgovoran za izvođenje dok oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru menadžment. U nekim slučajevima, oni koji su zaduženi za upravljanje imat će, ili će se pretpostavljati da imaju, odgovornost za odobravanje financijskih izvještaja ili za monitoring subjektovih internih kontrola povezanih s financijskim izvještavanjem. U većim ili složenijim subjektima, za određene odgovornosti nadziranja može biti zadužena podgrupa onih koji su zaduženi za upravljanje, kao što je revizijski odbor.
…
MRevS 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom ZA revizijU financijskih izvještaja
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Relevantni etički zahtjevi, uključujući one u vezi s neovisnošću (vidjeti točke 16 – 21)
Relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točku 1, 16 – 21)
A39. MRevS 200[20](MRevS 200, točke 14 i A16.) zahtijeva od revizora pridržavanje relevantnih etičkih zahtjeva, uključujući one povezane s neovisnošću, koji se odnose na angažmane za reviziju financijskih izvještaja. Relevantni etički zahtjevi mogu varirati ovisno o vrsti i okolnostima angažmana. Na primjer, određeni zahtjevi u vezi s neovisnošću mogu se primjenjivati samo pri obavljanju revizija kod subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje ili kod subjekata od javnog interesa. MRevS 600 uključuje dodatne zahtjeve i smjernice povrh onih u ovom MRevS-u u vezi s komuniciranjem o relevantnim etičkim zahtjevima s revizorima komponenti.
…
MRevS 240 (izmijenjen), revizorove Odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Utvrđivanje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare (Vidjeti točku 39)
…
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda (Vidjeti točku 41)
…
A120. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda mogu biti veći u nekim subjektima nego u drugima. Na primjer, mogu postojati pritisci ili poticaji u odnosu na menadžment da počini djelo prijevarnog financijskog izvještavanja kroz neprimjereno priznavanje prihoda u slučaju subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje kad se, primjerice, učinkovitost mjeri u odnosu na godišnji rast prihoda ili dobiti. Slično tome, na primjer, mogu postojati veći rizici značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda u slučaju subjekata koji ostvaruju značajan dio prihoda kroz gotovinske prodaje koje predstavljaju priliku za krađu, ili koji imaju složene aranžmane priznavanja prihoda (npr. licence za intelektualno vlasništvo ili postotak dovršenosti) koji su podložni pristranosti menadžmenta pri određivanju postotka dovršenosti za priznavanje prihoda.
…
Revizorsko izvješće (Vidjeti točke 60 – 62)
Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja revizije u vezi s prijevarom
…
A180. Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja uključuje donošenje prosudbe o relativnoj važnosti pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora. Stoga može biti rijetko da revizor cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenog subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje ne bi utvrdio barem jedno ključno revizijsko pitanje povezano s prijevarom. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima, revizor može utvrditi da nema pitanja u vezi s prijevarom koja su ključna za reviziju u skladu s točkom 61.
…
MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje revizorovu odgovornost za komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u reviziji financijskih izvještaja. Iako se ovaj MRevS primjenjuje neovisno o subjektovoj upravljačkoj strukturi ili veličini, određena razmatranja primjenjiva su gdje su svi od onih koji su zaduženi za upravljanje uključeni u vođenje poslova subjekta te za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. Ovaj MRevS ne ustanovljuje zahtjeve u vezi s revizorovim komuniciranjem sa subjektovim menadžmentom ili vlasnicima, osim ako oni nisu također zaduženi upravljačkom ulogom.
…
Zahtjevi
…
Pitanja o kojima se mora komunicirati
…
Neovisnost revizora
17. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o relevantnim etičkim zahtjevima, uključujući one povezane s neovisnošću, koje revizor primjenjuje na revizijski angažman, uključujući, ako je primjenjivo u danim okolnostima, sve zahtjeve za neovisnost specifične za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata. (Vidjeti točku A29)
18. Revizor mora komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje davanjem izjave o tome da su angažirani tim i drugi u društvu prema potrebi, društvo i, kad je primjenjivo, mrežna društva ispunili relevantne etičke zahtjeve povezane s neovisnošću.
18A. Za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje izjava propisana točkom 18 mora uključivati informacije:
(a) o svim odnosima i drugim pitanjima između društva, društava mreže i subjekta za koje se, po revizorovoj profesionalnoj prosudbi, može razumno smatrati kako su povezana s neovisnošću. To mora uključiti ukupne naknade zaračunane tijekom razdoblja obuhvaćenog financijskim izvještajima za revizorske i nerevizorske usluge koje su društvo i društva mreže pružile subjektu i komponentama koje kontrolira subjekt. Te naknade mora se rasporediti po kategorijama koje su primjerene za pomaganje onima koji su zaduženi za upravljanje u ocjenjivanju učinka usluga na neovisnost revizora; i (Vidjeti točku A29A)
(b) u svezi s prijetnjama neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, o radnjama koje su bile poduzete radi razrješavanja prijetnji, uključujući o radnjama koje su poduzete radi uklanjanja okolnosti koje stvaraju prijetnje ili o primijenjenim zaštitnim mjerama radi smanjivanja prijetnji na prihvatljivu razinu. (Vidjeti točke A30 – A32)
…
Proces komuniciranja
…
Oblici komuniciranja
…
21. Revizor mora komunicirati u pisanom obliku s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s neovisnošću revizora kad je to zahtijevano točkama 17 – 18A.
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Pitanja o kojima se mora komunicirati
…
Neovisnost revizora (Vidjeti točke 17 – 18A)
A29. Revizor je dužan ispuniti relevantne etičke zahtjeve, uključujući one vezane uz neovisnost, vezane uz angažmane revizije financijskih izvještaja[21](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka 14.) i komunicirati s osobama zaduženima za upravljanje o zahtjevima koje revizor primjenjuje. Relevantni etički zahtjevi mogu:
• Uspostaviti zahtjeve za neovisnost koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima, kao što su zahtjevi za neovisnost za revizije financijskih izvještaja subjekata od javnog interesa u Međunarodnom kodeksu etike za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde profesionalnih računovođa (s Međunarodnim standardima neovisnosti) (ISEBA Kodeks). Ako je primjenjivo u okolnostima revizijskog angažmana, ovaj MRevS zahtijeva da revizor također komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje da primjenjuje takve zahtjeve za neovisnošću.
• Zahtijevati od revizora da javno objavi činjenicu da je primijenio zahtjeve neovisnosti specifične za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima.[22](Vidjeti, na primjer, zahtjeve za javno objavljivanje u ISEBA Kodeksu, točke R400.20-R400.21.) MRevS 700 (izmijenjen) adresira zahtjeve za revizorsko izvješće koji se odnose na neovisnost revizora i relevantne etičke zahtjeve koje je revizor primijenio.[23](MRevS 700 (izmijenjen), točka 28(c))
• Zahtijevati ili poticati revizora da utvrdi je li prikladno primijeniti zahtjeve za neovisnost koji su specifični za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata na revizije financijskih izvještaja drugih subjekata koje nisu specificirane relevantnim etičkim zahtjevima.[24](Vidjeti, na primjer, poticanje u materijalu za primjenu u ISEBA Kodeksu, točka 400.19 A1.) Ako je to slučaj i revizor je dužan javno objaviti činjenicu kad revizor primijeni takve zahtjeve za neovisnošću, revizor može razgovarati s menadžmentom ili onima koji su zaduženi za upravljanje o tome postoji li rizik nerazumijevanja vrste subjekta i potreba za dodatnim objavama.
A29A. Relevantni etički zahtjevi, zakon ili propis također mogu specificirati određena komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje pitanjima a koja se razumno mogu smatrati relevantnima za neovisnost. Na primjer, ISEBA Kodeks zahtijeva od revizora komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje o informacijama u vezi s naknadama,[25](Vidjeti, na primjer, točke R410.23–R410.28 ISEBA Kodeksa.) uključujući naknade za angažmane s izražavanjem uvjerenja o održivosti te pružanje usluga bez izražavanja uvjerenja za klijente revizije koji su subjekti od javnog interesa.[26](Vidjeti, na primjer, točke R600.21–R600.23 ISEBA Kodeksa.)
A30. Komuniciranje o odnosima i drugim pitanjima, kao i način na koji su prijetnje neovisnosti koje nisu na prihvatljivoj razini, bile razriješene varira ovisno o okolnostima angažmana i općenito se odnosi na prijetnje neovisnosti, zaštitne mjere za smanjenje prijetnji i mjere za uklanjanje okolnosti koje su te prijetnje stvorile.
A31. Relevantni etički zahtjevi ili zakon ili regulativa mogu također navoditi posebna komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje u slučajevima kad su otkrivena kršenja zahtjeva neovisnosti. Na primjer IESBA Kodeks zahtijeva od revizora komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje u pisanom obliku o svakom kršenju i radnjama koje je poduzelo revizorsko društvo ili je predložilo njihovo poduzimanje.[27](Vidjeti, na primjer, točke R400.80–R400.82 i R400.84 IESBA Kodeksa.)
A32. Zahtjevi za komuniciranjem u vezi s neovisnošću revizora koji su primjenjivi u slučaju subjekata čijim vrijednosnim papirima se javno trguje mogu također biti relevantni u slučaju nekih drugih subjekata čijim vrijednosnim papirima se javno trguje, uključujući one gdje revizor utvrđuje da postoji značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata. [28](MRevS 200, točka A13A.) Primjeri takvih subjekata mogu uključiti financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi) i druge subjekte kao što su neprofitne organizacije.
…
Proces komuniciranja
Uspostavljanje komunikacijskog procesa (Vidjeti točku 18)
…
Razmatranja specifična za manje subjekte
A40. U slučaju revizije manjih subjekata, revizor može komunicirati na manje strukturiran način s onima koji su zaduženi za upravljanje nego u slučaju, primjerice, subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje uvrštenih ili većih subjekata.
…
MRevS 265, priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima zaduženim za upravljanje i menadžmentu
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Značajni nedostatci u internim kontrolama (Vidjeti točke 6(b), 8)
…
A9. Zakon ili regulativa u nekim jurisdikcijama može revizoru postaviti zahtjev (osobito za revizije subjekata čijim vrijednosnim papirima se javno trguje) da onima koji su zaduženi za upravljanje ili drugim relevantnim stranama (kao što su regulatori) priopći jednu ili više određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama koje je revizor utvrdio tijekom revizije. Gdje je zakon ili regulativa ustanovila određene nazive i definicije za te vrste nedostataka i gdje se zahtijeva od revizora korištenje tih naziva i definicija za svrhe priopćavanja, revizor koristi te nazive i definicije kad komunicira u skladu sa zakonskim ili regulativnim zahtjevima
…
Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama
Priopćavanje o značajnim nedostacima u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 9)
…
A13. Pri određivanju kad treba izdati pisano priopćenje, revizor može razmotriti bi li primitak takvog priopćenja bio važan čimbenik koji onima koji su zaduženi za upravljanje omogućava ispunjavanje odgovornosti za nadziranje. Osim toga, za poslovne subjekte čijim vrijednosnim papirima se javno trguje u određenim jurisdikcijama može biti potrebno da oni koji su zaduženi za upravljanje prime revizorovo pisano priopćenje prije datuma odobravanja financijskih izvještaja kako bi ispunili određene odgovornosti u vezi s internim kontrolama za regulativne ili druge svrhe. Za ostale subjekte, revizor može izdati pisano priopćenje s nekim kasnijim datumom. Ipak, u ovom drugom slučaju, kako revizorovo pisano priopćenje za značajne nedostatke čini dio konačnog revizijskog dosjea, pisano je priopćenje podložno općem nadređenom zahtjevu[29](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točka 14.) da revizor treba pravodobno kompletirati ukupnu konačnu revizijsku dokumentaciju. MRevS 230 navodi da je primjerena vremenska granica do koje treba kompletirati cjelinu konačnog revizijskog dosjea uobičajeno ne duža od 60 dana nakon datuma revizorskog izvješća. [30](MRevS 230, točka A21.)
A14. Neovisno o tome u kojem se vremenu u pisanom obliku priopćavaju značajni nedostaci, revizor ih može najprije usmeno priopćiti menadžmentu i, kad je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi im pomogao u pravodobnom poduzimanju mjera za ispravljanje kako bi se minimalizirali rizici značajnih pogrešnih prikazivanja. Takvo postupanje, međutim, ne oslobađa revizora od odgovornosti priopćiti značajne nedostatke u pisanom obliku, kako to zahtijeva ovaj MRevS.
A15. S kojom razinom detaljnosti treba priopćiti značajne nedostatke pitanje je revizorove profesionalne prosudbe u danim okolnostima. Čimbenici koje revizor može razmatrati pri utvrđivanju primjerene detaljnosti priopćavanja uključuju, na primjer:
• vrstu poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za subjekt od javnog interesa može biti različito od onog za subjekt koji nije subjekt od javnog interesa;
• veličinu i složenost poslovnog subjekta – primjerice, priopćavanje zahtijevano za složene poslovne subjekte može biti različito nego za poslovni subjekt koji posluje u jednostavnoj djelatnosti;
• vrstu značajnog nedostatka koji je utvrdio revizor;
• sastav subjektovog upravljačkog tijela – primjerice, više podrobnosti može biti potrebno ako oni koji su zaduženi za upravljanje uključuju članove koji nemaju veliko iskustvo u vezi s djelatnošću subjekta ili o području na koje se odnosi utvrđeni nedostatak; i
• zakonske ili regulativne zahtjeve u vezi s priopćavanjem određenih vrsta nedostataka u internim kontrolama.
…
MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola subjekta (Vidjeti točke 19 – 27)
…
Subjekt i njegovo okruženje (Vidjeti točku 19(a))
Organizacijska struktura subjekta, vlasništvo i upravljanje te poslovni model (vidjeti točku19(a)(i))
Organizacijska struktura i vlasništvo subjekta
A56. Razumijevanje organizacijske strukture i vlasništva subjekta može revizoru omogućiti razumijevanje pitanja kao što su:
• Složenost strukture subjekta.
• …
• Razlika između vlasnika, onih zaduženih za upravljanje i menadžmenta.
Primjer: U manje složenim subjektima, vlasnici subjekta mogu biti uključeni u menadžment subjekta, stoga postoji malo ili nimalo razlike. Nasuprot tome, kod nekih uvrštenih subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, može postojati jasna razlika između menadžmenta, vlasnika subjekta i onih zaduženih za upravljanje.[31]
|
[31](MRevS 260 (izmijenjen), točke A1 i A2, daju smjernice za identifikaciju onih koji su zaduženi za upravljanje i objašnjavaju da u nekim slučajevima neki ili svi zaduženi za upravljanje mogu biti uključeni u menadžment subjekta.)
…
MRevS 510, Početni revizorski angažmani – početna stanja
…
Dodatak
(Vidjeti točku A8)
Ilustracije revizorskih izvješća s modificiranim mišljenjima
…
Ilustracija 1: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija potpunog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen)[32] se ne primjenjuje).
… |
[32](MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad komponentnih revizora).)
Ilustracija 2: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija potpunog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
…
MRevS 570 (izmijenjen 2024.), vremenska neograničenost poslovanja
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja koje su vezane uz vremensku neograničenost poslovanja i implikacije za revizorsko izvješće. Iako se ovaj MRevS primjenjuje bez obzira na veličinu ili složenost subjekta, određene odredbe primjenjuju se samo na revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. (Vidjeti točke A1 – A2)
…
Zahtjevi
…
Implikacije za revizorsko izvješće
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – ne postoji značajna neizvjesnost
34. Ako revizor zaključi da je korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja primjereno i da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor mora u revizorskom izvješću uključiti zaseban odjeljak s naslovom »Vremenska neograničenost poslovanja«, i u njemu: (Vidjeti točke A78 – A79)
(a) navesti sljedeće: (Vidjeti točke A80 – A81)
(i) revizor je, u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju revizorovog mišljenja o njima, zaključio da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno;
(ii) na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor nije identificirao značajnu neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; i
(iii) revizorovi zaključci temelje se na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
(b) za reviziju financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, kad menadžment donosi značajne prosudbe pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja: (Vidjeti točke A82 – A83, A89)
(i) uključiti upućivanje na povezane objave u financijskim izvještajima; i (Vidjeti točke A73 – A76)
(ii) opisati kako je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A84 – A88)
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – postoji značajna neizvjesnost
Adekvatno objavljivanje značajne neizvjesnosti navedeno je u financijskim izvještajima
35. Ako financijski izvještaji sadrže prikladno objavljivanje o značajnoj neizvjesnosti, revizor mora izraziti nemodificirano mišljenje, a revizorsko izvješće mora uključivati zaseban odjeljak pod naslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja« koji mora sadržavati: (Vidjeti točke A78 – A79, A90 – A91)
(a) upućivanje na povezane objave u financijskim izvještajima; (Vidjeti točke A73, A77)
(b) za reviziju financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; (Vidjeti točke A84 – A88)
(c) iskaz o tome da ti događaji ili uvjeti ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;
(d) iskaz o tome da:
(i) revizorsko mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem;
(ii) je revizor, u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju revizorskog mišljenja o njima, zaključio da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja; i
(iii) se zaključci revizora temelje na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 1)
…
A2. Za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, kad revizor zaključi, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, da ne postoji značajna neizvjesnost, a menadžment je donio značajne prosudbe pri zaključivanju o tome da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, ovaj MRevS zahtijeva od revizora da pod naslovom »Vremenska neograničenost poslovanja« u revizorskom izvješću objavi način na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Implikacije za revizorsko izvješće (Vidjeti točku 34)
…
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 34)
…
A81. Ilustracija 1 Dodatka ovom MRevS-u je primjer revizorskog izvješća subjekta koji nije uvršten na uređenom tržištu kad revizor prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze o primjerenosti menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja i kad zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost.
A82. Za reviziju financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora da dostavi informacije propisane točkom 34(b). Revizor također može odlučiti da bi pružanje informacija u revizorskom izvješću potrebnih prema stavku 34(b), za subjekte koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, bilo primjereno za povećanje transparentnosti za namjeravane korisnike financijskih izvještaja. Na primjer, revizor može odlučiti to učiniti ako utvrdi da postoji značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata. Primjeri, takvih subjekata mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi) te druge subjekte poput neprofitnih organizacija.
…
Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točke 34(b)(ii), 35(b))
…
A89. Ilustracija 2 Dodatka ovom MRevS-u primjer je revizorskog izvješća o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje kad:
• je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja;
• je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost; i
• financijski izvještaji adekvatno objavljuju značajne prosudbe menadžmenta pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u računovodstvu je primjereno – postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 35 - 36)
…
U financijskim izvještajima prikladno je objavljena značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 35)
A91. Ilustracije 3 i 4 Dodatka ovog MRevS-e primjeri su revizorskog izvješća za subjekt koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, respektivno, kad je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je prikladna.
U financijskim izvještajima značajna neizvjesnost nije prikladno objavljena (Vidjeti točku 36)
A92. Ilustracije 5 i 6 Dodatka ovog MRevS-e primjeri su revizorskih izvještaja za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i za subjekt koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji sadrže mišljenje s rezervom odnosno negativno mišljenje kad je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali u financijskim izvještajima značajna neizvjesnost nije prikladno objavljena.
…
Komuniciranja s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 41 – 42)
…
A101. U slučaju kad subjekt koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, osim obveznih izjava koje se moraju navesti u revizorskom izvješću, kad je to primjereno, revizor može također komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o dodatnim pitanjima, primjerice opisujući način na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Dodatak
(Vidjeti točke A78, A81, A89, A91 – A92)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost.
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost i da je primjerena objava u financijskim izvještajima o menadžmentovim značajnim prosudbama pri zaključivanju o tome da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži nemodificirano mišljenje kad revizor zaključi da postoji značajna neizvjesnot i da je objava u financijskim izvještajima primjerena.
• Ilustracija 4: Revizorsko izvješće o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost te da je objava u financijskim izvještajima primjerena.
• Ilustracija 5: Revizorsko izvješće o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži mišljenje s rezervom kad revizor zaključi da postoji značajna neizvjesnost i da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog neprikladne objave.
• Ilustracija 6: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost te da je obvezna objava vezana uz tu značajnu neizvjesnost izostavljena u financijskim izvještajima.
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad ne postoji značajna neizvjesnost Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (npr. MRevS 600 (izmijenjen)[33] se ne primjenjuje).
• … |
[33](MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije grupnih financijskih izvještaja (uključujući rad komponentnih revizora))
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o subjektu čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad ne postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima o značajnim prosudbama menadžmenta pri zaključivanju da nema značajne neizvjesnosti je adekvatna Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • … |
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je adekvatna Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • … |
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je adekvatna Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • … |
Ilustracija 5 – Revizorsko izvješće subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži kvalificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i kad su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog nedovoljnog objavljivanja Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • … |
Ilustracija 6 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koje sadrži negativno mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i nije objavljena u financijskim izvještajima Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • … |
…
MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad komponentnih revizora)
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku A45)
Ilustracija izvješća neovisnog revizora gdje revizor grupe nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje za grupu
Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija potpunog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe subjekta s ovisnim društvima (npr. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[34](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS 700 (izmijenjen) – vidi Ilustraciju 2 u MRevS 700 (izmijenjen). Posljednja dva odjeljka koja se odnose samo na revizije subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, ne bi bila uključena.]
…
MRevS 700 (izmijenjen), formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima
…
Zahtjevi
…
Revizorsko izvješće
…
Revizorsko izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima
…
Ključna revizijska pitanja
30. Za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, revizor mora u revizorskom izvješću priopćiti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.
31. Kad se inače od revizora zahtijeva, zakonom ili regulativom, ili se on sam odluči, priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću, revizor to mora učiniti u skladu s MRevS-om 701. (Vidjeti točke A41 – A443)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
…
40. U revizorskom izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja mora se također: (Vidjeti točku A51)
(a) navesti iskaz o tome da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije te važnim revizijskim nalazima, uključujući i onima u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koje revizor otkrije tijekom revizije;
(b) navesti iskaz o tome da revizor daje izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da je revizor:
(i) postupio u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i
(ii) za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, komunicirao s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na revizorovu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitama; i
(c) za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i bilo kojeg drugog subjekta za koje se ključna revizijska pitanja priopćavaju u skladu s MRevS-om 701, navesti iskaz o tome da, između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje, revizor određuje ona pitanja koja su od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. Revizor opisuje ta pitanja u revizorskom izvješću, osim ako zakon ili regulativa sprječava javno objavljivanje pitanja ili kad odluči, u iznimno rijetkim okolnostima, da pitanje ne treba priopćiti u revizorskom izvješću jer se razumno može očekivati da bi negativne posljedice priopćavanja nadmašile dobrobiti za javni interes od takvog priopćavanja. (Vidjeti točku A54)
…
Ime angažiranog partnera
46. Ime angažiranog partnera mora biti uključeno u revizorsko izvješće za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti. U rijetkim okolnostima kad revizor ne namjerava uključiti ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće, revizor mora raspraviti tu namjeru s onima koji su zaduženi za upravljanje kako bi ih informirao o revizorovoj procjeni vjerojatnosti i ozbiljnosti značajne prijetnje osobne sigurnosti. (Vidjeti točke A62 – A64.)
…
Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom
50. Ako se zakonom ili regulativom određene jurisdikcije od revizora zahtijeva korištenje određenog izgleda ili terminologije u revizorskom izvješću, u njemu mora se pozivati na Međunarodne revizijske standarde samo ako revizorsko izvješće uključuje, kao minimum, svaki od sljedećih odjeljaka: (Vidjeti točke A71 – A72)
(a) …
(l) za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, ime angažiranog partnera osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti.
(m) …
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Revizorsko izvješće (Vidjeti točku 20)
…
Revizorsko izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima
…
Ključna revizijska pitanja (Vidjeti točku 31)
A41. Ovaj MRevS zahtijeva komuniciranje ključnih revizijskih pitanja za revizije financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. Zakon ili regulativa mogu također zahtijevati komuniciranje o ključnim revizijskim pitanjima u revizijama subjekata koji nisu listani subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, na primjer, za subjekte koji su takvim zakonom ili regulativom okarakterizirani kao subjekti od javnog interesa.
A42. Revizor može također odlučiti o komuniciranju o ključnim revizijskim pitanjima u slučaju drugih subjekata koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, uključujući one kod kojih revizor utvrdi da postoji značajan javni interes za financijsko stanje tih subjekata. [35](MRevS 200, točka A13A) Primjeri takvih subjekata mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, društva za osiguranje i mirovinski fondovi), i drugi subjekti kao što su neprofitne organizacije dobrotvorna društva.
A43. MRevS 210 zahtijeva da revizor dogovori uvjete revizijskog angažmana s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje, već prema tome što je primjereno, i objašnjava da uloge menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje u subjektu u dogovaranju uvjeta revizijskog angažmana ovise o strukturi upravljanja subjektom i relevantnom zakonu ili regulativi[36](MRevS 210, točke 9 i A22.). MRevS 210 također zahtijeva da se u pismu o revizijskom angažmanu ili drugom primjerenom obliku pisanog sporazuma uključi upućivanje na očekivani izgled i sadržaj bilo kojeg izvješća koje treba izdati revizor[37](MRevS 210, točka 10.). Kad se inače ne zahtijeva od revizora komuniciranje o ključnim revizijskim pitanjima, MRevS 210[38](MRevS 210, točka A25.) objašnjava kako može biti od pomoći revizoru da nagovijesti u uvjetima revizijskog angažmana mogućnost priopćavanja ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću i, u određenim jurisdikcijama, može biti nužno da revizor uključi nagovještaj o takvoj mogućnosti kako bi zadržao pravo da ju i ostvari.
Posebna razmatranja za subjekte javnog sektora
A44. Subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje nisu uobičajeni u javnom sektoru. Međutim, subjekti javnog sektora mogu biti značajni uslijed veličine, složenosti ili nekih aspekata javnog interesa. U takvim slučajevima, zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora javnog sektora, ili on sam može odlučiti, priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću.
…
Ime angažiranog partnera (Vidjeti točku 46)
A62. Cilj društva sukladno MSUK-u 1[39](MSUK 1, Kontrola kvalitete za društva koje obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje, kao i druge angažmane vezane uz izražavanje uvjerenja ili povezane usluge, točka 14.) je oblikovati, implementirati i upravljati sustavom upravljanja kvalitetom koji društvu pruža razumnu sigurnost da:
• društvo i njegovi zaposlenici ispunjavaju svoje odgovornosti u skladu s profesionalnim standardima i važećim pravnim i regulatornim zahtjevima te obavljaju angažmane u skladu s tim standardima i zahtjevima; i
• izvješća o angažmanu koje izdaju društvo ili angažirani partneri prikladni su u tim okolnostima.
Neovisno o cilju MSUK-a 1, imenovanje angažiranog partnera u revizorskom izvješću ima za cilj pružiti dodatnu transparentnost korisnicima revizorskog izvješća o financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
A63. Zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu zahtijevati da se u revizorsko izvješće uključi ime angažiranog partnera odgovornog za revizije različite od revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. Od revizora se također može zahtijevati zakonom, regulativom ili nacionalnim revizijskim standardima, ili on može odlučiti, da u revizorsko izvješće uključi dodatne informacije povrh imena angažiranog partnera kako bi se time dodatno identificirao angažirani partner, na primjer, navođenjem broja iz profesionalne licence angažiranog partnera koja je relevantna u jurisdikciji u kojoj revizor djeluje.
A64. U rijetkim okolnostima, revizor može identificirati informacije ili imati iskustvo koje ukazuje na vjerojatnost prijetnje osobnoj sigurnosti koja, ako se objavi identitet angažiranog partnera može imati za posljedicu fizičku ugrozu angažiranog partnera, drugih članova angažiranog tima ili drugih blisko povezanih osoba. Međutim, takva prijetnja ne uključuje, na primjer prijetnje s osnove zakonske odgovornosti ili zakonskih, regulatornih ili profesionalnih sankcija. Rasprave s onima koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje mogu imati za posljedicu fizičku ugrozu mogu pružiti dodatne informacije o vjerojatnosti ili ozbiljnosti značajne prijetnje osobnoj sigurnosti. Zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi mogu ustanoviti dodatne zahtjeve koji su relevantni za određivanje može li se ispustiti objavljivanje imena angažiranog partnera.
…
Dodatak
(Vidjeti točku A19)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije (gdje se poziv upućuje na sadržaj koji je smješten na web-stranici odgovarajućeg nadležnog tijela)
• Ilustracija 4: Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje sastavljenog u skladu s okvirom sukladnosti opće namjene.
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija je revizija grupe koja uključuje subjekt i ovisna društva (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se primjenjuje). … |
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Revizor je odabrao pozvati se na opis revizorove odgovornosti koji je naveden na web-stranici primjerenog nadležnog tijela. … |
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji su sastavljeni u skladu s okvirom sukladnosti opće namjene Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koja je obvezna sukladno zakonu ili regulativi. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
Odgovornosti uprave i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[40](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
Točka 41(b) ovog MRevS-a objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) objašnjava da kad zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi izričito dopuštaju, može se navesti upućivanje na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web stranici adresira revizorove odgovornosti i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: … |
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranom opsegu i vremenskom rasporedu revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Također onima koji su zaduženi za upravljanje dajemo izjavu da smo ispunili relevantne etičke zahtjeve povezane s neovisnošću.
…
MRevS 701, priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
…
5. Ovaj MRevS primjenjuje se u revizijama cjelovitih skupova financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i u okolnostima kad revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću. Ovaj MRevS se također primjenjuje kad zakon ili regulativa zahtijeva od revizora priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću.[41](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točke 30–31.) Međutim, MRevS 705 (izmijenjen) zabranjuje revizoru priopćavanje ključnih revizijskih pitanja kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima, osim ako takvo izvješćivanje nije zahtijevano zakonom ili regulativom. [42](MRevS 705 (izmijenjen), točka 29.)
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
…
Oblik i sadržaj odjeljka za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima (vidjeti točku 16)
…
A59. Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja uključuje stvaranje prosudbe o relativnoj značajnosti pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost. Stoga, mogu postojati rijetki slučajevi da revizor cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje neće odrediti da se priopći u revizorskom izvješću barem jedno ključno revizijsko pitanje između pitanja o kojima se komuniciralo s onima koji su zaduženi za upravljanje. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima (npr. kod subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji ima vrlo ograničeno poslovanje), revizor može utvrditi da nema ključnih revizijskih pitanja, u skladu s točkom 10, jer nema pitanja koja zahtijevaju značajnu revizorovu pozornost.
…
MRevS 705 (izmijenjen), modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora
…
Dodatak
(Vidjeti točke A17 – A18, A25)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora s modifikacijama mišljenja
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće sadrži mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja.
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće sadrži negativno mišljenje zbog značajnog pogrešnog prikazivanja konsolidiranih financijskih izvještaja.
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće sadrži mišljenje s rezervom zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za inozemno pridruženo društvo.
• Ilustracija 4: Revizorsko izvješće sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio konsolidiranih financijskih izvještaja.
• Ilustracija 5: Revizorsko izvješće sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog revizorove nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za više sastavnih dijelova financijskih izvještaja.
Ilustracija 1 – Mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 2 – Negativno mišljenje zbog značajnog pogrešnog prikazivanja konsolidiranih financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, tj. subjekta s ovisnim društvima (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se primjenjuje). … |
Ilustracija 3 – Mišljenje s rezervom zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza u vezi s inozemnim pridruženim društvom Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, tj. subjekta zajedno s ovisnim društvima (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se primjenjuje). … |
Ilustracija 4 – Suzdržanost od mišljenja zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio konsolidiranih financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, tj. subjekta zajedno s ovisnim društvima (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se primjenjuje). … |
Ilustracija 5 – Suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za više sastavnih dijelova financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
…
MRevS 706 (izmijenjen), odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Mjesto odjeljaka za isticanje pitanja i odjeljaka za ostala pitanja u revizorskom izvješću (Vidjeti točke 9, 11)
…
A17. Dodatak 3 je ilustracija interakcije dijela za ključna revizijska pitanja, odjeljka za isticanje pitanja i odjeljka za ostala pitanja kad se prezentiraju u revizorskom izvješću. Ilustrativno izvješće u Dodatku 4 uključuje odjeljak za isticanje pitanja u revizorskom izvješću za subjekta različitog od subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji sadrži mišljenje s rezervom i za kojeg nisu priopćena ključna revizijska pitanja.
…
Dodatak 3
(Vidjeti točku A17)
Ilustracija revizorskog izvješća koje uključuje dio za ključna revizijska pitanja, odjeljak za isticanje pitanja i odjeljak za ostala pitanja
Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
…
Dodatak 4
(Vidjeti točku A8)
Ilustracija revizorskog izvješća koje sadrži mišljenje s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i koje uključuje odjeljak za isticanje pitanja
Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
…
MRevS 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji
…
Dodatak
(Vidjeti točke A5, A7, A10)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora
Ilustracija 1 – Usporedni iznosi Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 2 – Usporedni iznosi Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 3 – Usporedni iznosi Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 4 – Usporedni financijski izvještaji Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
…
MRevS 720 (izmijenjen), revizorove Odgovornosti u vezi s ostalim informacijama
Uvod
…
Područje koje uređuje ovaj MRevS
…
6. Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama (različite od primjenjivih odgovornosti izvješćivanja) postoje neovisno o tome je li revizor dobio ostale informacije prije ili nakon datuma revizorskog izvješća.
…
Zahtjevi
…
Izvješćivanje
21. Revizorsko izvješće mora uključiti odvojeni odjeljak s naslovom »Ostale informacije«, ili drugim primjerenim naslovom, kad, na datum revizorskog izvješća:
(a) za reviziju financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, revizor je dobio ili očekuje da će dobiti ostale informacije; ili
(b) za reviziju financijskih izvještaja subjekta različitog od subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, revizor je dobio neke ili sve ostale informacije. (Vidjeti točku A52.)
22. Kad se zahtijeva da revizorsko izvješće sadrži odjeljak za ostale informacije u skladu s točkom 21., taj odjeljak mora uključiti: (Vidjeti točku A53)
(a) iskaz da je menadžment odgovoran za ostale informacije;
(b) identifikacijski naziv:
(i) ostalih informacija, ako ih bude, koje je revizor dobio prije datuma revizorskog izvješća; i
(ii) za reviziju financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, ostalih informacija, ako ih bude, za koje se očekuje da će biti dobivene nakon datuma revizorskog izvješća;
(c) iskaz da revizorovo mišljenje ne obuhvaća ostale informacije i, u skladu s tim, da revizor ne izražava o njima (ili da neće izraziti) revizorsko mišljenje ili bio koji oblik zaključka s izražavanjem uvjerenja;
(d) opis revizorove odgovornosti u vezi s čitanjem, razmatranjem i izvješćivanjem o ostalim informacijama kako to zahtijeva ovaj MRevS; i
(e) kad su ostale informacije dobivene prije datuma revizorskog izvješća, ili:
(i) iskaz da revizor nema ništa za izvijestiti; ili
(ii) ako je revizor zaključio da postoji neispravljeno značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija, iskaz koji opisuje neispravljeno značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija.
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Dobivanje ostalih informacija (Vidjeti točku 13)
…
A12. Kad se godišnje izvješće prevodi na druge jezike sukladno zakonu ili regulativi (kao što se može dogoditi kad se u jurisdikciji koristi više od jednog službenog jezika), ili kad se višestruka »godišnja izvješća« sastavljaju sukladno različitim jurisdikcijama (na primjer, kad je subjekt čijim se vrijednosnim papirima trguje u više od jedne jurisdikcije), može biti potrebno da se razmotri da li jedno »godišnje izvješće« ili više njih tvori dio ostalih informacija. S tim u vezi daljnje upute može pružati lokalni zakon ili regulativa.
…
Izvješćivanje (Vidjeti točke 21 – 24)
A52. Za reviziju financijskih izvještaja subjekta različitog od subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, revizor može smatrati primjerenim navesti u revizorskom izvješću naziv za ostale informacije koje revizor očekuje da će dobiti nakon datuma revizorskog izvješća kako bi se osigurala dodatna transparentnost ostalih informacija na koje se odnose revizorove odgovornosti prema ovom MRevS-u. Revizor može smatrati primjerenim to učiniti, na primjer, kad menadžment može izjaviti revizoru da će takve ostale informacije biti izdane nakon datuma revizorskog izvješća.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točke 21-22, A53)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora u vezi s ostalim informacijama
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija.
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija te očekuje da dobije ostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća.
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće za subjekt koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija te očekuje da dobije preostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća
• Ilustracija 4: Revizorsko izvješće za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad revizor nije dobio ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća ali očekuje dobiti ih nakon datuma revizorskog izvješća.
• Ilustracija 5: Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i zaključio da postoji značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija.
• Ilustracija 6: Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži mišljenje s rezervom kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i postoji ograničenje opsega u vezi sa značajnom stavkom konsolidiranih financijskih izvještaja koje također utječe na ostale informacije.
• Ilustracija 7: Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije.
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i nije utvrdio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Ključna revizijska pitanja priopćena su u skladu s MRevS-om 701. [43]
… |
[43](MRevS 701, Priopćavanje ključnih pitanja revizije u izvješću neovisnog revizora. Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[44](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Ključna revizijska pitanja[45](Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je za samo za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.)
…
Izvješće o drugim zakonskim i regulativnim zahtjevima
[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Angažirani partner u reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[46](Ime angažiranog partnera uključeno je u revizorsko izvješće za revizije potpunih skupova općih financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim, ako se u rijetkim okolnostima, za takvo objavljivanje razumno ne očekuje da će dovesti do značajne osobne sigurnosne prijetnje (vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]
…
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija te očekuje dobiti preostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[47](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Angažirani partner na reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[48](Ime angažiranog partnera uključeno je u revizorsko izvješće za potpunih skupova općih financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim, ako se u rijetkim okolnostima, za takvo objavljivanje razumno ne očekuje da će dovesti do značajne osobne sigurnosne prijetnje (Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]
…
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće za subjekt koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija te očekuje dobiti preostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće za subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje sadrži nemodificirano mišljenje kad revizor nije dobio ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća ali očekuje ih dobiti nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
Ilustracija 5 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i zaključio da postoji značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
…
Ključna revizijska pitanja[49](Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Angažirani partner na reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[50](Ime angažiranog partnera uključeno je u revizorsko izvješće za potpunih skupova općih financijskih izvještaja subjekata koji su čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim, ako se u rijetkim okolnostima, za takvo objavljivanje razumno ne očekuje da će dovesti do značajne osobne sigurnosne prijetnje (Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]
…
Ilustracija 6 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži mišljenje s rezervom kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i postoji ograničenje opsega u vezi sa značajnom stavkom konsolidiranih financijskih izvještaja koje također utječe na ostale informacije. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj., MRevS 600 se primjenjuje) … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
…
Ključna revizijska pitanja[51](Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS 700 (izmijenjen).]
[Angažirani partner na reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[52](Ime angažiranog partnera uključeno je u revizorsko izvješće za potpunih skupova općih financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim, ako se u rijetkim okolnostima, za takvo objavljivanje razumno ne očekuje da će dovesti do značajne osobne sigurnosne prijetnje (Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]
…
Ilustracija 7 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća, sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj., MRevS 600 se primjenjuje). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom odgovarajućem naslovniku]
…
Ključna revizijska pitanja[53](Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za subjekte čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
[Izvješćivanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 2 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Angažirani partner na reviziji koja ima za posljedicu ovo izvješće neovisnog revizora je [ime].[54](Ime angažiranog partnera uključeno je u revizorsko izvješće za potpunih skupova općih financijskih izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje osim, ako se u rijetkim okolnostima, za takvo objavljivanje razumno ne očekuje da će dovesti do značajne osobne sigurnosne prijetnje (Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 46).)]
…
MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirima posebne namjene
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju (Vidjeti točku 11)
…
Primjena MRevS-a 700 (izmijenjen) pri izvješćivanju o financijskim izvještajima za posebne namjene
…
Ključna revizijska pitanja
A16. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS om 701[55](MRevS 701, Priopćavanje ključnih pitanja revizije u izvješću neovisnog revizora) u revizijama cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. U revizijama financijskih izvještaja posebne namjene, MRevS 701 se primjenjuje samo ako se priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene zahtijeva zakonom ili regulativom ili kad revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja. Ako se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorskom izvješću o financijskim izvještajima posebne namjene, MRevS 701 se primjenjuje u cijelosti. [56](MRevS 700 (izmijenjen), točka 31)
Ostale informacije
A17. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu ovog MRevS-a, izvješća koja sadrže financijske izvještaje posebne namjene ili su uz njih priložena – svrha kojih je pružiti vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o pitanjima prezentiranim u financijskim izvještajima posebne namjene – za svrhe MRevS-a 720 (izmijenjen) smatraju se godišnjim izvješćima. U slučaju financijskih izvještaja sastavljenih korištenjem okvira posebne namjene, pojam »slični dionici« uključuje određene korisnike čije se potrebe za financijskim informacijama ispunjavaju oblikovanjem okvira posebne namjene korištenog u sastavljanju financijskih izvještaja posebne namjene. Ako revizor utvrdi da subjekt planira izdati takvo izvješće, zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjen) primjenjuju se u reviziji financijskih izvještaja posebne namjene.
Ime angažiranog partnera
A18. Zahtjev iz MRevS-a 700 (izmijenjen) da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće također se primjenjuje i u revizijama financijskih izvještaja posebne namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.[57](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A62–A64) Zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće ili revizor može inače odlučiti da to učini kad izvješćuje o financijskim izvještajima posebne namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
…
Dodatak
(Vidjeti točke A13 i A21)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s poreznom osnovom računovodstva u jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Financijske izvještaje sastavio je menadžment subjekta u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (tj. s okvirom posebne namjene). Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – računovodstvena osnova i ograničenja distribucije i uporabe
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[58](Kroz ova ilustrativna izvješća revizora, pojmovi menadžment i oni zaduženi za upravljanje možda će morati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija koja je obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web-stranici adresira revizorovu odgovornost i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ovima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • … Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i značajnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da smo ispunili relevantne etičke zahtjeve vezane uz neovisnost. |
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s poreznom osnovom računovodstva u jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja koje je sastavio menadžment ortaštva u skladu s poreznom osnovom računovodstva u jurisdikciji X (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi pomogao ortacima u pripremanju njihovih osobnih prijava poreza na dohodak. Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – računovodstvena osnova i ograničenje distribucije
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[59](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web-stranici adresira odgovornost revizora i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ovima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • … Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i značajnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da smo ispunili relevantne etičke zahtjeve vezane uz neovisnost. |
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji su sastavljeni u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koje je sastavio menadžment subjekta u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (tj. s okvirom posebne namjene) kako bi se ispunili zahtjevi regulatora. Menadžment nema mogućnost izbora okvira financijskog izvještavanja. … |
…
MRevS 805 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije pojedinačnih financijskih izvještaja i određenih elemenata, računa ili stavaka financijskih izvještaja
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Razmatranja pri formiranju mišljenja i izvješćivanju (Vidjeti točku 11)
…
Primjena MRevS-a 700 (izmijenjen) pri izvješćivanju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskog izvještaja
…
Ključna revizijska pitanja
A20. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijeva da revizor priopći ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u revizijama cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.[60](MRevS 700 (izmijenjen), točka 30.) U revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje samo ako se priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja zahtijeva zakonom ili regulativom ili kad revizor inače odluči priopćiti ključna revizijska pitanja. Ako se ključna revizijska pitanja priopćavaju u revizorskom izvješću o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja, MRevS 701 se primjenjuje u cijelosti. [61](MRevS 700 (izmijenjen), točka 31.)
Ostale informacije
A21. MRevS 720 (izmijenjen) uređuje revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama. U kontekstu ovog MRevS-a, izvješća koja sadrže pojedinačni financijski izvještaj ili određeni element financijskog izvještaja ili su uz njih priložena – svrha kojih je da pruže vlasnicima (ili sličnim dionicima) informacije o pitanjima prezentiranim u pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja – smatraju se godišnjim izvješćima za svrhe MRevS-a 720 (izmijenjen). Ako revizor utvrdi da subjekt planira izdati takvo izvješće, zahtjevi MRevS-a 720 (izmijenjen) primjenjuju se u reviziji pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja.
Ime angažiranog partnera
A22. Zahtjev iz MRevS-a 700 (izmijenjen) da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće također se primjenjuje i u revizijama pojedinačnog financijskog izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje ili određenog elementa financijskog izvještaja subjekata čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.[62](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 46 i A62–A64.) Zakon ili regulativa mogu zahtijevati da revizor uključi ime angažiranog partnera u revizorsko izvješće ili revizor može inače odlučiti da to učini kad izvješćuje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili određenom elementu financijskog izvještaja neuvrštenih subjekata koji nisu subjekti čijim se vrijednosnim papirima javno trguje.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A17)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije).
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je pripremljen u skladu s okvirom posebne namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti).
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija bilance (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Značajna neizvjesnost vezana uz vremensku neograničenost poslovanja
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[63](Kroz ova ilustrativna izvješća revizora, pojmovi menadžment i oni zaduženi za upravljanje možda će morati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web-stranici adresira odgovornost revizora i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • … Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da smo ispunili relevantne etičke zahtjeve vezane uz neovisnost. |
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija izvještaja o novčanim priljevima i odljevima (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) subjekta koji nije subjekt čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – računovodstvena osnova
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[64](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tog financijskog izvještaja.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web-stranici adresira revizorovu odgovornost i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • … Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje o tome da smo ispunili relevantne etičke zahtjeve vezane uz neovisnost. |
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija popisa potraživanja (tj. elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja). … |
…
MRevS 810 (izmijenjen), Angažmani radi izvješćivanja o sažetim financijskim izvještajima
…
Dodatak
(Vidjeti točku A23)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o sažetim financijskim izvještajima
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim financijskim izvještajima izražava se nemodificirano mišljenje. Revizorsko izvješće o sažetim financijskim izvještajima datirano je poslije datuma revizorskog izvješća o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. Revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i priopćenje o drugim ključnim revizijskim pitanjima.
…
Ilustracija 1: Dane okolnosti uključuju sljedeće: • Nemodificirano mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima subjekta čijim se vrijednosnim papirima javno trguje. … |
…
MSU 2400 (IZMIJENJEN), ANGAŽMANI UVIDA U POVIJESNE FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE
…
Zahtjevi
…
Izvješće praktičara
86. Izvješće praktičara mora biti u pisanom obliku i sadržavati sljedeće elemente: (Vidjeti točke A122 – A125, A146, A148)
(a) …
(j) Upućivanje na obvezu praktičara prema ovom MSU-u da se pridržava relevantnih etičkih zahtjeva;
(j)A Ako relevantni etički zahtjevi zahtijevaju od praktičara da objavi primjenu zahtjeva neovisnosti koji su specifični za uvide u financijske izvještaje određenih subjekata, izvješće praktičara mora sadržavati izjavu u kojoj:
(i) identificira podrijetlo relevantnih etičkih zahtjeva ili se poziva na ISEBA Kodeks; i
(ii) navodi da je praktičar neovisan o subjektu u skladu sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na uvide u financijske izvještaje tih subjekata. (Vidjeti točku A137A)
(k) Datum izvješća praktičara; (Vidjeti točke A142 – A145)
(l) Potpis praktičara; i (Vidjeti točku A136)
(m) Lokacija u jurisdikciji u kojoj praktičar radi.
…
Materijal za primjenu i drugi materijali s objašnjenjima
…
Izvješće praktičara (Vidjeti točke 86 – 92)
…
Odgovornost praktičara (Vidjeti točku 86(f))
…
Relevantni etički zahtjevi (Vidjeti točku 86(j)A(ii))
A137A. Relevantni etički zahtjevi mogu:
• Uspostaviti zahtjeve za neovisnosti koji se primjenjuju na uvide u financijske izvještaje određenih subjekata navedenih u relevantnim etičkim zahtjevima, poput zahtjeva za neovisnošću za uvide u financijske izvještaje subjekata od javnog interesa u ISEBA Kodeksu. Relevantni etički zahtjevi također mogu zahtijevati ili poticati praktičara da utvrdi je li primjereno primijeniti takve zahtjeve neovisnosti na uvide u financijske izvještaje subjekata koji nisu navedeni u relevantnim etičkim zahtjevima.
• Zahtijevati od praktičara objavljivanje primjene zahtjeva neovisnosti koji su primjenjivi na uvide u financijske izvještaje određenih subjekata. Na primjer, ISEBA Kodeks zahtijeva da, kad je društvo primijenilo zahtjeve za neovisnost za subjekte od javnog interesa prilikom obavljanja uvida u financijske izvještaje subjekta, javno objavi tu činjenicu, osim ako takvo objavljivanje ne bi rezultiralo objavom povjerljivih budućih planova subjekta.[65](ISEBA Kodeks, točke R400.20-R400.21.) Sljedeće ilustrira objavu u izvješću praktičara kad ISEBA Kodeks obuhvaća sve relevantne etičke zahtjeve koji se primjenjuju na sudjelovanje u reviziji:
Neovisni smo o Društvu u skladu s Međunarodnim kodeksom etike za profesionalne računovođe (s i Međunarodnim standardima neovisnosti) (ISEBA Kodeks), koji se primjenjuje na uvide u financijske izvještaje subjekata od javnog interesa.
…
MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD (MRevS) 570
(IZMIJENJEN 2024.)
VREMENSKA NEOGRANIČENOST POSLOVANJA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
Točka
| Uvod | |
| Područje koje uređuje ovaj MRevS | 1 |
| Računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja | 2 |
| Odgovornost za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja ….. | 3 – 7 |
| Datum stupanja na snagu | |
| Ciljevi | 9 |
| Definicija | |
| Zahtjevi | |
| Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti | 11 – 15 |
| Ocjenjivanje menadžmentove procjene | 16 – 25 |
| Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće mjere | 26 – 28 |
| Informacije koje postaju poznate nakon datuma revizorskog izvješća | 29 |
| Ocjenjivanje prikupljenih revizijskih dokaza i zaključivanje | 30 – 31 |
| Prikladnost objavljivanja | 32 – 33 |
| Implikacije za revizorsko izvješće | 34 – 38 |
| Pisane izjave | 39 – 40 |
| Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje | 41 – 42 |
| Izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta | |
| Dokumentacija | 44 |
| Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima | |
| Područje koje uređuje ovaj MRevS | A1 – A2 |
| Računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja | A3 |
| Odgovornost za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja | A4 |
| Definicija | A5 – A6 |
| Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti | A7 – A32 |
| Ocjenjivanje menadžmentove procjene | A33 – A58 |
| Ocjenjivanje menadžmentovih planova za buduće mjere | A59 – A65 |
| Informacije koje postaju poznate nakon datuma revizorskog izvješća | A66 |
| Ocjenjivanje prikupljenih revizijskih dokaza i zaključivanje | A67 – A72 |
| Prikladnost objavljivanja | A73 – A77 |
| Implikacije za revizorsko izvješće | A78 – A96 |
| Pisane izjave | A97 |
| Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje | A98 – A101 |
| Izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta | A102 – A105 |
Dodatak: Ilustracije izvješća neovisnog revizora vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja koje su vezane uz vremensku neograničenost poslovanja i implikacije za revizorsko izvješće. Iako se ovaj MRevS primjenjuje bez obzira na veličinu ili složenost subjekta, određene odredbe primjenjuju se samo na revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata. (Vidjeti točke A1 – A2)
Računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja
2. Sukladno računovodstvu na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, financijski izvještaji se pripremaju pod pretpostavkom da subjekt vremenski neograničeno posluje i da će nastaviti s poslovanjem u doglednoj budućnosti. Financijski izvještaji opće namjene pripremaju se korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, osim ako menadžment ne namjerava likvidirati subjekt ili prestati s poslovanjem, ili nema drugu realističnu alternativu. Financijski izvještaji posebne namjene mogu, ali i ne moraju biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantno računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja (npr. računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantno za neke financijske izvještaje pripremljene za porezne svrhe u određenim jurisdikcijama). Kad je primjereno korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, imovina i obveze evidentiraju se na temelju pretpostavke da će subjekt biti u stanju realizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obveze tijekom redovnog poslovanja. (Vidjeti točku A3)
Odgovornost za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja
Odgovornosti menadžmenta
3. Neki okviri financijskog izvještavanja sadrže izričitu obvezu menadžmenta da napravi specifičnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja te uključuju standarde glede pitanja koja treba razmotriti i objavama koje treba učiniti u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 1 zahtijeva od menadžmenta procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.[66](MRS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 25–26) Detaljni zahtjevi vezani uz odgovornost menadžmenta za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i za povezana objavljivanja u financijskim izvještajima također mogu biti propisani zakonom ili regulativom. (Vidjeti točku A4)
4. U drugim okvirima financijskog izvještavanja možda ne postoji izričita obveza menadžmenta da donese specifičnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje s vremenski neograničenim poslovanjem. Ipak, kad je računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja temeljno načelo za sastavljanje financijskih izvještaja, kako je objašnjeno u točki 2, sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva od menadžmenta procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje s vremenski neograničenim poslovanjem čak i ako okvir financijskog izvještavanja ne uključuje izričitu obvezu da to učini.
5. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja uključuje donošenje prosudbe, u određenom trenutku, o inherentno neizvjesnim budućim ishodima događaja ili uvjeta. Sljedeći čimbenici relevantni su za tu prosudbu:
• Stupanj neizvjesnosti povezan s ishodom događaja ili uvjeta značajno se povećava što se događaj ili uvjet ili ishod dogodi dalje u budućnosti. Iz tog razloga, većina okvira za financijsko izvještavanje koji zahtijevaju eksplicitnu menadžmentovu procjenu određuje minimalno razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve dostupne informacije.
• Veličina i složenost subjekta, vrsta i stanje njegovog poslovanja te stupanj u kojem je pod utjecajem vanjskih čimbenika utječu na prosudbu o ishodima događaja ili uvjeta.
• Svaka prosudba o budućnosti temelji se na informacijama dostupnim u trenutku donošenja prosudbe. Naknadni događaji mogu rezultirati ishodima koji nisu u skladu s prosudbama koje su bile razumne u vrijeme donošenja.
Odgovornosti revizora
6. Odgovornosti revizora su pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u odnosu na, i donijeti zaključak o, primjerenosti korištenja računovodstvene pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, te zaključiti, na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neograničeno poslovati. Te odgovornosti postoje čak i ako okvir financijskog izvještavanja koji je korišten u sastavljanju financijskih izvještaja ne uključuje izričitu obvezu menadžmenta da učini specifičnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
7. Međutim, kako je opisano u MRevS-u 200,[67](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima, točke A56–A57) potencijalni učinci inherentnih ograničenja revizorove sposobnosti otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja veći su za buduće događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati prestanak vremenski neograničenog poslovanja subjekta. Revizor ne može predvidjeti takve buduće događaje ili uvjete. Sukladno tome, nepostojanje navoda u revizorskom izvješću o utvrđenoj značajnoj neizvjesnosti vezanoj za događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, ne može se smatrati jamstvom da je subjekt sposoban nastaviti vremenski neograničeno poslovanje.
Datum stupanja na snagu
8. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju na dan 15. prosinca 2026. ili kasnije.
Ciljevi
9. Ciljevi revizora su:
(a) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze u odnosu na primjerenost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja te o tome donijeti zaključak;
(b) na temelju prikupljenih revizijskih dokaza zaključiti o tome postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; i
(c) izvijestiti u skladu s ovim MRevS-om.
Definicija
10. Za potrebe MRevS-a, sljedeći pojam ima značenje koje mu se pripisuje u nastavku:
Značajna neizvjesnost (povezana s vremenski neograničenim poslovanjem) – Neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji, pojedinačno ili zajedno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Izričaj »može uzrokovati značajnu sumnju u« koristi se za upućivanje na okolnosti u kojima je veličina potencijalnog učinka i vjerojatnost nastanka utvrđenih događaja ili uvjeta takva da, osim ako planovi menadžmenta za buduće mjere ne ublaže njihove učinke, subjekt možda neće moći realizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u redovnom tijeku poslovanja te nastaviti sa svojim poslovanjem u doglednoj budućnosti. (Vidjeti točke A5 – A6)
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
11. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[68](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, točke 13-14.) revizor mora oblikovati i obaviti postupke procjene rizika, uključujući one propisane točkom 12, kako bi pribavio revizijske dokaze koji pružaju primjerenu osnovu za zaključivanje o tome jesu li utvrđeni takvi događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Utvrđivanje takvih događaja ili uvjeta mora biti prije razmatranja bilo kojih povezanih ublažavajućih čimbenika uključenih u planove menadžmenta za buduće mjere. (Vidjeti točke A7 – A15)
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola
12. Prilikom primjene MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[69](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 19-27.) revizor mora obaviti postupke procjene rizika kako bi stekao razumijevanje sljedećih područja: (Vidjeti točke A9 – A15)
Subjekt i njegovo okruženje
(a) Poslovni model, ciljevi, strategije i povezani poslovni rizici subjekta relevantni za događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za vremenski neograničeno poslovanje. (Vidjeti točku A16)
(b) Uvjeti u industriji, uključujući konkurentsko okruženje, tehnološki razvoj i druge vanjske čimbenike koji utječu na financiranje subjekta.
(c) Mjere korištene, interno i eksterno, za procjenu financijskih rezultata subjekta, uključujući prognoze, buduće novčane tokove i menadžmentove procese budžetiranja. (Vidjeti točku A17)
Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja
(d) Zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja vezani uz vremenski neograničeno poslovanje te povezane objave koje se moraju uključiti u financijske izvještaje subjekta. (Vidjeti točke A18, A20)
(e) Temelj za menadžmentovo namjeravano korištenje računovodstvene pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A19 – A20)
Subjektov sustav internih kontrola
(f) Osim ako svi zaduženi za upravljanje nisu uključeni u menadžment subjekta,[70](MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, točka 13) način na koji oni zaduženi za upravljanje nadziru menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A21 – A22)
(g) Subjektov proces procjene rizika za utvrđivanje, procjenu i rješavanje poslovnih rizika povezanih s događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
(h) Način na koji menadžment utvrđuje relevantnu metodu, značajne pretpostavke i podatke koji su primjereni za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A23 – A24)
(i) Način na koji subjektov proces financijskog izvještavanja rješava objave vezane uz sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A25).
Ostajanje na oprezu tijekom revizije spram informacija o događajima ili uvjetima
13. Revizor mora tijekom revizije ostati na oprezu spram informacija o događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A26 – A29)
Događaji ili uvjeti koje menadžment nije ranije utvrdio niti priopćio
14. Prilikom primjene MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[71](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 35) revizor mora utvrditi ukazuju li revizijski dokazi dobiveni postupcima procjene rizika i povezanim aktivnostima postojanje događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, a koje menadžment prethodno nije utvrdio ili priopćio revizoru. (Vidjeti točke A30 – A31)
Nedostaci kontrola unutar subjektovog sustava internih kontrola
15. Kod primjene MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[72](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 27.) na temelju revizorove procjene svake komponente subjektovog sustava internih kontrola, revizor mora ustanoviti jesu li utvrđeni jedan ili više nedostataka kontrole povezane s menadžmentovom procjenom subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točku A32)
Ocjenjivanje menadžmentove procjene
16. Ako menadžment još nije procijenio sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora zatražiti od menadžmenta da obavi svoju procjenu. Ako menadžment nije voljan napraviti svoju procjenu, revizor mora razmotriti posljedice za reviziju. (Vidjeti točku A33)
17. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, uključujući značajne prosudbe na kojima se temelji menadžmentova procjena. (Vidjeti točke A34 – A36)
18. Pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka propisanih točkom 17, revizor mora to činiti na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potvrđujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti pobijajući. (Vidjeti točku A37)
Metoda, značajne pretpostavke i podaci korišteni u menadžmentovoj procjeni
19. Revizijski postupci koji su propisani točkom 17 moraju uključivati ocjenu metode, značajnih pretpostavki i podataka koje menadžment koristi pri procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Pri određivanju vrste i opsega takvih revizijskih postupaka, revizor mora uzeti u obzir rezultate obavljenih postupaka procjene rizika. Takvi postupci revizije odnose se na: (Vidjeti točke A35, A38, A46)
(a) metodu koju menadžment koristi za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, uključujući pitanja o tome: (Vidjeti točku A39)
(i) je li odabrana metoda primjerena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, te ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene u odnosu na metodu korištenu u prethodnim razdobljima; i (Vidjeti točku A40)
(ii) primjenjuju li se izračuni, te ako je primjenjivo, u skladu s metodom i jesu li matematički točni. (Vidjeti točku A41)
(b) jesu li značajne pretpostavke na kojima se temelji menadžmentova procjena: (Vidjeti točke A42).
(i) primjerene u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, te ako je primjenjivo, jesu li primjerene promjene u odnosu na prethodna razdoblja; i
(ii) usklađene međusobno i s povezanim pretpostavkama korištenim u drugim područjima poslovnih aktivnosti subjekta, na temelju znanja revizora stečenog tijekom revizije.
(c) jesu li podaci:
(i) relevantni i pouzdani; i (vidjeti točke A43 – A44)
(ii) primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, te ako je primjenjivo, jesu li prikladne promjene u odnosu na prethodna razdoblja. (Vidjeti točku A45)
Razdoblje izvan menadžmentove procjene
20. Revizor mora postaviti upit menadžmentu o njihovom saznanju o događajima ili uvjetima izvan razdoblja menadžmentove procjene koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Ako menadžment ili revizor utvrde takve događaje ili uvjete, revizor mora zatražiti od menadžmenta procjenu potencijalnog značaja događaja ili uvjeta za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A47 – A49)
Traženje od menadžmenta da produlji razdoblje svoje procjene
21. Ako menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja obuhvaća manje od dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja kako je definirano u MRevS-u 560,[73](MRevS 560, Naknadni događaji, točka 5(b).) revizor mora zatražiti od menadžmenta da produlji razdoblje procjene na najmanje dvanaest mjeseci od tog datuma. (Vidjeti točke A50 – A53)
Menadžment nije voljan produljiti razdoblje svoje procjene
22. Ako menadžment nije voljan produljiti razdoblje svoje procjene na zahtjev revizora, revizor mora o tome razgovarati s menadžmentom i, gdje je to primjereno, s onima koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točke A54 – A56)
23. Ako je, nakon rasprave propisane točkom 22, prema profesionalnoj prosudbi revizora, potrebno da menadžment produlji razdoblje svoje procjene, a menadžment to odbija učiniti, revizor mora utvrditi posljedice za reviziju. (Vidjeti točke A57)
Informacije korištene u menadžmentovoj procjeni
24. Pri ocjenjivanju menadžmentove procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora uzeti u obzir uključuje li menadžmentova procjena sve relevantne informacije kojih je revizor svjestan.
25. Ako revizor utvrdi događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, a koje menadžment prethodno nije utvrdio ili priopćio revizoru, revizor mora:
(a) razgovarati o tome s menadžmentom kako bi razumio učinke tih događaja ili uvjeta na menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i zatražiti od menadžmenta da ocijeni njihov potencijalni značaj;
(b) utvrditi je li potrebno zatražiti od menadžmenta da izmijeni svoju procjenu vremenski neograničenog poslovanja kako bi se adresirao utjecaj tih događaja ili uvjeta; i (Vidjeti točke A58)
(c) ako je primjenjivo, oblikovati i obaviti dodatne revizijske postupke kako bi ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu s točkama 17-19.
Ocjenjivanje planova menadžmenta za buduće aktivnosti
26. Ako su utvrđeni događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora ocijeniti planove menadžmenta za buduće mjere u vezi s njihovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja, uključujući pitanja o tome: (Vidjeti točke A59 – A62)
(a) hoće li ishod ovih planova vjerojatno biti dostatan za ublažavanje učinaka utvrđenih događaja ili uvjeta;
(b) jesu li planovi menadžmenta izvedivi u danim okolnostima; i
(c) ima li menadžment i namjeru i sposobnost za obavljanje određenih mjera.
27. Ako planovi menadžmenta za buduće mjere uključuju korištenje značajnih pretpostavki ili podataka, revizor mora obaviti revizijske postupke propisane točkama 19(b)-(c).
Financijska podrška od trećih ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta
28. Ako planovi menadžmenta za buduće aktivnosti uključuju financijsku potporu trećih ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, revizor mora pribaviti dokaze o namjeri i sposobnosti tih strana za održavanje ili pružanje potrebne financijske potpore. (Vidjeti točke A63 – A65)
Informacije koje postaju poznate nakon datuma revizorskog izvješća
29. Ako dodatne informacije o menadžmentovoj procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja postanu poznate revizoru nakon datuma revizorskog izvješća, ali prije datuma izdavanja financijskih izvještaja, revizor mora obaviti postupke u skladu s MRevS-om 560. (Vidjeti točku A66)
Ocjenjivanje prikupljenih revizijskih dokaza i donošenje zaključka
30. Revizor mora ocijeniti jesu li prikupljeni revizijski dokazi dostatni i primjereni u odnosu na primjerenost korištenja računovodstvene pretpostavke o vremenski neograničenom poslovanju u sastavljanju financijskih izvještaja i o tome donijeti zaključak. Pri tome, revizor mora: (Vidjeti točku A67)
(a) ocijeniti jesu li prosudbe i odluke menadžmenta koje su donesene prilikom procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, čak i ako su pojedinačno razumne, pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti. Kad se utvrde pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta, revizor mora procijeniti implikacije za reviziju. (Vidjeti točke A68 – A71)
(b) razmotriti sve prikupljene revizijske dokaze, uključujući revizijske dokaze koji su sukladni ili nesukladni s drugim revizijskim dokazima, i bez obzira na to potvrđuju li ili proturječe tvrdnjama iz financijskih izvještaja.
31. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor mora zaključiti o tome postoji li, sukladno profesionalnoj prosudbi revizora, značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točku A72)
Prikladnost objavljivanja
Prikladnost objavljivanja kad ne postoji značajna neizvjesnost
32. Ako su identificirani događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, ali na temelju pribavljenih revizijskih dokaza revizor zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor mora procijeniti sadrže li, s razumijevanjem zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, financijski izvještaji adekvatna objavljivanja o tim događajima ili uvjetima, uključujući, ako je primjenjivo, kad menadžment donosi značajne prosudbe u zaključivanju o tome da nema značajne neizvjesnosti. (Vidjeti točke A73 – A76)
Prikladnost objavljivanja kad postoji značajna neizvjesnost
33. Ako revizor zaključi da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja primjereno u danim okolnostima, ali postoji značajna neizvjesnost, revizor mora utvrditi jesu li financijski izvještaji: (Vidjeti točku A77)
(a) prikladno objavili glavne događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja te menadžmentove planove budućih mjera za rješavanje tih događaja ili uvjeta; i
(b) jasno objavili da postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja te da stoga subjekt možda neće moći realizirati svoju imovinu, podmiriti obveze u normalnom poslovanju i nastaviti s poslovanjem u doglednoj budućnosti.
Kad postoji značajna neizvjesnost, potrebno je adekvatno objavljivanje vrste i implikacija neizvjesnosti za:
(i) fer prezentaciju financijskih izvještaja u slučaju financijskog izvještavanja u skladu s okvirom fer prezentacije, ili
(ii) to da financijski izvještaji ne dovode u zabludu u slučaju okvira usklađenosti.
Implikacije za revizorsko izvješće
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – ne postoji značajna neizvjesnost
34. Ako revizor zaključi da je korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja primjereno i da ne postoji značajna neizvjesnost, revizor mora u revizorskom izvješću uključiti zaseban odjeljak s naslovom »Vremenska neograničenost poslovanja«, i u njemu: (Vidjeti točke A78 – A79)
(a) navesti sljedeće: (Vidjeti točke A80 – A81)
(i) revizor je, u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju revizorovog mišljenja o njima, zaključio da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno;
(ii) na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor nije identificirao značajnu neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; i
(iii) revizorovi zaključci temelje se na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
(b) za reviziju financijskih izvještaja uvrštenog subjekta, kad menadžment donosi značajne prosudbe pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja: (Vidjeti točke A82 – A83, A89)
(i) uključiti upućivanje na povezane objave u financijskim izvještajima, ako ih ima; i (Vidjeti točke A73 – A76)
(ii) opisati kako je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A84 – A88)
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – postoji značajna neizvjesnost
U financijskim izvještajima obvezno je adekvatno objavljivanje značajne neizvjesnosti
35. Ako financijski izvještaji sadrže prikladno objavljivanje o značajnoj neizvjesnosti, revizor mora izraziti nemodificirano mišljenje, a revizorsko izvješće mora uključivati zaseban odjeljak pod naslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja« koji mora sadržavati: (Vidjeti točke A78 – A79, A90 – A91)
(a) upućivanje na povezane objave u financijskim izvještajima; (Vidjeti točke A73, A77)
(b) za reviziju financijskih izvještaja uvrštenog subjekta, opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; (Vidjeti točke A84 – A88)
(c) iskaz o tome da ti događaji ili uvjeti ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;
(d) iskaz o tome da:
(i) revizorsko mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem;
(ii) je revizor, u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju revizorskog mišljenja o njima, zaključio da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja; i
(iii) se zaključci revizora temelje na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Financijski izvještaji ne sadrže adekvatno objavljivanje značajne neizvjesnosti
36. Ako financijski izvještaji ne sadrže adekvatno objavljivanje o značajnoj neizvjesnosti, revizor mora: (Vidjeti točke A78 – A79, A90, A92)
(a) izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, ovisno što je primjereno, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen);[74](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.)
(b) u odjeljku Osnova za mišljenje s rezervom ili Osnova za negativno mišljenje u revizorskom izvješću navesti da postoji značajna neizvjesnost i da financijski izvještaji ne objavljuju adekvatno ovo pitanje;
(c) uključiti u revizorsko izvješće poseban odjeljak pod naslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja« i:
(i) skrenuti pozornost na odjeljak Osnova za mišljenje s rezervom ili Osnova za negativno mišljenje u revizorskom izvješću koji navodi da postoji značajna neizvjesnost koja nije adekvatno objavljena u financijskim izvještajima;
(ii) navesti da:
a. je revizor, u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju revizorskog mišljenja o tome, zaključio da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja; i
b. se zaključci revizora temelje na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Razmatranja u slučaju kad se revizor suzdržava od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima
37. Kad se revizor suzdržava od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima, osim ako to zakon ili regulativa ne zahtijevaju, revizor ne smije uključivati zasebne odjeljke o vremenskoj neograničenosti poslovanja ili značajnoj neizvjesnosti povezanoj s vremenskom neograničenošću poslovanja u revizorskom izvješću.[75](MRevS 705 (izmijenjen), točka 29.) (Vidjeti točke A93 – A94)
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije prikladno
38. Ako su financijski izvještaji pripremljeni korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je neprimjereno: (Vidjeti točke A95 – A96)
(a) revizor mora izraziti negativno mišljenje; i
(b) osim ako to zakon ili regulativa ne zahtijevaju, revizor ne smije uključivati zasebne odjeljke o vremenskoj neograničenosti poslovanja ili značajnoj neizvjesnosti povezanoj s vremenskom neograničenošću poslovanja u revizorskom izvješću.
Pisane izjave
39. Revizor mora zatražiti pisanu izjavu od menadžmenta[76](MRevS 580, Pisane izjave.) i, gdje je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje koja adresira: (Vidjeti točke A97)
(a) pitanje o tome je li primjereno korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja od strane menadžmenta;
(b) pitanje o tome jesu li metoda, značajne pretpostavke i podaci korišteni u menadžmentovoj procjeni vremenske neograničenosti poslovanja i bilo kakve povezane objave primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;
(c) da menadžmentova procjena vremenske neograničenosti poslovanja odražava sve događaje ili uvjete koji mogu baciti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja kojih je menadžment svjestan, a svi takvi događaji ili uvjeti, ako ih ima, su priopćeni revizoru; i
(d) da su pitanja relevantna za vremensku neograničenost poslovanja adekvatno objavljena u financijskim izvještajima, uključujući, kad je primjenjivo, značajne menadžmentove prosudbe pri zaključivanju da nema značajne neizvjesnosti.
40. Ako su utvrđeni događaji ili uvjeti koji mogu izazvati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, pisane izjave propisane točkom 39 također moraju adresirati: (Vidjeti točku A97)
(a) planove menadžmenta za buduće mjere i hoće li takvi planovi ublažiti učinke utvrđenih događaja ili uvjeta;
(b) izvedivost tih planova; i
(c) ima li menadžment namjeru i sposobnost provesti konkretne mjere.
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
41. Osim ako svi koji su zaduženi za upravljanje nisu uključeni u menadžment subjekta,[77](MRevS 260 (izmijenjen), točka 13.) revizor mora onima koji su zaduženi za upravljanje pravovremeno komunicirati događaje ili uvjete identificirane koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. (Vidjeti točke A98 – A99)
42. Ako se identificiraju događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, revizor mora komunicirati onima koji su zaduženi za upravljanje sljedeće: (Vidjeti točku A100)
(a) stvaraju li događaji ili uvjeti značajnu neizvjesnost;
(b) je li primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja;
(c) pregled obavljenih revizijskih postupaka i osnovu za revizorove zaključke, uključujući revizorovu procjenu planova menadžmenta za buduće mjere;
(d) prikladnost povezanih objavljivanja u financijskim izvještajima, uključujući objavljivanja koja opisuju značajne prosudbe menadžmenta i ublažavajuće čimbenike u planovima menadžmenta koji su važni za prevladavanje negativnih učinaka događaja ili uvjeta;
(e) ako je primjenjivo, nevoljnost menadžmenta da procijeni ili proširi svoju procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja kad se to zatraži; i
(f) implikacije za reviziju ili revizorsko izvješće. (Vidjeti točku A101)
Izvještavanje primjerenom tijelu izvan subjekta
43. Kad revizor razmatra uključivanje zasebnog odjeljka pod naslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja« u revizorsko izvješće, ili izdavanje modificiranog mišljenja u vezi s pitanjima vezanim uz vremensku neograničenost poslovanja, revizor mora utvrditi zahtijeva li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi: (Vidjeti točke A102 – A105)
(a) od revizora izvještavanje primjerene institucije izvan subjekta.
(b) uspostavljanje odgovornosti ili prava prema kojima izvještavanje primjerenom tijelu izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.
Dokumentacija
44. Prilikom primjene MRevS-a 230,[78](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, A6–A7 i Dodatak.) revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti značajne profesionalne prosudbe donesene u vezi s revizorovim:
(a) zaključcima o:
(i) primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja; i
(ii) tome postoji li značajna neizvjesnost ili ne; i
(b) utvrđivanjem prikladnosti menadžmentovih objava u financijskim izvještajima u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja.
***
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 1)
A1. Povrh pitanja koja adresira ovaj MRevS, MRevS 701[79](MRevS 701, Komunikacija ključnih revizijska pitanja u izvješću neovisnog revizora.) uređuje revizorovu odgovornost za to da u revizorskom izvješću komunicira ključna revizijska pitanja. Taj MRevS navodi da, kad se MRevS 701 primjenjuje, sljedeća su revizijska pitanja po svojoj prirodi ključna:[80](MRevS 701, točka 15.)
• značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; ili
• kad je menadžment donio značajne prosudbe pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Međutim, u takvim okolnostima, implikacije za revizorsko izvješće su sukladne ovom MRevS-u.
A2. Za revizije financijskih izvještaja uvrštenih subjekata, kad revizor zaključi, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, da ne postoji značajna neizvjesnost, a menadžment je donio značajne prosudbe pri zaključivanju o tome da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, ovaj MRevS zahtijeva od revizora da pod naslovom »Vremenska neograničenost poslovanja« u revizorskom izvješću objavi način na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Vremenska neograničenost poslovanja kao osnova računovodstva
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 2)
A3. Menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja također je relevantno za subjekte javnog sektora. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor (IPSAS) 1 uređuje pitanje sposobnosti subjekata javnog sektora za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.[81](IPSAS 1, Prezentiranje financijskih izvještaja, točke 38–41.) Rizici vremenske neograničenosti poslovanja mogu nastati, ali nisu ograničeni na, situacije u kojima javni sektor posluje na profitnoj osnovi, gdje se državna potpora može smanjiti ili povući, ili u slučaju privatizacije. Događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u javnom sektoru mogu uključivati situacije u kojima subjekt javnog sektora nema dostatna sredstva za nastavak svog postojanja ili kad se donose političke odluke koje utječu na usluge koje pruža subjekt javnog sektora.
Odgovornost za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja
Menadžmentove odgovornosti (Vidjeti točku 3)
A4. Okolnosti u kojima subjekti sastavljaju financijske izvještaje na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja mogu varirati. Na primjer, MRS 1 objašnjava da te okolnosti mogu varirati od situacije u kojoj subjekt ima povijest profitabilnog poslovanja i omogućen pristup financijskim resursima, do situacije u kojoj menadžment mora razmotriti širok raspon čimbenika vezanih uz trenutnu i očekivanu profitabilnost, rokove otplate duga i potencijalne izvore zamjenskog financiranja prije nego što se uvjeri da je pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja primjerena.[82](MRS 1, točka 26.)
Definicija (Vidjeti točku 10)
A5. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može, ali i ne mora, eksplicitno koristiti izraz »značajna neizvjesnost« za opisivanje neizvjesnosti koja se mora objaviti u financijskim izvještajima vezano uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Na primjer, izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 i IPSAS-u 1. U nekim drugim okvirima financijskog izvještavanja izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u sličnim okolnostima. Revizor je sukladno točki 31 dužan zaključiti o tome postoji li značajna neizvjesnost bez obzira na to definira li i kako primjenjivi okvir financijskog izvještavanja »značajnu neizvjesnost.« Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja također možda ne definira ili opisuje pojam »može izazvati značajnu sumnju« ili može koristiti druge pojmove ili izričaje.
A6. Planovi za buduće mjere mogu uključivati, na primjer, da menadžment realizira imovinu ranije nego što je prvotno planirano ili pribavi alternativne ili dodatne izvore likvidnosti kao podršku subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (vidjeti i točke 26 – 28). U takvim okolnostima, vrijeme događaja ili uvjeta koji uzrokuju neizvjesnost također može biti relevantno. Na primjer, što je kraće razdoblje u kojem menadžment mora poduzeti mjere, to je veća neizvjesnost oko subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
Događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (Vidjeti točku 11)
A7. Neki događaji ili uvjeti možda ne izazivaju značajnu sumnju kad se promatraju pojedinačno, no kad se promatraju zajedno s drugim događajima ili uvjetima, mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Primjeri: Slijede primjeri identificiranih događaja ili stanja koji, pojedinačno ili zajedno, mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Ovi primjeri nisu sveobuhvatni. Financije • Situacije u kojima postoji neto obveza ili neto tekuća obveza. • Zajmovi na određeni rok približavaju se dospijeću bez realističnih izgleda za obnovu ili otplatu; ili pretjerano oslanjanje na kratkoročne zajmove za financiranje dugotrajne imovine. • Pokazatelji povlačenja financijske potpore od strane vjerovnika. • Ponavljajući negativni novčani tokovi iz poslovanja ili nemogućnost stvaranja novčanih tokova iz poslovanja što pokazuju povijesni ili budući financijski izvještaji. • Nepovoljni ključni financijski pokazatelji. • Značajni poslovni gubici ili značajno pogoršanje vrijednosti imovine koja se koristi za stvaranje novčanih tokova. • Kašnjenje ili prestanak isplate dividendi. • Nemogućnost plaćanja vjerovnicima o dospijeću. • Nepridržavanje ili marginalna sposobnost ispunjavanja obveza otplate duga ili drugih zahtjeva po osnovi duga ili ispunjavanja obveza iz ugovora o kreditu. • Promjena uvjeta plaćanja dobavljačima s plaćanja uz odgodu na plaćanje pouzećem. • Nemogućnost dobivanja dodatnog financiranja dugom ili kapitalom radi održanja konkurentne sposobnosti, uključujući za financiranje ili velika istraživanja i razvoj, kapitalne izdatke, nužan razvoj novih proizvoda i druge ključne investicije. • Izloženost riziku likvidnosti kao rezultat nesklada dospijeća financijske imovine i obveza. Poslovanje • Menadžmentove namjere da se likvidira subjekt ili prestane s radom. • Gubitak ključnog osoblja i menadžmenta bez mogućnosti zamjene. • Značajan pad potražnje kupaca. • Gubitak glavnog tržišta, značajnog kupca, franšize, licence ili glavnog(ih) dobavljača. • Problemi s ljudskim resursima. • Nedostatak važnih zaliha. • Pojava vrlo uspješnog konkurenta. |
Ostalo • Značajan ili dugotrajni prekid poslovanja zbog kibernetičkog napada (npr. uskraćivanje pristupa informacijama ili nemogućnost pružanja usluge). • Nepridržavanje ili marginalna sposobnost ispunjavanja kapitalnih ili drugih zakonskih ili regulativnih zahtjeva, poput zahtjeva za solventnošću ili likvidnošću za financijske institucije ili pravila burze za održavanje uvrštenosti. • Neriješeni sudski postupci i potencijalne obveze koje proizlaze iz pitanja poput prodajnih jamstava, financijskih jamstava i sanacije okoliša ili regulatornih postupaka protiv subjekta, koji, ako budu uspješni, mogu rezultirati zahtjevima koje subjekt vjerojatno neće moći ispuniti. • Promjene u zakonima, regulativi ili vladinim politikama za koje se očekuje da će negativno utjecati na subjekt, uključujući pitanja vezana uz održivost. • Značajan pad cijene dionica. • Značajna izloženost volatilnim tržištima, poput deviznih tečajeva, cijena roba (npr. cijena sirove nafte), dionica ili kamatnih stopa. • Neosigurane ili podosigurane katastrofe ili gubici zbog prekida poslovanja kad nastanu (npr. potres). • Promjene u okruženju poput rata, građanskih nemira, izbijanja bolesti za koje se očekuje da će negativno utjecati na subjekt ili fizički rizici povezani s klimatskim promjenama (npr. ekstremne poplave). |
A8. U određenim okolnostima, revizor može identificirati čimbenike rizika prijevare koji proizlaze iz događaja ili uvjeta koji mogu izazvati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, a relevantni su za identifikaciju i procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240.[83](MRevS 240, Revizorove odgovornosti vezane u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja, točka 24.)
Primjeri: • Ponavljajući negativni novčani tokovi iz poslovanja ili nesposobnost stvaranja novčanih tokova mogu stvoriti prijetnju stečajem, ovrhom ili neprijateljskim preuzimanjem, što može ukazivati na poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare. • Nepridržavanje ili marginalna sposobnost ispunjavanja odredbi ugovora o financiranju može ugroziti mogućnost obnove zaduživanja i ukazivati na poticaj ili pritisak za poboljšanje poslovnih rezultata ili namjerno pogrešno prikazivanje financijskih izvještaja. |
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti točke 11 – 12)
A9. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) sadrži zahtjeve i smjernice vezane uz revizorovu odgovornost za stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola, te za identifikaciju i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške. Zahtjevi i smjernice u ovom MRevS-u odnose se na ili proširuju ono što zahtijeva MRevS 315 (izmijenjen 2019.), a relevantno je za identificiranje događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A10. Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti pomažu revizoru pri određivanju hoće li menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja vjerojatno biti važno pitanje i kakav će to utjecaj imati na planiranje revizije. Osobito, prilikom obavljanja postupaka procjene rizika, poput onih propisanih točkama 11 – 12, revizor može identificirati informacije o određenim događajima ili uvjetima koje, pojedinačno ili zajedno, ukazuju na to da postoje događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Ovi postupci također omogućuju pravovremenije razgovore s menadžmentom, uključujući razgovor o menadžmentovim planovima za buduće mjere i rješavanje bilo kakvih identificiranih pitanja vezanih uz vremensku neograničenost poslovanja kad se uoče događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavak vremenski neograničenog poslovanja. Revizor koristi profesionalnu prosudbu kako bi utvrdio vrstu i opseg postupaka procjene rizika koji se moraju obaviti kako bi se ispunili zahtjevi ovog MRevS-a.
A11. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)[84](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 13.) zahtijeva od revizora da oblikuje i obavi postupke procjene rizika na način koji nije pristran prema pribavljanju revizijskih dokaza koji mogu biti potvrđujući ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji mogu biti pobijajući. Oblikovanje i izvođenje postupaka procjene rizika na nepristran način može pomoći revizoru u identificiranju potencijalno proturječnih informacija. To može pomoći revizoru u održavanju profesionalnog skepticizma pri utvrđivanju hoće li događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja dovesti do rizika menadžmentove pristranosti pri sastavljanju financijskih izvještaja (također vidjeti točke A68 – A71).
A12. U nastavku se nalaze primjeri postupaka procjene rizika koji mogu biti relevantni:
Primjeri: Subjekt i njegovo okruženje • Postavljanje upita osoblju za financijsko planiranje i analizu koji se odnose na novčane tokove, dobit i druge relevantne prognoze radi razumijevanja analize osjetljivosti povezane s budućim zaradama, a koje su uključene u menadžmentovu procjenu vremenske neograničenosti poslovanja. • Postavljanje upita pravnom savjetniku subjekta o postojanju sudskih postupaka i tražbina te o razumnosti menadžmentove procjene njihovih ishoda i procjene njihovih financijskih posljedica. • Pregled prethodnih prognoza (retrospektivni pregled) radi prikupljanja informacija o učinkovitosti menadžmentovog procesa procjene vremenske neograničenosti poslovanja. • Provjera uvjeta za obveznice i odredbi ugovora o zajmu te utvrđivanje jesu li neki prekršeni. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja • Pregled objava o značajnim menadžmentovim prosudbama i pretpostavkama o budućnosti, uključenih u najnovije dostupne financijske izvještaje subjekta, koji mogu ukazivati na događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Subjektov sustav internih kontrola • Pregled zapisnika sa skupština dioničara, sjednica onih koji su zaduženi za upravljanje i relevantnih odbora radi identificiranja financijskih poteškoća. |
A13. Revizor također može koristiti automatizirane alate i tehnike pri oblikovanju i obavljanju postupaka procjene rizika, kako to zahtijeva točka 11.
Primjeri: Revizor može koristiti automatizirane alate i tehnike kod: • Obavljanja analitičkih postupaka za razumijevanje trendova ključnih financijskih pokazatelja (npr. ključni izvori zarade subjekta i njihov odnos prema stvaranju novčanih sredstava) ili identificiranje nedosljednosti ili neuobičajenih događaja. • Primjene prediktivnih modela za procjenu financijskog stanja subjekta ili za razumijevanje utjecaja događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (npr. modeli za predviđanje stečaja ili insolventnosti). |
Prilagodljivost veličini (Vidjeti točke 11 – 12)
A14. Vrsta i opseg revizorovih postupaka procjene rizika mogu varirati ovisno o vrsti i okolnostima subjekta.
Primjeri: Subjekt i njegovo okruženje • Vrsta i opseg revizorovih postupaka procjene rizika radi razumijevanja mjera koje se koriste interno i eksterno za procjenu financijske uspješnosti subjekta vjerojatno će biti opsežniji za subjekte sa složenom strukturom i poslovnim aktivnostima. Takvi subjekti također mogu imati složene aranžmane zaduživanja s zajmodavcima, dobavljačima ili subjektima grupe. Nasuprot tome, za manje ili manje složene subjekte čije su poslovne aktivnosti jednostavne, s malo poslovnih linija i jednostavnim aranžmanima zaduživanja, postupci procjene rizika revizora vjerojatno će biti manje opsežni. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja • Kad su subjektove poslovne aktivnosti u manjoj mjeri pogođene neizvjesnostima vezanim uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, povezane objave u financijskim izvještajima subjekta mogu biti jednostavne, a primjenjivi zahtjevi za financijsko izvještavanje jednostavniji za primjenu. U takvim okolnostima, postupci revizora za stjecanje razumijevanja osnove za menadžmentovo namjeravano korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja vjerojatno će biti manje opsežni. Subjektov sustav internih kontrola • Vrsta i opseg revizorovih postupaka procjene rizika također može ovisiti o tome u kojoj se mjeri određena pitanja primjenjuju u danim okolnostima. Na primjer, oni koji su zaduženi za upravljanje manjim ili manje složenim subjektima možda neće uključivati neovisne ili vanjske članove koji nadziru menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Osim toga, subjektov proces procjene rizika može se obavljati uz izravnu uključenost vlasnika-menadžera. |
A15. Sljedeća razmatranja mogu biti relevantna za manje ili manje složene subjekte:
• Veličina subjekta može utjecati na njegovu sposobnost odupiranja negativnim uvjetima. Manji subjekti mogu brzo reagirati kako bi iskoristili prilike, ali im možda nedostaju rezerve za održavanje poslovanja.
• Uvjeti koji su posebno važni za manje subjekte uključuju rizik da banke i drugi zajmodavci prestanu podržavati subjekt, kao i mogući gubitak glavnog dobavljača, glavnog kupca, ključnog zaposlenika ili prava na poslovanje pod licencom, franšizom ili drugim pravnim ugovorom.
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola
Subjekt i njegovo okruženje (Vidjeti točke 12(a), 12(c))
A16. Poslovni model, ciljevi, strategije i povezani poslovni rizici subjekta mogu dovesti do događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Neki poslovni rizici mogu biti toliko značajni da imaju implikacije za zaključak o primjerenosti subjektovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja te na pitanje o tome postoji li značajna neizvjesnost.
Primjeri: • Događaji u gospodarskom sektoru, poput nedostatka pristupa primjerenom osoblju ili stručnosti za suočavanje s promjenama u sektoru ili gubitka značajnih kupaca ili tržišnog udjela. • Novi proizvodi i usluge koji mogu dovesti do povećane odgovornosti za proizvode. • Širenje poslovanja subjekta i potražnja koja nije točno procijenjena. • Regulatorni zahtjevi koji rezultiraju povećanom pravnom izloženošću ili financijskim utjecajima ili ograničenjima na poslovne aktivnosti, uključujući one povezane s održivošću. • Tekući i budući zahtjevi za financiranjem, poput gubitka financiranja zbog nemogućnosti subjekta da ispuni unaprijed određenu metriku prihoda. • Poticaji i pritisci na menadžment, što može rezultirati menadžmentovom pristranošću, a time utjecati i na razumnost pretpostavki korištenih u menadžmentovoj procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. |
A17. Menadžment će vjerojatno koristiti dostupne informacije o budućnosti kao i povijesne podatke iz internih i vanjskih izvora prilikom identificiranja događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Stjecanje razumijevanja korištenih mjera, interno ili eksterno, može istaknuti neočekivane rezultate ili trendove koji mogu ukazivati na događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Primjeri: • Interne mjere uspješnosti mogu ukazivati na neuobičajeno pogoršanje obujma prodaje u usporedbi s drugim subjektima u istoj industriji, što može ukazivati na značajan pad tržišnog udjela ili gubitak kupaca. • Vanjski izvori informacija, poput podataka o cijenama, usporedivih podataka o konkurentima (benchmarking podaci) ili makroekonomskih podataka, mogu ukazivati na konkurentske, industrijske, ekonomske i druge čimbenike koji se koriste u subjektovim prognozama, budućem novčanom toku i procesima budžetiranja. • Analiza financijskih rezultata subjekta od strane vanjskih strana, poput analitičara, kreditnih agencija ili institucionalnih investitora, može ukazati na nedosljednosti u mjerenju menadžmentove uspješnosti. |
Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja (Vidjeti točke 12(d), 12(e))
A18. Razumijevanje zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja daje revizoru informacije o kriterijima priznavanja, mjerenja i prezentacije sadržanim u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja te o tome kako se oni primjenjuju u sastavljanju financijskih izvještaja korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja. Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može također uključivati zahtjeve za objavljivanjem informacija o značajnim menadžmentovim prosudbama i pretpostavkama korištenim pri zaključivanju o tome postoji li značajna neizvjesnost povezana s vremenskom neograničenošću poslovanja. Zakon ili regulativa također mogu uključivati zahtjeve za objavljivanje i druge detaljne zahtjeve koji se primjenjuju prilikom sastavljanja financijskih izvještaja na računovodstvenoj osnovi vremenske neograničenosti poslovanja.
A19. Vrsta, opseg, vremenski raspored i učestalost menadžmentove procjene o subjektovoj sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja mogu varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima menadžment može češće procjenjivati sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja kao dio kontinuiranog monitoringa, dok se u drugim subjektima procjene mogu obavljati na godišnjoj osnovi. Ako takva procjena još nije obavljena, revizor može steći razumijevanje osnove za namjeravanu uporabu računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja kroz razgovor s menadžmentom i kroz postavljanje upita menadžmentu o tome jesu li identificirani događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora (Vidjeti točke 12(d), 12(e))
A20. U nekim jurisdikcijama primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može uključivati posebne smjernice za subjekte javnog sektora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja koje su relevantne za menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Na primjer, takve smjernice mogu priznati važnost razmatranja kontinuiranosti državnih programa za određene subjekte javnog sektora i pretpostavku o nastavku pružanja javnih usluga i pripadajućeg državnog financiranja za provedbu tih programa.
Subjektov sustav internih kontrola (Vidjeti točke 12(f), 12(h), 12(i))
A21. Stjecanje razumijevanja nadzora koji obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje može biti posebno važno kad procjena subjektove sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja:
• zahtijeva značajnu menadžmentovu prosudbu za procjenu toga postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; ili
• kad je procjena složena, na primjer, zbog korištenja više izvora podataka ili pretpostavki s kompleksnim međusobnim odnosima.
A22. Učinkovitost menadžmentove procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja može biti pod utjecajem nadzora koji obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje. Revizor može steći razumijevanje o onima koji su zaduženi za upravljanje o tome:
• imaju li vještine ili znanje za razumijevanje prikladnosti metode koju menadžment koristi pri procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;
• imaju li vještine ili znanje za razumijevanje je li menadžment procijenio sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu sa zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja;
• jesu li neovisni o menadžmentu, imaju li informacije potrebne za pravovremenu ocjenu načina na koji je menadžment procijenio subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja i ovlast dovesti u pitanje menadžmentove mjere kad se te mjere pokažu neadekvatnima ili neprimjerenima;
• nadziru li menadžmentov proces za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A23. Aspekti koji mogu biti relevantni za revizorovo razumijevanje načina na koji menadžment određuje relevantnu metodu, značajne pretpostavke i podatke mogu uključivati:
• osnovu za izbor metode, pretpostavki i podataka korištenih u procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja; i
• ako je menadžment razmotrio alternativne metode, pretpostavke ili podatke, to uključuje:
o način na koji menadžment utvrđuje da su pretpostavke relevantne i potpune,
o način na koji menadžment određuje relevantnost, točnost i potpunost podataka korištenih u procjeni.
A24. Ako je menadžment promijenio svoju metodu procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u odnosu na prethodno razdoblje, razmatranja mogu uključivati je li nova metoda, primjerice, primjerenija, te je li metoda odgovor na promjene u okruženju ili okolnostima koje utječu na subjekt ili na promjene u zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili regulativnog okruženja, ili ima li menadžment neki drugi valjan razlog. Ako menadžment nije promijenio svoju metodu procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, razmatranja mogu uključivati pitanje je li nastavak korištenja prethodne metode, značajnih pretpostavki i podataka primjeren s obzirom na tekuće stanje okruženja ili okolnosti.
A25. Objavljivanja u vezi sa subjektovom sposobnošću za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja mogu sadržavati informacije dobivene iz drugih pratećih evidencija i informacije izvan glavne i pomoćnih knjiga (npr. informacije koje proizvodi subjektov sustav upravljanja rizicima o strategijama zaštite ili analize osjetljivosti izvedene iz financijskih modela koje pokazuju da je menadžment razmotrio alternativne pretpostavke). Kao dio razumijevanja subjektovog sustava internih kontrola, revizor može razmotriti način na koji menadžment procjenjuje primjerenost takvih informacija koje se koriste za sastavljanje objavljivanja u vezi sa subjektovom sposobnošću za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ostajanje na oprezu tijekom revizije spram informacija o događajima ili uvjetima (Vidjeti točku 13)
A26. Kako je objašnjeno u MRevS-u 315 (izmijenjen 2019.),[85](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka A48.) stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola dinamičan je i iterativan proces prikupljanja, ažuriranja i analize informacija koji se nastavlja tijekom cijele revizije. Stoga se revizorovo utvrđivanje toga jesu li identificirani događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neograničeno poslovanje može promijeniti kako se prikupljaju nove informacije.
Primjer: Revizor može identificirati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja povezan s tvrdnjom o vrednovanju za zajmodavca srednjoročnih zajmova osiguranih nekretninama zbog pada tržišne vrijednosti nekretnina. Isti događaj u kombinaciji sa snažnim gospodarskim padom može imati dugoročne posljedice i veći utjecaj na procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja, što također može ukazivati na događaj ili stanje koje može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. |
A27. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) zahtijeva od revizora promjenu revizorove identifikacije ili procjene rizika značajnog pogrešnog prikazivanja ako revizor pribavi nove informacije koje nisu u skladu s revizijskim dokazima na kojima je izvorno temeljio identifikaciju ili procjenu rizika.[86](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 37.) Ako se utvrde događaji ili uvjeti koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja nakon što revizor napravi identifikaciju rizika ili procjenu rizika, uz obavljanje postupaka iz ovog MRevS-a, možda će biti potrebno promijeniti revizorovu identifikaciju ili procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja.
A28. Revizor također može postati svjestan događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja zbog:
• vanjskih izvora informacija (npr. javno dostupne informacije o financijskim rezultatima subjekta koje su objavile vanjske strane, poput informacija o kratkoj prodaji dionica, industrijske ili makroekonomske informacije usmjerene prema budućnosti poput ekonomskih ili prognoza zarade),
• drugih angažmana koji su obavljeni za subjekt (npr. angažman o dogovorenim postupcima),
• razmatranja ostalih informacija od strane revizora u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen).[87](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.)
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 13)
A29. U javnom sektoru neki subjekti mogu imati šire odgovornosti za javno izvještavanje izvan samog sastavljanja financijskih izvještaja, što može revizoru pružiti informacije o događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Na primjer, u određenim jurisdikcijama subjekti javnog sektora mogu biti obvezni izvještavati o dugoročnoj fiskalnoj održivosti financija subjekta javnog sektora a revizor može imati dodatne odgovornosti utvrđene zakonom ili regulativom u vezi s takvim informacijama. U takvim slučajevima revizor može postati svjestan zabrinutosti za dugoročnu fiskalnu održivost koja može ukazivati na događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Događaji ili uvjeti koje menadžment nije ranije identificirao ili objavio (Vidjeti točku 14)
A30. Ako revizor identificira događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, a koje menadžment nije identificirao ili priopćio revizoru, to može predstavljati nedostatak interne kontrole. MRevS 265[88](MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.) uređuje odgovornost revizora za primjereno komuniciranje onima koji su zaduženi za upravljanje o nedostacima u internim kontrolama koje su uspostavljene od strane menadžmenta a koje je revizor identificirao u reviziji financijskih izvještaja.
A31. Kad menadžment namjerno nije identificirao ili priopćio revizoru događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, to može izazvati sumnju u njihov integritet i poštenje, kao što je slučaj kad revizor sumnja na namjerno dovođenje u zabludu. MRevS 240 daje dodatne zahtjeve i smjernice u vezi s identifikacijom i procjenom rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.[89](MRevS 240, točke 26-28.)
Nedostaci kontrola unutar subjektovog sustava internih kontrola (Vidjeti točku 15)
A32. Kad revizor identificira jedan ili više nedostataka kontrole u vezi s menadžmentovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja, MRevS 265 zahtijeva od revizora da utvrdi predstavljaju li, pojedinačno ili zajedno, nedostaci u internoj kontroli značajan nedostatak. Pitanja koja revizor može razmotriti pri utvrđivanju postoji li značajan nedostatak u internoj kontroli u vezi s menadžmentovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja mogu uključivati:
• nepostojanje nekog procesa koji je menadžment uspostavio za identificiranje, procjenjivanje i rješavanje događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;
• neučinkovitost nadzora onih koji su zaduženi za upravljanje nad menadžmentovom procjenom subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;
• dokaze da menadžment nije identificirao ili objavio događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ocjena menadžmentove procjene
Zahtjev menadžmentu za objavljivanje procjene (Vidjeti točku 16)
A33. Kad menadžment nije voljan procijeniti subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, čak i kad okvir financijskog izvještavanja ne uključuje izričit zahtjev za to, revizor može smatrati nedostatak menadžmentove procjene ograničenjem prikupljenih revizorskih dokaza. U skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), kad su mogući učinci nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza na financijske izvještaje prožimajući, revizor se suzdržava od izražavanja mišljenja.
Menadžmentova procjena i potporna analiza te revizorova ocjena (Vidjeti točku 17)
A34. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja ključni je dio revizorove ocjene o tome:
• je li primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja; i
• postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A35. Nije odgovornost revizora ispravljati nepostojanje menadžmentove analize. U nekim okolnostima, međutim, manje opsežna menadžmentova analiza kojom menadžment podupire svoju procjenu možda neće spriječiti revizora da zaključi kako je menadžmentovo korištenje vremenske neograničenosti poslovanja kao računovodstvene osnove primjereno u danim okolnostima. Na primjer, kad subjekt ima profitabilno poslovanje i nema problema s likvidnošću, a subjektov proces procjene rizika nije identificirao događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, metoda, pretpostavke i podaci koje koristi menadžment za procjenu mogu biti manje opsežni. Međutim, u situacijama kad menadžment, prema profesionalnoj prosudbi revizora, nije obavio primjerenu procjenu na temelju vrste i okolnosti subjekta, to može biti pokazatelj nedostatka u internim kontrolama u skladu s MRevS-om 265.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora (Vidjeti točku 17)
A36. Za određene subjekte javnog sektora koji mogu koristiti državnu pomoć, menadžmentova procjena o vremenskoj neograničenosti poslovanja ne mora uvijek biti temeljena na testovima solventnosti ili likvidnosti, već drugi čimbenici mogu biti relevantniji kad revizor ocjenjuje subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Na primjer, nepostojanje promjene državne politike u razdoblju procjene može biti relevantnija pri utvrđivanju hoće li se vjerojatno osigurati nastavak financiranja kako bi subjekt mogao realizirati svoju imovinu, podmiriti obveze u redovnom poslovanju i nastaviti s poslovanjem u doglednoj budućnosti.
Pribavljanje revizijskih dokaza na nepristran način (Vidjeti točku 18)
A37. Pribavljanje revizijskih dokaza na nepristran način može uključivati prikupljanje dokaza iz više izvora unutar i izvan subjekta. Međutim, revizor nije dužan obaviti iscrpnu pretragu kako bi identificirao sve moguće izvore informacija koji se mogu koristiti kao revizijski dokaz.
Primjeri: Proturječne informacije mogu uključivati: • Rezultati revizorskih postupaka za ocjenu pretpostavki koje je menadžment koristio u prognozi novčanih tokova ističu nedosljednosti s pretpostavkama korištenim u druge svrhe, poput prognoza koje se koriste za ocjenu nadokandivosti odgođene porezne imovine ili za umanjenje vrijednosti imovine. • Informacije o kreditnoj povijesti iz vanjskih izvora mogu ukazivati na financijske poteškoće za značajne kupce koje menadžment nije razmotrio prilikom procjene nadoknadivosti stanja na računu potraživanja od kupaca. • Rezultat analize obavljene za stanja ostalih računa ukazuje na pogoršanje financijskih rezultata (npr. povećana zastarjelost zaliha, kašnjenja u plaćanjima od strane kupaca, promjene u bazi kupaca, povećana zaduživanja ili kašnjenja u plaćanjima vjerovnicima) što menadžment nije adekvatno razmotrio prilikom procjene vremenske neograničenosti poslovanja. Potvrđujuće informacije mogu uključivati: • Javno dostupne informacije iz vanjskih izvora, poput očekivanja analitičara ili industrijskih podataka, koje su u skladu s prognozama i pretpostavkama koje menadžment koristi pri procjeni vremenske neograničenosti poslovanja. |
Metoda, značajne pretpostavke i podaci korišteni u menadžmentovoj procjeni (Vidjeti točku 19)
A38. Metoda, značajne pretpostavke i podaci koje menadžment koristi u procjenjivanju subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja podupiru prosudbe menadžmenta o primjerenosti korištenja vremenske neograničenosti poslovanja kao osnove računovodstva pri sastavljanju financijskih izvještaja i o tome postoji li značajna neizvjesnost.
Metoda (Vidjeti točku 19(a))
A39. »Metoda« se odnosi na pristup koji menadžment koristi kako bi procijenio subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Metoda može biti temeljena na korištenju kvalitativnih ili kvantitativnih informacija i uključuje primjenu pretpostavki i podataka te uzimanje u obzir skupa njihovih međuodnosa.
Primjeri: • Kad su poslovne aktivnosti subjekta složenije ili podložnije neizvjesnostima vezanim uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, menadžmentova metoda može zahtijevati ulazne podatke iz više izvora povijesnih podataka i podataka o budućnosti. Metoda također može uključivati značajne prosudbe i pretpostavke s višestrukim međusobnim odnosima između njih ili iz izvora podataka izvan subjekta. Podržavajuća analiza može uključivati učinke nepovoljnih scenarija ili može koristiti osjetljivost i analizu scenarija za razmatranje alternativnih ishoda vezanih uz tekuću i očekivanu profitabilnost subjekta, izvore likvidnosti, financijske obveze i sredstva potrebna za održavanje poslovanja subjekta u doglednoj budućnosti. Podržavajuća analiza može također odražavati međuzavisnosti između varijabli rizika koje utječu na likvidnost, tržišne i kreditne rizike. • Kad su poslovne aktivnosti subjekta jednostavne ili je poslovanje u manjoj mjeri pogođeno neizvjesnostima vezanim uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, menadžment može odlučiti da je najprimjerenija metoda pripremiti jednostavnu prognozu novčanih tokova i budžet ili drugu ekvivalentnu analizu koja pokriva primjereno razdoblje procjene. |
A40. Pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovu ocjenu o tome je li odabrana metoda primjerena u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i, ako je primjenjivo, primjerenost promjena iz prethodnog razdoblja mogu uključivati pitanja o tome:
• je li obrazloženje menadžmenta za odabranu metodu primjereno;
• kad menadžment utvrdi da različite metode dovode do značajno različitih ishoda, kako je menadžment istraživao razloge za te razlike; i
• jesu li promjene utemeljene na novim okolnostima ili novim informacijama. Kad to nije slučaj, promjene možda nisu razumne ili mogu ukazivati na moguću pristranost menadžmenta (vidjeti i točke A68 – A71).
A41. Pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovu ocjenu o matematičkoj točnosti izračuna mogu uključivati pitanje o tome je li menadžment pružio adekvatna objašnjenja za napredne ili složene izračune ili korake obrade (npr. višestruke formule ili makronaredbe).
Značajne pretpostavke (Vidjeti točku 19(b))
A42. Razmatranja za revizorovu ocjenu u vezi sa značajnim pretpostavkama na kojima se temelji menadžmentova procjena mogu uključivati:
• obrazloženje menadžmenta za odabir pretpostavki;
• pitanje o tome jesu li pretpostavke koje se koriste u skladu s onima u drugim područjima poslovnih aktivnosti subjekta, na primjer, poslovni prospekti, pretpostavke u strateškim dokumentima i pretpostavke korištene pri izradi računovodstvenih procjena;
• pitanje o tome jesu li pretpostavke koje je menadžment koristio u prethodnom razdoblju bile razumne, primjerice, na temelju usporedbi pretpostavki iz prethodne godine sa stvarnim ishodima u tekućoj godini;
• pitanje o tome je li menadžment razmatrao alternativne pretpostavke kako bi odredio učinak promjena pretpostavki na podatke korištene u procjeni, primjerice izrada analize osjetljivosti koja uključuje ‘pesimističke’ i ‘optimistične’ scenarije; i
• pitanje o tome je li promjena u odnosu na prethodna razdoblja pri odabiru pretpostavke temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako to nije slučaj, promjena možda nije razumna ili može ukazivati na moguću pristranost menadžmenta (također vidjeti točke A68 – A71).
Primjer: Korištenje automatiziranih alata i tehnika može pomoći revizoru pri obavljanju analize osjetljivosti menadžmentove procjene o vremenskoj neograničenosti poslovanja, kako bi se razumjelo kako promjene u ulaznim varijablama poput diskontne stope ili stope rasta utječu na ishode. |
Podaci (Vidjeti točku 19(c))
A43. Pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovu ocjenu relevantnosti i pouzdanosti podataka mogu uključivati, na primjer, menadžmentovo obrazloženje za odabir podataka, način na koji je menadžment procijenio primjerenost podataka, izvor podataka ili je li i kako integritet podataka očuvan kroz sve faze obrade informacija.
A44. Kad se koriste informacije koje proizvodi subjekt, MRevS 500[90](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 9.) zahtijeva od revizora ocjenu o tome jesu li informacije dovoljno pouzdane za revizorove potrebe, uključujući, ako je nužno u danim okolnostima, pribavljanje revizijskih dokaza za točnost i potpunost informacija te ocjenu jesu li informacije dovoljno precizne i detaljne za potrebe revizora.
A45. Razmatranja za revizorovu ocjenu o tome jesu li podaci primjereni u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja, i, ako je primjenjivo, primjerenost promjena u odnosu na prethodno razdoblje mogu uključivati razmatranja o tome:
• jesu li podaci koji se koriste u skladu s podacima koje menadžment koristi drugdje prilikom sastavljanja financijskih izvještaja;
• jesu li izmjene podataka primjerene i potkrijepljene menadžmentovim obrazloženjem; i
• je li promjena u odnosu na prethodna razdoblja u izvorima ili odabranim podacima temeljena na novim okolnostima ili novim informacijama. Ako to nije slučaj, promjena možda nije razumna ili može ukazivati na moguću pristranost menadžmenta (također vidjeti točke A68 – A71).
Prilagodljivost veličini (Vidjeti točku 19)
A46. Vrsta i opseg postupaka revizora mogu varirati ovisno o metodi, značajnim pretpostavkama i podacima koje menadžment koristi za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, kao i o prirodi i okolnostima događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Primjeri: Metoda • Što je veća složenost metode koju menadžment koristi za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, to je vjerojatnije da će menadžment morati primijeniti specijalizirane vještine ili znanja pri procjeni. Također, postupci revizora za procjenu menadžmentove metode vjerojatno će biti opsežniji. U takvim okolnostima može također biti primjereno uključiti članove angažiranog tima sa specijaliziranim vještinama ili znanjem kako bi pomogli revizoru u primjeni revizijskih postupaka ili ocjenjivanju rezultata tih postupaka. • Nasuprot tome, postupci revizora mogu biti manje opsežni kad je menadžmentova metoda jednostavnija, primjerice, kad metoda uključuje jednostavan budžet, prognozu prodaje ili novčanih tokova te analizu subjektovih kreditnih aranžmana i potreba. Značajne pretpostavke • Kad pretpostavke koje koristi menadžment inherentno imaju visoku razinu subjektivnosti (npr. pretpostavke temeljene na interno razvijenim planovima za buduće restrukturiranje poslovnih jedinica subjekta), postupci revizora vjerojatno će biti opsežniji i mogu uključivati razmatranje pretpostavki usmjerenih prema budućnosti. • Nasuprot tome, kad menadžment koristi pretpostavke koje često koriste drugi sudionici tržišta, postupci revizora za ocjenu pretpostavki koje koristi menadžment mogu biti manje opsežni i mogu uključivati revizorovu usporedbu pretpostavki s onima dobivenima izravno od tržišta ili treće strane. |
Podaci • Kad menadžmentova procjena vremenske neograničenosti poslovanja uključuje velike količine podataka iz više izvora, može postojati inherentna složenost u ocjenjivanju pouzdanosti korištenih podataka, a revizorovi postupci mogu koristiti automatizirane alate i tehnike za procjenu pouzdanosti podataka koje koristi menadžment. • Nasuprot tome, kad je izvor podataka izveden iz uglednog vanjskog izvora informacija (npr. iz središnje banke ili statističkih izvještaja iz uglednih, autoritativnih izvora), postupci revizora za procjenu pouzdanosti informacija možda neće biti toliko opsežni. |
Razdoblje izvan menadžmentove procjene (Vidjeti točku 20)
A47. Revizor ostaje oprezan spram mogućnosti da postoje poznati događaji, planirani ili ne, ili uvjeti koji će se dogoditi izvan razdoblja procjene koje koristi menadžment, a koji mogu dovesti u pitanje prikladnost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja. Stupanj neizvjesnosti povezan s ishodom događaja ili uvjeta raste što je događaj ili uvjet dalje u budućnosti.
A48. Osim postavljanja upita menadžmentu, revizor nema obvezu obaviti druge revizijske postupke radi identificiranja događaja ili uvjeta koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja nakon razdoblja za koje je procjenu napravio menadžment, a koje bi, kako zahtijeva točka 21, bilo najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja.
A49. Kad su događaji ili uvjeti identificirani u razdoblju nakon menadžmentove procjene, ovisno o vrsti i okolnostima takvih događaja ili uvjeta, revizor može razmotriti postavljanje zahtjeva menadžmentu da izmijeni razdoblje procjene, primjerice, produljenjem razdoblja preko dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja.
Zahtijevanje od menadžmenta da produlji razdoblje svoje procjene (Vidjeti točku 21)
A50. Većina okvira za financijsko izvještavanje koji zahtijevaju eksplicitnu menadžmentovu procjenu o vremenskoj neograničenosti poslovanja određuje minimalno razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve dostupne informacije.[91](Na primjer, MRS 1 definira ovo razdoblje koje bi trebalo biti najmanje, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od kraja izvještajnog razdoblja, a IPSAS 1 definira to kao razdoblje koje bi trebalo biti najmanje, ali nije ograničeno na, dvanaest mjeseci od odobrenja financijskih izvještaja.) Točka 21 zahtijeva od revizora da zatraži od menadžmenta produljenje razdoblja procjene ako to razdoblje obuhvaća manje od dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja. Ovaj zahtjev također se primjenjuje kad primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ne specificira razdoblje koje će obuhvatiti menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A51. Datum odobrenja financijskih izvještaja za potrebe MRevS-a je datum kad osobe sa stvarnom nadležnošću utvrde da su svi izvještaji koji čine financijske izvještaje, uključujući povezane bilješke, sastavljeni i da su oni s stvarnom nadležnošću izjavili da su preuzeli odgovornost za te financijske izvještaje.[92](MRevS 560, točka 5(b).) Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja može koristiti druge pojmove za opis »datuma odobrenja financijskih izvještaja.«[93](Na primjer, MRS 10, Događaji nakon datuma bilance koristi izraz »datum kad su financijski izvještaji odobreni za izdavanje« i objašnjava da se taj datum razlikuje ovisno o strukturi upravljanja, zakonskim zahtjevima i postupcima koji se primjenjuju pri pripremi i finalizaciji financijskih izvještaja.)
A52. Revizor također može htjeti razgovarati s menadžmentom u ranoj fazi revizije o očekivanom datumu odobrenja financijskih izvještaja kako bi pomogao revizoru u ispunjavanju zahtjeva iz stavka 21. Kako bi se izbjegli nesporazumi, revizor može u pismu o angažmanu navesti i očekivanje da menadžmentova procjena subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja obuhvaća najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja.[94](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka A24.)
A53. Određeni subjekti, primjerice, subjekti u javnom sektoru, koji ovise o kontinuiranom državnom financiranju, obično nemaju sigurnost financiranja izvan godišnjeg proračunskog ciklusa vlade. Stoga će menadžment morati donositi pretpostavke o osiguravanju kontinuiranog financiranja kako bi menadžmentova procjena obuhvaćala razdoblje od najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja. U takvim okolnostima nepostojanje informacija o promjeni vladine politike može biti relevantno za revizorovu ocjenu o primjerenosti tih pretpostavki.
Menadžment nije voljan produljiti razdoblje svoje procjene (Vidjeti točke 22 – 23)
A54. Nespremnost menadžmenta za produljenje razdoblja svoje procjene može biti ograničenje revizijskih dokaza koje revizor želi pribaviti o primjerenosti korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Prema tome, revizor je dužan razgovarati o tom pitanju s menadžmentom, a ako je primjereno, i s onima koji su zaduženi za upravljanje, te se raspitati o razlozima odluke menadžmenta.
A55. Ako menadžment odluči ne produljiti razdoblje procjene, menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje mogu pružiti dodatne informacije koje podupiru prikladnost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na primjer, to može biti slučaj kad subjekt profitabilno posluje i nema problema s likvidnošću, a menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje nisu identificirali događaje ili uvjete koji bi mogli izazvati značajnu sumnju izvan razdoblja procjene koje su odabrali.
A56. Razina detalja i formalnost menadžmentovog procesa za produljenje procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja na najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja može varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima menadžment može pripremiti procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, uz detaljnu analizu, češće kao dio kontinuiranog monitoringa. U drugim slučajevima, menadžment može ažurirati svoju procjenu od datuma financijskih izvještaja do datuma odobrenja financijskih izvještaja na manje formalne načine. Kao što je objašnjeno u točki A35, manje opsežna analiza menadžmenta radi potpore svojoj procjeni možda neće spriječiti revizora da zaključi o tome je li menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja primjereno u danim okolnostima.
A57. Ako revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji podržavaju primjerenost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, zbog odluke menadžmenta da ne produlji razdoblje svoje procjene, revizor može zaključiti da je primjereno:
• izmijeniti procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019).[95](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 37.) Na primjer, ako je odluka menadžmenta nerazumna u danim okolnostima, to može ukazivati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240.
• smatrati nespremnost menadžmenta za produljenje svoje procjene ograničenjem revizijskih dokaza koje je revizor pribavio. U skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), kad su mogući učinci nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza na financijske izvještaje prožimajući, revizor se suzdržava od izražavanja mišljenja.
Informacije korištene u menadžmentovoj procjeni (Vidjeti točku 25)
A58. Točke 20, A27, A30 – A31 i A66 opisuju okolnosti koje su relevantne kad može biti potrebno da revizor zatraži od menadžmenta da revidira svoju procjenu.
Ocjena menadžmentovih planova za buduće mjere (Vidjeti točke 26 – 28)
A59. Menadžmentovi planovi za buduće mjere mogu ublažiti značaj identificiranih događaja ili stanja koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Takvi planovi za buduće mjere mogu uključivati planove za likvidaciju imovine, uzimanje zajmova ili restrukturiranje duga, smanjenje ili odgađanje rashoda ili povećanje kapitala.
Primjeri: • Rizik da subjekt ne može redovito otplaćivati dug može biti uravnotežen menadžmentovim planovima za održavanje adekvatnih novčanih tokova alternativnim sredstvima, poput prodaje imovine, reprogramiranja otplate zajmova ili pribavljanja dodatnog kapitala. • Gubitak glavnog dobavljača može se ublažiti menadžmentovim mjerama za osiguranje prikladnog alternativnog izvora opskrbe. |
A60. Vrsta i opseg revizijskih dokaza koje treba pribaviti o namjeri i sposobnosti menadžmenta stvar su profesionalne prosudbe. Revizorovi postupci za ocjenu menadžmentovih planova za buduće mjere mogu uključivati:
• Postavljanje upita menadžmentu o razlozima za određeni smjer djelovanja.
• Ocjenjivanje odgovora na upite postavljene menadžmentu o sposobnosti obavljanja određene mjere s obzirom na ekonomske okolnosti subjekta, uključujući implikacije postojećih obveza te pravna, regulativna ili ugovorna ograničenja koja bi mogla utjecati na izvedivost menadžmentovih mjera.
• Ocjenjivanje odgovora na upite postavljene menadžmentu ili onima koji su zaduženi za upravljanje u odnosu na revizijske dokaze iz izvora unutar ili izvan subjekta.
• Provjeravanje informacija o menadžmentovoj povijesti ostvarivanja njegovih iskazanih namjera.
• Provjeravanje pisanih planova i druge dokumentacije, uključujući, kad je primjenjivo, formalno odobrene budžete, odobrenja ili zapisnike.
• Provjeravanje zapisa i dokumenata koje potkrepljuju bilo kakva planirana otuđenja imovine.
• Provjeravanje izvještaja o regulatornim mjerama.
• Provjeravanje korespondencije s zajmodavcima i pružateljima financijskih usluga koji bi mogli utjecati na izvedivost menadžmentovih planova za poduzimanje daljnjih mjera.
• Ocjenjivanje dosljednosti značajnih pretpostavki u menadžmentovim planovima u odnosu na one koje su korištene u drugim računovodstvenim procjenama ili u odnosu na povezane pretpostavke korištene u drugim područjima poslovnih aktivnosti subjekta.
• Pregledavanje događaja koji su se dogodili nakon datuma financijskih izvještaja i do datuma revizorskog izvješća kako bi se identificirali oni događaji koji ublažavaju ili na drugi način utječu na sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
• Potvrđivanje postojanja, zakonitosti i provedivosti aranžmana za pružanje ili održavanje financijske potpore s trećim ili povezanim osobama, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, te ocjenjivanje financijske sposobnosti tih strana da osiguraju dodatna sredstva.
• Kad su financijske informacije o budućnosti relevantne, obavljanje analitičkih postupaka usporedbom:
o prospektivnih financijskih informacija za nedavna prethodna razdoblja s povijesnim rezultatima; i
o prospektivnih financijskih informacija za tekuće razdoblje s rezultatima postignutim do datuma usporedbe.
• Kad se menadžmentovi planovi za buduće mjere temelje na informacijama iz internih izvora, uspoređivanje s informacijama iz uglednih neovisnih izvora izvan subjekta.
A61. U određenim okolnostima revizor može razmotriti traženje vanjske konfirmacije[96](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike, točka 19.) o postojanju i uvjetima ugovora o zajmovima između subjekta i vanjskih pružatelja financijskih usluga.
Primjeri: Zahtjev za vanjskom konfirmacijom može biti primjeren kad: • se ugovori o kreditu obnavljaju u razdoblju procjene; • su subjektu dostupni ograničeni financijski resursi osim onih potrebnih za nastavak poslovanja; • subjekt ovisi o ugovorima o kreditu koji uskoro dospijevaju za obnovu, primjerice unutar dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja; • postoje naznake da je prethodna obnova ugovora o kreditu bila dogovorena s poteškoćama ili je zajmodavac nametnuo dodatne uvjete kao preduvjet za nastavak financiranja; • je došlo do značajnog pogoršanja projiciranih novčanih tokova; • pada vrijednost imovine koja je korištena kao osiguranje za zaduživanje; • je subjekt je prekršio odredbe ugovora o kreditu ili postoje naznake potencijalnih povreda. |
A62. Neki davatelji financijskih usluga mogu biti nevoljni pisano potvrditi subjektu ili njegovom revizoru da će se ugovori o kreditu obnoviti. Kad se menadžmentovi planovi za buduće mjere temelje na aranžmanima za održavanje postojećih ili osiguranje novih kredita od vanjskih pružatelja financijskih usluga, nedostatak vanjske konfirmacije može biti ograničenje revizijskih dokaza koje revizor želi pribaviti. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti postavljanje upita vanjskim pružateljima financijskih usluga u vezi s kreditima, uključujući informacije o razlogu njihove nespremnosti da pisano potvrde da će se kreditne linije obnoviti i je li takav razlog povezan sa specifičnim okolnostima subjekta. Revizor također može morati pitati menadžment o tome postoje li alternativne strategije ili izvori financiranja koji bi mogli ublažiti značajnost identificiranih događaja ili uvjeta koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Ako alternativne strategije ili izvori financiranja nisu raspoloživi, tada može postojati značajna neizvjesnost.
Financijska podrška od trećih strana ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta
Namjera (Vidjeti točku 28)
A63. Kad menadžmentovi planovi za buduće mjere uključuju financijsku potporu trećih strana ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, bilo kroz podređenost zajmova, obveze održavanja ili osiguravanja dodatnog financiranja, ili jamstva, i takva financijska podrška je važna za nastavak vremenski neograničenog poslovanja subjekta, revizor može morati razmotriti zahtjev za pisanom izjavom tih strana kako bi pribavio dostatne i primjerene dokaze o njihovoj namjeri pružanja potrebne financijske potpore. Takva pisana izjava može biti u papirnatom obliku, elektroničkom ili na drugom mediju[97](MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točka 6(a).) i može uključivati:
• Odredbe i uvjete sporazuma tih strana.
• Ako je primjenjivo, zakonitost i provedivost obveza.
• Razdoblje ili točan datum do kojeg strane namjeravaju pružiti financijsku potporu.
Sposobnost (Vidjeti točku 28)
A64. Revizorovi postupci za pribavljanje dostatnih i odgovarajućih revizijskih dokaza o sposobnosti trećih ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, da pruže financijsku potporu mogu uključivati:
• Postavljanje upita o poslovnoj logici za financijsku potporu i o temelju na kojem se ta podrška uspostavlja (npr. subjektovi poslovni planovi ili ostale prognoze).
• Postavljanje upita o sposobnosti pravovremenog pružanja financijske potpore kako bi subjekt ispunio svoje obveze.
• Postavljanje upita drugima, kao što su vanjski ili interni pravni savjetnici, ili revizor financijskih izvještaja povezane strane u revizijskom angažmanu za grupu koji mogu imati relevantne spoznaje i informacije o sposobnosti trećih ili povezanih strana, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, za pružanje financijske podrške.
• Provjeravanje evidencije o prethodnoj financijskoj potpori koju su strane pružile kad je takva potpora bila potrebna.
• Provjeravanje najnovijih dostupnih revidiranih financijskih izvještaja ili drugih pratećih informacija radi prikupljanja revizijskih dokaza o financijskom položaju strana koje pružaju potrebnu financijsku potporu subjektu.
Prilagodljivost veličini (Vidjeti točku 28)
A65. Financijska podrška vlasnika-menadžera subjekta često je važna za sposobnost manjih ili manje složenih subjekata da nastave vremenski neograničeno poslovati. Kad je manji ili manje složen subjekt uglavnom financiran zajmom od vlasnika-menadžera, može biti važno da se ta sredstva ne povlače.
Primjer: Nastavak postojanja manjeg ili manje složenog subjekta u financijskim poteškoćama može ovisiti o tome da vlasnik-menadžer podredi zajam subjektu u korist banaka ili drugih vjerovnika, ili od vlasnika-menadžera koji podrži zajam za subjekt dajući jamstvo osobnom imovinom vlasnika-menadžera kao zalogom. U takvim okolnostima, revizor može pribaviti primjerene dokumentarne dokaze o podređenosti zajma vlasnika-menadžera ili jamstvu. Kad je subjekt ovisan o dodatnoj podršci vlasnika-menadžera, revizor ocjenjuje sposobnost vlasnika-menadžera za ispunjenje obveze sukladno dogovoru o potpori. Povrh toga, revizor može zatražiti pisanu konfirmaciju uvjeta i odredbi vezanih uz takvu podršku te namjere ili razumijevanja vlasnika-menadžera. |
Informacije postaju poznate nakon datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točku 29)
A66. MRevS 560 zahtijeva od revizora reagiranje na činjenice koje postanu poznate revizoru nakon datuma izvješća revizora, ali prije datuma izdavanja financijskih izvještaja, koje bi, da su bile poznate revizoru na dan revizorskog izvješća, mogle uzrokovati revizorovu izmjenu revizorskog izvješća.[98](MRevS 560, točke 10-13.) Na primjer, to može biti slučaj kad je revizor svjestan značajnog kašnjenja između datuma revizorskog izvješća i datuma izdavanja financijskih izvještaja, a revizor utvrdi da je takvo kašnjenje povezano s događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ocjenjivanje prikupljenih revizijskih dokaza i zaključak (Vidjeti točke 30 – 31)
A67. Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), revizor je dužan razmotriti implikacije za reviziju.
Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti (Vidjeti točku 30(a))
A68. Podložnost menadžmentovoj pristranosti, bilo namjernoj ili nenamjernoj, može se povećati sa stupnjem neizvjesnosti procjene, složenosti i subjektivnosti u menadžmentovoj procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A69. Kad revizor identificira pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti, može mu trebati daljnji razgovor s menadžmentom i možda će morati ponovno razmotriti jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi o tome da su metoda, pretpostavke i podaci koje je menadžment koristio za procjenu subjektove subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja bili primjereni.
Primjeri: • Menadžment može imati tendenciju zanemarivanja vidljivih tržišnih pretpostavki ili podataka i umjesto toga koristiti vlastite interno razvijene pretpostavke ili odabrati podatke koji daju povoljniji ishod. • Moguće su promjene u metodi, pretpostavkama ili podacima iz razdoblja u razdoblje bez jasnog i primjerenog razloga za promjene. Nasuprot tome, menadžment možda nije mijenjao metodu, pretpostavke ili podatke iz razdoblja u razdoblje unatoč značajnim promjenama u gospodarskim uvjetima ili kad druge okolnosti ukazuju na to da je promjena nužna. • Može postojati značajan utjecaj vlasnika-menadžera ili povezane strane na utvrđivanje izvora informacija koje se koriste u procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. • Menadžment može biti pretjerano optimističan ili ne uzeti u obzir trendove i obrasce u povijesnim informacijama prilikom procjene budućih ishoda događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. |
A70. Kad se takvi pokazatelji identificiraju, to također može utjecati na zaključak revizora o tome ostaju li revizorova procjena rizika i povezane reakcije i dalje primjereni. Revizor također može morati razmotriti implikacije za druge aspekte revizije,[99](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, točke A133-A136.) uključujući potrebu daljnjeg preispitivanja primjerenosti menadžmentove prosudbe pri donošenju menadžmentove procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Nadalje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na zaključak revizora o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, kako je navedeno u MRevS-u 700 (izmijenjen).[100](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima, točka 11.)
A71. Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti također mogu biti čimbenici rizika prijevare i mogu navesti revizora da preispita jesu li revizorova procjena rizika, osobito procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare, i povezane reakcije, i dalje primjereni.[101](MRevS 240, točka 25.) Kad postoji namjera dovođenja u zabludu, pristranost menadžmenta je prijevarne prirode i revizor može morati razmotriti može li ta pristranost predstavljati značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare.
Zaključak o tome postoji li značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 31)
A72. Kad se identificiraju događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, zaključak revizora propisan točkom 31 ovisi o revizorovoj ocjeni menadžmentovih planova za buduće mjere u skladu s točkamama 26 – 28. Na primjer, postoji značajna neizvjesnost kad, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor zaključi da:
• ishod ovih planova vjerojatno neće biti dostatan za ublažavanje učinaka identificiranih događaja ili uvjeta;
• planovi menadžmenta možda nisu izvedivi u danim okolnostima;
• menadžment možda nema namjeru ili sposobnost poduzeti određene mjere;
• treće strane ili povezane strane, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, možda nemaju namjeru ili sposobnost pružiti potrebnu financijsku podršku.
Kad postoji značajna neizvjesnost, revizor je dužan utvrditi pružaju li financijski izvještaji potrebna objavljivanja sukladno točki 33.
Prikladnost objavljivanja informacija
Prikladnost objavljivanja kad ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 32, 34(b)(i))
A73. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu adresirati objavljivanja o:
• glavnim događajima ili uvjetima;
• menadžmentovoj procjeni značajnosti tih događaja ili uvjeta u odnosu na subjektovu sposobnost ispunjavanja svojih obveza;
• planovima menadžmenta koji ublažavaju učinke tih događaja ili uvjeta;
• pretpostavkama koje menadžment ima o budućnosti i drugim izvorima neizvjesnosti procjene; ili
• značajnim prosudbama koje je menadžment donio kao dio procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Primjer: Pri procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, menadžment uzima u obzir sve relevantne informacije o događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Nakon razmatranja svih relevantnih informacija, uključujući izvedivost i učinkovitost bilo kakvih korektivnih mjera za ublažavanje učinaka tih događaja ili uvjeta, menadžment može zaključiti da nema značajne neizvjesnosti. Na primjer, kao odgovor na pad potražnje kupaca i neizvjesnosti u širem gospodarskom okruženju, menadžment je možda započeo realizirati strategiju preokreta koja pokazuje određene dokaze uspjeha (npr. smanjenje troškova, optimizacija novčanih tokova i očuvanje likvidnosti, kako bi se podržala subjektova sposobnost realizacije svoje imovine i podmirenja obveze u normalnom tijeku poslovanja te nastavljanja s poslovanjem u doglednoj budućnosti). Međutim, zaključak da nema značajne neizvjesnosti zahtijevao je značajnu menadžmentovu prosudbu u procjenjivanju utjecaja i vremenskog rasporeda budućih novčanih tokova. |
A74. Kad se financijski izvještaji sastavljaju u skladu s okvirom fer prezentacije, revizorova ocjena o tome postižu li financijski izvještaji fer prezetaciju, uključuje razmatranje cjelokupne prezentacije, strukture i sadržaja financijskih izvještaja te predstavljaju li financijski izvještaji, uključujući povezane bilješke, temeljne transakcije i događaje na način kojim se postiže fer prezentacija.[102](MRevS 700 (izmijenjen), točka 14.)
A75. Kad menadžment donese značajne prosudbe u zaključivanju da nema značajne neizvjesnosti, primjenjujući točku 32, revizor može, ovisno o činjenicama i okolnostima, utvrditi da su dodatna objavljivanja potrebna kako bi financijski izvještaji postigli fer prezentaciju (za okvire fer prezentacije) ili da financijski izvještaji ne bi dovodili u zabludu (za okvire usklađenosti), ovisno o tome kako je primjereno. Dodatna objavljivanja mogu biti potrebna, na primjer, kad relevantni okvir financijskog izvještavanja izričito ne zahtijeva objavljivanja u vezi s tim okolnostima.
A76. U skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen),[103](MRevS 705 (izmijenjen), točke 6 i A7.) revizor je dužan izraziti modificirano mišljenje u revizorskom izvješću kad financijski izvještaji ne sadrže dodatna objavljivanja potrebna za postizanje fer prezentacije povrh onih objavljivanja koja su posebno propisana primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Prikladnost objavljivanja kad postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 33, 35(a))
A77. Točka 33 zahtijeva od revizora da utvrdi odnose li se objavljivanja u financijskim izvještajima na pitanja navedena u toj točki. Ovo utvrđenje je dodatno u odnosu na revizorovo utvrđenje o tome jesu li objavljivanja o značajnoj neizvjesnosti koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, prikladna. Objavljivanja koja zahtijevaju neki okviri financijskog izvještavanja, a koja su dodatna u odnosu na pitanja navedena u točki 33, mogu uključivati objavljivanja o:
• menadžmentovoj ocjeni značajnosti događaja ili uvjeta vezanih uz subjektovu sposobnost za ispunjavanje svojih obveza te menadžmentove planove za poduzimanje budućih mjera radi rješavanja tih događaja ili uvjeta; ili
• značajne prosudbe koje je donio menadžment kao dio svoje procjene subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Neki okviri financijskog izvještavanja mogu dati dodatne smjernice u vezi s menadžmentovim razmatranjem objavljivanja o veličini potencijalnog utjecaja glavnih događaja ili uvjeta, te vjerojatnosti i vremenskom rasporedu njihovog nastanka.
Implikacije za revizorsko izvješće (Vidjeti točke 34 – 38)
A78. Dodatak ovom MRevS-u prikazuje ilustracije izjava koje se moraju uključiti u revizorsko izvješće o financijskim izvještajima kad su MSFI računovodstveni standardi primjenjivi okvir za financijsko izvještavanje. Ako se koristi primjenjivi okvir financijskog izvještavanja različit od MSFI računovodstvenih standarda, ilustrativne izjave predstavljene u Dodatku ovog MRevS možda će biti potrebno prilagoditi kako bi odražavale primjenu drugog okvira financijskog izvještavanja u danim okolnostima.
A79. Izjave koje zahtijevaju točke 34 – 36 predstavljaju minimalne informacije koje se moraju prezentirati u revizorskom izvješću u svakoj od opisanih okolnosti. Revizor može pružiti dodatne informacije kao dopunu potrebnim izjavama, primjerice navodeći gdje su opisane odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja. Dodatak MRevS 700-u (izmijenjen)[104](MRevS 700 (izmijenjen), točke 34 i 39.) uključuje ilustrativne formulacije koje će biti uključene u revizorsko izvješće u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja kako bi se opisale odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora.
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je primjereno – ne postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 34)
A80. Revizor može pružiti dodatne informacije u revizorskom izvješću koje bi dopunile izjave propisane točkom 34(a) (npr. upućivanje na relevantne računovodstvene politike ili bilješke u financijskim izvještajima).
A81. Ilustracija 1 Dodatka ovom MRevS-u je primjer revizorskog izvješća subjekta koji nije uvršten kad revizor prikupi dostatne i primjerene revizijske dokaze o primjerenosti menadžmentova korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja i kad zaključi da ne postoji značajna neizvjesnost.
A82. Za reviziju financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten, zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora da dostavi informacije propisane točkom 34(b). Revizor također može odlučiti da bi pružanje informacija u revizorskom izvješću potrebnih prema stavku 34(b) za subjekt koji nije uvršten bilo primjereno za povećanje transparentnosti za namjeravane korisnike financijskih izvještaja. Na primjer, revizor može odlučiti to učiniti za ostale subjekte, uključujući one od značajnog javnog interesa, primjerice, jer imaju velik broj i širok raspon dionika te uzimajući u obzir vrstu i veličinu poslovanja. Takvi subjekti mogu uključivati financijske institucije (kao što su banke, osiguravateljska društva i mirovinski fondovi) te druge subjekte poput dobrotvornih organizacija.
A83. Mogu postojati okolnosti u kojima su, prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, objave menadžmentovih prosudbi o događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja temeljne za razumijevanje financijskih izvještaja od strane namjeravanih korisnika. Također, mogu postojati situacije u kojima revizor, osim što uključuje upućivanje na objavu u financijskim izvještajima, smatra primjerenim ukazati na ključne aspekte tih izvještaja. U takvim okolnostima, informacije propisane točkom 34(b) mogu se dopuniti kako bi se uključili aspekti identificiranih događaja ili uvjeta objavljenih u financijskim izvještajima, poput značajnih poslovnih gubitaka, raspoloživih kreditnih linija i mogućeg refinanciranja duga, ili nepridržavanja odredbi ugovora o kreditu, te povezanih ublažavajućih čimbenika ili kako bi se skrenula pozornost na aspekte objava menadžmentovih prosudbi.
Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu vremenske neograničenosti poslovanja (Vidjeti točke 34(b)(ii), 35(b))
A84. Revizor može opisati jedan ili više sljedećih elemenata prilikom opisa načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja:
• kratki pregled obavljenih postupaka;
• pokazatelje ishoda postupaka revizora;
• aspekte revizorove reakcije ili pristupa koji su bili najrelevantniji za događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, uključujući procjenu menadžmentovih planova za buduće mjere; ili
• ključna zapažanja u vezi s događajima ili uvjetima koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
A85. Količina detalja koja će biti dana u revizorskom izvješću kako bi se opisalo kako je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja stvar je profesionalne prosudbe. Pri razmatranju količine detalja koje treba pružiti u revizorskom izvješću, revizor može uzeti u obzir sljedeće čimbenike:
• vrsta i opseg revizijskih postupaka obavljenih radi ocjenjivanja menadžmentove procjene radi zaključivanja o tome da ne postoji značajna neizvjesnost;
• razine subjektivnosti, složenosti i neizvjesnosti ocjene uključene u menadžmentovu procjenu.
A86. Kako bi namjeravani korisnici razumjeli značajnost opisa u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline, može biti potrebno obratiti pozornost na to da izričaj korišten u opisu načina na koji je revizor procijenio menadžmentovu procjenu o subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja:
• izravno povezuje opis sa specifičnim okolnostima subjekta, izbjegavajući generički ili standardizirani jezik;
• uzima u obzir kako se događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja adresiraju u povezanim objavama u financijskim izvještajima;
• ne sadrži niti implicira zasebna mišljenja o pojedinim elementima financijskih izvještaja;
• kad je primjenjivo, ne prikriva da postoji značajna neizvjesnost.
A87. Namjera je da vrsta i opseg informacija koje daje revizor budu uravnoteženi u kontekstu odgovornosti pojedinih strana (tj. da revizor pruži korisne informacije u sažetom i razumljivom obliku, a da pritom ne bude neprimjereno davatelj izvornih informacija o subjektu). Izvorne informacije su sve informacije o subjektu koje subjekt inače nije javno učinio dostupnim (npr. nisu uključene u financijske izvještaje ili druge informacije dostupne na dan revizorskog izvješća, niti su obrađene u drugim usmenim ili pisanim komunikacijama menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, poput preliminarnih objava financijskih informacija ili izvještaja za investitore). Takve informacije su odgovornost subjektovog menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje.
A88. Primjereno je da revizor nastoji izbjeći neprimjereno davanje izvornih informacija o subjektu u opisu kako je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu o subjektove sposobnosti da nastavi vremenski neograničeno poslovanje obično sam po sebi nije izvorna informacija o subjektu, već opisuje slučaj u kontekstu revizije. Međutim, revizor može smatrati potrebnim uključiti dodatne informacije kako bi objasnio aspekte događaja ili uvjeta koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja kako bi se poboljšalo razumijevanje korisnika. Kad revizor utvrdi da su takve informacije potrebne, revizor može potaknuti menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje da objave dodatne informacije, umjesto da revizor daje izvorne informacije u revizorskom izvješću. Menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu odlučiti uključiti nove ili poboljšane objave u financijske izvještaje ili drugdje u godišnje izvješće koje se odnose na događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u svjetlu činjenice da će revizor u revizorskom izvješću komunicirati kako su ti podaci adresirani u revizorskom izvješću.
A89. Ilustracija 2 Priloga ovom MRevS-u primjer je revizorskog izvješća o uvrštenom subjektu kad:
• je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja;
• je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost; i
• financijski izvještaji adekvatno objavljuju značajne prosudbe menadžmenta pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u računovodstvu je primjereno – postoji značajna neizvjesnost (Vidjeti točke 35 - 36)
A90. Identifikacija značajne neizvjesnosti važna je za razumijevanje financijskih izvještaja od strane namjeravanih korisnika. Korištenje zasebnog odjeljka s naslovom koji uključuje referencu na postojanje značajne neizvjesnosti upozorava namjeravane korisnike na ovu situaciju.
U financijskim izvještajima prikladno je objavljena značajna neizvjesnost (Vidjeti točku 35)
A91. Ilustracije 3 i 4 Dodatka ovog MRevS-e primjeri su revizorskog izvješća o subjektu koji nije uvršten i o subjetku koji je uvršten, respektivno, kad je revizor pribavio dostatne i primjerene revizijske dokaze o prikladnosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je dostatna.
U financijskim izvještajima značajna neizvjesnost nije prikladno objavljena (Vidjeti točku 36)
A92. Ilustracije 5 i 6 Dodatka ovog MRevS-e primjeri su revizorskih izvještaja za uvršteni subjekt i subjekt koji nije uvršteni subjekt koji sadrže mišljenje s rezervom odnosno negativno mišljenje kad je revizor prikupio dostatne i primjerene revizijske dokaze o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali u financijskim izvještajima značajna neizvjesnost nije prikladno objavljena.
Razmatranja kad se revizor suzdržava od izražavanja mišljenje o financijskim izvještajima (Vidjeti točku 37)
A93. U situacijama koje uključuju višestruke neizvjesnosti koje su značajne za financijske izvještaje kao cjelinu, revizor može smatrati primjerenim, u iznimno rijetkim okolnostima, suzdržanost od izražavanja od mišljenja. MRevS 705 (izmijenjen) sadrži smjernice o ovom pitanju.[105](MRevS 705 (izmijenjen), točka 10.)
A94. Točka 37 zabranjuje uključivanje zasebnih odjeljaka o vremenskoj neograničenosti poslovanja ili značajnoj neizvjesnosti povezanoj s vremenskom neograničenošću poslovanja u revizorskom izvješću kad se revizor suzdržava od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima, osim ako to nije drugačije propisano zakonom ili regulativom, jer bi to bilo u suprotnosti s izjavom o suzdržavanju od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini i moglo bi sugerirati da su financijski izvještaji kao cjelina vjerodostojniji u vezi s tim pitanjima. Kad se revizor suzdržava od izražavanja mišljenja, MRevS 705 (izmijenjen)[106](MRevS 705 (izmijenjen), točka 19.) zahtijeva od revizora da u odjeljku Osnova za suzdržanost od izražavanja mišljenja u revizorskom izvješću navede da revizor nije u mogućnosti donijeti zaključak o primjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja i o tome postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Davanje takve izjave u odjeljku Osnova za suzdržanost od izražavanja mišljenja revizorskog izvješća pruža korisne informacije korisnicima koje mogu biti zaštita od neprimjerenog oslanjanja na financijske izvještaje.
Korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja je neprimjereno (Vidjeti točku 38)
A95. Ako su financijski izvještaji sastavljeni korištenjem računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja, ali prema revizorovoj profesionalnoj prosudbi, menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja od strane menadžmenta nije primjereno, zahtjev iz točke 38 da revizor izrazi negativno mišljenje primjenjuje se bez obzira na to uključuju li financijski izvještaji objavljivanje neprimjerenosti menadžmentovog korištenja računovodstva na osnovi vremeske neograničenosti poslovanja.
A96. Kad korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja nije primjereno u danim okolnostima, menadžment može biti obvezan, ili može odlučiti, sastaviti financijske izvještaje na drugoj osnovi (npr. na osnovi likvidacije). Revizor može obaviti reviziju tih financijskih izvještaja pod uvjetom da utvrdi da je druga osnova računovodstva prihvatljiva u datim okolnostima. Revizor može izraziti nemodificirano mišljenje o tim financijskim izvještajima, pod uvjetom da u njima postoji prikladna objava o računovodstvenoj osnovi na kojoj su sastavljeni financijski izvještaji, ali može smatrati primjerenim ili nužnim uključiti odjeljak za isticanje pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[107](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.) u revizorsko izvješće kako bi skrenuo pozornost namjeravanog korisnika na tu alternativnu osnovu računovodstva i razloge za njezinu uporabu.
Pisane izjave (Vidjeti točke 39 – 40)
A97. Revizor može smatrati primjerenim pribaviti posebne pisane izjave uz one propisane točkama 39 i 40. Na primjer, ako revizor dobije pisanu konfirmaciju, kako je opisano u točki A63, od povezane strane, uključujući vlasnika-menadžera subjekta, revizor i dalje može zatražiti pisane izjave od menadžmenta o valjanosti pisane konfirmacije.
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 41 – 42)
A98. MRevS 260 (izmijenjen)[108](MRevS 260 (izmijenjen), točka A49.) objašnjava da pravovremena komunikacija tijekom revizije doprinosi postizanju snažnog dvosmjernog dijaloga između onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora. Primjereno vrijeme za komunikaciju varirat će ovisno o okolnostima angažmana, uključujući značajnost i vrstu pitanja te očekivane mjere koje će poduzeti oni koji su zaduženi za upravljanje.
Primjer: Kad se utvrde događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje bez odgode može im pružiti priliku za davanje pojašnjenja gdje je to potrebno. To također omogućuje onima koji su zaduženi za upravljanje da razmotre jesu li potrebna nova ili poboljšana objavljivanja (npr. u vezi s ublažavajućim čimbenicima u menadžmentovim planovima za buduće mjere koje su važne za prevladavanje negativnih učinaka događaja ili uvjeta). |
A99. Revizorovo razumijevanje načina na koji oni koji su zaduženi za upravljanje nadziru menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, što zahtijeva točka 12(f), također može pružiti korisnu osnovu za promicanje učinkovite dvosmjerne komunikacije između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje.
A100. Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje o revizorovoj ocjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja pruža priliku onima koji su zaduženi za upravljanje razumjeti revizorov rad koji čini osnovu za revizorove zaključke i, ako je primjenjivo, implikacije za revizorsko izvješće. Primjeri pitanja o kojima revizor može komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje uključuju:
Primjeri: • Stavovi revizora o primjerenosti objava u financijskim izvještajima u pogledu zahtjeva koji se odnose na priznavanje, mjerenje i prezentaciju u okviru primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. • Pitanje o tome je li menadžment primijenio primjerene specijalizirane vještine ili znanja ili angažirao primjerene stručnjake za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. • Pitanje o tome je li metoda koju menadžment koristi za procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja primjerena u kontekstu vrste, stanja i okolnosti subjekta ili zahtjeva primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. • Stavovi revizora o razumnosti pretpostavki na kojima se temelji menadžmentova procjena i stupnju subjektivnosti vezanom uz razvoj tih pretpostavki. • Pitanje o tome jesu li pretpostavke u skladu s onima koje se koriste za druga područja poslovnih aktivnosti subjekta i je li menadžment razmatrao alternativne pretpostavke. • Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti u menadžmentovima prosudbama i pretpostavkama korištenim u procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. • Značajni nedostaci u internim kontrolama povezani s menadžmentovom procjenom vremenske neograničenosti poslovanja (vidjeti i točke A30, A32 i A35). |
A101. U slučaju kad subjekt nije uvršten, osim obveznih izjava koje se moraju navesti u revizorskom izvješću, kad je to primjereno, revizor može također komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o dodatnim pitanjima, primjerice opisujući način na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta (Vidjeti točku 43)
A102. Kad revizor razmatra uključivanje zasebnog odjeljka s naslovom »Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja« u revizorskom izvješću ili kod izdavanja modificiranog mišljenja u vezi s pitanjem vremenske neograničenosti poslovanja, revizor može biti obvezan na temelju zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahtjeva komunicirati o tim pitanjima. Izvještavanje može biti upućeno nadležnom regulativnom, upravnom, nadzornom ili drugom nadležnom tijelu izvan subjekta. Osim toga, revizor može biti obvezan na temelju zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahtjeva razmotriti vrijeme takvog izvještavanja prije izdavanja revizorskog izvješća.
Primjer: U nekim jurisdikcijama postoje zakonski zahtjevi koji uređuju postupke ranog upozoravanja sukladno kojima revizor prijavljuje nadzornom tijelu kad postoji značajna neizvjesnost, kako bi nadležno tijelo izvan subjekta moglo istražiti predmet i poduzeti mjere. Postupci ranog upozoravanja mogu uključivati izvještavanje nadzornom tijelu u trenutku kad je revizor identificirao značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. |
A103. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi možda ne uključuju revizorovu obvezu izvještavanja nadležnog tijela izvan subjekta, kako je opisano u točki A102. Ipak, zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi[109](Na primjer, točka R114.3(a) Međunarodnog kodeksa etike za profesionalne računovođe (s Međunarodnim standardima neovisnosti) (IESBA Kodeks) može dopustiti otkrivanje povjerljivih informacija kad postoji zakonska ili profesionalna obveza ili pravo na njihovo otkrivanje. Točka 114.3 A1(b)(iv) IESBA Kodeksa objašnjava da postoji profesionalna dužnost ili pravo na otkrivanje takvih informacija radi usklađenosti s tehničkim i profesionalnim standardima.) mogu revizoru dati pravo prijavljivanja pitanja nadležnom tijelu izvan subjekta, osim ako objavljivanje informacija nije dopušteno zbog obveze povjerljivosti revizora prema zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima. U takvim okolnostima, revizor može odlučiti raspraviti o tom pitanju s onima koji su zaduženi za upravljanje.
Primjeri: • Prilikom revizije financijskih izvještaja financijske institucije, revizor može imati pravo prema zakonu ili regulativi raspraviti slučaj s nadzornim tijelom kad postoji značajna neizvjesnost. • Relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora razmatranje pitanja o tome je li potrebna daljnja radnja u javnom interesu. Takve radnje mogu uključivati izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta o slučaju, čak i kad ne postoji zakonska ili regulativna obveza za takvu radnju.[110]
|
[110](Vidjeti, na primjer, točke R360.19-R360.26 IESBA Kodeksa.)
A104. Čimbenici koje revizor može uzeti u obzir pri određivanju je li primjereno izvijestiti o slučaju nadležno tijelo izvan subjekta mogu uključivati:
• sva mišljenja izražena od strane regulatornog, upravnog, nadzornog ili drugog nadležnog tijela izvan subjekta;
• pitanje o tome bi li izvještavanje o slučaju bilo u javnom interesu;
• prikladnost i pravovremenost postupaka menadžmenta i, ako je primjereno, onih koji su zaduženi za upravljanje, radi rješavanja ili ublažavanja situacije.
A105. Izvještavanje o pitanjima vremenske neograničenosti poslovanja primjerenom tijelu izvan subjekta može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti poduzimanje internog savjetovanja (npr. unutar društva ili društva mreže) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi se time prekršila obveza povjerljivosti). Revizor također može razmotriti traženje pravnog savjeta kako bi razumio opcije revizora te profesionalne ili pravne implikacije poduzimanja bilo koje radnje.
Dodatak
(Vidjeti točke A78, A81, A89, A91 – A92)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora u svezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršteni subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost.
• Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost i da je primjerena objava u financijskim izvještajima o menadžmentovim značajnim prosudbama pri zaključivanju o tome da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
• Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršten subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad revizor zaključi da postoji značajna neizvjesnost i da je objava u financijskim izvještajima primjerena.
• Ilustracija 4: Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost te da je objava u financijskim izvještajima primjerena.
• Ilustracija 5: Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži mišljenje s rezervom kad revizor zaključi da postoji značajna neizvjesnost i da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog neprikladne objave.
• Ilustracija 6: Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršteni subjekt koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor zaključio da postoji značajna neizvjesnost te da je obvezna objava vezana uz tu značajnu neizvjesnost izostavljena u financijskim izvještajima.
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršteni subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad ne postoji značajna neizvjesnost Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršteni subjekt i primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen)[111] se ne primjenjuje).
• Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje Međunarodni odbor za računovodstvene standarde (IASB) (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Revizor je na temelju prikupljenih revizijskih dokaza zaključio da je nemodificirano (tj. »čisto«) mišljenje primjereno. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost. • Revizor nije obvezan, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i još nije utvrdio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja koje su propisane lokalnim zakonima. |
[111](MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente).)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[112](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u situacijama kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti sukldno tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje.
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti povezane s vremenski neograničenim poslovanjem [113](Ovaj dodatni podnaslov može biti koristan za poboljšanje razumijevanja od strane namjeravanih korisnika o prirodi pitanja obrađenih u odjeljku za vremensku neograničenost poslovanja u revizorskom izvješću.)
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo utvrdili značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizorskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva da nastavi vremenski neograničeno poslovanje.
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
[Izvještavanje u skladu sa zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[114](Kroz ova ilustrativna izvješća revizora, pojmovi menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje možda će morati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).[115](Točke 34. i 39. MRevS 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se u revizorskom izvješću za sve subjekte u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja uključe izričaji koji opisuju odgovornosti onih koji su odgovorni za financijske izvještaje i revizora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja.)]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Izvješće o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži nemodificirano mišljenje kad ne postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima o značajnim prosudbama menadžmenta pri zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost je adekvatna. Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje IASB (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Revizor je na temelju prikupljenih revizijskih dokaza zaključio da je nemodificirano (tj. »čisto«) mišljenje prikladno. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost. • Menadžment je objavio informacije o značajnim prosudbama učinjenim u zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, a objave su adekvatne. • Revizor je odlučio dopuniti zahtijevane iskaze u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) pozivanjem na odjeljke koji opisuju odgovornosti menadžmenta i revizora u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskom izvješća revizora i još nije utvrdio značajno pogrešno prikazivanje u ostalim informacijama. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Osim revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja propisane lokalnim zakonima. |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[116](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u situacijama kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti prema tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje.
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti povezane s vremenski neograničenim poslovanjem.[117](Ovaj dodatni podnaslov može biti koristan za poboljšanje razumijevanja namjeravanih korisnika o prirodi pitanja obrađenih u odjeljku za vremensku neograničenost poslovanja u revizorskom izvješću.)
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno.
Ističemo Bilješku X u financijskim izvještajima, koja opisuje neizvjesnosti s kojima se Društvo suočava, značajne prosudbe menadžmenta pri procjeni subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja te niz mjera za ublažavanje koje su poduzete za rješavanje učinaka na poslovne aktivnosti Društva.
[Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.).]
Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo utvrdili značajnu neizvjesnost povezanu s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Naše odgovornosti i odgovornosti menadžmenta u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem opisane su u relevantnim dijelovima ovog izvješća.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su ona koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ova su pitanja obrađena u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, te ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Povrh značajnih prosudbi koje je donio menadžment u zaključivanju da ne postoji značajna neizvjesnost povezana s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja koje su navedene u odjeljku Vremenska neograničenost poslovanja, utvrdili smo da su pitanja opisana u nastavku ključna revizijska pitanja koja će biti komunicirana u našem izvješću.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaji i revizorskog izvješća o njima«]
[Izvještavanje u skladu sa zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS 720 (izmijenjen).]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[118](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).[119](Točke 34. i 39. MRevS-a 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se u revizorskom izvješću za sve subjekte u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja uključe određeni izričaji koji opisuju odgovornosti onih odgovornih za financijske izvještaje i revizora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja.)]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Angažirani partner na reviziji koja je rezultirala ovim izvješćem neovisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršten i koje sadrži nemodificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je adekvatna. Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje IASB (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Revizor je zaključio da je nemodificirano (tj. »čisto«) mišljenje prikladno na temelju prikupljenih revizijskih dokaza. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost. Objava o značajnoj neizvjesnosti u financijskim izvještajima je adekvatna. • Revizor nije obvezan, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i još nije utvrdio značajno pogrešno prikazivanje u ostalim informacijama. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja propisane lokalnim zakonima. |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti prema tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje.
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
Skrećemo pozornost na Bilješku X u financijskim izvještajima koja pokazuje da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ-a tijekom godine koja je završila 31. prosinca 20X1., a na taj datum tekuće obveze Društva premašile su ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kao što je navedeno u Bilješci X, ovi događaji ili uvjeti, zajedno s drugim pitanjima navedenim u Bilješci X, ukazuju na to da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naše mišljenje nije modificirano u vezi s ovim pitanjem.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri oblikovanju mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizorskim dokazima do datuma izvještaja našeg revizora i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
[Izvještavanje u skladu sa zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[120](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).[121](Točke 34. i 39. MRevS-a 700 (izmijenjen) zahtijevaju da se u revizorskom izvješću za sve subjekte u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja uključe određeni izričaji koji opisuju odgovornosti onih odgovornih za financijske izvještaje i revizora u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja.)]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen)]
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži nemodificirano mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost i objava u financijskim izvještajima je adekvatna. Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće sljedeće okolnosti su pretpostavljene • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje IASB (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Revizor je zaključio da je nemodificirano (tj. »čisto«) mišljenje prikladno na temelju prikupljenih revizijskih dokaza. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost. Objava značajne neizvjesnosti u financijskim izvještajima je adekvatna. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i još nije utvrdio značajno pogrešno prikazivanje u ostalim informacijama. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja propisane lokalnim zakonima. |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti prema tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje.
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
Skrećemo pozornost na bilješku X u financijskim izvještajima koja pokazuje da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ-a tijekom godine koja je završila 31. prosinca 20X1., a na taj datum tekuće obveze Društva premašile su ukupnu imovinu za iznos od YYY.
[Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.).]
Kao što je navedeno u Bilješci X, ovi događaji ili uvjeti, zajedno s drugim okolnostima koje su navedene u Bilješci X, ukazuju na to da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naše mišljenje nije modificirano u vezi s ovim pitanjem.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizorskim dokazima do datuma revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su ona koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ova su pitanja obrađena u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, te ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u odjeljku Značajna neizvjesnost povezana s vremenskom neograničenošću poslovanja, utvrdili smo da su pitanja opisana u nastavku ključna revizijska pitanja koja će biti priopćena u našem izvješću.
[Opis svakog ključnog revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.]
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
[Izvještavanje u skladu sa zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen).]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[122](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen)]
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Angažirani partner na reviziji koja je rezultirala ovim izvješćem neovisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ilustracija 5 – Revizorsko izvješće o uvrštenom subjektu koje sadrži mišljenje s rezervom kad postoji značajna neizvjesnost i financijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani zbog neadekvatne objave. Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje IASB (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost. Bilješka Y u financijskim izvještajima navodi opseg financijskih aranžmana, dospijeće i ukupni iznos financijskih angažmana; međutim, financijski izvještaji ne uključuju navode o utjecaju ili dostupnosti refinanciranja niti ovu situaciju karakteriziraju kao značajnu neizvjesnost. • Financijski izvještaji su značajno pogrešno prikazani zbog nedostatnog objavljivanja značajne neizvjesnosti. Izraženo je mišljenje s rezervom jer je revizor zaključio da su učinci ove neadekvatne objave na financijske izvještaje značajni, ali ne i prožimajući u financijskim izvještajima. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća, a predmet koji je doveo do mišljenja s ogradom o financijskim izvještajima utječe i na ostale informacije. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja propisane lokalnim zakonima. |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, osim nepotpune objave informacija navedenih u odjeljku našeg izvješća Osnova za mišljenje s rezervom, priloženi financijski izvještaji fer prezentiraju, u svim značajnim odrednicama, (ili daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za mišljenje s rezervom
Kao što je objašnjeno u bilješci Y, ugovori o financiranju Društva istječu, a preostali iznosi dospijevaju 19. ožujka 20X2. Društvo nije uspjelo zaključiti ponovne pregovore niti pribaviti zamjensko financiranje. Ova situacija ukazuje na značajnu neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Financijski izvještaji ne objavljuju adekvatno ovu okolnost.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti prema tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše mišljenje s rezervom.
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
Kao što je opisano u odjeljku Osnova za mišljenje s rezervom u našem izvješću, postoji značajna neizvjesnost koja nije adekvatno objavljena u financijskim izvještajima.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
[Izvještavanje u skladu sa zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 6 u Dodatku 2 MRevS 720-a (izmijenjen). Zadnja točka odjeljka o ostalim informacijama u Ilustraciji 6 bila bi prilagođena tako da opiše konkretno pitanje koje je dovelo do mišljenja s rezervom koje utječe i na ostale informacije.]
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su ona koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Ova su pitanja obrađena u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, te ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u odjeljku Osnova za mišljenje s rezervom i u odjeljku Značajna neizvjesnost povezana s vremenskom neograničenošću poslovanja, utvrdili smo da su pitanja opisana u nastavku ključna revizijska pitanja koja se trebaju priopćiti u našem izvješću.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701.]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[123](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije)
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Angažirani partner na reviziji koja je rezultirala ovim izvještajem neovisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ilustracija 6 – Revizorsko izvješće o subjektu koji nije uvršten koje sadrži negativno mišljenje kad postoji značajna neizvjesnost koja nije objavljena u financijskim izvještajima. Za potrebe ilustrativnog revizorskog izvješća sljedeće okolnosti su pretpostavljene: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten i primjenjuje okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). • Financijske izvještaje sastavlja menadžment subjekta u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje izdaje IASB (okvir opće namjene). • Uvjeti revizijskog angažmana odražavaju opis odgovornosti menadžmenta za financijske izvještaje u MRevS-u 210. • Na reviziju se primjenjuju relevantni etički zahtjevi iz jurisdikcije. • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost. Financijski izvještaji izostavljaju obvezne objave vezane uz značajnu neizvjesnost. Negativno mišljenje izražava se jer su učinci takvog izostavljanja na financijske izvještaje značajni i prožimajući. |
• Revizor nije obvezan, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. • Revizor je pribavio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća, a pitanje koje je dovelo do negativnog mišljenja o financijskim izvještajima utječe i na ostale informacije. • Oni koji su odgovorni za nadzor nad financijskim izvještajima razlikuju se od onih koji su odgovorni za njihovo sastavljanje. • Povrh revizije financijskih izvještaja, revizor ima i druge obveze izvještavanja propisane lokalnim zakonima. |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Negativno mišljenje
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja društva ABC (Društva), koja obuhvaćaju izvještaj o financijskom položaju na dan 31. prosinca 20X1, izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjenama kapitala i izvještaj o novčanim tokovima za godinu koja je tada završila, te bilješke uz financijske izvještaje, uključujući značajne informacije o računovodstvenim politikama.
Prema našem mišljenju, zbog izostavljanja informacija navedenih u odjeljku našeg izvješća Osnova za negativno mišljenje, priloženi financijski izvještaji ne daju fer prezentaciju, u svim značajnim odrednicama, (ili ne daju istinit i fer prikaz) financijsko stanje Društva na dan 31. prosinca 20X1, njegovu financijsku uspješnost, novčane tokove za godinu koja je tada završila u skladu s MSFI računovodstvenim standardima koje je izdao Međunarodni odbor za računovodstvene standarde.
Osnova za negativno mišljenje
Ugovori o financiranju Društva istekli su, a preostali iznos dospio je 31. prosinca 20X1. Društvo nije uspjelo zaključiti ponovne pregovore niti pribaviti zamjensko financiranje. Ova situacija ukazuje na značajnu neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Financijski izvještaji ne objavljuju adekvatno ovu činjenicu.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS). Naše odgovornosti prema tim standardima dodatno su opisane u odjeljku našeg izvješća Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja. Neovisni smo o Društvu u skladu s etičkim zahtjevima relevantnim za našu reviziju financijskih izvještaja u [jurisdikcija], a ispunili smo i ostale etičke obveze u skladu s tim zahtjevima. Vjerujemo da su prikupljeni revizorski dokazi dostatni i primjereni kao osnova za naše negativno mišljenje.
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
Kao što je opisano u odjeljku Osnova za negativno mišljenje našeg izvješća, postoji značajna neizvjesnost koja nije objavljena u financijskim izvještajima.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvještaja i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
[Izvještavanje u skladu s zahtjevima izvještavanja iz MRevS-a 720 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 7 u Dodatku 2 MRevS-a 720 (izmijenjen). Zadnji dio odjeljka o ostalim informacijama u Ilustraciji 7 bio bi prilagođen tako da opiše specifično pitanje koje je dovelo do negativnog mišljenja koje utječe i na ostale informacije.]
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Odgovornosti revizora za reviziju financijskih izvještaja
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
Izvješće o drugim pravnim i regulativnim zahtjevima
[Izvještavanje u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen) – vidjeti Ilustraciju 1 u MRevS-u 700 (izmijenjen).]
[Potpis u ime revizorskog društva, osobno ime revizora ili oboje, ovisno o tome što je primjereno u određenoj jurisdikciji]
[Adresa revizora]
[Datum]
USKLAĐUJUĆE I POSLJEDIČNE IZMJENE
KOJE PROIZLAZE IZ MRevS-a 570 (IZMIJENJEN 2024.)
Napomena: U nastavku su usklađujuće izmjene ostalih Međunarodnih revizijskih standarda (MRevS) kao rezultat odobrenja MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.). Ove izmjene stupit će na snagu istovremeno s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) i prikazane su s označenim promjenama u odnosu na najnovije odobrene verzije MRevS-ova koje su izmijenjene. Brojevi fusnota unutar ovih izmjena nisu usklađeni s izmijenjenim MRevS-ima, te se treba pozivati na te MRevS-ove.
MRevS 200, OPĆI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti točke 5 i 17)
…
Inherentna ograničenja revizije
…
Ostala pitanja koja utječu na inherentna ograničenja revizije
A56. U slučaju određenih tvrdnji ili predmetnih pitanja, posebno su značajni potencijalni učinci inherentnih ograničenja na revizorovu sposobnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja. Takve tvrdnje ili predmetna pitanja uključuju:
• prijevaru, osobito prijevaru koja uključuje viši menadžment ili dosluh. Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240.
• postojanje i potpunost odnosa i transakcija s povezanim stranama. Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 550.[124](MRevS 550, Povezane strane)
• nastanak nepridržavanja zakona i regulative. Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 250 (izmijenjen).[125](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja)
• buduće događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati da subjekt prestane nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 570 (izmijenjen 2024.) [126](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja).
Relevantni MRevS-ovi utvrđuju specifične revizijske postupke koje pomažu u ublažavanju utjecaja inherentnih ograničenja.
…
MRevS 210, DOGOVARANJE UVJETA REVIZIJSKIH ANGAŽMANA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Ugovor o uvjetima revizijskog angažmana
…
Pismo o revizijskom angažmanu ili drugi oblik pisanog ugovora[127](U sljedećim odlomcima, svako upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu treba se shvatiti kao upućivanje na pismo o revizijskom angažmanu ili drugi prikladan oblik pisanog sporazuma.) (Vidjeti točke 10 – 11)
…
Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu
A24. Oblik i sadržaj pisma o revizijskom angažmanu mogu se razlikovati od subjekta do subjekta. Informacije o revizorovim odgovornostima uključene u pismo o revizijskom angažmanu mogu se temeljiti na MRevS-u 200.[128](MRevS 200, točke 3 – 9.) Točke 6(b) i 12 ovog MRevS-a sadrže opis odgovornosti menadžmenta. Osim uključivanja pitanja zahtijevanih točkom 10, pismo o revizijskom angažmanu može upućivati na, primjerice:
• elaboriranje opsega revizije, uključujući pozivanje na primjenjive zakone, regulativu, MRevS-ove i etičke i druge odluke profesionalnih tijela kojima revizor podliježe;
• oblik bilo kojeg drugog komuniciranja rezultata revizijskog angažmana;
• činjenicu da zbog inherentnih ograničenja revizije, zajedno s inherentnim ograničenjima internih kontrola, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja mogu ostati neotkrivena, iako je revizija ispravno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ima;
• dogovore u vezi s planiranjem i obavljanjem revizije, uključujući sastav angažiranog tima;
• očekivanje da će menadžment dati pisane izjave (Vidjeti također točku A13);
• očekivanje da će menadžment omogućiti pristup svim informacijama za koje je menadžment svjestan da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, uključujući očekivanje da će menadžment omogućiti pristup informacijama koje su relevantne za objavljivanja;
• dogovor s menadžmentom o tome da menadžment revizoru učini dostupnim nacrt financijskih izvještaja, uključujući sve informacije koje su relevantne za njihovo sastavljanje, bilo da su pribavljene iz ili izvan glavne knjige i pomoćnih knjiga (uključujući sve informacije koje su relevantne za sastavljanje objava), te ostale informacije,[129](Kako je definirano u MRevS 720 (izmijenjen), Revizorova odgovornost u vezi s ostalim informacijama.) ako ih ima, u rokovima koji omogućuju revizoru dovršenje revizije u skladu s predloženim vremenskim okvirom;
• dogovor s menadžmentom da će informirati revizora o činjenicama koje mogu utjecati na financijske izvještaje, koje menadžment može spoznati tijekom razdoblja od datuma revizorskog izvješća do datuma kad su izdani financijski izvještaji;
• osnovicu za obračunavanje naknade i uvjete plaćanja;
• zahtjev menadžmentu da potvrdi primitak pisma o revizijskom angažmanu i prihvati uvjete angažmana navedene u njemu;
• očekivanje da će menadžment dati procjenu vremenske neograničenosti poslovanja koja pokriva razdoblje od najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja;[130](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 21.)
• zahtjeve revizoru da u revizorskom izvješću revizor opiše kako je ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024); i[131](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točke 34(b)(ii) i 35(b))
• zahtjev revizoru da priopći ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću sukladno MRevS-u 701.[132](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora)
…
Dodatak 1
(Vidjeti točke A24 – A26)
Primjer pisma o revizijskom angažmanu
…
[Odgovornosti revizora]
Obavit ćemo našu reviziju u skladu s MRevS-ovima. Ti standardi zahtijevaju našu sukladnost s etičkim zahtjevima. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ovima koristimo profesionalnu prosudbu i održavamo profesionalni skepticizam kroz cijelu reviziju: Mi također:
…
• zaključujemo i komuniciramo o primjerenosti menadžmentovog korištenja vremenski neograničenog poslovanja kao računovodstvene osnove i, na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, i o tome postoji li značajna neizvjesnost koja se odnosi na događaje ili stanja koji mogu baciti značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako zaključimo da postoji značajna neizvjesnost, obvezni smo skrenuti pozornost u našem revizorskom izvješću na povezane objave u financijskim izvještajima ili, ako su takve objave neadekvatne, modificirati naše mišljenje. Naši zaključci se temelje na revizijskim dokazima koji su pribavljeni do datuma našeg revizorskog izvješća. Međutim, budući događaji i stanja mogu uzrokovati da subjekt/društvo ne nastavi poslovati na osnovi vremenske neograničenosti.
…
Našu reviziju obavit ćemo na osnovi toga da [menadžment i, gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje] [133](Koristiti terminologiju prilagođenu određenim okolnostima.) potvrde i razumiju da imaju odgovornost:
(a) …
(b) …
(c) osigurati nam:[134](Vidjeti točku A24 za primjere ostalih pitanja vezanih uz odgovornosti menadžmenta koja se mogu uključiti.)
(i) pristup svim informacijama za koje je [menadžment] svjestan da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja, kao što su evidencije, dokumentacija i ostali izvori;
(ii) dodatne informacije koje možemo zahtijevati od [menadžmenta] u svrhu revizije, poput procjene vremenske neograničenosti poslovanja koja pokriva razdoblje od najmanje dvanaest mjeseci od datuma odobrenja financijskih izvještaja; i
(iii) neograničen pristup osobama unutar subjekta kad odredimo da je od tih osoba nužno pribaviti revizijske dokaze.
Kao dio našeg procesa revizije, mi ćemo zahtijevati od [menadžmenta i, gdje je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje], pisanu potvrdu izjava koje su nam upućene u vezi s revizijom.
…
MREVS 220 (IZMIJENJEN), UPRAVLJANJE KVALITETOM ZA REVIZIJU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Obavljanje angažmana
…
Usmjeravanje, nadzor i pregled (Vidjeti točku 30)
…
Pregled od strane angažiranog partnera (Vidjeti točke 30 – 34)
…
A92. Angažirani partner koristi profesionalnu prosudbu radi utvrđivanja područja sa značajnim prosudbama koje je donio angažirani tim. Politike ili postupci društva mogu specificirati određena pitanja za koja se obično očekuje da će biti značajne prosudbe. Značajne prosudbe u vezi s revizijskim angažmanom mogu uključivati pitanja povezana s cjelokupnom revizijskom strategijom i planom revizije za poduzimanje angažmana, obavljanje angažmana i opće zaključke do kojih je došao angažirani tim, na primjer:
• pitanja povezana s planiranjem angažmana, kao što su pitanja povezana s utvrđivanjem značajnosti;
• sastav angažiranog tima, uključujući:
o osoblje koje koristi stručna znanja u specijaliziranom području računovodstva ili revizije;
o korištenje osoblja iz centara za isporuku usluga.
• odluka o uključivanju revizorskog stručnjaka, uključujući odluku o uključivanju eksternog stručnjaka;
• razmatranja angažiranog tima o informacijama pribavljenih u procesu prihvaćanja i nastavljanja te predložene reakcije na te informacije;
• proces procjene rizika koji obavlja angažirani tim, uključujući situacije u kojima razmatranje inherentnih čimbenika rizika i procjena inherentnog rizika zahtijeva značajnu prosudbu od strane angažiranog tima;
• razmatranje angažiranog tima o odnosima i transakcijama s povezanim stranama te o povezanim objavljivanjima;
• rezultati postupaka koje je angažirani tim obavio u značajnim područjima angažmana, na primjer, zaključci u vezi s određenim računovodstvenim procjenama, računovodstvenim politikama ili razmatranjima o vremenskoj neograničenosti poslovanja;
• ocjena angažiranog tima o radu stručnjaka i zaključcima koji su iz njega izvedeni;
• u situacijama revizije grupe:
o predložena ukupna strategija revizije grupe i plan revizije grupe;
o odluke o sudjelovanju revizora komponenti, uključujući načine njihova usmjeravanja i nadziranja te pregledavanja njihovog rada; i
o ocjena rada revizora komponenti i izvedenih zaključaka.
• način na koji su razriješena pitanja koja utječu na cjelokupnu revizijsku strategiju i plan revizije;
• značajnost i postupanje s ispravljenim i neispravljenim pogrešnim prikazivanjima koji su utvrđeni tijekom angažmana;
• predloženo revizorsko mišljenje i pitanja koja treba priopćiti u revizorskom izvješću, na primjer, ključna revizijska pitanja ili pitanja vezana uz vremensku neograničenost poslovanja.
…
MREVS 230, REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dokumentiranje obavljenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza
…
Dokumentiranje značajnih pitanja i povezanih značajnih profesionalnih prosudbi (Vidjeti točku 8(c))
…
A10. Neki primjeri okolnosti u kojima je, u skladu s točkom 8, primjereno pripremiti revizijsku dokumentaciju u vezi s korištenjem profesionalne prosudbe, uključuju, gdje su pitanja i prosudbe značajni za:
• obrazloženje revizorovog zaključka kad zahtjev predviđa da revizor »mora razmotriti« određene informacije ili čimbenike, i da su ta razmatranja značajna u kontekstu određenog angažmana;
• osnovu za revizorov zaključak o razumnosti područja subjektivnih prosudbi koje je učinio menadžment, primjerice menadžmentove prosudbe u vezi s korištenjem vremenski neograničenog poslovanja kao računovodstvene osnove;[135](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.)
• osnovu za revizorsko ocjenjivanje jesu li razumne računovodstvene procjene i povezana objavljivanja u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja ili su pogrešno prikazane;
• osnovu za revizorove zaključke o autentičnosti dokumenta ako je poduzeto daljnje istraživanje (poput primjerenog korištenja stručnjaka ili postupka konfirmiranja) kao reakcija na uvjete identificirane tijekom revizije koji uzrokuju da revizor vjeruje kako je moguće da dokument nije autentičan;
• kad se primjenjuje MRevS 701,[136](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) revizorsko utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja ili utvrđivanje da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti.
…
Dodatak
(Vidjeti točku 1)
Posebni zahtjevi za dokumentiranje u ostalim MRevS-ovima
Ovaj Dodatak navodi točke u drugim MRevS-ovima koje sadrže posebne zahtjeve za dokumentiranje. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanog materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ovima.
• MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana – točke 10 – 12
• MRevS 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja – točka 41
• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točke 45 – 48
• MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točka 30
• MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje – točka 24
• MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja – točka 12
• MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja – točka 38
• MRevS 320, Značajnost u planiranju i obavljanju revizije – točka 14
• MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike – točke 28 – 30
• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije – točka 15
• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 39
• MRevS 550, Povezane strane – točka 28
• MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja – točka 44
• MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) – točka 59
• MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora – točke 36 – 37
• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama – točka 25
MREVS 250 (IZMIJENJEN), RAZMATRANJE ZAKONA I REGULATIVA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Zahtjevi
…
Komuniciranje i izvješćivanje o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji
…
Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji
29. Ako je revizor utvrdio nesukladnost sa zakonima i regulativama ili sumnja da ona postoji, revizor mora utvrditi da li zakon, propis ili relevantni etički zahtjevi: (Vidjeti točke A28 – A34)
(a) zahtijevaju da revizor izvijesti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta;
(b) uspostavljaju odgovornosti ili prava prema kojem izvještavanje primjerenog tijela izvan subjekta može biti primjereno u danim okolnostima.
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Revizorovo razmatranje sukladnosti sa zakonima i regulativama
…
Postupci za otkrivanje slučajeva neusklađenosti – ostali zakoni i regulative (Vidjeti točke 6 i 15)
A13. Određenim ostalim zakonima i regulativama revizor treba posvetiti posebnu pozornost jer imaju ključan učinak na poslovanje subjekta (kako je opisano u stavku 6(b)). Nesukladnosti sa zakonima i regulativama koji imaju ključni učinak na poslovanje subjekta mogu uzrokovati da subjekt obustavi poslovanje ili mogu dovesti u pitanje njegovu sposobnost za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.[137](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.) Na primjer, nesukladnost sa zahtjevima iz subjektovog odobrenja za rad ili drugih ovlasti za obavljanje svojega poslovanja može imati takav učinak (npr. kod banke, nesukladnost sa zahtjevima u vezi s kapitalom ili ulaganjima). Postoje također mnogi zakoni i regulative koji se prvenstveno odnose na poslovne aspekte subjekta koji obično ne utječu na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni subjektovim informacijskim sustavima relevantnim za financijsko izvještavanje.
…
Komuniciranje i izvješćivanje o u utvrđenoj nesukladnost ili sumnji da ona postoji
…
Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti ili sumnji da ona postoji (Vidjeti točku 29)
A28. Izvješćivanje primjerenog nadležnog tijela izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnji da ona postoji, može se zahtijevati ili biti primjereno u okolnostima zbog:
(a) zakona, regulative ili relevantnih etičkih zahtjeva koji zahtijevaju od revizora izvješćivanje (vidjeti točku A29);
(b) toga što je revizor odredio da je, u skladu s etičkim zahtjevima, izvješćivanje odgovarajuća mjera kao reakcija na utvrđenu nesukladnost, ili sumnju da ona postoji (vidjeti točku A30); ili
(c) toga što zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi daju revizoru pravo da tako učini (vidjeti točku A31).
…
A31. Čak ako zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi ne sadrže zahtjeve koji se bave izvješćivanjem utvrđene nesukladnosti, ili sumnje da ona postoji, oni mogu davati revizoru pravo izvijestiti primjereno nadležno tijelo izvan subjekta o utvrđenoj nesukladnosti, ili sumnji da ona postoji. Na primjer, pri reviziji financijskih izvještaja financijskih institucija, revizor može imati pravo prema zakonu ili regulativi raspraviti s nadzornim tijelom pitanja kao što su utvrđena nesukladnost sa zakonima i regulativama, ili sumnju da ona postoji.
…
MREVS 260 (IZMIJENJEN), KOMUNICIRANJE
S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Pitanja o kojima se mora komunicirati
…
Značajni nalazi revizije (Vidjeti točku 16)
…
Značajne poteškoće tijekom revizije (Vidjeti točku 16(b))
A21. Značajne poteškoće tijekom revizije mogu uključiti pitanja kao što su:
• značajna kašnjenja menadžmenta, nedostupnost subjektovog osoblja ili nesklonost menadžmenta prema osiguravanju informacija koje su nužne revizoru za obavljanje revizijskih postupaka;
• nerazumno kratko vrijeme unutar kojeg treba dovršiti reviziju;
• neočekivani prekomjerni napor zahtijevan za pribavljanje dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza;
• nedostupnost očekivanih informacija;
• ograničenja nametnuta revizoru od strane menadžmenta; i
• nesklonost menadžmenta da na zahtjev napravi ili proširi svoju procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.[138](Vidjeti MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 42(e).)
U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu predstavljati ograničenje opsega koje vodi k modificiranju revizorskog mišljenja. [139](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.)
…
Okolnosti koje utječu na oblik i sadržaj revizorskog izvješća (Vidjeti točku 16(d))
…
A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahtijeva ili on iz drugih razloga može smatrati nužnim uključivanje dodatnih informacija u revizorsko izvješće u skladu s MRevS-ima, i za koje se zahtijeva komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje, uključuju situacije u kojima, na primjer:
• revizor očekuje modificirati mišljenje u revizorskom izvješću u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen);[140](MRevS 705 (izmijenjen), točka 30.)
• se izvješćuje o značajnoj neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u skladu s MRevS 570-om (izmijenjen 2024.);[141](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točka 42(f))
• se priopćavaju ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701;[142](MRevS 701, točka 17.)
• revizor smatra nužnim uključiti odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen)[143](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 12.) ili je na to obvezan prema drugim MRevS-ima;
• revizor zaključi da postoji neispravljeno značajno pogrešno prikazivanje u ostalim informacijama u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen).[144](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti vezane uz druge informacije, točka 18(a).)
U takvim okolnostima, revizor može smatrati korisnim dati onima koji su zaduženi za upravljanje nacrt revizorskog izvješća kako bi se olakšalo raspravljanje o tome kako će se takva pitanja adresirati u revizorskom izvješću.
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku 3)
Posebni zahtjevi u MSUK-u 1 i ostalim MRevS-ovima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Ovaj Dodatak navodi točke u MSUK1[145](MSUK 1, Upravljanje kvalitetom za društva koje obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje, ili druge angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge) i ostalim MRevS-ovima koji zahtijevaju komunikaciju o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu te za ostala objašnjenja u MRevS-ovima.
• MSUK 1, Upravljanje kvalitetom za društva koja obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje ili druge angažmane s izražavanjem uvjerenja ili povezane usluge – točka 34(e)
• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točke 22, 39(c)(i) i 41-43
• MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točke 15, 20 i 23 – 25
• MRevS 265, Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu – točka 9
• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza ustanovljenih tijekom revizije – točke 12 – 13
• MRevS 505, Eksterne konfirmacije – točka 9
• MRevS 510, Početni revizijski angažmani Početna stanja – točka 7
• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 38
• MRevS 550, Povezane strane – točka 27
• MRevS 560, Naknadni događaji – točke 7(b) – (c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17
• MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja – točke 41 – 42
• MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti) – točka 57
• MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje radom internih revizora – točke 20 i 31
• MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima – točka 46
• MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih revizijska pitanja u izvješću neovisnog revizora – točka 17
• MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora – točke 12, 14, 23 i 30
• MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora – točka 12
• MRevS 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točka 18
• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama – točke 17 – 19
…
MREVS 315 (IZMIJENJEN 2019.), IDENTIFICIRANJE I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAČAJNIH POGREŠNIH PRIKAZIVANJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti točke 13-18)
A11. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja koje treba identificirati i procijeniti uključuju i one zbog prijevare i one zbog pogreške, a oba su obuhvaćena ovim MRevS-om. Međutim, značaj prijevara je takav da su dodatni zahtjevi i smjernice uključeni u MRevS 240 u vezi s postupcima procjene rizika i povezanim aktivnostima za pribavljanje informacija koje se koriste za identifikaciju i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.[146](MRevS 240, točke 12–27.) Osim toga, sljedeći MRevS-i sadrže dodatne zahtjeve i smjernice za identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u vezi s određenim pitanjima ili okolnostima:
• MRevS 540 (izmijenjen) [147](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava.) u vezi s računovodstvenim procjenama;
• MRevS 550 u vezi odnosa i transakcija s povezanim stranama;
• MRevS 570 (izmijenjen 2024.) [148](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.) u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem; i
• MRevS 600 (izmijenjen) u vezi s financijskim izvještajima grupa.
…
Ocjenjivanje kontrolnog okruženja (Vidjeti točku 21(b))
…
Informacije dobivene izvan glavne i pomoćnih knjiga
A138. Financijski izvještaji mogu sadržavati informacije koje su dobivene izvan glavne i pomoćnih knjiga. Primjeri takvih informacija koje revizor može razmotriti uključuju:
• informacije dobivene iz ugovora o najmu koje su relevantne za objavljivanja u financijskim izvještajima;
• informacije objavljene u financijskim izvještajima koje su proizašle iz subjektovog sustava za upravljanje rizicima;
• informacije o fer vrijednostima koje su sastavili menadžmentovi stručnjaci i koje su objavljene u financijskim izvještajima.
• informacije koje su objavljene u financijskim izvještajima a koje su dobivene pomoću modela ili pomoću drugih kalkulacija korištenih za razvijanje računovodstvenih procjena priznatih ili objavljenih u financijskim izvještajima, uključujući informacije povezane s osnovnim podacima i pretpostavkama korištenim u ovim modelima, kao što su:
o interno razvijene pretpostavke koje mogu utjecati na korisni vijek imovine, ili
o podaci kao što su kamatne stope na koje utječu čimbenici izvan kontrole subjekta;
• informacije objavljene u financijskim izvještajima o analizama osjetljivosti koje su izvedene iz financijskih modela a koje pokazuju da je menadžment razmatrao alternativne pretpostavke;
• informacije koje su priznate ili objavljene u financijskim izvještajima a koje su dobivene iz poreznih prijava i evidencija subjekta;
• informacije objavljene u financijskim izvještajima dobivene iz analiza pripremljenih u svrhu potkrepljivanja menadžmentove procjene subjektove sposobnosti nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja, kao što su objave, ako ih ima, povezane s događajima ili uvjetima koji su identificirani kao oni koji mogu stvoriti značajnu sumnju u subjektovu sposobnost nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja.[149](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točke A25.)
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja
A195. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja upućuju na rizike koji se prožimajuće odnose na financijske izvještaje kao cjelinu i potencijalno utječu na puno tvrdnji. Rizici ove prirode nisu nužno rizici koji se mogu identificirati u vezi s određenim tvrdnjama na razini klasa transakcija, stanja računa ili objava (npr. rizik menadžmentovog prekoračivanja kontrola). Oni više predstavljaju okolnosti koje mogu prožimajuće povećati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Revizorova ocjena pitanja odnose li se identificirani rizici na prožimajući način na financijske izvještaje podržava revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja. U drugim slučajevima, jedan broj tvrdnji može također biti identificiran kao podložan riziku i može stoga utjecati na revizorovu identifikaciju rizika i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.
Primjer: Subjekt se suočava s poslovnim gubicima i problemima likvidnosti te se oslanja na financiranje koje još nije osigurano. U takvoj okolnosti revizor može zaključiti da menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi neograničenosti vremena poslovanja uzrokuje rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja. U ovoj situaciji može biti potrebno primijeniti računovodstveni okvir korištenjem likvidacijske osnove što bi vjerojatno prožimajuće utjecalo na sve tvrdnje. |
…
Dodatak 1
(Vidjeti točke A61-A67)
Razmatranja za razumijevanje subjekta i njegovog poslovnog modela
…
Ciljevi i opseg subjektovog poslovnog modela
…
4. Poslovni rizik može imati neposrednu posljedicu za rizik značajnih pogrešnih prikazivanja za klase transakcija, stanja računa i objavljivanja na razini tvrdnje ili na razini financijskih izvještaja. Na primjer, poslovni rizik koji proizlazi iz značajnog pada tržišnih vrijednosti nekretnina može povećati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja povezanog s tvrdnjom o vrijednosti za zajmodavca srednjoročnih zajmova osiguranih nekretninama. Međutim, isti rizik, osobito u kombinaciji s jakim ekonomskim padom koji istodobno povećava osnovni rizik kreditnih gubitaka kroz cijelo vrijeme trajanja zajmova, može imati i dugotrajne posljedice. Rezultirajuća neto izloženost kreditnim gubicima može ukazivati na događaj ili stanje koje može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ako je tako, to može imati implikacije za zaključke menadžmenta i revizora o primjerenosti subjektovog korištenja računovodstva na osnovi vremenski neograničenog poslovanja te za zaključivanje o tome postoji li značajna neizvjesnost. Može li poslovni rizik rezultirati rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja se, stoga, razmatra u svjetlu okolnosti subjekta. Primjeri događaja i uvjeta koji mogu dovesti do postojanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja prikazani su u Dodatku 2.
…
MRevS 450, OCJENJIVANJE POGREŠNIH PRIKAZA USTANOVLJENIH TIJEKOM REVIZIJE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 10 – 11)
…
A17. Povrh toga, svako pojedinačno pogrešno prikazivanje kvalitativne objave se razmatra kako bi se ocijenio njegov učinak na relevantnu objavu ili objave, kao i njegov ukupni učinak na financijske izvještaje kao cjelinu. Utvrđivanje je li jedno ili više pogrešnih prikazivanja u kvalitativnim objavama značajno, u kontekstu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i posebnih okolnosti subjekta, pitanje je koje uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Primjeri u kojima takve pogreške mogu biti značajne uključuju sljedeće:
• Netočni ili nepotpuni opisi informacija o ciljevima, politikama i procesima upravljanja kapitalom za subjekte u djelatnostima osiguranja i bankarstva.
• Izostavljanje informacija o događajima ili okolnostima koje su dovele do umanjenja vrijednosti (npr. značajan dugoročni pad potražnje za metalom ili robom) kod subjekta u rudarskoj djelatnosti.
• Neadekvatne objave o subjektovoj sposobnosti da nastavi vremenski neograničeno poslovati.[150](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 32-33.)
• Netočan opis računovodstvene politike koja se odnosi na značajnu poziciju u izvještaju o financijskom položaju, izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaju o promjenama kapitala ili izvještaju o novčanim tokovima.
• Neadekvatan opis osjetljivosti na devizni tečaj u subjektu koji obavlja međunarodne trgovačke aktivnosti.
…
MRevS 500, REVIZIJSKI DOKAZI
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) objašnjava što tvori revizijske dokaze u reviziji financijskih izvještaja i uređuje revizorovu odgovornost za oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka radi pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao donijeti razumne zaključke na kojima treba temeljiti revizorsko mišljenje.
2. Ovaj MRevS primjenjuje se na sve revizijske dokaze prikupljene tijekom revizije. Drugi MRevS-ovi uređuju posebne aspekte revizije (na primjer, MRevS 315 (izmijenjen 2019) [151](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.)), revizijske dokaze koje treba pribaviti u vezi s određenom temom (na primjer, MRevS 570 (izmijenjen 2024) ), posebne postupke za pribavljanje revizijskih dokaza (na primjer, MRevS 520[152](MRevS 520, Analitički postupci.)) i ocjenjivanje jesu li pribavljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi (MRevS 200[153](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima) i MRevS 330[154](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.)).
…
MRevS 510, POČETNI REVIZORSKI ANGAŽMANI – POČETNA STANJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dodatak
(Vidjeti točku A8)
Ilustracije revizorskih izvještaja s modificiranim mišljenjima
Ilustracija 1: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Na osnovi prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[155](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u situacijama kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja[156](Ovaj dodatni podnaslov može biti koristan za poboljšanje razumijevanja namjeravanih korisnika o prirodi pitanja obrađenih u odjeljku za vremensku neograničenost poslovanja u revizorskom izvješću.)
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ostala pitanja
…
Ilustracija 2: Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvješće o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenja
…
Osnova za mišljenja, uključujući osnovu za mišljenje s rezervom o financijskoj uspješnosti i novčanim tokovima
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Ne postoji značajna neizvjesnost vezana uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostala pitanja
…
MRevS 540 (IZMIJENJEN), REVIDIRANJE RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA I POVEZANIH OBJAVA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 4, 16)
…
Neizvjesnost procjene (Vidjeti točku 16(a))
…
A75. U nekim slučajevima, neizvjesnost procjene vezana uz računovodstvenu procjenu može utjecati na revizorovu profesionalnu prosudbu o tome postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju O na sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja. MRevS 570 (izmijenjen 2024)[157](MRevS 570, (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.) uspostavlja zahtjeve i daje smjernice u takvim okolnostima.
…
Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta (Vidjeti točku 32)
…
A135. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na zaključak revizora o tome jesu li revizorova procjena rizika i povezane reakcije na nju i dalje primjereni. Revizor također može morati razmotriti implikacije za druge aspekte revizije,[158](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točke A68-A71.) uključujući potrebu daljnjeg preispitivanja primjerenosti menadžmentovih prosudbi pri izradi računovodstvenih procjena. Nadalje, pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta mogu utjecati na zaključak revizora o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja, kako je objašnjeno u MRevS-u 700 (izmijenjen).[159](MRevS 700 (izmijenjen), točka 11.)
…
MRevS 560, NAKNADNI DOGAĐAJI
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Događaji nastali između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća (Vidjeti točke 6 – 9)
…
Upiti (Vidjeti točku 7(b))
A9. U postavljanju upita menadžmentu i, gdje je primjereno, onima koji su zaduženi za upravljanje, o tome je li nastao neki naknadni događaj koji može utjecati na financijske izvještaje, revizor može postaviti upit o tome kakav je trenutni status stavki koje su bile obračunate na temelju preliminarnih ili nepotpunih podataka i može postaviti određene upite o sljedećim pitanjima:
• jesu li nastale neke nove obveze, zajmovi ili jamstva;
• je li planirana ili se dogodila prodaja ili stjecanje imovine;
• jesu li planirana ili su se dogodila povećanja kapitala ili izdavanja dužničkih instrumenata, kao što je izdavanje novih dionica ili obveznica, ili aranžman za likvidaciju ili spajanja;
• je li neka imovina subjekta podržavljena ili je uništena, primjerice u požaru ili poplavi;
• je li došlo do značajnih promjena u vezi s nepredviđenim događajima;
• jesu li obavljena neka neuobičajena računovodstvena usklađivanja ili se tek namjeravaju obaviti;
• je li se nešto dogodilo ili će se vjerojatno dogoditi što bi moglo dovesti u pitanje prikladnost računovodstvenih politika primijenjenih pri sastavljanju financijskih izvještaja, kao što bi bilo u slučaju, primjerice, kad takvi događaji dovode u pitanje primjerenost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja.
• je li nastao neki događaj koji je relevantan za mjerenje procjena ili rezervacija sadržanih u financijskim izvještajima; i
• je li nastao neki događaj koji je relevantan za nadoknadivost imovine.
MRevS 580, PISANE IZJAVE
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku 2)
Popis MRevS-a koji sadrže zahtjeve za pisane izjave
Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ovima koji zahtijevaju pisane izjave specifične za određenu temu. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ovima.
• MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točka 40
• MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulativa u reviziji financijskih izvještaja – točka 17
• MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja ustanovljenih tijekom revizije – točka 14
• MRevS 501, Revizijski dokazi – dodatna razmatranja za posebne stavke – točka 12
• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava – točka 37
• MRevS 550, Povezane strane – točka 26
• MRevS 560, Naknadni događaji – odlomak 9
• MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja – odlomci 39 – 40
• MRevS 710, Usporedne informacije – usporedni iznosi i usporedni financijski izvještaji – točka 9
• MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti revizora u vezi s ostalim informacijama – točka 13(c)
…
Dodatak 2
(Vidjeti za A21)
Ilustrativno pismo s izjavom
Sljedeće ilustrativno pismo uključuje pisane izjave koje su zahtijevane ovim i ostalim MRevS-ovima. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjivi okvir financijskog izvještavanja Međunarodni standardi financijskog izvještavanja; zahtjev MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.) da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka u zahtijevanoj pisanoj izjavi. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odražavala izuzetke.
…
MRevS 600 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA GRUPE (UKLJUČUJUĆI RAD REVIZORA KOMPONENTE)
…
Zahtjevi
…
Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe
…
Razmatranja kad su uključeni revizori komponenti
31. Grupni revizor mora pravovremeno komunicirati revizorima komponenti: (Vidjeti točke A106)
(a) pitanja koja revizor grupe utvrdi kao relevantna za oblikovanje ili obavljanje postupaka procjene rizika od strane revizora komponente u svrhu revizije grupe;
(b) pri primjeni MRevS-a 550,[160](MRevS 550, Povezane strane, točka 17.) odnose ili transakcije s povezanim stranama koje su identificirane od strane menadžmenta grupe, kao i sve druge povezane strane kojih je revizor grupe svjestan, a koje su relevantne za rad revizora komponente; i (Vidjeti točku A107)
(c) pri primjeni MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.), događaje ili uvjete koje identificira menadžment grupe ili revizor grupe, a koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost grupe za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, a relevantni su za rad revizora komponente.
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku A45)
Ilustracija izvješća neovisnog revizora kad revizor grupe nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze na kojima može temeljiti revizorsko mišljenje za grupu
Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe matičnog društva s ovisnim društvima (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se primjenjuje). • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Revizor nije obvezan, niti je inače odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701.[161]
… |
[161](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.)
Izvješće neovisnog revizora
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[162](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
MRevS 610 (IZMIJENJEN 2013.), KORIŠTENJE RADOM INTERNIH REVIZORA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Određivanje vrste i opsega rada službe interne revizije koji se može koristiti
Čimbenici koji utječu na određivanje sadržaja i opsega rada službe interne revizije koji se može koristiti (Vidjeti točke 17 – 19)
…
Prosudbe u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka i ocjenjivanju rezultata (Vidjeti točke 18(a), 30(a))
…
A19. Budući da eksterni revizor ima isključivu odgovornost za izraženo revizorsko mišljenje, eksterni revizor treba stvoriti značajne prosudbe u revizijskom angažmanu u skladu s točkom 18. Značajne prosudbe uključuju sljedeće:
• procjenjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja;
• ocjenjivanje dostatnosti obavljenih testova;
• ocjenjivanje primjerenosti korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja od strane menadžmenta;
• ocjenjivanje važnih računovodstvenih procjena; i
• ocjenjivanje prikladnosti objava u financijskim izvještajima i drugih pitanja koja utječu na revizorsko izvješće.
…
MRevS 700 (IZMIJENJEN), FORMIRANJE MIŠLJENJA I IZVJEŠĆIVANJE O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
…
Zahtjevi
…
Revizorsko izvješće
…
Revizorsko izvješće za revizije obavljene u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima
…
Vremenska neograničenost poslovanja
29. Revizor mora izvijestiti u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024).[163](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 34-38 21-23.)
…
Odgovornosti za financijske izvještaje
…
34. U ovom odjeljku revizorskog izvješća moraju se opisati odgovornosti menadžmenta za: (Vidjeti točke A45 – A48)
(a) sastavljanje financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja, i za interne kontrole za koje menadžment odredi da su nužne za omogućavanje sastavljanja financijskih izvještaja koji su bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške; i
(b) procjenjivanje subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem[164](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točka 2.) i je li primjereno korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja kao i objavljivanje, ako je primjenjivo, pitanja povezanih s vremenski neograničenim poslovanjem. Objašnjenje odgovornosti menadžmenta za ovu procjenu mora uključiti opis okolnosti u kojima je primjereno koristiti računovodstvo na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja. (Vidjeti točku A48.)
…
Revizorsko izvješće propisano zakonom ili regulativom
50. Ako se zakonom ili regulativom određene jurisdikcije od revizora zahtijeva korištenje određenog izgleda ili izričaja u revizorskom izvješću, u revizorskom izvješću se može pozivati na Međunarodne standarde revizije samo ako revizorsko izvješće uključuje, kao minimum, svaki od sljedećih elemenata: (Vidjeti točke A71 – A72)
(a) naslov;
(b) naslovnik, kako je zahtijevano okolnostima angažmana;
(c) odjeljak mišljenja koji sadrži izražavanje mišljenja o financijskim izvještajima i upućivanje na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja korišten pri sastavljanju financijskih izvještaja (uključujući navođenje države porijekla okvira financijskog izvještavanja koji nisu Međunarodni standardi financijskog izvještavanja ili Međunarodni računovodstveni standardi javnog sektora, vidjeti točku 27);
(d) identifikaciju financijskih izvještaja subjekta koji su bili revidirani;
(e) izjavu da je revizor neovisan od subjekta u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima povezanim s revizijom, i da je ispunio druge etičke odgovornosti u skladu s tim zahtjevima.
(i) u izjavi se mora navesti država porijekla relevantnih etičkih zahtjeva ili se pozvati na IESBA Kodeks,
(ii) ako relevantni etički zahtjevi zahtijevaju od revizora da javno objavi kad je primijenio zahtjeve neovisnosti specifične za revizije financijskih izvještaja određenih subjekata, izjava mora naznačiti da je revizor neovisan o subjektu u skladu sa zahtjevima neovisnosti koji se primjenjuju na revizije tih subjekata;
(f) odjeljak koji adresira, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz točaka 34-35 i 36(c) 22 MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.).
(g) gdje je primjenjivo, odjeljak s osnovom za mišljenje s rezervom ili odjeljak s osnovom za negativno mišljenje koji je u vezi sa, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz točke 35(b) 23 MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.);
(h) gdje je primjenjivo, odjeljak koji uključuje informacije zahtijevane MRevS-om 701 ili dodatne informacije o reviziji koje su propisane zakonom ili regulativom i koji je u vezi sa, i nije proturječan, zahtjevima izvješćivanja iz tog MRevS-a[165](MRevS 701, točke 11-16.); (Vidjeti točke A72 – A75)
(i) gdje je primjenjivo, odjeljak koji je u vezi sa zahtjevima izvješćivanja iz točke 24. MRevS a 720 (izmijenjen);
(j) opis odgovornosti menadžmenta za sastavljanje financijskih izvještaja i identifikaciju onih koji su odgovorni za nadziranje postupka financijskog izvještavanja koji su u vezi sa, i nisu proturječni, zahtjevima iz točki 33 – 36;
(k) upućivanje na Međunarodne revizijske standarde i zakon ili regulativu, kao i opis revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja koji su u vezi sa, i nisu proturječni, zahtjevima iz točki 37 – 40; (Vidjeti točke A50 – A53)
(l) za revizije cjelovitog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenih subjekata, ime angažiranog partnera osim ako se, u rijetkim okolnostima, može razumno očekivati da takva objava stvara značajnu prijetnju osobnoj sigurnosti;
(m) revizorov potpis;
(n) adresa revizora;
(o) datum revizorskog izvješća.
…
Dodatak
(Vidjeti točku A19)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima
…
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[166](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja[167](Ovaj dodatni podnaslov može biti koristan za poboljšanje razumijevanja namjeravanih korisnika o prirodi pitanja obrađenih u odjeljku za vremensku neograničenost poslovanja u revizorskom izvješću.)
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, tj. matičnog društva s ovisnim društvima (npr. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[168](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije uvršten na burzi, sastavljeni u skladu s okvirom fer prezentacije Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Revizor nije obvezan, niti je inače odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
…
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima subjekta koji nije uvršten, sastavljeni u skladu s okvirom sukladnosti opće namjene Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten, koji su propisani zakonom ili regulativom. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Revizor nije obvezan, niti je inače odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-u 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
…
MRevS 701, PRIOPĆAVANJE KLJUČNIH REVIZIJSKIH PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
…
4. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću odnosi se na revizora koji je formirao mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini. Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorskom izvješću nije:
(a) zamjena za objavljivanja u financijskim izvještajima čije objavljivanje od menadžmenta zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja ili koje su inače nužne za postizanje fer prezentacije;
(b) zamjena za revizorovo izražavanje modificiranog mišljenja kad je zahtijevano okolnostima određenog revizijskog angažmana u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) ;
(c) zamjena za izvješćivanje u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) [169](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 34-38.) ili
(d) odvojeno mišljenje o pojedinom pitanju. (Vidjeti točke A5 – A8)
…
Zahtjevi
…
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
…
Uzajamni odnos između opisa ključnih revizijskih pitanja i drugih elemenata koji moraju biti uključeni u revizorsko izvješće
15. Sljedeće su, po svojoj prirodi, ključna revizijska pitanja: pitanje koje uzrokuje modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), ili, u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.), značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja ili kad je menadžment donio značajne prosudbe zaključivši da nema značajne neizvjesnosti. Međutim, u takvim okolnostima, ta pitanja ne smiju biti opisana u odjeljku za ključna revizijska pitanja revizorskog izvještaja i zahtjevi iz točaka 13 – 14 se ne primjenjuju. Umjesto toga, revizor mora:
(a) izvijestiti o tom pitanju odnosno pitanjima u skladu s primjenjivim MRevS-om ili MRevS-ovima; i
(b) u odjeljku o ključnim revizijskim pitanjima uključiti upućivanje na odjeljak s osnovom za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ili odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem. (Vidjeti točke A6 – A7)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 2)
…
A6. Kad revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen), prikazivanje opisa pitanja koje uzrokuje modificirano mišljenje u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili za negativno mišljenje pomaže poboljšati razumijevanje namjeravanim korisnicima i identifikaciju takvih okolnosti kad one nastanu. Odvajanje priopćavanja tih pitanja od drugih ključnih revizijskih pitanja opisanih u odjeljku za ključna revizijska pitanja ih na primjeren način ističe u revizorskom izvješću (vidjeti točku 15). Dodatak u MRevS-u 705 (izmijenjen) uključuje ilustrativne primjere o tome kakav je učinak na uvodni tekst u odjeljku za ključna revizijska pitanja kad revizor izražava mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje i druga ključna revizijska pitanja su priopćena u revizorskom izvješću. U točki A58 ovog MRevS-a se ilustrira kako se odjeljak za ključna revizijska pitanja prezentira kad je revizor odredio da nema drugih ključnih revizijskih pitanja za priopćavanje u revizorskom izvješću povrh pitanja obrađenih u tom izvješću u odjeljku s osnovom za mišljenje s rezervom ili za negativno mišljenje ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem.
…
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
…
Upućivanje na mjesto gdje je pitanje objavljeno u financijskim izvještajima (Vidjeti točku 13)
…
A41. Osim što se revizor može pozvati na povezanu objavu odnosno više njih, revizor može skrenuti pozornost na njihove ključne aspekte. Opseg menadžmentovih objava o određenim aspektima ili čimbenicima u vezi s tim kako je određeno pitanje utjecalo na financijske izvještaje tekućeg razdoblja može pomoći revizoru u lociranju određenog aspekta o tome kako se s pitanjem postupalo u reviziji tako da namjeravani korisnici mogu shvatiti zašto je pitanje ujedno i ključno revizijsko pitanje. Na primjer: (a) Kkad subjekt uključi opsežne objave o računovodstvenim procjenama, revizor može skrenuti pozornost na objavljivanje ključnih pretpostavki, objavu raspona mogućih ishoda i druge kvalitativne i kvantitativne objave u vezi s ključnim izvorima neizvjesnosti procjene ili bitnim računovodstvenim procjenama, kao dio obrazloženja zašto je pitanje jedno od najveće značajnosti u reviziji i kako se u reviziji postupalo s tim pitanjem.
…
Kako se u reviziji postupalo s pitanjem (Vidjeti točku 13(b))
…
Oblik i sadržaj odjeljka za ključna revizijska pitanja u ostalim slučajevima (Vidjeti točku 16)
…
A58. U nastavku je ilustracija prezentacije u revizorskom izvješću ako je revizor utvrdio da nema ključnih revizijskih pitanja za priopćiti:
Ključna revizijska pitanja
[Osim pitanja opisanog u odjeljku Osnova za mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem,] utvrdili smo da nema [drugih] ključnih revizijskih pitanja za priopćiti u našem izvješću.
…
MRevS 705 (IZMIJENJEN), MODIFIKACIJE MIŠLJENJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
…
Zahtjevi
…
Oblik i sadržaj revizorskog izvješća kad je mišljenje modificirano
Revizorsko mišljenje
…
Suzdržanost od izražavanja mišljenja
19. Kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza, revizor mora:
(a) navesti da revizor ne izražava mišljenje o priloženim financijskim izvještajima;
(b) navesti da, zbog važnosti pitanja opisanog, odnosno opisanih, u odjeljku s osnovom za suzdržanost od mišljenja, revizor nije mogao pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi osigurao osnovu za revizorsko mišljenje o financijskim izvještajima; i
(c) izmijeniti iskaz zahtijevan točkom 24(b) MRevS-a 700 (izmijenjen), koji ukazuje da su financijski izvještaji bili revidirani tako da se navede da je revizor bio angažiran kako bi obavio reviziju financijskih izvještaja.
(d) navesti u odjeljku s osnovom za suzdržanost od mišljenja da revizor nije u mogućnosti donijeti zaključak o primjerenosti korištenja računovodstva na osnovi vremenski neograničenog poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja te postoji li značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili uvjetima koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Razmatranja kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima
29. Osim ako to zakon ili regulativa ne zahtijevaju, kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima, revizorsko izvješće ne smije uključivati odjeljak za:
(a) ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701; [170](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točke 11–13.)
(b) vremensku neograničenost poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.); [171](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točka 34.)
(c) značajnu neizvjesnost u vezi s nastavkom vremenski neograničenog poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.);[172](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točke 35–36) i
(d) ostale informacije u skladu s MRevS 720 (izmijenjen). [173](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točke 11–13.)[174](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti revizora u vezi s ostalim informacijama, točka A54.) (Vidjeti točku A26)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Oblik i sadržaj revizorskog izvješća kad je mišljenje modificirano
Ilustrativna revizorska izvješća (Vidjeti točku 16)
A17. Ilustracije 1 i 2 u Dodatku sadrže revizorska izvješća s mišljenjem s rezervom, odnosno negativnim mišljenjem, budući da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.
A18. Ilustracija 3 u Dodatku sadrži revizorsko izvješće s mišljenjem s rezervom budući da revizor ne može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze. Ilustracija 4 sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti dobivanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za pojedinačni sastavni dio financijskih izvještaja. Ilustracija 5 sadrži suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o više sastavnih dijelova financijskih izvještaja. U oba posljednja slučaja, mogući učinci na financijske izvještaje nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza su i značajni i prožimajući. Dodaci drugim MRevS-ima koji sadrže zahtjeve izvješćivanja, uključujući i MRevS 570 (izmijenjen 2024.) [175](MRevS 570 (izmijenjen), Vremenska neograničenost poslovanja.) također sadrže ilustracije revizorskih izvješća s modificiranim mišljenjem.
…
Razmatranja kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima (Vidjeti točku 29)
A26. Navođenje razloga za revizorovu nemogućnost pribavljanja dostatnih i primjerenih dokaza unutar odjeljka revizorskog izvješća koji se odnosi na osnovu za suzdržanost od izražavanja mišljenja pruža korisne informacije korisnicima za razumijevanje zbog čega se revizor suzdržao od izražavanja mišljenja te može biti daljnja zaštita od neprimjerenog oslanjanja na njih. Međutim, priopćavanje bilo kojeg ključnog revizijskog pitanja različitog od onog koje uzrokuje suzdržanost od izražavanja mišljenja, odnosno onih koja uzrokuju suzdržanost od izražavanja mišljenja, može stvoriti dojam da su financijski izvještaji kao cjelina u vezi s tim pitanjima vjerodostojniji nego što bi bilo primjereno u danim okolnostima i što bi bilo nedosljedno sa suzdržanosti od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima kao cjelini. Slično tome, ne bi bilo primjereno uključiti odjeljak za ostale informacije u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen) koji se odnosi na revizorova razmatranja sukladnosti ostalih informacija s financijskim izvještajima. U skladu s tim, točka 29 ovog MRevS-a zabranjuje uključivanje u revizorsko izvješće kad se revizor suzdrži od izražavanja mišljenja, osim ako se od revizora inače zahtijeva zakonom ili regulativom priopćavanje ključnih revizijskih pitanja.
…
Dodatak
(Vidjeti točke A17-A18, A25)
Ilustracije izvještaja neovisnog revizora s modifikacijama mišljenja
…
Ilustracija 1 – Mišljenje s rezervom zbog značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija potpunog financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen)[176] se ne primjenjuje).
… • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
[176](MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente).)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja[177](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kad drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 2 – Negativno mišljenje zbog značajnog pogrešnog prikaza u konsolidiranim financijskim izvještajima Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, subjekta i ovisnih društava (tj. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). • Primjenjuje se MRevS 701; međutim, revizor je utvrdio da nema ključnih revizijskih pitanja osim onih opisanih u odjeljku osnova za negativno mišljenje. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja
Negativno mišljenje
…
Osnova za negativno mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 3 – Mišljenje s rezervom zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza povezanih s inozemnim pridruženim društvom Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe, subjekta s podružnicama tj. primjenjuje se MRevS 600 (Izmijenjen)). … • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost sukladno s MRevS 570 (izmijenjen 2024). • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je primjereno menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je prikladno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 4 – Suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza o jednom elementu konsolidiranih financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzu i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe subjekta s podružnicama (tj. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja
Suzdržanost od izražavanja mišljenja
…
Osnova za suzdržanost od izražavanja mišljenja
Ulaganje Grupe u svoj zajednički pothvat u Društvo XYZ iskazano je u konsolidiranom izvještaju o financijskom položaju u iznosu od xxx, što predstavlja preko 90% neto imovine Grupe sa stanjem na 31. prosinca 20X1. godine. Nije nam bio dopušten pristup menadžmentu i revizorima Društva XYZ, kao ni revizijskoj dokumentaciji revizora Društva XYZ. Kao posljedica toga, nismo bili u mogućnosti utvrditi jesu li potrebna neka prepravljanja u vezi s proporcionalnim udjelom Grupe u imovini u zajednički kontroliranom Društvu XYZ, njezinim proporcionalnim udjelom u obvezama Društva XYZ za koje solidarno odgovora, njezinim proporcionalnim udjelom u prihodima i rashodima Društva XYZ za godinu i stavkama od kojih se sastoji konsolidirani izvještaj o promjenama kapitala i rezervi i konsolidirani izvještaj o novčanim tokovima.
Ne možemo donijeti zaključak o primjerenosti korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju konsolidiranih financijskih izvještaja niti o tome postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Grupe za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ilustracija 5 – Suzdržanost od izražavanja mišljenja zbog revizorove nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza za više elemenata financijskih izvještaja Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzu i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Suzdržanost od izražavanja mišljenja
…
Osnova za suzdržanost od izražavanja mišljenja
Bili smo imenovani kao revizori Društva nakon 31. prosinca 20X1. godine i stoga nismo prisustvovali fizičkom popisu zaliha na početku i kraju godine. Nismo se mogli uvjeriti drugim načinima u količine zaliha na stanju na 31. prosinca 20X0. i 20X1. godine koje su bile iskazane u izvještaju o financijskom položaju u iznosima od xxx i xxx. Osim toga, uvođenje novog kompjutoriziranog sustava za potraživanja iz poslovanja u rujnu 20X1. godine rezultiralo je brojnim pogreškama u iskazivanju potraživanja. Do datuma našeg izvješća, menadžment još uvijek uklanja manjkavosti sustava i ispravlja pogreške. Nismo mogli drugim postupcima potvrditi ili verificirati potraživanja iz poslovanja iskazana u izvještaju o financijskom položaju sa stanjem na 31. prosinca 20X1. godine u iznosu od xxx. Posljedica tih pitanja jest da nismo mogli utvrditi bi li bila potrebna neka prepravljanja u vezi s evidentiranim ili neevidentiranim zalihama i potraživanjima iz poslovanja, i stavkama od kojih se sastoji izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti, izvještaj o promjeni kapitala i rezervi i izvještaj o novčanim tokovima.
Ne možemo donijeti zaključak o primjerenosti korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja od strane menadžmenta pri sastavljanju financijskih izvještaja niti o tome postoji li značajna neizvjesnost vezana uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
MRevS 706 (IZMIJENJEN), ODJELJCI ZA ISTICANJE PITANJA I ODJELJCI ZA OSTALA PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
…
3. MRevS 570 (izmijenjen 2024.)[178](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.) i MRevS 720 (izmijenjen)[179](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.) ustanovljuje zahtjeve i sadrži upute o priopćivanju u revizorskom izvješću u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i ostalim informacijama respektivno.
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Okolnosti u kojima može biti nužan odjeljak za isticanje pitanja (Vidjeti točke 4, 8)
…
A5. Primjeri okolnosti u kojima revizor može smatrati nužnim uključiti odjeljak za isticanje pitanja su:
• neizvjesnost vezana uz budući ishod iznimnog sudskog spora ili postupka regulatora ako to nije događaj ili uvjet koji bi mogao uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi vremenski neograničeno poslovanje;
• značajan naknadni događaj nastao između datuma financijskih izvještaja i datuma revizorskog izvješća;[180](MRevS 560, točka 6.)
• rana primjena (gdje je dopušteno) novog računovodstvenog standarda koji značajno utječe na financijske izvještaje; i
• velika katastrofa koja je imala, ili i dalje ima, značajan utjecaj na financijski položaj subjekta.
…
Uključivanje odjeljka za isticanje pitanja u revizorsko izvješće (Vidjeti točku 9)
…
A7. Uključivanje odjeljka za isticanje pitanja u revizorskom izvješću ne utječe na revizorsko mišljenje. Odjeljak za isticanje pitanja nije zamjena za:
(a) modificiranje mišljenja u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen) kad je zahtijevano okolnostima određenog revizijskog angažmana;
(b) objave u financijskim izvještajima koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja da ih menadžment učini ili, koje su inače nužne, da bi se postigla fer prezentacija; ili
(c) izvještavanje u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen) [181](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točke 34-38.)
…
Mjesto odjeljaka za isticanje pitanja i odjeljaka za ostala pitanja u revizorskom izvješću (Vidjeti točke 9, 11)
A16. Smještaj odjeljka za isticanje pitanja ili odjeljka za ostala pitanja u revizorskom izvješću ovisi o sadržaju informacija koje treba priopćiti i revizorovoj prosudbi o relativnoj važnosti takvih informacija namjeravanim korisnicima u usporedbi s drugim elementima za koje se zahtijeva da se izvijesti u skladu s MRevS-om 700 (izmijenjen). Na primjer:
Odjeljci za isticanja pitanja
• Kad se odjeljak za isticanje pitanja odnosi na primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, uključujući i u okolnostima gdje je revizor utvrdio da bi okvir financijskog izvještavanja propisan zakonom ili regulativom bio inače neprihvatljiv[182](Na primjer, kako to zahtijeva MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, točka 19 i MRevS 800 (izmijenjen), Posebna razmatranja – Revizije financijskih izvještaja pripremljenih u skladu s okvirima posebne namjene, točka 14.), revizor može smatrati nužnim smjestiti odjeljak neposredno nakon odjeljka za vremensku neograničenost poslovanja ili značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja kako bi osigurao odgovarajući kontekst za revizorsko mišljenje.
• Kad je prezentiran odjeljak za ključna revizijska pitanja u revizorskom izvješću, odjeljak za isticanje pitanja može se prezentirati ili neposredno prije ili nakon odjeljka za ključna revizijska pitanja, temeljeno na revizorovoj prosudbi o relativnoj važnosti informacija uključenih u odjeljak za isticanje pitanja. Revizor može također dodati daljnje objašnjenje naslovu »isticanje pitanja», kao što je npr. korištenje naslova »isticanje pitanja – naknadni događaj« kako bi se razlikovao odjeljak za isticanje pitanja od pojedinačnih pitanja opisanih u odjeljku za ključna revizijska pitanja.
Odjeljci za ostala pitanja
…
Dodatak 3
(Vidjeti točku A17)
Ilustracija izvješća neovisnog revizora koje uključuje dio za ključna revizijska pitanja, odjeljak za isticanje pitanja i odjeljak za ostala pitanja
Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da ne postoji značajna neizvjesnost u skladu s MRevS 570 (izmijenjen 2024.). … • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Isticanje pitanja[183](Kao što je navedeno u točki A16, odjeljak za isticanje pitanja može biti stavljen neposredno prije ili nakon dijela za ključna revizorska pitanja, na temelju revizorove procjene relativne važnosti informacija uključenih u odjeljak za isticanje pitanja.)
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ostala pitanja
…
Dodatak 4
(Vidjeti za A8)
Ilustracija izvješća neovisnog revizora koje sadrži mišljenje s rezervom zbog odstupanja od primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i koje uključuje odjeljak za isticanje pitanja
Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Isticanje pitanja – učinci požara
…
MRevS 710, USPOREDNE INFORMACIJE USPOREDNI IZNOSI I USPOREDNI FINANCIJSKI IZVJEŠTAJI
…
Dodatak
(Vidjeti točke A5, A7, A10)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora
Ilustracija 1 – Usporedni iznosi Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koji su sastavljeni korištenjem okvira fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Revizor nema obvezu, niti je sam drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
[184](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja.)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[185](Kroz ova ilustrativna revizorska izvješća, pojmovi menadžment i oni zaduženi za upravljanje možda će trebati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)
…
Ilustracija 2 – Usporedni iznosi Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Revizor nije obvezan, niti je inače odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[186](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
Ilustracija 3 – Usporedni iznosi Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovdostva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostala pitanja
…
Ilustracija 4 – Usporedni financijski izvještaji Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi i koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[187](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
MRevS 720 (IZMIJENJEN), REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S OSTALIM INFORMACIJAMA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Čitanje i razmatranje ostalih informacija (Vidjeti točke 14-15)
…
Razmatranje o tome postoji li značajna proturječnost između ostalih informacija i revizorovih saznanja stečenih tijekom revizije (Vidjeti točku 14(b))
…
A32. Revizorova saznanja stečena u reviziji mogu također uključiti pitanja koja su prospektivne naravi. Takva pitanja mogu uključiti, na primjer, poslovne izglede i buduće novčane tokove koje revizor razmatra kad ocjenjuje pretpostavke koje koristi menadžment u obavljanju testova umanjenja vrijednosti nematerijalne imovine kao što je goodwill, ili kad ocjenjuje menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točke 21-22, A53)
Ilustracija izvještaja neovisnog revizora vezanih uz druge informacije
…
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, uvršten ili neuvršten, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, uvrštenog ili neuvrštenog koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.)[188] ne postoji.
• Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701.[189] … |
[188](MRevS 570 (izmijenjen 2024.).)[189](MRevS 701, Komuniciranje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora. Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za uvrštene subjekte.)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ključna revizijska pitanja[190](Odjeljak za ključna revizijska pitanja obvezan je samo za uvrštene subjekte.)
…
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće za uvršteni subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje u ostalim informacijama te očekuje dobiti preostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 3 – Revizorsko izvješće za neuvršteni subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio dio ostalih informacija prije datuma revizorskog izvješća i nije otkrio značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija i očekuje dobiti preostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten na burzi koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće za uvršteni subjekt koje sadrži nemodificirano mišljenje kad revizor nije dobio ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća, ali očekuje dobiti ostale informacije nakon datuma revizorskog izvješća. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješće pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (izmijenjen) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ključna revizijska pitanja
…
Ilustracija 5 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, uvršteni ili neuvršteni, koje sadrži nemodificirano mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i zaključio da postoji značajno pogrešno prikazivanje ostalih informacija. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, bilo uvrštenog ili neuvrštenog koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija nije revizija grupe (tj. MRevS 600 (revidirani) se ne primjenjuje). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
…
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvještaja o njima«]
…
Ilustracija 6 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, bilo da je uvršten ili neuvršten, koje sadrži mišljenje s rezervom kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i postoji ograničenje opsega u vezi sa značajnom stavkom u konsolidiranim financijskim izvještajima koje također utječe na ostale informacije. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, uvrštenog ili neuvrštenog, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
…
Mišljenje s rezervom
…
Osnova za mišljenje s rezervom
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
Ilustracija 7 – Revizorsko izvješće za bilo koji subjekt, uvršteni ili drugačiji od uvrštenog, koje sadrži negativno mišljenje kad je revizor dobio sve ostale informacije prije datuma revizorskog izvješća i negativno mišljenje o konsolidiranim financijskim izvještajima također utječe na ostale informacije. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa konsolidiranih financijskih izvještaja bilo kojeg subjekta, uvrštenog ili drugačijeg, koji koristi okvir fer prezentacije. Revizija je revizija grupe (tj. primjenjuje se MRevS 600 (izmijenjen)). … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. • Ključna revizijska pitanja su priopćena u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Negativno mišljenje
…
Osnova za negativno mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
…
Ostale informacije [ili drugi naslov ako je primjereno, poput »Informacije koje nisu dio financijskih izvještaja i revizorskog izvješća o njima«]
…
MRevS 800 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Formiranje mišljenja i razmatranja u vezi s izvješćivanjem (Vidjeti točku 11)
A13. Dodatak ovom MRevS-u sadrži ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene. Druge ilustracije revizorskih izvješća mogu biti relevantne za izvješćivanje o financijskim izvještajima posebne namjene (vidjeti, na primjer, Dodatke MRevS-a 700 (izmijenjen), MRevS-a 705 (izmijenjen),[191](MRevS 705 (izmijenjen), Modifikacije mišljenja u izvješću neovisnog revizora.) MRevS-a 570 (izmijenjen 2024), MRevS-a 720 (izmijenjen),[192](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.) i MRevS-a 706 (izmijenjen)).[193](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.)
Primjena MRevS-a 700 (izmijenjen) pri izvješćivanju o financijskim izvještajima za posebne namjene
…
Vremenska neograničenost poslovanja
A15. Financijski izvještaji posebne namjene mogu ili ne moraju biti sastavljeni u skladu s okvirom financijskog izvještavanja za koji je relevantna računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (na primjer, računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantna za neke financijske izvještaje sastavljene u skladu s poreznom osnovom računovodstva u određenim jurisdikcijama). Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji je primijenjen u sastavljanju financijskih izvještaja posebne namjene, opis odgovornosti menadžmenta u revizorskom izvješću[194](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 34(b) i A48.) može biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi. Opis odgovornosti revizora u revizorskom izvješću[195](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točka 39(b)(iv).) može također biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi ovisno o tome kako se MRevS 570 (izmijenjen 2024.) primjenjuje u okolnostima angažmana.
…
Dodatak
(Vidjeti točku A14)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene
…
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten, koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama o financijskom izvještavanju (za potrebe ove ilustracije, okvir sukladnosti). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Financijski izvještaji sastavljeni su od strane menadžmenta subjekta u skladu s ugovornim odredbama o financijskom izvještavanju (tj. okvira posebne namjene). Menadžment nema mogućnost izbora okvira za financijsko izvještavanje. … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. … • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova i ograničenje distribucije i uporabe
Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli Društvu u ispunjavanju odredbi za financijsko izvještavanje iz gore spomenutog Ugovora. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Društvu i Društvu DEF i ne smije se distribuirati ili dati na upotrebu stranama koje nisu Društvo ili kompanija DEF. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[196](Kroz ova ilustrativna izvješća revizora, pojmovi menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje možda će morati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja subjekta koji nije uvršten i koji je sastavljen u skladu s poreznom osnovom računovodstva u Jurisdikciji X (za potrebe ovog prikaza, okvir sukladnosti). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja koji je sastavio menadžment ortaštva u skladu s poreznom osnovicom računovodstva u jurisdikciji X (tj. posebnim okvirom) kako bi pomogao ortacima u pripremi njihovih osobnih prijava poreza na dohodak. Menadžment nema mogućnost izbora okvira za financijsko izvještavanje. … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024.) ne postoji. … • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Vremenska neograničenost poslovanja
Nema značajne neizvjesnosti vezane uz vremensku neograničenost poslovanja.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju našeg mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno. Na temelju pribavljenih revizijskih dokaza, nismo identificirali značajnu neizvjesnost vezanu uz događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naši zaključci temelje se na pribavljenim revizorskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova i ograničenje distribucije
Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli ortacima Ortaštva u pripremanju njihovih osobnih poreznih prijava. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Ortaštvu i njegovim ortacima i ne smije se distribuirati drugima. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijske izvještaje[197](Ili druge pojmove prikladne u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji)
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s odredbama o financijskom izvještavanju koje je ustanovio regulator (za potrebe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija cjelovitog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji je sastavio menadžment subjekta u skladu s odredbama o financijskom izvještavanju koje je uspostavio regulator (tj. okvir posebne namjene) kako bi se zadovoljili zahtjevi tog regulatora. Menadžment nema mogućnost izbora okvira za financijsko izvještavanje. … • Na temelju prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). Objava ove značajne neizvjesnosti u financijskim izvještajima je adekvatna. … • Regulator zahtijeva od revizora da komunicira ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – Računovodstvena osnova
Skrećemo pozornost na Bilješku YX uz financijske izvještaje, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaji sastavljeni su kako bi pomogli Društvu u ispunjavanju zahtjeva regulatora DEF. Kao posljedica toga, financijski izvještaji mogu biti neprikladni za ostale svrhe. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem
Skrećemo pozornost na Bilješku 6X u financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY.
[Opis načina na koji je revizor ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.).]
Kao što je navedeno u Bilješci 6X, ovi događaji ili uvjeti, zajedno s drugim pitanjima navedenim u Bilješci 6X, ukazuju na to da postoji značajna neizvjesnost koja može uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Naše mišljenje nije modificirano u vezi s ovim pitanjem.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u odjeljku značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu s MRevS-om 701 primijenjenim na ovu reviziju.]
Ostalo
…
MRevS 805 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE POJEDINAČNIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I ODREĐENIH ELEMENATA, RAČUNA ILI STAVAKA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Zahtjevi
…
Formiranje mišljenja i razmatranja u vezi s izvješćivanjem
…
Izvješćivanje o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja i o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu tih financijskih izvještaja
…
14. Ako revizorsko izvješće o subjektovom cjelovitom skupu financijskih izvještaja uključuje:
(a) modificirano mišljenje u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen);
(b) odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen); [198](MRevS 706 (izmijenjen), Odjeljci za isticanje pitanja i odjeljci za ostala pitanja u izvješću neovisnog revizora.)
(c) odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.); [199](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 35-36.)
(d) priopćenje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701; [200](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora, točka 13.) ili
(e) navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen); [201](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama, Članak 22(e)(ii).)
revizor mora razmotriti implikacije, ako ih ima, koje te okolnosti imaju na reviziju pojedinačnih financijskih izvještaja ili određenog elementa financijskih izvještaja i za revizorsko izvješće o njemu. (Vidjeti točke A23 – A27)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Razmatranja pri prihvaćanju angažmana
Primjena MRevS-ova (Vidjeti točku 7)
…
A6. Sukladnost sa zahtjevima MRevS-ova relevantnim za reviziju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja može biti neizvediva ako revizor ujedno nije angažiran i u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U takvim slučajevima, revizor često nema istu razinu razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, uključujući i njegovih internih kontrola, kao što ima revizor koji također revidira subjektov cjelovit skup financijskih izvještaja. Revizor također nema revizijske dokaze o općoj kvaliteti računovodstvenih evidencija ili drugim računovodstvenim informacijama koji bi se pribavili u reviziji subjektovog cjelovitog skupa financijskih izvještaja. U skladu s tim, revizoru mogu biti potrebni daljnji dokazi za potkrjepljivanje revizijskih dokaza stečenih iz računovodstvenih evidencija. U slučaju revizije određenog elementa financijskih izvještaja, određeni MRevS-ovi zahtijevaju revizijski posao koji može biti nerazmjeran u odnosu na element koji se revidira. Primjerice, iako će zahtjevi MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.) vjerojatno biti relevantni u okolnostima revizije popisa potraživanja od kupaca, postupanje u skladu s tim zahtjevima može biti nepraktično zbog opsega revizijskog posla koji se zahtijeva. Ako revizor zaključi da revizija pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja u skladu s MRevS-ima nije praktična, revizor može raspraviti s menadžmentom o tome je li praktičnije obaviti drugu vrstu angažmana.
…
Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije (Vidjeti točku 10)
A10. Relevantnost svakog od MRevS-a zahtijeva pažljivo razmatranje. Čak i kad je samo određeni element financijskog izvještaja podvrgnut reviziji, načelno su relevantni MRevS-ovi kao što su MRevS 240,[202](MRevS 240, Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja.) MRevS 550[203](MRevS 550, Povezane strane.) i MRevS 570 (izmijenjen 2024). To je stoga što element može biti pogrešno prikazan zbog prijevare, učinaka povezanih s transakcijama s povezanim stranama ili neispravne primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
Formiranje mišljenja i razmatranja u vezi s izvješćivanjem (Vidjeti točku 11)
…
A17. Dodatak 2 sadrži ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja. Druge ilustracije revizorovih izvješća mogu biti relevantne za izvješćivanje o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja (vidjeti, na primjer, dodatke MRevS-a 700 (izmijenjen), MRevS-a 705 (izmijenjen), MRevS-a 570 (izmijenjen 2024), MRevS-a 720 (izmijenjen) i MRevS-a 706 (izmijenjen)).
Primjena MRevS 700 (izmijenjen) pri izvješćivanju o pojedinačnom financijskom izvještaju ili o određenom elementu financijskih izvještaja
…
Vremenska neograničenost poslovanja
A19. Ovisno o primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koji je primijenjen u sastavljanju pojedinačnog financijskog izvještaja ili određenog elementa financijskog izvještaja, može biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi opis odgovornosti menadžmenta[204](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 34(b) i A48.) u revizorskom izvješću koji se odnosi na vremenski neograničeno poslovanje. Opis odgovornosti revizora[205](Vidjeti MRevS 700 (izmijenjen), točke 39(b)(iv).) u revizorskom izvješću može također biti potrebno na odgovarajući način prilagoditi ovisno o tome kako se MRevS 570 (izmijenjen 2024.) primjenjuje u okolnostima angažmana.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A17)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja
…
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta, koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvirom fer prezentacije). Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija bilance (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) neuvrštenog subjekta. … • Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir fer prezentacije oblikovan da ispuni uobičajene potrebe za financijskim informacijama širokog raspona korisnika. … • Temeljeno na pribavljenim revizijskim dokazima, revizor je zaključio da postoji značajna neizvjesnost sukladno MRevS-u 570 (izmijenjen 2024). Objava značajne neizvjesnosti u pojedinačnom financijskom izvještaju je adekvatna. • Revizor nema obvezu, niti je drugačije odlučio, komunicirati ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije bilance. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja
Skrećemo pozornost na bilješku 6X u financijskom izvještaju, u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ-a tijekom godine zaključno s 31. prosincem 20X1. i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od YYY. Kao što je navedeno u Bilješci 6X, ti događaji ili okolnosti, uz ostala pitanja navedena u bilješci 6X, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja može uzorkovati značajnu sumnju u mogućnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
Naše mišljenje nije modificirano u vezi s ovim pitanjem.
U kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline, i pri formiranju mišljenja o njima, zaključili smo da je menadžmentovo korištenje računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja primjereno.
Naši zaključci temelje se na prikupljenim revizijskim dokazima do datuma našeg revizorskog izvješća i nisu jamstvo za sposobnost Društva za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[206](Kroz ova ilustrativna izvješća revizora, pojmovi menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje možda će morati biti zamijenjeni drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određene jurisdikcije.)
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija izvještaja o novčanim priljevima i odljevima (tj. pojedinačnog financijskog izvještaja) neuvrštenog subjekta. … • Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir fer prezentacije oblikovan kako bi ispunio potrebe za financijskim informacijama određenih korisnika.[207]
… • Računovodstvena pretpostavka o vremenskoj neograničenosti poslovanja nije relevantna u sastavljanju izvještaja o novčanim priljevima i odljevima. • Od revizora se ne zahtijeva i nije drugačije odlučio priopćiti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije izvještaja o novčanim priljevima i odljevima. … |
[207](MRevS 800 (izmijenjen) sadrži zahtjeve i smjernice o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu s okvirom posebne namjene.)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – računovodstvena osnova
Skrećemo pozornost na Bilješku X uz financijski izvještaj, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Financijski izvještaj je sastavljen kako bi se pružile informacije vjerovniku XYZ. Kao posljedica toga, financijski izvještaj može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za financijski izvještaj[208](Ili druge pojmove koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira u određenoj jurisdikciji.)
Menadžment je odgovoran za sastavljanje i fer prezentaciju financijskog izvještaja u skladu s računovodstvenom osnovom po načelu novčanih tokova opisanom u Bilješci X; ovo uključuje utvrđivanje je li računovodstvena osnova po načelu novčanih tokova primjenjiva osnova za sastavljanje financijskog izvještaja u danim okolnostima i odgovornost za one interne kontrole koje menadžment smatra nužnim za sastavljanje financijskog izvještaja bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.
Odgovornosti revizora za reviziju financijskog izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tog financijskog izvještaja.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web stranici adresira revizorovu odgovornost i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskog izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola. • stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u danim okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva.[209]
• ocjenjujemo primjerenost primijenjenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena, ako ih ima, i povezanih objava od strane menadžmenta. • ocjenjujemo cjelokupnu prezentaciju, strukturu i sadržaj financijskog izvještaja, uključujući i objave, kao i odražava li financijski izvještaj transakcije i događaje na kojima je zasnovan na način kojim se postiže fer prezentacija. Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. |
[209](Ova bi se rečenica modificirala, ovisno o potrebi, u situacijama kad revizor također ima odgovornost izdati mišljenje o učinkovitosti unutarnje kontrole u vezi s revizijom financijskog izvještaja.)
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta. Izvještaj je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene. Za svrhe ovog ilustrativnog revizorskog izvješća pretpostavljene su sljedeće okolnosti: • Revizija popisa potraživanja (tj. elementa, računa ili stavke financijskog izvještaja). … • Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja je okvir sukladnosti oblikovan kako bi zadovoljio potrebe određenih korisnika za financijskim informacijama.[210]
… • Računovodstvena pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja nije relevantna za sastavljanje popisa potraživanja. • Od revizora se ne zahtijeva i nije drugačije odlučio priopćiti ključna revizijska pitanja u skladu s MRevS-om 701 u kontekstu revizije popisa potraživanja. … |
[210](MRevS 800 (izmijenjen) sadrži zahtjeve i smjernice o obliku i sadržaju financijskih izvještaja sastavljenih u skladu sa okvirom posebne namjene.)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugom primjerenom naslovniku]
Mišljenje
…
Osnova za mišljenje
…
Isticanje pitanja – računovodstvena osnova i ograničenja distribucije
Skrećemo pozornost na Bilješku X uz popis, koja opisuje računovodstvenu osnovu. Popis je sastavljen kako bi pomogao Društvu da ispuni zahtjeve regulatora DEF. Kao posljedica toga, popis može biti neprikladan za ostale svrhe. Naše izvješće namijenjeno je isključivo Društvu i regulatoru DEF te se ne smije distribuirati stranama koje nisu Društvo ili regulator DEF. Naše mišljenje nije modificirano u vezi s tim pitanjem.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje za popis
Menadžment je odgovoran za sastavljanje popisa u skladu sa [opis odredbi za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator] i za one interne kontrole koje menadžment odredi da su potrebne za omogućavanje sastavljanja popisa koji je bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške.
Oni koji su zaduženi za upravljanje su odgovorni za nadziranje procesa financijskog izvještavanja kojeg je ustanovilo Društvo.
Odgovornosti revizora za reviziju popisa
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li popis bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi ovog popisa.
Točka 41(b) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da se niže prikazani osjenčani dio može smjestiti u dodatak revizorskog izvješća. Točka 41(c) MRevS-a 700 (izmijenjen) objašnjava da ako zakon, regulativa ili nacionalni revizijski standardi to izričito dopuštaju, može se pozivati na web-stranicu odgovarajućeg nadležnog tijela koja sadrži opis revizorove odgovornosti, radije nego da se on uključujući u revizorsko izvješće, pod uvjetom da opis na web-stranici adresira odgovornost revizora i nije u neskladu s niže navedenim opisom revizorove odgovornosti. Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također: • identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja popisa uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola. |
• stječemo razumijevanje internih kontrola relevantnih za reviziju kako bi se oblikovali revizijski postupci koji su primjereni u okolnostima, ali ne i u svrhu izražavanja mišljenja o učinkovitosti internih kontrola Društva. [211]
• ocjenjujemo primjerenost primijenjenih računovodstvenih politika i razumnost računovodstvenih procjena, ako ih ima, i povezanih objava od strane menadžmenta. Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima, uključujući i nalaze u vezi sa značajnim nedostacima u internim kontrolama koji su otkriveni tijekom naše revizije. Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o povezanim zaštitnim mjerama. |
[211](Ova bi se rečenica modificirala, kako je primjereno, u okolnostima kad revizor također ima odgovornost izdati mišljenje o učinkovitosti internih kontrola u vezi s revizijom popisa.)
…
MRevS 810 (IZMIJENJEN), ANGAŽMANI RADI IZVJEŠĆIVANJA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
…
Zahtjevi
…
Revizorsko izvješće o sažetim financijskim izvještajima
…
Pozivanje na revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima (Vidjeti točku A23)
19. Ako revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje:
(a) mišljenje s rezervom u skladu s MRevS 705 (izmijenjen);
(b) odjeljak za isticanje pitanja ili odjeljak za ostala pitanja u skladu s MRevS-om 706 (izmijenjen);
(c) odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.); [212](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), Vremenska neograničenost poslovanja, točke 35-36.)
(d) Odjeljak za vremensku neograničenost poslovanja u skladu s MRevS-om 570 (izmijenjen 2024.) kad menadžment donosi značajne prosudbe pri zaključivanju o tome da ne postoji značajna neizvjesnost u vezi s događajima ili okolnostima koji bi mogli stvoriti značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja;[213](MRevS 570 (izmijenjen 2024.), točka 34(b).)
(e) priopćenje ključnih revizijskih pitanja u skladu s MRevS-om 701;[214](MRevS 701, Priopćavanje ključnih revizijska pitanja u izvješću neovisnog revizora.) ili
(f) navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija u skladu s MRevS-om 720 (izmijenjen); [215](MRevS 720 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s ostalim informacijama.)
i revizor je uvjeren da su sažeti financijski izvještaji usklađeni, u svim značajnim odrednicama, s revidiranim financijskim izvještajima ili su njihov fer sažetak, u skladu s primijenjenim kriterijima, u revizorskom izvješću o sažetim financijskim izvještajima mora se, dodatno uz dijelove iz točke 16:
(i) navesti da revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje mišljenje s rezervom, odjeljak za isticanje pitanja, odjeljak za ostala pitanja; odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem ili odjeljak za vremensku neograničenost poslovanja koji se odnosi na značajne prosudbe menadžmenta pri zaključivanju o tome da nema značajne neizvjesnosti, priopćenje ključnih revizijskih pitanja ili navod koji opisuje neispravljeni značajni pogrešni prikaz ostalih informacija; (Vidjeti točku A21) i
(ii) opisati: (Vidjeti točku A22)
a. osnovu za mišljenje s rezervom o revidiranim financijskim izvještajima i učinak toga, ako ga ima, na sažete financijske izvještaje;
b. pitanje navedeno u odjeljku za isticanje pitanja, odjeljku za ostala pitanja ili odjeljku za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja ili odjeljak za vremensku neograničenost poslovanja, koji se odnosi na značajne prosudbe menadžmenta pri zaključivanju o tome da nema značajne neizvjesnosti, u revizorskom izvješću o revidiranim financijskim izvještajima; i učinak toga, ako ga ima, na sažete financijske izvještaje; ili
c. neispravljeni pogrešni prikaz ostalih informacija i učinak toga, ako ga ima, na informacije uključene u dokument koji sadrži sažete financijske izvještaje i revizorsko izvješće o njima. (Vidjeti točku A15.)
…
Dodatak
(Vidjeti točku A23)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o sažetim financijskim izvještajima
• Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o sažetim financijskim izvještajima sastavljenim u skladu s ustanovljenim kriterijima. O revidiranim financijskim izvještajima izražava se nemodificirano mišljenje. Revizorsko izvješće o sažetim financijskim izvještajima datirano je poslije datuma revizorskog izvješća o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji. Revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja i priopćenje o drugim ključnim revizijskim pitanjima.
…
Ilustracija 1: Dane okolnosti uključuju sljedeće: • Nemodificirano mišljenje izražava se o revidiranim financijskim izvještajima uvrštenog subjekta. • … • Revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja. • Revizorsko izvješće o revidiranim financijskim izvještajima uključuje priopćivanje drugih ključnih revizijskih pitanja.[216]
|
[216](Kao što je objašnjeno u točki 15 MRevS 701, značajna neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja po svojoj je prirodi ključno revizijsko pitanje, ali se o njemu mora izvještavati u zasebnom dijelu revizorskog izvještaja u skladu s točkama 35-36 MRevS 570 (izmijenjen 2024.).)
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
[Primjereni naslovnik]
Mišljenje
…
Sažeti financijski izvještaji
…
Revidirani financijski izvještaji i naše izvješće o njima
Izrazili smo nemodificirano revizorsko mišljenje o revidiranim financijskim izvještajima u našem izvješću datiranom s 15. veljače, 20X2. To izvješće također uključuje:
• Odjeljak za značajnu neizvjesnost u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja u kojem se skreće pozornost na bilješku X u revidiranim financijskim izvještajima. U bilješci X u revidiranim financijskim izvještajima navedeno je da je Društvo ABC ostvarilo neto gubitak tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. u iznosu ZZZ i da na taj datum tekuće obveze Društva ABC premašuju njegovu ukupnu imovinu za YYY. Ti događaji ili stanja, zajedno s drugim pitanjima navedenim u bilješci X revidiranih financijskih izvještaja ukazuju da postoji značajna neizvjesnost koja može stvarati značajnu sumnju u mogućnost Društva ABC da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ova pitanja objašnjena su u bilješci Y uz sažete financijske izvještaje. [217](Revizor može uključiti dodatni opis o tome kako je ocijenio menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, u skladu s točkom 35(b) MRevS 570 (izmijenjen 2024.).)
• priopćenje drugih[218](U okolnostima kad nema značajne neizvjesnosti u vezi s vremenskom neograničenošću poslovanja, uključivanje riječi »ostalo« u izjavu radi priopćivanja o ključnim revizijskim pitanjima ne bi bilo potrebno.) ključnih revizijskih pitanja. [Ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, bila od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja] [219](Revizor može uključiti dodatna objašnjenja o ključnim revizijskim pitanjima koja se smatraju korisnima korisnicima revizorskog izvješća u sažetim financijskim izvještajima.)
…
MSRP 1000, POSEBNA RAZMATRANJA U REVIDIRANJU FINANCIJSKIH INSTRUMENATA
…
Dodatak
(Vidjeti točku A14)
Primjeri kontrola koje se odnose na financijske instrumente
…
17. Financijski instrumenti mogu imati povezani rizik da bi gubitak mogao premašiti iznos, ako postoji, vrijednosti financijskog instrumenta priznatog u bilanci. Na primjer, nagli pad tržišne cijene neke robe može prisiliti subjekt da ostvari gubitke kako bi zatvorio terminski položaj u toj robi zbog zahtjeva u pogledu instrumenta osiguranja ili marže. U nekim slučajevima potencijalni gubici mogu ukazivati na događaj ili stanje koje može uzrokovati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost nastavljanja vremenski neograničenog poslovanja. Subjekt može provesti analize osjetljivosti ili VaR analize kako bi procijenio buduće hipotetske učinke na financijske instrumente koji su izloženi tržišnim rizicima. Međutim, VaR analiza ne odražava u potpunosti opseg rizika koji mogu utjecati na subjekt; analiza osjetljivosti i analiza scenarija …
…
MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARD 240 (IZMIJENJEN)
REVIZOROVE ODGOVORNOSTI U VEZI S PRIJEVAROM U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
(Stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju 15. prosinca 2026. ili nakon tog datuma)
SADRŽAJ
Točke
| Uvod | |
| Područje koje uređuje ovaj MRevS | 1 |
| Odgovornosti revizora, menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje | 2 – 3 |
| Ključni pojmovi u ovom MRevS-u | 4 – 14 |
| Odnosi s ostalim MRevS-ima | 15 |
| Datum stupanja na snagu | 16 |
| Ciljevi | 17 |
| Definicije | 18 |
| Zahtjevi | |
| Profesionalni skepticizam | 19 – 22 |
| Resursi za angažman | 23 |
| Učinkovitost angažmana | 24 |
| Kontinuiranost komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje | 25 |
| Postupci procjenjivanja rizika i povezane aktivnosti | 26 – 30 |
| Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog | |
| izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola | 31 – 37 |
| Procjenjivanje čimbenika rizika prijevare | 38 |
| Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare | 39 – 41 |
| Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare | 42 – 53 |
| Ukupno ocjenjivanje na temelju obavljenih revizijskih postupaka | 54 |
| Prijevara ili sumnja na prijevaru | 55 – 58 |
| Revizor ne može nastaviti s revizijom | 59 |
| Revizorsko izvješće | 60 – 62 |
| Pisane izjave | 63 |
| Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje | 64 – 66 |
| Izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta | 67 |
| Dokumentacija | 68 |
| Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima | |
| Odgovornosti revizora, menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje | A1 |
| Ključni pojmovi u ovom MRevS-u | A2 – A17 |
| Odnosi s ostalim MRevS-ima | A18 |
| Definicije | A19 – A26 |
| Profesionalni skepticizam | A27 – A37 |
| Resursi za angažman | A38 – A42 |
| Učinkovitost angažmana | A43 |
| Kontinuiranost komunikacije s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje | A44 – A48 |
| Postupci procjenjivanja rizika i povezane aktivnosti | A49 – A60 |
| Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola | A61 – A109 |
| Procjenjivanje čimbenika rizika prijevare | A110 – A112 |
| Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare | A113 – A125 |
| Odgovor na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare | A126 – A155 |
| Prijevara ili sumnja na prijevaru | A156 – A172 |
| Revizor ne može nastaviti s revizijom | A173 – A176 |
| Revizorsko izvješće | A177 – A192 |
| Pisane izjave | A193 – A194 |
| Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje | A195 – A200 |
| Izvještavanje nadležnog tijela izvan subjekta | A201 – A205 |
| Dokumentacija | 206 |
Dodatak 1: Primjeri čimbenika rizika prijevare
Dodatak 2: Primjeri mogućih revizijskih postupaka za rješavanje procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare
Dodatak 3: Primjeri okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru
Dodatak 4: Dodatni čimbenici koji mogu utjecati na revizorov odabir knjiženja u dnevnik i ostalih uskladbi za testiranje
Dodatak 5: Ostali MRevS-ovi koji uređuju specifične teme koje se odnose na prijevaru ili sumnju na prijevaru
| Međunarodni revizijski standard (MRevS) 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, treba čitati povezano s MRevS-om 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima. |
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja i implikacije za revizorsko izvješće. Zahtjevi i smjernice u ovom MRevS-u odnose se na ili proširuju primjenu ostalih relevantnih MRevS-ova, posebno MRevS-a 200,[220](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima.) MRevS-a 220 (izmijenjen),[221](MRevS 220 (izmijenjen), Upravljanje kvalitetom za reviziju financijskih izvještaja.) MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[222](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja.) MRevS-a 330,[223](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) i MRevS-a 701.[224](MRevS 701, Komuniciranje ključnih revizijskih pitanja u izvješću neovisnog revizora.) Stoga je ovaj MRevS namijenjen za primjenu zajedno s ostalim relevantnim MRevS-ima.
Odgovornosti revizora, menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje
Revizorove odgovornosti
2. Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom prilikom obavljanja revizije u skladu s ovim MRevS-om i drugim relevantnim MRevS-ima su: (Vidjeti točku A1)
(a) planirati i obaviti reviziju kako bi se stekla razumna sigurnost o tome jesu li financijski izvještaji u cjelini bez značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom. Te odgovornosti uključuju identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima zbog prijevare te oblikovanje i obavljanje reakcija za rješavanje tih procijenjenih rizika.
(b) komuniciranje i izvještavanje o pitanjima vezanim uz prijevaru.
Odgovornosti menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje
3. Primarna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevara je na menadžmentu i na onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom. Važno je da menadžment, pod nadzorom onih koji su zaduženi za upravljanje, snažno naglasi sprječavanje prijevara, što može smanjiti mogućnosti za prijevaru, te odvratiti od prijevara, jer bi moglo uvjeriti pojedince da ne počine prijevaru zbog vjerojatnosti otkrivanja i kažnjavanja. To podrazumijeva predanost stvaranju i održavanju kulture poštenja i etičkog ponašanja koja se može ojačati aktivnim nadzorom od strane onih koji su zaduženi za upravljanje. Nadzor od strane onih koji su zaduženi za upravljanje uključuje razmatranje mogućnosti zaobilaženja kontrola ili drugog neprimjerenog utjecaja na proces financijskog izvještavanja, poput pokušaja menadžmenta da manipulira zaradom kako bi utjecao na percepciju korisnika financijskih izvještaja o subjektovoj uspješnosti.
Ključni pojmovi u ovom MRevS-u
Obilježja prijevare
4. Pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima mogu nastati zbog prijevare ili pogreške. Razlika između prijevare i pogreške je u tome je li temeljna radnja koja rezultira netočnim prikazom financijskih izvještaja namjerna ili nenamjerna.
5. Revizoru su relevantne dvije vrste namjernih pogrešnih prikazivanja – pogrešna prikazivanja nastala zbog prijevarnog financijskog izvještavanja i pogrešna prikazivanja nastala zbog protupravnog prisvajanja imovine. (Vidjeti točke A2 – A6)
Prijevara ili sumnja na prijevaru
6. Iako je prijevara širok pravni koncept, za potrebe MRevS-ova, revizor je zabrinut zbog značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja zbog prijevare. Iako revizor može identificirati ili posumnjati na pojavu prijevare kako je definirano ovim MRevS-om, revizor ne donosi pravne odluke o tome je li prijevara zaista nastala.
7. Revizor može identificirati prijevaru ili sumnju na prijevaru prilikom obavljanja revizijskih postupaka u skladu s ovim i drugim MRevS-ima. Sumnja na prijevaru uključuje prijave o prijevari koje revizor primijeti tijekom revizije. (Vidjeti točke A7 – A10 i A28)
8. Revizorova odluka o tome je li prijevara ili sumnja na prijevaru značajna za financijske izvještaje uključuje primjenu profesionalne prosudbe. Za identificirano(a) pogrešno(a) prikazivanje(a) zbog prijevare, to uključuje razmatranje vrste okolnosti koje su dovele do prijevare. Prosudbe o značajnosti uključuju i kvalitativne i kvantitativne čimbenike. (Vidjeti točku A11)
Inherentna ograničenja
9. Iako je rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja nastalog zbog prijevare veći nego rizik da se ne otkrije takvo prikazivanje zbog pogreške, to ne umanjuje revizorovu odgovornost za planiranje i obavljanje revizije radi stjecanja razumnog uvjerenja o tome jesu li financijski izvještaji u cjelini bez značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom. Razumno uvjerenje je visoka, ali ne apsolutna razina uvjerenja.[225](MRevS 200, točka 5.)
10. Zbog značaja inherentnih ograničenja revizije u vezi s prijevarama, postoji neizbježan rizik da neka značajna pogrešna prikazivanja možda neće biti otkrivena, čak i ako je revizija pravilno isplanirana i obavljena u skladu s MRevS-ima.[226](MRevS 200, točke A56–A57.) Međutim, inherentna ograničenja revizije nisu opravdanje da revizor prihvati revizijske dokaze koji nisu uvjerljivi.[227](MRevS 200, točka A57.) (Vidjeti točku A12)
11. Nadalje, rizik da revizor ne otkrije značajno pogrešno prikazivanje nastalo zbog menadžmentove prijevare veći je nego kod prijevara koje su počinili zaposlenici jer menadžment često može izravno ili neizravno manipulirati računovodstvenim evidencijama, prezentirati prijevarne financijske informacije ili zaobići kontrole koje su oblikovane za sprječavanje sličnih prijevara od strane drugih zaposlenika.
Profesionalni skepticizam i profesionalna prosudba
12. U skladu s MRevS-om 200,[228](MRevS 200, točke 15–16.) revizor je dužan planirati i obaviti reviziju korištenjem profesionalnog skepticizma te primjenjivati profesionalnu prosudbu. Revizor je prema ovom MRevS-u obvezan ostati na oprezu spram mogućnosti da drugi revizijski postupci mogu na pozornost revizora dovesti informacije o prijevarama ili sumnji na prijevaru. Stoga je važno da revizor tijekom revizije održi profesionalni skepticizam, uzimajući u obzir mogućnost zaobilaženja kontrola i vodeći računa da revizijski postupci koji su učinkoviti za otkrivanje pogrešaka možda nisu učinkoviti u otkrivanju prijevara.
13. Profesionalna prosudba primjenjuje se pri donošenju informiranih odluka o primjerenim pravcima djelovanja u danim okolnostima, uključujući situacije kad revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru. Profesionalni skepticizam podržava kvalitetu prosudbi koje donosi angažirani tim i, kroz te prosudbe, podržava ukupnu učinkovitost angažiranog tima u postizanju kvalitete na razini angažmana. (Vidjeti točke A13 – A14)
Nepridržavanje zakona i regulative
14. Za potrebe ovog i drugih relevantnih MRevS-ova, prijevara obično predstavlja slučaj nepridržavanja zakona i regulative. Stoga, ako revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru, revizor također ima odgovornosti u skladu s MRevS-om 250 (izmijenjen).[229](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja.) (Vidjeti točke A15 – A17)
Odnosi s drugim MRevS-ima
15. Neke MRevS-ove koji uređuju specifične teme također sadrže zahtjeve i smjernice primjenjive na rad revizora na identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara te reakcije za rješavanje takvih procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. U ovim slučajevima, ostali MRevS-ovi proširuju način na koji se primjenjuje ovaj MRevS. (Vidjeti točku A18)
Datum stupanja na snagu
16. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja za razdoblja koja počinju na dan 15. prosinca 2026. ili kasnije.
Ciljevi
17. Ciljevi revizora su:
(a) identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja zbog prijevare;
(b) pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze o procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, kroz oblikovanje i obavljanje primjerenih reakcija;
(c) na prijevaru ili sumnju na prijevaru otkrivenu tijekom revizije reagirati primjereno; i
(d) izvješćivati u skladu s ovim MRevS-om.
Definicije
18. Za potrebe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju značenja navedena u nastavku:
(a) Prijevara – namjerni čin jedne ili više osoba iz menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana, koji uključuje korištenje obmane radi stjecanja nepravedne ili nezakonite koristi. (Vidjeti točke A19 – A23)
(b) Čimbenici rizika prijevare – događaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaj ili pritisak za prijevaru, ili pružaju priliku za prijevaru, ili stav ili racionalizaciju koja opravdava prijevarnu radnju. (Vidjeti točke A24 – A26)
Zahtjevi
Profesionalni skepticizam
19. Prilikom primjene MRevS-a 200,[230](MRevS 200, točka 15.) revizor mora tijekom revizije održavati profesionalni skepticizam, uvažavajući mogućnost da postoji značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare. (Vidjeti točku A27)
20. Tijekom revizije revizor mora ostati na oprezu spram informacija koje ukazuju na prisutnost jednog ili više čimbenika rizika prijevare i okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru. (Vidjeti točku A28 – A32)
21. Ako su odgovori na upite postavljene menadžmentu, onima koji su zaduženi za upravljanje, pojedincima unutar funkcije interne revizije ili ostalima unutar subjekta nedosljedni, revizor mora istražiti nedosljednosti. (Vidjeti točku A33)
22. Ako uvjeti utvrđeni tijekom revizije navode revizora da vjeruje da zapis ili dokument možda nije autentičan ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni, ali nisu priopćeni revizoru, revizor mora dalje istraživati. (Vidjeti točke A34 – A37)
Resursi za angažman
23. Prilikom primjene MRevS-a 220 (izmijenjen),[231](MRevS 220 (izmijenjen), točke 25–28.) angažirani partner mora utvrditi imaju li članovi angažiranog tima zajedno primjerene kompetencije i sposobnosti, uključujući dostatno vrijeme i primjerene specijalizirane vještine ili znanja za obavljanje postupaka procjene rizika, identificiranje i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, oblikovanje i obavljanje daljnjih revizijskih postupaka kao reakciju na te rizike ili ocjenjivanje prikupljenih revizijskih dokaza. (Vidjeti točke A38 – A42)
Obavljanje angažmana
24. Prilikom primjene MRevS-a 220 (izmijenjen),[232](MRevS 220 (izmijenjen), točka 30(b).) angažirani partner mora utvrditi jesu li vrsta, vremenski raspored i opseg usmjeravanja, nadzora i pregleda prilagođeni vrsti i okolnostima revizijskog angažmana, razmatrajući pitanja utvrđena tijekom revizije, uključujući: (Vidjeti točke A43)
(a) čimbenike rizika prijevare;
(b) prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
(c) nedostatke u kontrolama u svezi s sprječavanjem ili otkrivanjem prijevara.
Kontinuiranost komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje
25. Revizor mora komunicirati s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima u vezi s prijevarom u primjereno vrijeme tijekom revizijskog angažmana. (Vidjeti točku A44 – A48)
Postupci procjenjivanja rizika i povezane aktivnosti
26. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[233](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 13–27.) revizor mora obavljati postupke iz točaka 27 – 38. Pri tome revizor mora razmotriti postoji li jedan ili više čimbenika rizika prijevare. (Vidjeti točku A49)
Informacije iz drugih izvora
27. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[234](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 15–16.) revizor mora razmotriti pokazuju li informacije iz drugih izvora koje je revizor pribavio da postoji jedan ili više čimbenika rizika prijevare. (Vidjeti točku A50 – A51)
Retrospektivni pregled ishoda prethodnih računovodstvenih procjena
28. U primjeni MRevS-a 540 (izmijenjen),[235](MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objava, točka 14.) revizor mora obaviti retrospektivni pregled menadžerskih procjena i pretpostavki u vezi s ishodima prethodnih računovodstvenih procjena, ili, gdje je primjenjivo, njihove naknadne procjene kako bi se pomoglo u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom u tekućem razdoblju. Pri tome, revizor mora uzeti u obzir karakteristike računovodstvenih procjena pri određivanju vrste i opsega tog pregleda. (Vidjeti točku A52)
Rasprava u angažiranom timu
29. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[236](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 17 i A42–A43.) za vrijeme održavanja rasprave u angažiranom timu, angažirani partner i drugi ključni članovi angažiranog tima moraju posebno naglasiti kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare, uključujući i način na koji prijevara može nastati. Pri tome, rasprava angažiranog tima mora uključivati: (Vidjeti točke A43, A53 – A54 i A59)
(a) razmjenu ideja o:
(i) kulturi subjekta, predanost menadžmenta integritetu i etičkim vrijednostima te povezani nadzor od strane onih koji su zaduženi za upravljanje; (Vidjeti točku A55)
(ii) čimbenicima rizika prijevare, uključujući: (Vidjeti točke A56 – A57)
a. poticaje ili pritiske na menadžment, one zadužene za upravljanje ili zaposlenike da počine prijevaru;
b. način na koji jedna ili više osoba iz menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika može počiniti i prikriti prijevarno financijsko izvještavanje; i
c. način na koji bi imovina subjekta mogla biti protupravno prisvojena od strane menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje, zaposlenika ili trećih strana.
(iii) vrstama prihoda, transakcija prihoda ili relevantnih tvrdnji koje mogu dovesti do rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda; i
(iv) načinu na koji menadžment može zaobići kontrole. (Vidjeti točku A58)
(b) razmatranje bilo kakve prijevare ili sumnje na prijevaru koja može utjecati na ukupnu strategiju revizije i plan revizije, uključujući prijevaru koja se dogodila u subjektu tijekom tekuće ili prethodnih godina.
Obavljeni analitički postupci i identificirani neuobičajeni ili neočekivani odnosi
30. Revizor mora utvrditi mogu li neuobičajeni ili neočekivani odnosi koji su identificirani u obavljanju analitičkih postupaka, uključujući one u vezi s računima prihoda, ukazivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. (Vidjeti točku A60)
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola
Razumijevanje subjekta i njegovog okruženja te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja
31. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[237](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 19.) na temelju revizorovog razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvenih politika subjekta, revizor mora steći razumijevanje pitanja koja mogu dovesti do povećane podložnosti pogrešnim prikazivanjima zbog pristranosti menadžmenta ili drugih čimbenika rizika prijevare. (Vidjeti točku A61 – A70)
Razumijevanje komponenti subjektovog sustava internih kontrola
Kontrolno okruženje
32. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[238](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 21.) revizor mora:
(a) steći razumijevanje:
(i) načina na koji se izvršavaju menadžmentove nadzorne odgovornosti, poput kulture subjekta i predanosti menadžmenta integritetu i etičkim vrijednostima, uključujući način na koji menadžment komunicira svojim zaposlenicima svoje stavove o poslovnim praksama i etičkom ponašanju u vezi sa sprječavanjem i otkrivanjem prijevara. (Vidjeti točku A71 – A72)
(ii) subjektovog programa zviždača (ili drugog programa za prijavu prijevara), ako subjekt ima takav program, uključujući način na koji menadžment i, ako je primjenjivo, oni koji su zaduženi za upravljanje adresiraju prijave prijevara koje su dostavljene putem tog programa. (Vidjeti točke A73 – A75)
(iii) način na koji oni koji su zaduženi za upravljanje provode nadzor nad procesima menadžmenta za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara te kontrola koje je menadžment uspostavio za adresiranje tih rizika. (Vidjeti točke A76 – A79)
(b) postaviti upit menadžmentu o komunikaciji menadžmenta s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s procesima za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara u subjektu.
(c) postaviti upit onima koji su zaduženi za upravljanje: (Vidjeti točke A80 – A82)
(i) o tome imaju li saznanja o bilo kakvoj prijevari ili sumnji na prijevaru, uključujući navode o prijevarama, uključujući one dobivene iz dojava ili pritužbi koje utječu na subjekt, i ako postoje, kako su reagirali na takve slučajeve;
(ii) o njihovim stavovima o tome mogu li i kako financijski izvještaji biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare, uključujući njihove stavove o mogućim područjima podložnim pogrešnim prikazivanjima zbog pristranosti menadžmenta ili menadžmentove prijevare; i
(iii) o tome jesu li svjesni nedostataka u sustavu internih kontrola u vezi sprječavanjem i otkrivanjem prijevara te naporima učinjenim za otklanjanje tih nedostataka.
Subjektov proces procjenjivanja rizika
33. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[239](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 22.) revizor mora:
(a) steći razumijevanje o načinu na koji subjektov proces procjenjivanja rizika: (Vidjeti točke A83 – A91, A107)
(i) identificira rizike prijevare povezane s protupravnim prisvajanjem imovine i prijevarnim financijskim izvještavanjem, uključujući sve vrste transakcija, stanja na računima ili objavljivanja za koje postoje rizici prijevare;
(ii) procjenjuje značaj identificiranih rizika prijevare, uključujući vjerojatnost njihove pojave; i
(iii) adresira procijenjene rizike prijevara.
(b) postaviti upite menadžmentu i drugim primjerenim osobama unutar subjekta o: (Vidjeti točke A92 – A95)
(i) tome imaju li saznanja o bilo kakvoj prijevari ili sumnji na prijevaru, uključujući navode o prijevarama, koje utječu na subjekt; i
(ii) njihovim stavovima o načinu na koji financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare.
Subjektov proces za monitoring sustava internih kontrola
34. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[240](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 24.) revizor mora:
(a) steći razumijevanje:
(i) aspekata subjektovog procesa monitoringa sustava internih kontrola koji adresira redovna i posebna ocjenjivanja u svrhu monitoringa učinkovitosti kontrola za sprječavanje ili otkrivanje prijevara, te identificiranje i otklanjanje povezanih nedostataka u kontrolama; i (Vidjeti točke A96)
(ii) ako subjekt ima službu interne revizije, ciljeva službe interne revizije u pogledu nadzora nad rizicima prijevare.
(b) ako subjekt ima funkciju interne revizije, postaviti upite primjerenim pojedincima unutar službe interne revizije o tome: (Vidjeti točke A97 – A98)
(i) jesu li obavili ikakve postupke u pogledu monitoringa kontrola nad rizicima prijevara tijekom tog razdoblja;
(ii) imaju li saznanja o bilo kojoj prijevari ili sumnji na prijevaru, uključujući navode o prijevarama koje utječu na subjekt te o tome koji su njihovi stavovi o rizicima prijevare; i
(iii) jesu li svjesni nedostataka u sustavu internih kontrola vezanih uz sprečavanje i otkrivanje prijevara.
Informacijski sustav i komuniciranje
35. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[241](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 25.) revizorovo razumijevanje subjektovog informacijskog sustava i komuniciranja koje je relevantno za sastavljanje financijskih izvještaja mora uključivati način na koji se knjiženja u dnevnik i ostale uskladbe pokreću, obrađuju, knjiže i ispravljaju, ako je potrebno. (Vidjeti točku A99 – A101)
Kontrolne aktivnosti
36. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[242](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26.) revizorovo razumijevanje subjektovih kontrolnih aktivnosti uključuje identificiranje kontrola koje rješavaju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara na razini tvrdnji, uključujući kontrole nad knjiženjima u dnevnik i drugim uskladbama, koje su oblikovane radi sprječavanja ili otkrivanja prijevara. (Vidjeti točke A102 – A107)
Nedostaci kontrola unutar subjektovog sustava internih kontrola
37. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[243](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 27.) na temelju revizorove procjene svake komponente subjektovog sustava internih kontrola, revizor mora utvrditi postoje li identificirani nedostaci u internim kontrolama koji su relevantni za sprječavanje ili otkrivanje prijevara. (Vidjeti točke A108 – A109)
Ocjenjivanje čimbenika rizika prijevare
38. Revizor mora ocijeniti pokazuju li revizijski dokazi koji su dobiveni iz postupaka procjenjivanja rizika i povezanih aktivnosti o tome da postoji jedan ili više čimbenika rizika prijevare. (Vidjeti točke A24 – A26 i A110 – A112)
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare
39. Prilikom primjene MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.),[244](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 28–34.) revizor mora:
(a) identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare i utvrditi postoje li oni na razini financijskih izvještaja ili na razini tvrdnji za klase transakcija, stanja na računima i objavljivanja, uzimajući u obzir čimbenike rizika prijevare. (Vidjeti točke A113 – A114, A116)
(b) tretirati procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare kao značajne rizike. Prema tome, u mjeri u kojoj to već nije učinjeno, revizor mora identificirati kontrole koje adresiraju takve značajne rizike, ocijeniti jesu li učinkovito oblikovane za adresiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, ili jesu li učinkovito oblikovane za podršku radu drugih kontrola, i utvrditi jesu li implementirane. (Vidjeti točku A115)
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u vezi s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola
40. Zbog nepredvidivog načina na koji menadžment može zaobići kontrole i bez obzira na revizorovu procjenu rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola, revizor mora: (Vidjeti točke A117 – A118)
(a) tretirati rizike menadžmentovog zaobilaženja kontrola kao rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja; i
(b) utvrditi utječu li takvi rizici na procjenu rizika na razini tvrdnje.
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda
41. Prilikom identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, revizor mora, na temelju pretpostavke da postoje rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda, odrediti koje vrste prihoda, prihodnih transakcija ili relevantnih tvrdnji uzrokuju takve rizike, uzimajući u obzir povezane čimbenike rizika prijevare. (Vidjeti točke A119 – A125)
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare
Oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka na način koji nije pristran
42. Revizor mora oblikovati i obavljati revizijske postupke kao reakciju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, na način koji nije pristran prema prikupljanju revizijskih dokaza koji mogu potvrditi tvrdnje menadžmenta ili prema isključivanju revizijskih dokaza koji bi mogli opovrgnuti te tvrdnje.
Nepredvidivost u odabiru revizijskih postupaka
43. Pri određivanju reakcija radi adresiranja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, revizor mora uključiti element nepredvidivosti u odabir vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka. (Vidjeti točke A126 – A127)
Sveobuhvatne reakcije
44. U skladu MRevS-om 330,[245](MRevS 330, točka 5.) revizor mora odrediti sveobuhvatne reakcije radi adresiranja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih izvještavanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja. (Vidjeti točku A128)
45. Pri određivanju sveobuhvatnih reakcija radi adresiranja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja, revizor mora ocijeniti može li odabir i primjena računovodstvenih politika od strane subjekta, osobito onih koje su povezane sa subjektivnim mjerenjima i složenim transakcijama, ukazivati na prijevarno financijsko izvještavanje.
Revizijski postupci koji reagiraju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje
46. U skladu MRevS-om 330,[246](MRevS 330, točka 6.) revizor mora oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija su vrsta, vremenski raspored i opseg utemeljeni na procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom na razini tvrdnje i reagiraju na njih. (Vidjeti točke A129 – A135)
Revizijski postupci koji reagiraju na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara povezanih s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola
47. Bez obzira na revizorovu procjenu rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola, revizor mora oblikovati i obavljati postupke revizije u skladu s točkama 48 – 52, i utvrditi jesu li potrebni i drugi revizijski postupci uz one u točkama 48 – 52, kako bi se reagiralo na identificirane rizike menadžmentovog zaobilaženja kontrola.
Knjiženja u dnevnik i ostale usklade
48. Revizor mora oblikovati i obaviti revizijske postupke kako bi provjerio primjerenost knjiženja u dnevnik i ostalih uskladbi koje su učinjene pri sastavljanju financijskih izvještaja. (Vidjeti točke A136 – A139)
49. U oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka u skladu s točkom 48, revizor mora: (Vidjeti točke A99)
(a) postaviti upite pojedincima koji su uključeni u proces financijskog izvještavanja o njihovom saznanju o neprimjerenim ili neuobičajenim aktivnostima vezanim uz obradu knjiženja u dnevnik i ostale uskladbe;
(b) pribaviti revizijske dokaze o potpunosti populacije knjiženja u dnevnik i ostalih uskladbi koje su učinjene tijekom cijelog razdoblja; (Vidjeti točke A140 i A147);
(c) odabrati knjiženja u dnevnik i ostale uskladbe učinjene na kraju izvještajnog razdoblja; i (Vidjeti točku A141 – A143, A144 i A146 – A147)
(d) odlučiti o potrebi za testiranjem knjiženja u dnevnik i ostalih uskladbi učinjenih tijekom tog razdoblja. (Vidjeti točke A142 – A143 i A145 – A146)
Računovodstvene procjene
50. Prilikom primjene MRevS-a 540 (izmijenjen),[247](MRevS 540 (izmijenjen), točka 32.) ako su indikatori moguće menadžmentove pristranosti identificirani, revizor mora ocijeniti predstavljaju li rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. (Vidjeti točku A148 – A150)
51. Prilikom obavljanja ocjenjivanja u skladu s točkom 50, revizor mora:
(a) razmotriti revizijske dokaze pribavljene retrospektivnim pregledom obavljenim u skladu s točkom 28; i
(b) ako se identificiraju pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti, ponovno ocijeniti računovodstvene procjene u cjelini. (Vidjeti točku A150 – A152)
Značajne transakcije izvan uobičajenog poslovanja ili koje na drugi način izgledaju neuobičajeno
52. Za značajne transakcije koje su izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili koje se na drugi način čine neuobičajenima s obzirom na revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja te informacije iz drugih izvora koje su pribavljene tijekom revizije, revizor mora ocijeniti sugerira li poslovna logika (ili njezin izostanak) transakcije da su možda poduzete radi prijevarnog financijskog izvještavanja ili prikrivanja protupravnog prisvajanja imovine. (Vidjeti točku A153)
Analitički postupci obavljeni pri kraju revizije u oblikovanju sveobuhvatnog zaključka
53. Prilikom primjene MRevS-a 520,[248](MRevS 520, Analitički postupci, točka 6.) revizor mora utvrditi ukazuju li rezultati analitičkih postupaka koji su obavljeni pred kraj revizije, pri donošenju sveobuhvatnog zaključka o tome jesu li financijski izvještaji u skladu s revizorovim razumijevanjem subjekta, na prethodno neidentificirani rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. (Vidjeti točku A154 – A155)
Sveobuhvatno ocjenjivanje utemeljeno na obavljenim revizijskim postupcima
54. Prilikom primjene MRevS-a 330,[249](MRevS 330, točke 25–26, A62–A64.) revizor mora ocijeniti, na temelju obavljenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza:
(a) ostaju li procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare primjerene; i
(b) jesu li prikupljeni dostatni i primjereni revizijski dokazi kao reakcija na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom.
Prijevara ili sumnja na prijevaru (Vidjeti točke A7 – A11, A28 i A156 – A172)
55. Ako revizor utvrdi prijevaru ili sumnju na prijevaru, revizor mora steći razumijevanje tog (tih) pitanja kako bi utvrdio učinak na revizijski angažman. Pri tome, revizor mora: (Vidjeti točke A158 – A162)
(a) postaviti upite o tom pitanju (pitanjima) primjerenim razinama menadžmenta i, kada je to primjereno u danim okolnostima, postaviti upite o tom pitanju (pitanjima) onima koji su zaduženi za upravljanje;
(b) ako subjekt ima postupak za istraživanje vezanu uz pitanje (pitanja), ocijeniti je li to primjereno u danim okolnostima; i
(c) ako je subjekt poduzeo korektivne mjere kao reakciju na pitanje ili pitanja, ocijeniti jesu li primjerene u danim okolnostima.
56. Osim prijevare ili sumnje na prijevaru koju revizor utvrdi kao jasno posve neznačajnu na temelju postupaka obavljenih sukladno točki 55, angažirani partner mora: (Vidjeti točke A163 – A165)
(a) odlučiti o tome:
(i) je li potrebno obavljanje dodatnih postupaka procjene rizika radi osiguravanja primjerene osnove za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u skladu MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.);
(ii) je li potrebno oblikovati i obavljati daljnje revizijske postupke radi primjerenog reagiranja na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u skladu MRevS-om 330; i
(iii) postoje li dodatne revizorove odgovornosti sukladno zakonu, regulativi ili relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s nepridržavanjem zakona ili regulative u skladu MRevS-om 250 (izmijenjen).
(b) ako je primjenjivo, razmotriti učinak na revizije u prethodnim razdobljima.
57. Ako revizor identificira pogrešno prikazivanje radi prijevare, revizor mora: (Vidjeti točke A166 – A172)
(a) utvrditi je li identificirano pogrešno prikazivanje značajno razmatranjem prirode kvalitativnih ili kvantitativnih okolnosti koje su dovele do pogrešnih prikazivanja;
(b) utvrditi postoje li nedostaci u kontrolama, uključujući značajne nedostatke u internoj kontroli vezane uz sprječavanje ili otkrivanje prijevara, povezane s identificiranom prijevarom ili sumnjom na prijevaru;
(c) utvrditi implikacije pogrešnog prikazivanja u odnosu na druge aspekte revizije, uključujući situacije kada revizor ima razloga vjerovati da je menadžment uključen; i
(d) ponovo razmotriti pouzdanost prethodnih pribavljenih menadžmentovih izjava i revizijskih dokaza, uključujući situacije u kojima okolnosti ili stanja koja su dovela do pogrešnih prikazivanja ukazuju na mogući dosluh zaposlenika, menadžmenta ili trećih strana.
58. Ako revizor utvrdi da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze kako bi mogao zaključiti jesu li financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog prijevare, revizor mora:
(a) utvrditi implikacije za reviziju i mišljenje revizora o financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 705 (izmijenjen); i
(b) ako je primjereno, potražiti savjet pravnog savjetnika.
Revizor ne može nastaviti revizijski angažman
59. Ako, kao rezultat pogrešnog prikazivanja koje posljedica prijevare ili sumnje na prijevaru, revizor naiđe na iznimne okolnosti koje dovode u pitanje njegovu sposobnost za nastavak obavljanja revizijskog angažmana, revizor mora:
(a) utvrditi profesionalne i pravne odgovornosti primjenjive u danim okolnostima, uključujući postoji li zahtjev da revizor izvijesti osobu ili osobe koje su odlučile o revizijskom imenovanju ili, u nekim slučajevima, regulatorna tijela;
(b) razmotriti je li primjereno povući se iz angažmana, ako je povlačenje moguće sukladno važećem zakonu ili regulativi;
(c) ako se revizor povuče:
(i) razgovarati s primjerenom razinom menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje o povlačenju revizora iz angažmana i razlozima za povlačenje; i
(ii) utvrditi postoji li profesionalna ili zakonska obveza izvještavanja osobe ili osoba koje su odlučile o imenovanju za reviziju ili, u nekim slučajevima, regulatornih tijela, o povlačenju revizora iz angažmana i razlozima za povlačenje; i (Vidjeti točke A173 – A176)
(d) ako zakon ili regulativa zabranjuju revizoru povlačenje iz angažmana, razmotriti hoće li iznimne okolnosti rezultirati suzdržavanjem od izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima.
Revizorsko izvješće
Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja u vezi s prijevarom
60. Prilikom primjene MRevS-a 701,[250](MRevS 701, točka 9.) revizor mora utvrditi, iz pitanja u vezi s prijevarom koja su komunicirana onima koji su zaduženi za upravljanje, ona pitanja koja su zahtijevala značajnu pozornost revizora pri obavljanju revizije. Pri donošenju ove odluke, revizor mora uzeti u obzir sljedeće: (Vidjeti točke A177 – A183)
(a) identificirane i procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare;
(b) identifikaciju prijevare ili sumnje na prijevaru; i
(c) identifikaciju značajnih nedostataka u internoj kontroli koji su relevantni za sprječavanje i otkrivanje prijevara.
61. Prilikom primjene MRevS-a 701,[251](MRevS 701, točka 10.) revizor mora utvrditi koja su pitanja utvrđena u skladu s točkom 60 bila najznačajnija u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja. (Vidjeti točku A184 – A186)
Komunikacija ključnih revizijskih pitanja vezanih uz prijevaru
62. Prilikom primjene MRevS-a 701,[252](MRevS 701, točka 11.) u odjeljku za ključna revizijskih pitanja u izvješću revizora, revizor mora koristiti primjereni podnaslov koji jasno opisuje da se pitanje odnosi na prijevaru. (Vidjeti točke A187 – A192)
Pisane izjave
63. Revizor mora pribaviti pisane izjave od menadžmenta i, gdje je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje kojom izjavljuju da: (Vidjeti točke A193 – A194)
(a) prihvaćaju svoju obvezu za oblikovanje, implementaciju i održavanje internih kontrola radi sprječavanja ili otkrivanja prijevare te da su primjereno ispunili te svoje obveze;
(b) su revizoru priopćili rezultate menadžmentove procjene rizika da bi financijski izvještaji mogli biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare;
(c) su revizoru priopćili svoje spoznaje o bilo kakvoj prijevari ili sumnji na prijevaru, uključujući navode o prijevari koja utječe na subjekt a koja uključuje:
(i) menadžment;
(ii) zaposlene koji imaju značajne uloge u internoj kontroli; ili
(iii) ostale ako prijevara može utjecati na financijske izvještaje; i
(d) su revizoru priopćili svoja saznanja o sumnji na prijevaru, uključujući navode o prijevari koje utječu na subjektove financijske izvještaje koje su komunicirali zaposlenici, bivši zaposlenici, analitičari, regulatori ili drugi.
Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje
Komunikacija s menadžmentom
64. Ako revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru, revizor mora ta pitanja, osim ako to zakon ili regulativa ne zabranjuju, pravovremeno komunicirati s primjerenom razinom menadžmenta kako bi obavijestio one koji su primarno odgovorni za sprječavanje i otkrivanje prijevara o pitanjima koja su relevantna za njihove odgovornosti. (Vidjeti točku A195 – A196)
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje
65. Osim ako svi zaduženi za upravljanje nisu uključeni u menadžment subjekta, a revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru, koja uključuje:
(a) menadžment;
(b) zaposlene koji imaju značajne uloge u internoj kontroli; ili
(c) ostale, osim pitanja koja su jasno posve neznačajna,
revizor mora o ovim pitanjima pravovremeno komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ako revizor identificira sumnju na prijevaru koja uključuje menadžment, revizor mora o sumnji na prijevaru komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje i razgovarati s njima o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu revizijskih postupaka potrebnih za dovršetak revizije. Takve komunikacije s onima koji su zaduženi za upravljanje su obvezne, osim ako komunikacija nije zabranjena zakonom ili regulativom. (Vidjeti točke A195 i A197 – A199)
66. Revizor mora komunicirati, osim ako to zakon ili regulativa ne zabranjuje, s onima koji su zaduženi za upravljanje o svim drugim pitanjima u vezi s prijevarom koja su, po njegovom mišljenju, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje. (Vidjeti točku A195 i A200)
Izvještavanje nadležnom tijelu izvan subjekta
67. Ako revizor utvrdi prijevaru ili sumnju na prijevaru, revizor mora utvrditi da li zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi: (Vidjeti točke A201 – A205)
(a) zahtijevaju od revizora obavještavanje nadležne instituciju izvan subjekta;
(b) uspostavljaju odgovornosti ili prava sukladno kojima je izvještavanje primjerenom tijelu izvan subjekta primjereno u danim okolnostima.
Dokumentacija
68. Prilikom primjene MRevS-a 230,[253](MRevS 230, Revizijska dokumentacija, točke 8–11, A6–A7 i Dodatak.) revizor mora u revizijsku dokumentaciju uključiti sljedeće: (Vidjeti točke A206)
(a) pitanja o kojima je raspravljao angažirani tim u vezi s podložnošću subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare u skladu s točkom 29;
(b) ključne elemente revizorovog razumijevanja u skladu s točkama 31 – 36, izvore informacija iz kojih je revizorovo razumijevanje stečeno i obavljene postupke procjene rizika;
(c) identificirane i procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja i na razini tvrdnji, te obrazloženje za značajne donesene prosudbe;
(d) ako je revizor zaključio da pretpostavka o postojanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u vezi s priznavanjem prihoda nije primjenjiva u okolnostima angažmana, razloge za taj zaključak;
(e) rezultate obavljenih revizijskih postupaka kako bi se razriješili rizici menadžmentovog zaobilaženja kontrola, donesene značajne profesionalne prosudbe i zaključke koji su doneseni;
(f) identificirane prijevare ili sumnje na prijevaru, rezultate obavljenih revizijskih postupaka, značajne profesionalne prosudbe i donesene zaključke;
(g) pitanja u vezi s prijevarama ili sumnjama na prijevaru koja su komunicirana menadžmentu, onima koji su zaduženi za upravljanje, regulatorima i tijelima za provođenje zakona, i drugima, uključujući način na koji su menadžment, a gdje je primjenjivo, i oni koji su zaduženi za upravljanje reagirali na ta pitanja.
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Odgovornosti revizora, menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje
Revizorove odgovornosti (Vidjeti točku 2)
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A1. Revizorove odgovornosti u javnom sektoru u vezi s prijevarama mogu biti rezultat zakona, regulative ili ostalih propisa koji su primjenjivi na subjekte javnog sektora ili se zasebno odnose na mandat revizora. Posljedično tome, revizorove odgovornosti u javnom sektoru možda nisu ograničene samo na razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, već mogu uključivati i širu odgovornost za razmatranje rizika prijevare.
Ključni pojmovi u ovom MRevS-u
Karakteristike prijevare (Vidjeti točku 5)
A2. Prijevara, bilo da riječ o prijevarnom financijskom izvještavanju ili protupravnom prisvajanju imovine, uključuje poticaj ili pritisak na prijevaru, percipiranu priliku za to i određenu racionalizaciju tog čina.
Primjeri: • Poticaj ili pritisak za prijevarno financijsko izvještavanje može postojati kad je menadžment pod pritiskom, bilo da je izvor pritiska izvan ili unutar subjekta, da ostvari očekivanu (i možda nerealni) ciljnu zaradu ili financijski ishod osobito kada posljedice za menadžment zbog neispunjavanja financijskih ciljeva mogu biti značajne. Slično tome, pojedinci mogu imati poticaj za protupravno prisvajanje imovine na primjer, jer žive iznad svojih mogućnosti. • Percipirana prilika za počinjenje prijevare može postojati kad pojedinac vjeruje da se kontrole mogu zaobići, primjerice zato što je pojedinac u poziciji povjerenja ili zna za specifične nedostatke kontrole. • Pojedinci mogu racionalizirati počinjenje prijevarnog čina time što posjeduju stav, karakter ili skup etičkih vrijednosti koje im omogućuju svjesno i namjerno počiniti nečasno djelo. Međutim, čak i inače časni pojedinci mogu počiniti prijevaru u okruženju koje na njih vrši dostatan pritisak. |
A3. Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerna pogrešna prikazivanja, uključujući izostavljanje iznosa ili objave u financijskim izvještajima, kako bi se obmanuli korisnici financijskih izvještaja. Može biti uzrokovano naporima menadžmenta da upravlja zaradom kako bi se korisnici financijskih izvještaja zavarali tako da se utječe na njihovu percepciju o subjektovog uspješnosti i profitabilnosti. Takvo upravljanje zaradama može započeti malim radnjama, prilagodbom pretpostavki i promjenama u menadžmentovim prosudbama. Pritisci i poticaji mogu dovesti do povećanja tih radnji do te mjere da rezultiraju značajnim prijevarnim financijskim izvještavanjem.
Primjeri: • Menadžment namjerno zauzima stavove koji vode do prijevarnog financijskog izvještavanja značajno pogrešno prikazujući financijske izvještaje zbog pritisaka da se ispune tržišna očekivanja ili zbog želje za maksimiziranjem svojih primanja na temelju uspješnosti. • Menadžment smanjuje zaradu za značajan iznos kako bi se smanjili porezi. • Menadžment preuveličava dobit kako bi osigurao bankovno financiranje. • U javnom sektoru, pogrešno izvještavanje o prihodima ili izvještavanje o preniskim rashodima, osobito kad takvi rashodi podliježu zakonskim ograničenjima. |
A4. Prijevarno financijsko izvještavanje može se ostvariti na sljedeće načine:
• Manipulacija, falsificiranje (uključujući krivotvorenje) ili izmjena računovodstvenih evidencija ili prateće dokumentacije iz koje se izrađuju financijski izvještaji.
• Pogrešno prikazivanje informacija, ili njihovo namjerno izostavljanje, u financijskim izvještajima o događajima, transakcijama ili drugim značajnim informacijama.
• Namjerna nepravilna primjena primjenjivog okvira financijskog izvještavanja u vezi s iznosima, klasifikacijom, načinom prezentacije ili objavljivanjem.
A5. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje bi se inače moglo činiti da funkcioniraju učinkovito. Prijevara se može počiniti tako što menadžment namjerno zaobilazi kontrole koristeći tehnike kao što su:
• knjiženje fiktivnih transakcija u dnevnik radi manipulacije poslovnim rezultatima ili postizanja drugih ciljeva;
• neprimjereno prilagođavanje pretpostavki i mijenjanje prosudbi koje su korištene za procjenu stanja na računu;
• izostavljanje, ubrzavanje ili odgađanje priznavanja događaja i transakcija koje su se dogodile tijekom izvještajnog razdoblja u financijskim izvještajima;
• pogrešno navođenje objava, uključujući izostavljanje i zamagljivanje objava, koje zahtijeva primjenjivi okvir financijskog izvještavanja, ili objava koje su potrebne za postizanje fer prezentacije;
• prikrivanje činjenica koje bi mogle utjecati na iznose evidentirane u financijskim izvještajima;
• sudjelovanje u složenim transakcijama koje su strukturirane tako da lažno prikazuju financijsku poziciju ili financijsku uspješnost subjekta;
• mijenjanje knjiženja i uvjeta vezanih uz transakcije;
• mijenjanje izvještaja koji bi istaknuli neprimjerene aktivnosti ili transakcije;
• iskorištavanje neadekvatnih kontrola obrade informacija u aplikacijama informacijske tehnologije (IT), uključujući kontrole nad i pregled dnevnika događaja u IT aplikaciji (npr. izmjena logike aplikacije ili kad korisnici mogu pristupiti zajedničkoj bazi podataka koristeći generičku identifikaciju pristupa, ili mijenjati identifikaciju pristupa radi prikrivanja aktivnosti).
A6. Protupravno prisvajanje imovine uključuje krađu subjektove imovine i često je čine zaposlenici u relativno malim i neznačajnim količinama. Međutim, može uključivati i menadžment, koji je obično bolje pozicioniran za kamufliranje ili prikrivanje protupravnog prisvajanja imovine na načine koje je teško otkriti. Povrh toga, protupravno prisvajanje imovine može uključivati treće strane koje mogu iskoristiti subjektovu imovinu kako bi stekle nepravednu ili nezakonitu korist. Protupravno prisvajanje imovine može se ostvariti na različite načine i često je popraćeno lažnim ili obmanjujućim knjiženjima ili dokumentima kako bi se prikrila činjenica da imovina nedostaje ili je založena bez primjerenog dopuštenja.
Primjeri: • Protupravno prisvajanje sredstava (npr. protupravno prisvajanje novca od naplate potraživanja ili preusmjeravanje priljeva za otpisane račune na osobne bankovne račune). • Krađa imovine (npr. krađa zaliha za osobnu uporabu, krađa otpada za preprodaju, krađa digitalne imovine korištenjem privatnog ključa te time omogućavanje počinitelju kontrole nad sredstvima subjekta, krađa intelektualnog vlasništva kroz suradnju s konkurentom u otkrivanju tehnoloških podataka u zamjenu za plaćanje). • Navođenje subjekta da plaća za robu i usluge koje nisu primljene (npr. uplate fiktivnim dobavljačima, mito koje dobavljači plaćaju agentima za subjektovu nabavu u zamjenu za odobravanje plaćanja iznosa po napuhanim cijenama, ili plaćanja fiktivnim zaposlenicima). • Korištenje subjektove imovine za osobnu uporabu (npr. korištenje imovine subjekta kao zaloga za osobni zajam ili zajam dan povezanoj strani). |
Prijevara ili sumnja na prijevaru (Vidjeti točke 7, 8 i 55 – 58)
A7. Revizijski dokazi pribavljeni obavljanjem postupaka procjenjivanja rizika i daljnjih revizijskih postupaka u skladu s ovim MRevS-om mogu ukazivati na postojanje prijevare ili sumnje na prijevaru.
Primjeri: • Prilikom stjecanja razumijevanja subjektovog programa za zviždače, revizor je identificirao dojavu dostavljenu na subjektovu liniju za prijavu prijevara, u kojoj se tvrdilo da je menadžment povećao dobit sklapanjem transakcija s povezanim stranama koje nisu imale poslovnu svrhu. • Prilikom obavljanja daljnjih revizijskih postupaka radi reagiranja na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje o zalihama, revizor je pribavio revizijske dokaze koji su ukazivali na moguće protupravno prisvajanje proizvoda iz skladišta subjekta od strane zaposlenika. |
A8. Revizijski postupci obavljeni radi pridržavanja drugih MRevS-ova također mogu revizoru ukazati na slučajeve prijevare ili sumnje na prijevaru, uključujući, primjerice, one obavljene u skladu MRevS-om 600 (izmijenjen)[254](MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponenti), točka 38(d).) pri reagiranju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare nastale tijekom procesa konsolidacije.
A9. Revizor može koristiti automatizirane alate i tehnike za obavljanje revizijskih postupaka u vezi s identificiranjem i procjenjivanjem rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare ili pri reagiranju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom. To može omogućiti revizoru lakše ocjenjivanje velikih količina podataka kako bi, primjerice, stekao dublje uvide ili identificirao neuobičajene trendove, što povećava sposobnost revizora za primjenu profesionalnog skepticizma i učinkovitije osporava tvrdnje menadžmenta. Revizor također može koristiti automatizirane alate i tehnike za učinkovitije i djelotvornije obavljanje revizijskih postupaka u vezi s testiranjem knjiženja u dnevnik. Međutim, korištenje automatiziranih alata i tehnika ne zamjenjuje obvezu održavanja profesionalnog skepticizma i korištenja profesionalnih prosudbi tijekom cijele revizije.
A10. Za potrebe ovog MRevS-a, navodi o prijevari koje daje druga strana u vezi sa subjektom tretiraju se od strane revizora kao sumnja na prijevaru nakon što revizor dozna za takve prijave (npr. identificirani kao rezultat revizorovog upita postavljenog menadžmentu ili kad se sazna za subjektov program zviždača (ili za drugi program za prijavu prijevare)). Strana koja iznosi optužbe može biti interna ili vanjska u odnosu na subjekt. Prema tome, revizor obavlja revizijske postupke u skladu s točkama 55 – 58 kako bi se razriješila sumnja na prijevaru.
A11. Čak i kad identificirano pogrešno prikazivanje zbog prijevare nije kvantitativno značajno, može biti kvalitativno značajno ovisno o tome:
(a) tko je potaknuo ili počinio prijevaru – inače beznačajnu prijevaru koju je počinilo viši menadžment ili javni službenik obično se smatra kvalitativno značajnom bez obzira na iznos o kojem je riječ. To može izazvati zabrinutost oko integriteta menadžmenta koji je odgovoran za subjektov sustav internih kontrola.
(b) zašto je prijevara počinjena – pogrešna prikazivanja koja nisu značajna ni kvantitativno, ni pojedinačno ni u zbroju, možda su namjerno napravljena od strane menadžmenta kako bi se »upravljalo« ključnim pokazateljima uspješnosti radi, na primjer, ispunjenja tržišnih očekivanja, maksimizirale naknade na temelju uspješnosti ili ispunili uvjete iz ugovora o dugu. U javnom sektoru, pogrešna prikazivanja mogla su biti namjerno napravljena od strane menadžmenta kako bi se ostvario višak kada je deficit zakonski zabranjen ili radi pogrešnog izvještavanja o nastalim troškovima kako bi se izbjegla povreda zakonskih ograničenja.
Inherentna ograničenja (Vidjeti točku 10)
A12. Postoji rizik da se ne otkrije značajno pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevare, jer prijevara može uključivati sofisticirane i pažljivo organizirane sheme osmišljene da je prikriju, poput krivotvorenja, namjernog neevidentiranja transakcija ili namjerno lažne prezentacije dane revizoru. Takve pokušaje prikrivanja može biti još teže otkriti kad su popraćeni dosluhom. Dosluh može navesti revizora da vjeruje kako su revizijski dokazi uvjerljivi, iako su zapravo lažni. Sposobnost revizora za otkrivanje prijevare ovisi o čimbenicima kao što su vještina počinitelja, učestalost i opseg manipulacije, stupanj dosluha, relativna veličina pojedinačnih iznosa kojima se manipulira i senioritet uključenih osoba. Iako revizor može identificirati potencijalne prilike za prijevaru, teško mu je utvrditi jesu li pogrešna prikazivanja u područjima koja zahtijevaju prosudbu, poput računovodstvenih procjena, uzrokovane prijevarom ili pogreškom.
Profesionalni skepticizam i profesionalna prosudba (Vidjeti točku 13)
A13. MSUK 1[255](Međunarodni standard za upravljanje kvalitetom (MSUK) 1, Upravljanje kvalitetom za društva koje obavljaju revizije ili uvide u financijske izvještaje, ili ostale angažmane za izražavanje uvjerenja ili povezane usluge.) zahtijeva od društva da oblikuje, implementira i primjenjuje sustav upravljanja kvalitetom za revizije financijskih izvještaja. Predanost društva učinkovitom sustavu upravljanja kvalitetom podupire zahtjev da revizor bude profesionalno skeptičan prilikom obavljanja revizijskog angažmana. Ova predanost je priznata i provedena u komponenti upravljanja i vodstva, uključujući:
(a) predanost kvaliteti od strane vodstva društva, kao što je ton na vrhu vodstva koji doprinosi kulturi društva, a što zauzvrat podržava i potiče revizora da se usredotoči na revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja;
(b) priznavanje da su potrebe za resursima planirane, a resursi pribavljeni, raspoređeni ili dodijeljeni na način koji je u skladu s predanošću društva kvaliteti, kao što su resursi s primjerenim specijaliziranim znanjem i vještinama koje mogu biti potrebne pri obavljanju revizijskih postupaka vezanih uz prijevaru u reviziji financijskih izvještaja.
A14. MSUK 1[256](MSUK 1, točka A31.) također objašnjava da će kvaliteta profesionalnih prosudbi koje društvo donosi vjerojatno biti poboljšana kad pojedinci koji donose takve prosudbe pokazuju stav koji uključuje ispitivački um.
Nepridržavanje zakona i regulative (Vidjeti točku 14)
A15. Revizorovo identificiranje prijevare ili sumnje na prijevaru koju je počinila treća strana (vidjeti točke 18(a) i A22) može također dovesti do dodatnih revizorovih odgovornosti u skladu MRevS-om 250 (izmijenjen).
Primjer: • Prilikom stjecanja razumijevanja subjektovih općih IT kontrola, revizor je obaviješten o kibernetičkom sigurnosnom propustu koji uključuje neovlašteni pristup treće strane povjerljivim korisničkim datotekama subjekta, uključujući povezane bankovne informacije. Nakon što je stekao razumijevanje sumnje na prijevaru, partner je zaključio da je kibernetički sigurnosni propust vjerojatno prekršio lokalne zakone o zaštiti podataka. |
A16. Pridržavanje zahtjeva ovog MRevS-a može također ispuniti određene primjenjive zahtjeve iz MRevS-a 250 (izmijenjen).
Primjer: • Prilikom obavljanja testova detalja kreditnog portfelja banke, revizor je identificirao niz kredita danih novoosnovanim subjektima povezanim s višim menadžmentom koji nisu imali primjerenu dokumentaciju. Revizor je utvrdio da okolnosti ukazuju na lažna odobrenja zajmova od strane višeg menadžmenta povezanim stranama. Nakon što je stekao razumijevanje sumnje na prijevaru u skladu s točkom 55, revizor je zaključio da je razumijevanje također dostatno za ispunjavanje zahtjeva iz stavka 19(a) MRevS 250 (izmijenjen). Revizor je procijenio mogući učinak novčane kazne na financijske izvještaje zbog sumnje na kršenje bankarskih regulativa vezanih uz kreditiranje povezanih strana, u skladu s točkom 19(b) MRevS-a 250 (izmijenjen). |
A17. Zakon, regulativa ili relevantni etički zahtjevi mogu zahtijevati od revizora obavljanje dodatnih postupaka i poduzimanje dodatnih mjera. Na primjer, Međunarodni kodeks etike za profesionalne računovođe (uključujući Međunarodne standarde neovisnosti) (IESBA Kodeks) koji je izdao Međunarodni odbor za etičke standarde za računovođe zahtijeva od revizora da poduzme korake radi reagiranja na identificirano ili sumnjivo nepridržavanje zakona i regulative.[257](IESBA Kodeks, točka 360.)
Odnosi s drugim MRevS-ima (Vidjeti točku 15)
A18. Dodatak 5 identificira druge MRevS-ove koji uređuju specifične teme koje se odnose na prijevaru ili sumnju na prijevaru.
Definicije (Vidjeti točku 18)
Povezanost prijevare s korupcijom, podmićivanjem i pranjem novca (Vidjeti točku 18(a))
A19. Ovisno o vrsto i okolnostima subjekta, određeni zakoni, regulativa ili aspekti relevantnih etičkih zahtjeva koji se odnose na korupciju, podmićivanje ili pranje novca mogu biti relevantni za revizorove odgovornosti u razmatranju zakona i regulative u reviziji financijskih izvještaja u skladu MRevS-om 250 (izmijenjen).[258](MRevS 250 (izmijenjen), točke 6 i A6.)
A20. Korupcija, podmićivanje i pranje novca oblici su nezakonitih ili neetičkih radnji. Korupcija, podmićivanje i pranje novca mogu biti različiti pojmovi u zakonu ili regulativama; međutim, mogu biti i prijevarne radnje ili se mogu obavljati radi olakšavanja ili prikrivanja prijevare.
Primjeri: • Korupcija koja uključuje prijevaru – Menadžment je u dosluhu s ostalim konkurentskim stranama kako bi podigao cijene ili smanjio kvalitetu robe ili usluga za kupce koji žele steći proizvode ili usluge putem natječaja (tj. namještanje ponuda). Namještanje ponuda uključivalo je novčane isplate od strane imenovanog pobjedničkog ponuđača stranama u dosluhu koje su koristile lažne konzultantske ugovore za koje nisu obavljene stvarne usluge. • Podmićivanje radi prikrivanja prijevare – menadžment je nudio poticaje zaposlenicima za prikrivanje protupravnog prisvajanja imovine od strane menadžmenta. • Pranje novca radi olakšavanja prijevare – zaposlenik je oprao novac na offshore bankovni račun koji je nezakonito stekao neovlaštenim prisvajanjem plaćanja za fiktivne kupnje zaliha putem stvaranja lažnih narudžbi, dokumenata za otpremu dobavljača i računa dobavljača. |
A21. Iako revizor može identificirati ili sumnjati na korupciju, podmićivanje ili pranje novca, kao i kod prijevare, revizor ne donosi pravne odluke o tome jesu li takva djela zaista počinjena.
Prijevara počinjena od treće strane (Vidjeti točku 18(a))
A22. Prijevara ili sumnja na prijevaru počinjenu protiv subjekta od strane vanjskih strana općenito se opisuje kao prijevara od treće strane. Prijevara, kako je definirana u točki 18(a), može uključivati namjerni čin treće strane i, shodno tome, ako se utvrdi ili sumnja da je namjerna radnja treće strane mogla rezultirati protupravnim prisvajanjem imovine subjekta ili prijevarnim financijskim izvještavanjem od strane subjekta, revizor obavlja revizijske postupke iz točaka 55 – 58.
A23. Stranke izvan subjekta koje mogu počiniti prijevaru od treće strane mogu uključivati:
• povezane strane, gdje mogu postojati potencijalne prilike za dosluh s menadžmentom, pretjerano složene transakcije ili pristranosti strukturi transakcija, kao što je objašnjeno u MRevS 550;[259](MRevS 550, Povezane strane.)
• treće strane s kojima subjekt ima odnos za podršku svom poslovnom modelu, poput kupaca, dobavljača, pružatelja usluga ili drugih vanjskih strana poznatih subjektu. Ti odnosi mogu uvesti rizik dosluha sa zaposlenicima ili drugima u subjektu, na primjer, stvaranja fiktivnih transakcija radi manipulacije financijskim rezultatima;
• treće strane nepoznate subjektu koje mogu, primjerice, pokušati neovlašteno pristupiti IT okruženju subjekta koje utječe na financijsko izvještavanje ili imovinu, ili ometati poslovne operacije ili procese financijskog izvještavanja subjekta.
Čimbenici rizika prijevare (Vidjeti točke 18(b) i 38)
A24. Prisutnost čimbenika rizika prijevare može utjecati na procjenu inherentnog rizika ili kontrolnog rizika od strane revizora. Čimbenici rizika prijevare mogu:
• biti inherentni čimbenici rizika, u mjeri u kojoj utječu na inherentni rizik i mogu biti posljedica menadžmentove pristranosti. Također mogu proizaći iz drugih identificiranih inherentnih čimbenika rizika (npr. složenost ili neizvjesnost mogu stvoriti prilike koje dovode do podložnosti pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare). Kad su čimbenici rizika prijevare inherentni čimbenici rizika, inherentni rizik se procjenjuje prije razmatranja kontrola;
• odnositi se na događaje ili uvjete koji mogu postojati u subjektovom sustavu internih kontrola a koji pružaju priliku za prijevaru i relevantni su za razmatranje subjektovih kontrola (tj. vezano uz kontrolni rizik) te mogu biti pokazatelj prisutnosti drugih čimbenika rizika prijevare.
A25. Iako čimbenici rizika prijevare ne moraju nužno ukazivati na postojanje prijevare, često su bili prisutni u okolnostima kad su se prijevare dogodile i stoga mogu ukazivati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
A26. Primjeri čimbenika rizika prijevare povezani s prijevarnim financijskim izvještavanjem i protupravnim prisvajanjem imovine prezentirani su u Dodatku 1. Ovi ilustrativni čimbenici rizika prijevare klasificiraju se na temelju tri uvjeta koji su, pojedinačno ili u kombinaciji, općenito prisutni kad prijevara postoji:
• poticaj ili pritisak za prijevaru;
• percipirana prilika za prijevaru; i
• stav ili racionalizacija koja opravdava prijevarnu radnju.
Čimbenici rizika prijevare koji odražavaju stav koji dopušta racionalizaciju prijevarnog postupka možda nisu podložni promatranju od strane revizora. Ipak, revizor može postati svjestan postojanja takvih informacija, primjerice kroz potrebno razumijevanje subjektovog kontrolnog okruženja.[260](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 21.) Iako čimbenici rizika prijevare opisani u Dodatku 1 pokrivaju širok spektar situacija s kojima se revizori mogu suočiti, to su samo primjeri te mogu postojati drugi čimbenici rizika prijevare.
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točke 7, 19 – 22 i 55 – 58)
A27. Održavanje profesionalnog skepticizma tijekom revizije podrazumijeva stalno preispitivanje o tome sugeriraju li informacije i prikupljeni revizijski dokazi postojanje značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare. Ovo uključuje razmatranje pouzdanosti informacija namijenjenih za korištenje kao revizijski dokaz i identificirane kontrole u komponenti kontrolnih aktivnosti, ako ih ima, tijekom njihove pripreme i održavanja. Zbog karakteristika prijevare, profesionalni skepticizam revizora posebno je važan pri razmatranju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom.
A28. Načini na koji okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru koja utječe na subjekt dolaze do revizora tijekom revizije mogu se razlikovati.
Primjeri: Mogući izvori koji mogu pružiti informacije o okolnostima koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru koja utječe na subjekt uključuju: • revizora (npr. pri obavljanju revizijskih postupaka u skladu MRevS-om 550, revizor postaje svjestan postojanja odnosa s povezanom stranom koji menadžment namjerno nije otkrio revizoru); • one koji su zaduženi za upravljanje (npr. kad članovi revizijskog odbora obavljaju neovisnu istragu neuobičajenih knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi); • menadžment (npr. pri procjeni rezultata procesa procjene rizika subjekta); • pojedince unutar funkcije interne revizije (npr. kada pojedinci obavljaju godišnje postupke sukladnosti vezane uz subjektov sustav internih kontrola); • zaposlenike (npr. podnošenjem prijave putem programa za zviždače subjekta); • Bivše zaposlenike (npr. slanjem pritužbe putem elektroničke pošte internoj reviziji). |
A29. Važno je ostati na oprezu spram okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru tijekom cijele revizije, uključujući i obavljanje revizijskih postupaka pri kraju revizije, kad mogu postojati vremenski pritisci za dovršetak revizije. Na primjer, revizijski dokazi mogu se pribaviti pri kraju revizije koji mogu dovesti u pitanje pouzdanost ostalih prikupljenih revizijskih dokaza ili dovesti u pitanje integritet menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje. Dodatak 3 sadrži primjere okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru.
A30. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 220 (izmijenjen),[261](MRevS 220 (izmijenjen), točka A34.) uvjeti svojstveni nekim revizijskim angažmanima mogu stvoriti pritisak na angažirani tim koji može otežati korištenje primjerenog profesionalnog skepticizma pri oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka te ocjenjivanju revizijskih dokaza. Točke A35 – A37 MRevS-a 220 (izmijenjen) navode primjere prepreka za profesionalni skepticizam na razini angažmana, nesvjesnih ili svjesnih pristranosti koje mogu utjecati na profesionalne prosudbe angažiranog tima te radnje koje se mogu poduzeti za ublažavanje prepreka profesionalnom skepticizmu.
Primjeri: • Nedostatak suradnje i preveliki vremenski pritisci koje je nametnuo menadžment negativno su utjecali na sposobnost angažiranog tima za rješavanje složenog i spornog pitanja. Ove okolnosti, na temelju profesionalne prosudbe angažiranog partnera, ukazivale su na moguće napore menadžmenta da prikrije prijevaru. Angažirani partner uključivao je iskusnije članove angažiranog tima koji su se bavili članovima menadžmenta s kojima je bilo teško komunicirati te komunicirali s onima koji su zaduženi za upravljanje o vrsti izazovnih okolnosti, uključujući mogući utjecaj na reviziju. • Prepreke koje je nametnuo menadžment stvarale su poteškoće angažiranom timu u dobivanju pristupa evidencijama, objektima, određenim zaposlenicima, kupcima, dobavljačima i ostalima. Ove okolnosti, na temelju profesionalne prosudbe angažiranog partnera, ukazivale su na moguće napore menadžmenta da prikrije prijevaru. Angažirani partner podsjetio je angažirani tim da ne bude zadovoljan revizijskim dokazima koji nisu dostatno uvjerljivi pri reagiranju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare te je komunicirao s onima koji su zaduženi za upravljanje o vrsti izazovnih okolnosti, uključujući mogući utjecaj na reviziju. |
A31. Mogu se susresti i okolnosti koje mogu predstavljati prijetnje usklađenosti s relevantnim etičkim zahtjevima. MRevS 220 (izmijenjen)[262](MRevS 220 (izmijenjen), točka A45.) navodi o tome da relevantni etički zahtjevi, primjerice IESBA Kodeks, mogu sadržavati odredbe o identificiranju i procjenjivanju prijetnji te načinu na koji se s njima mora postupati.[263](Točke R111.1 i R113.1 IESBA Kodeksa zahtijevaju da računovođa bude iskren i pozoran kad se pridržava načela integriteta, profesionalne kompetencije i dužne pažnje. Točka 111.1A1 IESBA Kodeksa objašnjava da integritet podrazumijeva imati snagu karaktera za primjereno postupanje, čak i pod pritiskom da se postupi drugačije. Točka 113.1 A3 IESBA Kodeksa objašnjava da oprezno djelovanje također uključuje pažljivo i temeljito izvršavanje zadatka u skladu s važećim tehničkim i profesionalnim standardima. Ove etičke odgovornosti su obvezne bez obzira na pritiske koje menadžment nameće, eksplicitno ili implicitno.)
A32. Revizor također može adresirati prijetnju usklađenosti s relevantnim etičkim zahtjevima, poput načela integriteta, pravovremenom komunikacijom s onima koji su zaduženi za upravljanje o okolnostima koje su dovele do nastanka prijetnje. Ova komunikacija može uključivati raspravu o bilo kakvim nedosljednostima u prikupljenim revizijskim dokazima za koje menadžment nije dao zadovoljavajuće objašnjenje.
Nedosljedni odgovori
A33. Nedosljedni odgovori na upite mogu uključivati nedosljednosti i između različitih skupina pojedinaca navedenih u točki 21 (tj. menadžment, oni koji su zaduženi za upravljanje, pojedinci unutar funkcije interne revizije ili drugi unutar subjekta) i među pojedincima unutar iste grupe. Na primjer, revizor može identificirati nedosljedne odgovore među različitim osobama unutar menadžmenta.
Stanja zbog kojih revizor vjeruje da evidencija ili dokument možda nisu autentični ili da su uvjeti u dokumentu izmijenjeni
A34. MRevS 500[264](MRevS 500, Revizijski dokazi, točka 7.) zahtijeva od revizora da razmotri pouzdanost informacija namijenjenih za korištenje kao revizijskih dokaza prilikom oblikovanja i obavljanja revizijskih postupaka. Pouzdanost informacija namijenjenih za korištenje kao revizijskih dokaza odnosi se na stupanj u kojem revizor može ovisiti o takvim informacijama. Autentičnost je obilježje pouzdanosti informacija koju revizor može uzeti u obzir. Pri tome revizor može razmotriti je li izvor zaista generirao ili pružio informacije, je li bio ovlašten za to, te da informacije nisu neprimjereno izmijenjene.
A35. Revizijski postupci obavljeni u skladu s MRevS-om 500, ovim ili drugim MRevS-ima, ili informacije iz drugih izvora, mogu revizoru ukazati na okolnosti zbog kojih revizor vjeruje da zapis ili dokument možda nisu autentični ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni, ali nisu priopćeni revizoru. Međutim, revizor nije dužan obavljati postupke koji su posebno oblikovani za identificiranje stanja koja ukazuju na to da zapis ili dokument možda nije autentičan ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni. Točka 22 primjenjuje se ako revizor tijekom revizije identificira takva stanja.
Primjeri: Stanja koja, ako se identificiraju, mogu uzrokovati da revizor vjeruje kako zapis ili dokument nije autentičan ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni, ali nisu priopćeni revizoru, uključuju: • neobjašnjene izmjene dokumenata primljenih iz vanjskih izvora; • serijski brojevi korišteni izvan redoslijeda ili duplicirani; • adrese i logotipi nisu onakvi kakvi se očekuju; • stil dokumenta razlikuje se od drugih istog tipa iz istog izvora (npr. promjene fontova i formatiranja); • nema informacija za koje bi se očekivalo da budu uključene; • upućivanja na račune ili opisi se razlikuju od drugih računa primljenih od subjekta; • neuobičajeni komercijalni uvjeti, poput neuobičajenih cijena, kamatnih stopa, jamstava i uvjeta otplate (npr. troškovi kupnje koji se čine nerazumnima za robu ili usluge koje se naplaćuju); • informacije koje se čine neuvjerljivima ili nedosljednima s revizorovim razumijevanjem i znanjem; • promjena ovlaštenog potpisnika; • elektronički dokumenti s posljednjim datumom uređivanja koji pada nakon datuma kad su prezentirani kao konačni. |
A36. Kada se utvrde stanja zbog kojih revizor vjeruje da zapis ili dokument možda nije autentičan ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni, ali nisu priopćeni revizoru, mogući dodatni revizijski postupci za daljnje ispitivanje mogu uključivati:
• postavljanje upita menadžmentu ili drugima unutar subjekta;
• konfirmiranje izravno s trećom stranom;
• korištenje rada stručnjaka za procjenu autentičnosti dokumenta;
• korištenje automatiziranih alata i tehnika, poput tehnologija autentičnosti ili integriteta dokumenata, za ocjenu autentičnosti zapisa ili dokumenta.
A37. Kada rezultati dodatnih revizijskih postupaka pokažu da zapis ili dokument nije autentičan ili da su navodi u dokumentu izmijenjeni, revizor može utvrditi da okolnosti ukazuju na prijevaru ili sumnju na prijevaru te stoga obavlja revizijske postupke u skladu s točkama 55 – 58.
Resursi za angažman (Vidjeti točku 23)
A38. MRevS 220 (izmijenjen)[265](MRevS 220 (izmijenjen), točka A77.) objašnjava da je odluka angažiranog partnera o tome moraju li dodatni resursi za angažman biti dodijeljeni angažiranom timu stvar profesionalne prosudbe i pod utjecajem vrste i okolnosti revizijskog angažmana, uzimajući u obzir sve promjene koje su se mogle dogoditi tijekom angažmana.
A39. Vrsta, vremenski raspored i opseg uključenosti pojedinaca sa specijaliziranim vještinama ili znanjem, poput forenzičara i drugih stručnjaka kada se odluči da je to potrebno, ili uključivanje iskusnijih pojedinaca, može varirati ovisno o vrsti i okolnostima revizijskog angažmana.
Primjeri: • Subjekt istražuje prijevaru ili sumnju na prijevaru koja može imati značajan utjecaj na financijske izvještaje (npr. kada uključuje viši menadžment). Pojedinac s forenzičkim vještinama može pomoći u planiranju i obavljanju revizijskih postupaka u vezi s određenim područjem revizije gdje je prijevara ili sumnja na prijevaru identificirana. • Nad subjektom se obavlja istraga od strane tijela izvan subjekta zbog prijevare ili sumnje na prijevaru, ili zbog slučajeva nesukladnosti ili sumnje na nesukladnost sa zakonima i regulativama (npr. značajno pogrešno prikazivanje rezerviranja za porez i značajno pogrešno prikazani prihodi jer su ti prihodi ostvareni obavljanjem nezakonitih aktivnosti i omogućeni pranjem novca). Porezni i stručnjaci za sprječavanje pranja novca mogu pomoći u identificiranju onih prijevarnih aspekata nesukladnosti ili sumnje na nesukladnost koji mogu imati utjecaj na financijske izvještaje. • Složenost organizacijske strukture subjekta i odnosa s povezanim stranama, uključujući stvaranje ili postojanje subjekata posebne namjene, može predstavljati priliku za menadžment da pogrešno prezentira financijsko stanje ili financijsku uspješnost subjekta. Na primjer, stručnjak za porezno pravo može pomoći u razumijevanju poslovne svrhe i aktivnosti ili poslovnih jedinica unutar složenih organizacija, uključujući kako se njihova struktura za porezne svrhe razlikuje od operativne strukture. • Složenost industrije ili regulatornog okruženja u kojem subjekt djeluje može predstavljati priliku ili pritisak za menadžment da se upusti u prijevarno financijsko izvještavanje. Na primjer, pojedinac specijaliziran za prijevarne sheme na određenim tržištima u razvoju može pomoći u identificiranju čimbenika rizika prijevare ili tamo gdje su financijski izvještaji podložni riziku značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. • Korištenje složenih financijskih instrumenata ili drugih složenih financijskih aranžmana može predstavljati priliku za neadekvatno objavljivanje rizika i vrste složenih strukturiranih proizvoda. Na primjer, stručnjak za procjenu vrijednosti može pomoći u razumijevanju strukture, svrhe, osnovne imovine i tržišnih uvjeta proizvoda, što može istaknuti čimbenike rizika prijevare poput razlika između tržišnih stanja i procjene strukturiranog proizvoda. |
A40. Forenzičke vještine, u kontekstu revizije financijskih izvještaja, mogu kombinirati računovodstvene, revizorske i istražne vještine. Takve se vještine mogu primijeniti u istrazi i ocjenjivanju računovodstvenih evidencija subjekta radi pribavljanja mogućih dokaza o prijevarnom financijskom izvještavanju ili protupravnom prisvajanju imovine, ili u obavljanju revizijskih postupaka. Korištenje forenzičkih vještina također može pomoći revizoru u ocjenjivanju postoji li menadžmentovo zaobilaženje kontrola ili namjerna pristranost menadžmenta u financijskom izvještavanju.
Primjeri: Forenzičke vještine koje mogu uključivati specijalizirane vještine ili znanja na područjima: • identificiranje i ocjenjivanje čimbenika rizika prijevare; • identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare; • ocjenjivanje učinkovitosti kontrola koje je implementirao menadžment radi sprječavanja ili otkrivanja prijevara; • procjenjivanje autentičnosti informacije koja se namjerava koristiti kao revizijski dokaz; • prikupljanje, analiziranje i ocjenjivanje informacija ili podataka korištenjem automatiziranih alata i tehnika za identificiranje poveznica, obrazaca ili trendova koji mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru; • primjena znanja o shemama prijevara i tehnikama za intervjue, prikupljanje informacija i analitiku podataka u otkrivanju prijevara; • tehnike intervjuiranja koje se koriste u raspravi o osjetljivim pitanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje; • analiza financijskih i nefinancijskih informacija korištenjem automatiziranih alata i tehnika za pronalaženje nedosljednosti, neuobičajenih obrazaca ili anomalija koje mogu ukazivati na namjernu menadžmentovu pristranost ili biti rezultat menadžmentovog zaobilaženja kontrola. |
A41. Pri utvrđivanju ima li angažirani tim primjerene kompetencije i sposobnosti, angažirani partner može uzeti u obzir pitanja poput stručnosti za IT sustave ili IT aplikacije koje koristi subjekt ili za automatizirane alate i tehnike koje će angažirani tim koristiti u planiranju i obavljanju revizije (npr. pri testiranju velikog broja knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi pri reagiranju na rizike povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola.
A42. Pri određivanju imaju li članovi angažiranog tima zajedno primjerene kompetencije i sposobnosti reagirati na identificirane rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, angažirani partner može razmotriti, na primjer:
• dodjeljivanje dodatnih pojedinaca sa specijaliziranim vještinama ili znanjem, poput forenzičara i drugih stručnjaka;
• promjenu sastava angažiranog tima kako bi se uključili iskusniji pojedinci; ili
• dodjeljivanje iskusnijih članova angažiranog tima za obavljanje određenih revizijskih postupaka za ona specifična područja revizije koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora, uključujući postavljanje upita menadžmentu i, kada je to primjereno u danim okolnostima, onima koji su zaduženi za upravljanje, a upiti se odnose na ta specifična područja revizije.
Obavljanje angažmana (Vidjeti točke 24 i 29)
A43. Ovisno o vrsti i okolnostima revizijskog angažmana, pristup angažiranog partnera usmjeravanju, nadgledanju i pregledavanju može uključivati povećanje opsega i učestalosti razgovora angažiranog tima. Može biti korisno održati dodatne rasprave angažiranog tima na temelju nastanka događaja ili okolnosti koji su utjecali na subjekt, što može identificirati nove ili pružiti dodatne informacije o postojećim čimbenicima rizika prijevare (vidjeti Dodatak 1 za primjere čimbenika rizika prijevare).
Primjeri: • Iznenadne promjene u poslovnoj aktivnosti ili uspješnosti (npr. smanjenje poslovnih novčanih tokova subjekta uzrokovanih ekonomskim uvjetima, što rezultira povećanim internim pritiskom menadžmenta da se ispune javno objavljene ciljne zarade). • Neočekivane promjene u višem menadžmentu subjekta (npr. glavni financijski direktor daje ostavku bez ikakvog objašnjenja za iznenadni odlazak, što omogućuje drugim zaposlenicima u odjelu za financije počinjenje prijevare zbog nedostatka nadzora višeg menadžmenta). |
Kontinuiranost komunikacije s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 25)
A44. Snažna dvosmjerna komunikacija između menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje i revizora pomaže u identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom.
A45. Opseg komunikacije revizora s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje ovisi o činjenicama i okolnostima subjekta vezanim uz prijevaru, kao i o odvijanju i ishodu revizijskih postupaka povezanih s prijevarom koji su obavljeni tijekom revizije.
A46. Primjereno vrijeme komunikacije može varirati ovisno o značaju i vrsti pitanja u vezi s prijevarom te očekivanim radnjama koje će poduzeti menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje.
Primjeri: • Postavljanje potrebnih upita menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima navedenim u točkama 32(b) – 32(c) i 33(b) što je ranije moguće tijekom revizije, primjerice, kao dio revizorske komunikacije vezane uz pitanja planiranja. • Kada se primjenjuje MRevS 701, revizor može iznijeti preliminarna mišljenja o ključnim revizijskim pitanjima vezanim uz prijevaru prilikom rasprave o planiranom opsegu i vremenu revizije. • Obavljanje konkretnih razgovora s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje kako se pribavljaju relevantni revizorski dokazi vezani uz procjenu svake komponente subjektovog sustava internih kontrola i uz procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. Te rasprave mogu biti dio revizorove komunikacije o značajnim nalazima revizije. • Pravovremeno komuniciranje, u skladu MRevS-om 265,[266] značajnih nedostataka u internoj kontroli (uključujući one relevantne za sprječavanje ili otkrivanje prijevara) s primjerenim razinama menadžmenta i onima koji su zaduženi za upravljanje može im omogućiti da poduzmu potrebne i pravovremene korektivne mjere.
|
[266](MRevS 265, Komuniciranje nedostataka u internim kontrolmai onima koji su zaduženi za upravljanje i menadžmentu.)
Dodjeljivanje primjerenih članova unutar angažiranog tima s odgovornošću za komuniciranje s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje
A47. MRevS 220 (izmijenjen)[267](MRevS 220 (izmijenjen), točke 25–34.) uređuje ukupnu odgovornost angažiranog partnera u vezi s resursima za angažman i izvedbom angažmana. Zbog prirode i osjetljivosti prijevara, osobito onih koje uključuju viši menadžment, dodjeljivanje zadataka ili radnji primjereno kvalificiranim ili iskusnim članovima angažiranog tima te pružanje primjerenih razina usmjeravanja, nadzora i pregleda njihovog rada također je važno za potrebnu komunikaciju u skladu s ovim MRevS-om. To uključuje uključivanje primjereno vještih ili iskusnih članova angažiranog tima u komunikaciju o pitanjima vezanim uz prijevaru s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje.
A48. MRevS 220 (izmijenjen)[268](MRevS 220 (izmijenjen), točka 17.) uređuje odgovornost angažiranog partnera da članove angažiranog tima upozna s relevantnim etičkim zahtjevima. Na primjer, IESBA Kodeks zahtijeva pridržavanje načela integriteta, što podrazumijeva ostajanje pri svome u suočavanju s dilemama i teškim situacijama; ili preispitivanje drugih kad okolnosti to zahtijevaju, na način primjeren okolnostima. Važno je, osobito za one članove angažiranog tima koji će surađivati s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje na pitanjima vezanim uz prijevaru, da razmotre sadržaj komunikacija i način na koji će se takve komunikacije obavljati.
Postupci procjenjivanja rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti točku 26)
A49. Kako je objašnjeno u MRevS 315 (izmijenjen 2019.),[269](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka A48.) Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola dinamičan je i iterativan proces prikupljanja, ažuriranja i analize informacija koji se nastavlja tijekom cijelog revizije. Stoga se očekivanja revizora u pogledu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare mogu promijeniti kako se pribavljaju nove informacije.
Informacije iz drugih izvora (Vidjeti točku 27)
A50. Informacije pribavljene iz drugih izvora u skladu s točkama 15 – 16 MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.) mogu biti relevantne za identificiranje čimbenika rizika prijevare zbog toga što daju informacije i uvide o:
• subjektu i industriji u kojoj subjekt djeluje te povezanim poslovnim rizicima, što može stvoriti pritisak na organizaciju da ostvari ciljane financijske rezultate;
• predanosti menadžmenta integritetu i etičkim vrijednostima;
• predanosti menadžmenta pravovremenom otklanjanju poznatih značajnih nedostataka u internim kontrolama;.
• složenosti u primjeni primjenjivog okvira financijskog izvještavanja zbog vrste i okolnosti subjekta može stvoriti prilike za menadžment da počini i prikrije prijevarne financijske aktivnosti.
A51. Prilikom obavljanja početne revizije u skladu MRevS-om 510,[270](MRevS 510, Početni revizijski angažmani — početna salda.) u nekim okolnostima, podložno zakonu, regulativama ili relevantnim etičkim zahtjevima, predloženi revizor sljednik može zatražiti od prethodnog revizora da dostavi informacije o identificiranoj ili sumnjivoj prijevari. Takve informacije mogu ukazivati na prisutnost čimbenika rizika prijevare ili mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru.
Retrospektivni pregled ishoda prethodnih računovodstvenih procjena (Vidjeti točke 28)
A52. Svrha obavljanja retrospektivnog pregleda menadžmentovih prosudbi i pretpostavki u vezi s računovodstvenim procjenama koje su prikazane u financijskim izvještajima prethodnog razdoblja jest ocijeniti postoji li moguća pristranost menadžmenta. Nije namjera dovoditi u pitanje revizorove prosudbe računovodstvenim procjenama iz prethodnih razdoblja koje su bile primjerene na temelju informacija dostupnih u vrijeme prosuđivanja.
Rasprava u angažiranom timu (Vidjeti točku 29)
A53. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 220 (izmijenjen),[271](MRevS 220 (izmijenjen), točka 14.) angažirani partner odgovoran je za stvaranje okruženja koje naglašava važnost otvorene i solidne komunikacije unutar angažiranog tima. Rasprava unutar angažiranog tima omogućuje članovima angažiranog tima pravovremeno dijeljenje uvida na temelju svojih vještina, znanja i iskustva o tome kako i gdje financijski izvještaji mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare.
A54. Pojedinci sa specijaliziranim vještinama ili znanjem, poput forenzičara i drugih stručnjaka, mogu biti pozvani na raspravu angažiranog tima kako bi pružili dublji uvid u podložnost subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare. Uključenost i doprinos pojedinaca sa specijaliziranim vještinama ili znanjem može podići razinu kvalitete rasprave koja se odvija.
A55. Razmjena ideja može poslužiti za oblikovanje početne perspektive revizora o tonu na vrhu. Razgovor može uključivati raspravu o postupcima i ponašanjima menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, uključujući postoje li jasne i dosljedne radnje i komunikacije o integritetu i etičkom ponašanju na svim razinama unutar subjekta.
A56. Sljedeći pristupi mogu biti korisni za olakšavanje razmjene ideja:
• Scenariji ‘što ako’ – ovi scenariji mogu biti korisni pri raspravi o tome stvaraju li određeni događaji ili stanja okruženje u subjektu u kojem jedan ili više pojedinaca iz menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika imaju poticaj ili pritisak za prijevaru, percipiranu priliku za to i određenu racionalizaciju čina, a ako da, način na koji prijevara može nastati.
• Automatizirani alati i tehnike – mogu se koristiti za podršku raspravi o podložnosti financijskih izvještaja subjekta značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare. Na primjer, automatizirani alati i tehnike mogu se koristiti za podršku identifikaciji čimbenika rizika prijevare, uključujući tehnike koje produbljuju razumijevanje poticaja i pritisaka, poput usporedbe financijskih omjera industrije ili sektora. Neuobičajeni odnosi unutar subjektovih podataka o tekućem razdoblju (npr. financijski i poslovni podaci) mogu ukazivati na nepovoljne pokazatelje ili trendove u usporedbi s konkurentima ili prošlim rezultatima subjekta.
A57. Razmjena ideja može uključivati, između ostalog, sljedeće aspekte:
• Interakcije, kako ih promatra angažirani tim, među menadžmentom (npr. između glavnog izvršnog direktora i glavnog financijskog direktora) ili između menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje, mogu ukazivati na nedostatak suradnje ili međusobnog poštovanja među stranama. Ova okolnost pak može ukazivati na okruženje koje pogoduje postojanju prijevare.
• Bilo kakve neuobičajene ili neobjašnjive promjene u ponašanju ili načinu života menadžmenta ili zaposlenika za koje je saznao angažirani tim mogu ukazivati na mogućnost prijevarnih aktivnosti.
• Poznate informacije (npr. dobivene čitanjem stručnih časopisa ili pristupom izvještajima regulatornih tijela) o prijevarama koje utječu na druge subjekte, a koje su rezultirale pogrešnim prikazivanjima financijskih izvještaja tih subjekata, poput subjekata iz iste industrije ili zemljopisne regije, mogu ukazivati na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare za subjekt koji se revidira.
• Objavljivanja, ili njihov izostanak, menadžment može koristiti za prikrivanje pravilnog razumijevanja subjektovih financijskih izvještaja (npr. uključivanjem previše beznačajnih informacija, korištenjem nejasnog ili dvosmislenog jezika ili izostavljanjem objava poput onih koji se odnose na izvanbilančno financiranje ili leasing aranžmane).
• Postoje događaji ili stanja koji mogu ozbiljno dovesti u pitanje sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (npr. patent za lijek subjekta u farmaceutskoj industriji istekao je, što je dovelo do pada prihoda). U takvim okolnostima mogu postojati poticaji ili pritisci na menadžment da počini prijevaru kako bi prikrili značajnu neizvjesnost u odnosu na sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja.
• Subjekt ima značajne odnose i transakcije s povezanim stranama (npr. subjekt ima složenu organizacijsku strukturu koja uključuje nekoliko posebnih subjekata pod kontrolom menadžmenta). Ove okolnosti mogu pružiti priliku menadžmentu za počinjenje prijevare; na primjer, napuhavanje zarade ili prikrivanje duga.
• Subjekt ima i druge odnose s trećim stranama koji dovode do faktora rizika prijevare ili rizika prijevare trećih strana.
Primjeri: • Na temelju revizorovog razumijevanja subjektove aktivnosti obrade informacija, revizor je identificirao čimbenik rizika prijevare (tj. priliku za prijevaru) koji proizlazi iz nepostojanja menadžmentovog nadzora nad značajnim poslovnim procesima koji se prepuštaju trećoj strani – vanjskom pružatelju usluga. • Na temelju revizorovog razumijevanja subjektovih fizičkih kontrola pristupa, revizor je identificirao čimbenik rizika prijevare (tj. mogućnost počinjenja prijevare) koji proizlazi iz nepostojanja dostatne sigurnosti subjekta na lokacijama s značajnom količinom male, lagane i visokovrijedne imovine. • Na temelju revizorovog razumijevanja ugovora o prihodima, revizor je postao svjestan da subjekt koristi ugovore o komisiji, gdje treće strane prodaju zalihe subjekta u njegovo ime, a subjekt ostvaruje prihod od tih prodaja. Revizor je identificirao čimbenik rizika prijevare (tj. poticaj za prijevaru) koji proizlazi iz poticaja treće strane da prijavi manji iznos konsignacijskih prodaja kako bi treća strana ispunila vlastite prodajne ciljeve. |
A58. Angažirani tim može razmotriti i druge načine na koje menadžment može zaobići kontrole, osim korištenja knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi, značajnih procjena ili transakcija izvan uobičajenog poslovanja.
Primjeri: • Stvaranje lažnih evidencija zaposlenika ili dobavljača u pokušaju prijenosa novca na osobne račune. • Mijenjanje vremena legitimnih transakcija radi manipulacije financijskim zapisima. |
A59. Angažirani partner i drugi ključni članovi angažiranog tima koji sudjeluju u raspravi angažiranog tima također mogu, ako je primjenjivo, ovo koristiti kao priliku u kojoj će:
• Naglasiti važnost održavanja ispitivačkog uma tijekom revizije u vezi s mogućnošću značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
• Podsjetiti članove angažiranog tima na njihovu ulogu u služenju javnom interesu obavljanjem kvalitetnih revizija i na važnost da članovi angažiranog tima ostanu objektivni kako bi se što više olakšala kritička procjena revizijskih dokaza dobivenih od osoba unutar ili izvan funkcija financijskog izvještavanja ili računovodstva, ili izvan subjekta.
• Razmotriti revizijske postupke koji se mogu odabrati za primjereno reagiranje na podložnost subjektovih financijskih izvještaja značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare, uključujući pitanje o tome mogu li određene vrste revizijskih postupaka biti učinkovitije od drugih i način na koji uključiti element nepredvidivosti u vrstu, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka koji se obavljaju. Dodatak 2 sadrži primjere postupaka koji uključuju element nepredvidivosti.
Obavljeni analitički postupci i identificirani neuobičajeni ili neočekivani odnosi (Vidjeti točku 30)
A60. Revizor može identificirati fluktuacije ili odnose prilikom obavljanja analitičkih postupaka u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.)[272](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 14(b).) koje nisu u skladu s drugim relevantnim informacijama ili se značajno razlikuju od očekivanih vrijednosti.
| Primjer | |
| Analitički postupak | Neočekivani ili nedosljedni rezultat analitičkog postupka |
| Usporedba subjektovog evidentiranog volumena prodaje s proizvodnim kapacitetom subjekta. | Višak prodajnog volumena iznad proizvodnog kapaciteta može ukazivati na fiktivne prodaje ili prodaje koje su evidentirane prije nego što su ispunjeni kriteriji za priznavanje prihoda. |
| Analiza trendova prihoda po mjesecima u usporedbi s povratima prodaje po mjesecima, uključujući razdoblje tijekom i neposredno nakon izvještajnog razdoblja. | Povećanje prihoda od prodaje ubrzo nakon izvještajnog razdoblja u odnosu na povrate prodaje tijekom mjeseca može ukazivati na postojanje neotkrivenih dodatnih ugovora s kupcima koji uključuju povrat robe, što bi, da je poznato, onemogućilo priznavanje prihoda. |
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola
Subjekt i njegovo okruženje (Vidjeti točku 31)
Organizacijska struktura i vlasništvo, upravljanje, ciljevi i strategija te zemljopisna rasprostranjenost subjekta
A61. Razumijevanje organizacijske strukture i vlasništva subjekta pomaže revizoru u identificiranju čimbenika rizika prijevare. Previše kompleksna organizacijska struktura koja uključuje neuobičajene pravne subjekte ili nepotrebno kompleksne ili neuobičajene organizacijske strukture u usporedbi s drugim subjektima u istoj industriji može ukazivati na postojanje čimbenika rizika prijevare.
Primjer: • Ako postoje kompleksne međukompanijske transakcije, to povećava mogućnost manipulacije saldima ili stvaranja fiktivnih transakcija. |
A62. Razumijevanje vrste subjektovih upravljačkih aranžmana pomaže revizoru u identificiranju čimbenika rizika prijevare. Na primjer, loše upravljanje ili dogovori o odgovornosti mogu oslabiti nadzor i povećati mogućnost prijevare (vidjeti također točke A71 – A82). Međutim, neki subjekti mogu dodijeliti odgovornost za nadzor procesa identificiranja i reagiranja na prijevaru u subjektu višem članu menadžmenta ili osobi s dodijeljenom odgovornošću.
Primjer: Ako subjekt prolazi kroz značajne aktivnosti digitalne transformacije, loši upravljački aranžmani nad novouvedenim tehnologijama koje utječu na subjektov informacijski sustav relevantan za pripremu financijskih izvještaja mogu povećati mogućnost prijevare. |
A63. Razumijevanje subjektovih ciljeva i strategije pomaže revizoru u identificiranju čimbenika rizika prijevare. Ciljevi i strategija utječu na očekivanja, interno i eksterno, te mogu stvoriti pritisak na subjekt da ostvari financijske ciljeve.
Primjer: Kada subjekt ima vrlo agresivnu strategiju rasta, to može stvoriti pritisak na osoblje unutar subjekta da počini prijevaru kako bi se ispunili postavljeni ciljevi. |
A64. Razumijevanje zemljopisne rasprostranjenosti subjekta pomaže revizoru u identificiranju čimbenika rizika prijevare. Subjekt može imati poslovanje na lokacijama koje mogu biti podložne prijevarama ili drugim nezakonitim ili neetičkim radnjama koje se mogu poduzimati radi olakšavanja ili skrivanja prijevara. Revizor može dobiti informacije o tim lokacijama iz različitih internih i vanjskih izvora, uključujući pretrage relevantnih baza podataka.
Primjeri: • Slabi pravni i regulativni okviri koji stvaraju permisivno okruženje za prijevarno financijsko izvještavanje bez značajnih posljedica. • Offshore financijski centri s manje restriktivnim regulacijama i poreznim poticajima koji mogu olakšati prijevaru pranjem novca. • Kulturne norme u kojima je podmićivanje prihvaćena praksa poslovanja, što može dovesti do korištenja podmićivanja za olakšavanje ili prikrivanje prijevara. |
Industrija i regulatorno okruženje
A65. Razumijevanje industrije i regulatornog okruženja u kojem subjekt posluje pomaže revizoru u identificiranju čimbenika rizika prijevare. Subjekt može poslovati u industriji koja je podložna prijevarama ili drugim nezakonitim ili neetičkim radnjama koje se mogu poduzimati radi olakšavanja ili skrivanja prijevara. Revizor može steći razumijevanje posluje li subjekt u:
• industriji u kojoj postoje veće mogućnosti za prijevaru (npr. u građevinskoj industriji politike priznavanja prihoda mogu biti složene i podložne značajnim procjenama koje mogu stvoriti priliku za prijevaru);
• industriji pod pritiskom (npr. visok stupanj konkurencije ili zasićenosti tržišta, praćena padom marži u tom sektoru). Takve karakteristike mogu stvoriti poticaj za prijevaru jer može biti teže ostvariti financijske ciljeve;
• industriji koja je podložna pranju novca (npr. bankarstvo ili industrija igara na sreću i kockanje mogu biti posebno ranjivi na pranje novca, što može olakšati prijevaru);
• regulatornom okruženju koje može stvoriti poticaje ili pritiske za prijevaru (npr. programi državne pomoći mogu uključivati pragove koje treba ispuniti za dobivanje pomoći).
Korištene mjere uspješnosti, bilo unutarnje ili vanjske
A66. Mjere uspješnosti, bilo unutarnje ili vanjske, mogu stvarati pritisak na subjekt. Ti pritisci, zauzvrat, mogu motivirati menadžment ili zaposlenike na poduzimanje mjera kako bi neprimjereno poboljšali poslovanje ili pogrešno prikazali financijske izvještaje. Unutarnje mjere uspješnosti mogu uključivati mjere uspješnosti zaposlenika i politike poticajnih naknada. Vanjske mjere uspješnosti mogu uključivati očekivanja dioničara, analitičara ili drugih korisnika.
Primjer: Automatizirani alati i tehnike, poput analize raščlanjenih podataka, na primjer po poslovnom segmentu ili proizvodnoj liniji, mogu se koristiti od strane revizora za identifikaciju nedosljednosti ili anomalija u podacima korištenim u mjerama uspješnosti. |
A67. Revizor može razmotriti slušanje razgovora s analitičarem o subjektovoj zaradi ili čitanje njihovih istraživačkih izvještaja. To može revizoru pružiti informacije o tome imaju li analitičari agresivna ili nerealna očekivanja o financijskim rezultatima subjekta. Revizori također mogu saznati o stavovima menadžmenta prema tim očekivanjima na temelju načina na koji menadžment komunicira s analitičarima. Agresivna očekivanja analitičara, koja se ispunjavaju obvezama menadžmenta za ispunjavanje tih očekivanja, mogu ukazivati na pritiske i racionalizacije koje mogu dovesti do toga da menadžment manipulira ključnim pokazateljima uspješnosti.
A68. Ostala pitanja koja revizor može razmotriti uključuju:
• Paketi primanja menadžmenta. Kada značajan dio paketa primanja menadžmenta ovisi o postizanju financijskih ciljeva, menadžment može imati poticaj manipulirati financijskim rezultatima.
• Negativna medijska pozornost, izvještaji o kratkoj prodaji ili negativni izvještaji analitičara. Kada je menadžment pod pritiskom ili pod intenzivnim propitivanjem radi odgovaranja na ta pitanja, to može biti poticaj za manipuliranje financijskim rezultatima.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A69. U slučaju subjekta javnog sektora, zakonodavci i regulatori često su glavni korisnici njegovih financijskih izvještaja i stoga mogu imati očekivanja u vezi s vanjskim mjerama uspjeha. Revizor također može razmotriti vrstu i opseg vanjskog ispitivanja koje obavljaju druge strane ili građani budući da menadžment subjekta u javnom sektoru može imati poticaj manipulirati financijskim rezultatima kada su pod pritiskom ili pod intenzivnim preispitivanjem.
Razumijevanje primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvenih politika subjekta (Vidjeti točku 31)
A70. Pitanja vezana uz primjenjivi okvir financijskog izvještavanja koja revizor može uzeti u obzir prilikom stjecanja razumijevanja o tome toga gdje postoji povećana podložnost pogrešnim prikazivanjima zbog pristranosti menadžmenta ili drugih čimbenika rizika prijevare, uključuju:
• područja u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja koja zahtijevaju:
o osnovu za mjerenje koja rezultira obvezom primjene složene metode povezanom s računovodstvenom procjenom;.
o menadžmentovo donošenje značajnih odluka, poput računovodstvenih procjena s visokom neizvjesnošću procjene ili kada računovodstveni tretman još nije uspostavljen za nove i nastajuće financijske proizvode (npr. vrste digitalne imovine);
o stručnost u području izvan računovodstva, poput aktuarskih izračuna, procjena vrijednosti ili obrade podataka. Osobito tamo gdje menadžment može utjecati i usmjeravati obavljen rad te zaključke do kojih dolaze menadžmentovi stručnjaci;
• promjene u primjenjivom okviru financijskog izvještavanja. Na primjer, menadžment može namjerno pogrešno primijeniti nove računovodstvene zahtjeve vezane uz iznose, klasifikaciju, način prezentacije ili objavljivanja;
• odabir i primjena računovodstvenih politika od strane menadžmenta. Na primjer, izbor računovodstvene politike menadžmenta nije dosljedan sa sličnim subjektima u istoj industriji.
• iznos računovodstvene procjene koju je menadžment odabrao za priznavanje ili objavu u financijskim izvještajima.
Primjeri: • Menadžment može dosljedno težiti jednom kraju raspona mogućih ishoda koji pružaju povoljniji ishod financijskog izvještavanja za menadžment. • Menadžment može koristiti model koji primjenjuje metodu koja nije uspostavljena ili uobičajeno korištena u određenoj industriji ili okruženju. |
Razumijevanje komponenti subjektovog sustava internih kontrola
Kontrolno okruženje
Kultura subjekta i predanost menadžmenta osobnom integritetu i etičkim vrijednostima (Vidjeti točku 32(a)(i))
A71. Razumijevanje aspekata subjektovog kontrolnog okruženja koji adresiraju subjektovu kulturu i razumijevanje predanosti menadžmenta osobnom integritetu i etičkim vrijednostima pomaže revizoru u određivanju menadžmentovog stava i tona na vrhu u pogledu sprječavanja i otkrivanja prijevara.
A72. Razmatrajući mjeru u kojoj menadžment pokazuje predanost etičkom ponašanju, revizor može steći razumijevanje kroz postavljanje upita menadžmentu i zaposlenicima, te uzimajući u obzir informacije iz vanjskih izvora, o:
• predanosti menadžmenta osobnom integritetu i etičkim vrijednostima kroz njihove postupke. To je važno jer su zaposlenici skloniji etičkom ponašanju kada je menadžment predan osobnom integritetu i etičkim ponašanjima;
• komunikaciji subjekta u vezi s integritetom i etičkim vrijednostima. Na primjer, subjekt može imati misiju, kodeks etike ili politiku protiv prijevara koja definira očekivanja osoblja subjekta u pogledu njihove predanosti osobnom integritetu i etičkim vrijednostima u upravljanju rizikom prijevara. U većim ili složenijim subjektima, menadžment također može uspostaviti proces koji zahtijeva od zaposlenika godišnje potvrđivanje da su usklađeni s kodeksom etike subjekta;
• tome je li subjekt razvio uvježbavanje radi podizanja svijesti o prijevarama. Na primjer, subjekt može zahtijevati od zaposlenika pohađanje vježbi o etici i kodeksu ponašanja kao dio kontinuiranog ili uvodnog programa. U većem ili složenijem subjektu može biti potrebno posebno uvježbavanje za one koji imaju ulogu u sprječavanju i otkrivanju prijevara (npr. funkcija interne revizije);
• odgovor menadžmenta na prijevarne aktivnosti. Na primjer, kada se manja neetička postupanja zanemaruju (npr. sitne krađe, prijevare s troškovima), to može ukazivati na to da se značajnije prijevare koje počine ključni zaposlenici mogu tretirati na sličan popustljiv način.
Subjektov program za zviždače (ili drugi program za prijavu prijevara) (Vidjeti točku 32(a)(ii))
A73. Često se prijevare otkrivaju putem prijava ili pritužbi podnesenih putem subjektovog programa zviždača. Programi za zviždače, koje neke organizacije mogu nazivati i drugim imenima, uključujući, primjerice, liniju za prijavu prijevara, oblikovani su za prikupljanje informacija, između ostalog, od zaposlenika, kupaca i drugih dionika o navodima o prijevarama koje utječu na subjekt. Program za zviždače često je ključna komponenta subjektovog upravljanja rizicima prijevara.
A74. Oblik programa za zviždače razlikuje se ovisno o vrsti i složenosti subjekta, uključujući izloženost subjekta rizicima prijevara. Na primjer, formaliziraniji programi za zviždače mogu uključivati poseban mehanizam za prijavu putem e-pošte, web stranice ili telefona, formalnu edukaciju za sve zaposlenike, periodično izvještavanje menadžmentu i onima koji su zaduženi za upravljanje o pitanjima koja su prijavljena putem programa ili upravljanje programom od strane treće osobe. Alternativno, programi za zviždače mogu se sastojati od manje formalnih procesa, koji mogu uključivati usmenu komunikaciju programa ili komunikaciju putem web stranice subjekta gdje se mogu primiti dojave ili pritužbe, zajedno s monitoringom koji obavlja subjektovo osoblje za ljudske resurse ili neovisna strana, kao što je vanjski odvjetnik.
A75. Prilikom stjecanja uvida u subjektov program za zviždače, revizor može:
• steći razumijevanje načina na koji subjekt prima prijave ili pritužbe, objektivnost i stručnost pojedinaca uključenih u upravljanje programom, primjerenost subjektovog procesa za rješavanje postavljenih pitanja, uključujući procese za istrage i uklanjanje nedostataka te zaštite koje se pružaju zviždačima. U većem ili složenijem subjektu, nepostojanje programa za zviždače, ili ako je program neučinkovit, to može ukazivati na nedostatke u subjektovom kontrolnom okruženju;
• pregledati dokumentaciju programa za zviždače u potrazi za bilo kakvim prijavama ili pritužbama koje bi mogle sadržavati navode o prijevari za koju subjekt nije poduzeo istragu ili sadržavati informacije koje mogu dovesti u pitanje predanost menadžmenta stvaranju i održavanju kulture poštenja i etičkog ponašanja.
• obaviti dodatne postupke u vezi s optužbama za prijevaru koje subjekt istražuje u skladu sa zahtjevima iz točaka 55 – 58.
Nadzor koji obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 32(a)(iii))
A76. U mnogim jurisdikcijama, prakse korporativnog upravljanja su dobro razvijene, a oni koji su zaduženi za upravljanje aktivno nadziru subjektovo procjenjivanje rizika, uključujući rizike prijevare i kontrole koje pokrivaju te rizike. Budući da se odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu razlikovati ovisno o subjektu i jurisdikciji, važno je da revizor razumije njihove odgovornosti kako bi mogao steći razumijevanje nadzora koji obavljaju primjereni pojedinci u vezi sa sprječavanjem i otkrivanjem prijevara.[273](MRevS 260 (izmijenjen), Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje, točke A1–A8 daju smjernice o tome s kime revizor mora komunicirati, uključujući situacije kada subjektova struktura upravljanja nije dobro definirana.)
A77. Razumijevanje nadzora koji obavljaju oni koji su zaduženi za upravljanje može pružiti uvid u podložnost subjekta menadžmentovoj prijevari, adekvatnost kontrola koje sprječavaju ili otkrivaju prijevaru te kompetenciju i integritet menadžmenta. Revizor može steći ovo razumijevanje na nekoliko načina, primjerice prisustvovanjem sastancima na kojima se takve rasprave odvijaju, čitanjem zapisnika s tih sastanaka ili postavljanjem upita onima koji su zaduženi za upravljanje.
A78. Učinkovitost nadzora od strane onih koji su zaduženi za upravljanje ovisi o njihovoj objektivnosti i poznavanju procesa i kontrola koje je menadžment uveo kako bi spriječio ili otkrio prijevare. Na primjer, nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje učinkovitošću kontrola za sprječavanje ili otkrivanje prijevara važan je aspekt njihove nadzorne uloge, a objektivnost takvog ocjenjivanja ovisi o njihovoj neovisnosti od menadžmenta.
Prilagodljivost veličini (Vidjeti točke 32(a)(iii))
A79. U nekim slučajevima, svi oni koji su zaduženi za upravljanje sudjeluju u menadžmentu subjekta. To može biti slučaj u manjem ili manje složenom subjektu gdje jedan vlasnik vodi poslove subjekta, a nitko drugi nema upravljačku ulogu. U tim slučajevima revizor obično ne poduzima nikakve radnje jer nema nadzora odvojenog od menadžmenta.
Upiti postavljeni onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 32(c))
A80. Revizor također može postaviti upite onima koji su zaduženi za upravljanje o tome kako subjekt procjenjuje rizik prijevare, te o tome koje subjektove kontrole sprječavaju ili otkrivaju prijevare, o kulturi subjekta i predanosti menadžmenta osobnom integritetu i etičkim vrijednostima.
A81. Specifični upiti u područjima koja su podložna pogrešnim prikazivanjima zbog pristranosti menadžmenta ili menadžmentove prijevare mogu se odnositi i na inherentni rizik i na kontrolni rizik. Specifični upiti mogu uključivati menadžmentovu prosudbu u obračunu složenih računovodstvenih procjena ili neuobičajenih ili složenih transakcija, uključujući one u kontroverznim ili novim područjima, koje mogu biti podložne prijevarnom financijskom izvještavanju.
A82. Upiti o tome jesu li oni koji su zaduženi za upravljanje svjesni bilo kakvih nedostataka u kontrolama u vezi s sprječavanjem i otkrivanjem prijevara mogu informirati revizora o procjeni komponenti subjektovog sustava internih kontrola. Takvi upiti mogu istaknuti uvjete unutar subjektovog sustava internih kontrola koji pružaju mogućnost počinjenja prijevare ili mogu utjecati na menadžmentov stav ili sposobnost racionalizacije prijevarnih radnji. Na primjer, razumijevanje poticaja ili pritisaka na menadžment koji mogu rezultirati namjernom ili nenamjernom pristranošću menadžmenta može pomoći revizoru u razumijevanju subjektovog procesa procjenjivanja rizika i pri razumijevanju poslovnih rizika. Takve informacije mogu utjecati na revizorovo razmatranje utjecaja na razumnost značajnih korištenih pretpostavki ili na očekivanja menadžmenta.
Subjektov proces procjenjivanja rizika
Subjektov proces za identificiranje, procjenjivanje i razrješavanje rizika prijevare (Vidjeti točku 33(a))
A83. Menadžment može staviti snažan naglasak na sprječavanje prijevara implementacijom programa za upravljanje rizicima prijevara. Oblikovanje programa za upravljanje rizicima prijevara može biti pod utjecajem vrste i složenosti subjekta te može uključivati sljedeće elemente:
• uspostavljanje politika upravljanja rizikom prijevara;
• obavljanje procjene rizika prijevare;
• oblikovanje i primjena aktivnosti za sprječavanje prijevara i kontrola za otkrivanje prijevara;
• obavljanje istraga;
• monitoring i ocjenjivanje ukupnog programa upravljanja rizicima prijevara.
Identificiranje rizika prijevare (Vidjeti točku 33(a)(i))
A84. Subjektov proces procjenjivanja rizika može uključivati procjenu poticaja, pritisaka i prilika za prijevaru ili načina na koji subjekt može biti podložan prijevarama trećih strana. Subjektov proces procjenjivanja rizika može također uzeti u obzir potencijalno zaobilaženje kontrola od strane menadžmenta, kao i područja u kojima postoje nedostaci u kontrolama, uključujući nepostojanje segregacije dužnosti.
A85. Ako se primjenjuju zakonski ili regulatorni zahtjevi, menadžment može razmotriti rizike povezane s protupravnim prisvajanjem imovine ili prijevarnim financijskim izvještavanjem u vezi sa subjektovom sukladnošću sa zakonima ili regulativama. Na primjer, rizik prijevare može uključivati pripremu pogrešnih informacija za izvještaje koji se dostavljaju regulatoru kako bi se poboljšala slika poslovanja subjekta i time izbjegao nadzor regulatornih tijela ili kazne.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A86. U javnom sektoru, menadžment može morati razmotriti rizike povezane s političkim pritiscima za postizanje određenih rezultata i pritiscima da se ispuni ili ostane unutar odobrenog proračuna, uključujući rashode podložne zakonskim ograničenjima.
Procjena značaja identificiranih rizika prijevare i adresiranje procijenjenih rizika prijevare (Vidjeti točku 33(a)(ii) – (iii))
A87. Postoji nekoliko pristupa koje menadžment može koristiti za procjenu rizika prijevare, a pristup može varirati ovisno o vrsti i okolnostima subjekta. Subjekt može procjenjivati rizike prijevare koristeći različite oblike, kao što su složene matrice ocjena rizika ili pak jednostavne naracije.
A88. Prilikom određivanja vjerojatnosti prijevare, menadžment može uzeti u obzir i vjerojatnost i učestalost (tj. broj slučajeva prijevara koji se može očekivati). Drugi čimbenici koje menadžment može razmotriti pri određivanju vjerojatnosti uključuju količinu transakcija ili kvantitativnu korist za počinitelja.
A89. Menadžment može adresirati vjerojatnost rizika prijevare poduzimanjem mjera unutar ostalih komponenti subjektovog sustava internih kontrola ili izmjenama određenih aspekata subjekta ili njegovog okruženja. Kako bi se adresirali rizici prijevara, subjekt može odlučiti prestati poslovati na određenim lokacijama, preraspodijeliti ovlasti među ključnim osobljem ili promijeniti aspekte poslovnog modela subjekta.
Primjer: Tijekom subjektovog procesa procjene rizika vezanog uz prijevaru trećih strana, menadžment je identificirao neuobičajenu razinu isplata dobavljačima koji su nedavno dodani u subjektovu bazu podataka odobrenih dobavljača. Nakon istrage, menadžment je utvrdio da su djelatnici službe nabave bili u dosluhu s dobavljačima prilikom dodavanja tih dobavljača u bazu podataka. Menadžment je oblikovao i implementirao kontrole za sprječavanje i otkrivanje ponovnih prijevara povezanih s dobavljačima. |
A90. Ako revizor identificira rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare koje menadžment nije uspio identificirati, revizor je dužan utvrditi jesu li bilo koji od tih rizika takve vrste za koje revizor očekuje da bi bili identificirani subjektovim procesom procjene rizika i, ako postoje, razumjeti zašto subjektov proces procjenjivanja rizika nije uspio identificirati takve rizike značajnih pogrešnih prikazivanja.[274](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 23.)
Prilagodljivost veličini (Vidjeti točke 33(a))
A91. U manjim i manje složenim subjektima, a posebno u subjektima kojima upravljaju vlasnici, način na koji je proces procjene rizika oblikovan, implementiran i održavan može varirati ovisno o veličini i složenosti subjekta. Kada ne postoje formalizirani procesi ili dokumentirane politike ili postupci, revizor je i dalje dužan steći razumijevanje kako menadžment, ili gdje je primjereno, oni koji su zaduženi za upravljanje identificiraju rizike prijevara povezane s protupravnim prisvajanjem imovine i prijevarnim financijskim izvještavanjem, procjenjuju značaj identificiranih rizika prijevare i adresiraju procijenjene rizike.
Upiti postavljeni menadžmentu i drugima unutar subjekta (Vidjeti točku 33(b))
A92. Menadžment preuzima odgovornost za subjektov sustav internih kontrola i za sastavljanje financijskih izvještaja subjekta. Stoga je primjereno da revizor postavi upit menadžmentu o subjektovom procesu upravljanja za identificiranje i reagiranje na rizike prijevara. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovog procesa procjenjivanja rizika mogu varirati od subjekta do subjekta. U nekim subjektima, menadžmentov proces može se odvijati na godišnjoj osnovi ili kao dio kontinuiranog monitoringa. U drugim subjektima, menadžmentov proces može biti manje strukturiran i rjeđi. Vrsta, opseg i učestalost menadžmentovog procesa procjene rizika relevantni su za revizorovo razumijevanje subjektovog kontrolnog okruženja. Na primjer, činjenica da menadžment nema proces procjene rizika ili kada subjektov proces procjenjivanja rizika ne adresira identificirane rizike prijevara može ukazivati na nedostatak važnosti koju menadžment pridaje internoj kontroli.
A93. Upiti postavljeni menadžmentu mogu dovesti do korisnih informacija o rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja koje proizlaze iz prijevara počinjenih od strane zaposlenika. Međutim, takvi upiti vjerojatno neće dati korisne informacije o rizicima od značajnih pogrešnih prikazivanja koje proizlaze iz prijevara koje počini menadžment. Upiti postavljeni drugima unutar subjekta mogu dovesti do dodatnog uvida u kontrole za sprječavanje prijevara, ton na vrhu i kulturu organizacije. Odgovori na ove upite mogu također poslužiti kao potvrda odgovora primljenih od menadžmenta ili pružiti informacije o mogućnosti zaobilaženja kontrola od strane menadžmenta.
Primjeri: Ostali unutar subjekta kojima revizor može postaviti upite o postojanju prijevare ili sumnji na prijevaru uključuju: • operativno osoblje koje nije izravno uključeno u proces financijskog izvještavanja; • zaposlenici s različitim razinama ovlasti; • zaposlenici uključeni u pokretanje, obradu ili evidentiranje složenih ili neuobičajenih transakcija te oni koji nadziru ili obavljaju monitoring nad takvim zaposlenicima; • interni pravni savjetnik; • direktor za etiku, direktor za sukladnost ili ekvivalentna osoba; • osoba ili oni koji su zaduženi za rješavanje prijava za prijevaru. |
A94. Menadžment je često u najboljoj poziciji za počinjenje prijevare. Prema tome, pri ocjenjivanju odgovora menadžmenta na upite s profesionalnim skepticizmom, revizor može prosuditi kako je potrebno potvrditi odgovore na upite informacijama iz drugih izvora.
A95. Upiti postavljeni menadžmentu i drugima unutar subjekta mogu biti najučinkovitiji kada uključuju raspravu i kada ih obavljaju viši članovi angažiranog tima. To omogućuje dvosmjeran dijalog s ispitanicima i pruža priliku revizoru postavljati dopunska i pojašnjavajuća pitanja.
Subjektov proces za monitoring sustava internih kontrola
Kontinuirana i pojedinačna ocjenjivanja radi monitoringa učinkovitosti kontrola za sprječavanje ili otkrivanje prijevara (Vidjeti točku 34(a))
A96. Pitanja koja mogu biti relevantna za revizorovo razumijevanje onih aspekata subjektovog procesa koji se odnose na kontinuirana i pojedinačna ocjenjivanja radi monitoringa učinkovitosti kontrola radi sprječavanja ili otkrivanja prijevara, te identifikaciju i otklanjanje povezanih nedostataka u kontrolama, mogu uključivati pitanja o:
• tome je li menadžment identificirao određene poslovne lokacije ili poslovne segmente za koje je rizik prijevare vjerojatniji i je li menadžment uveo različite pristupe za monitoring tih lokacija ili poslovnih segmenata;
• načinu na koji subjekt obavlja monitoring kontrola koje adresiraju rizike prijevare u svakoj komponenti subjektovog sustava internih kontrola, uključujući operativnu učinkovitost kontrola protiv prijevara i otklanjanje nedostataka u kontrolama, ako je potrebno.
Upiti postavljeni internoj reviziji (Vidjeti točku 34(b))
A97. Funkcija interne revizije subjekta može obavljati aktivnosti izražavanja uvjerenja i savjetovanja koje su oblikovane za ocjenjivanje i poboljšavanje učinkovitosti subjektovog procesa upravljanja, upravljanja rizicima i internih kontrola. U tom svojstvu, funkcija interne revizije može identificirati prijevare ili biti uključena tijekom cijelog procesa istrage prijevare. Upiti postavljeni primjerenim osobama unutar funkcije interne revizije stoga mogu revizoru pribaviti korisne informacije o slučajevima prijevare, sumnji na prijevaru ili prijavama prijevara, te o riziku prijevare.
A98. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.) postavljaju zahtjeve i daju smjernice relevantne za revizije onih subjekata koji imaju funkciju interne revizije.[275](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 14(a) i 24(a)(ii), te MRevS 610 (izmijenjen 2013.), Korištenje rada internih revizora.)
Primjeri: Kad primjenjuje MRevS 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS 610 (izmijenjen 2013.) u kontekstu prijevara, revizor može, primjerice, postaviti upite o: • načinu na koji subjektov proces procjenjivanja rizika adresira rizik prijevare; • subjektovim procesima i kontrolama za sprječavanje ili otkrivanje prijevara; • kulturi subjekta i predanost menadžmenta integritetu i etičkim vrijednostima; • tome je li funkcija interne revizije svjesna bilo kakvih slučajeva zaobilaženja kontrola od strane menadžmenta; • postupcima koje je, ako ih je bilo, provela interna revizija tijekom godine, a koji su vezani uz prijevaru i jesu li menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje zadovoljavajuće reagirali na bilo kakve nalaze proizašle iz tih postupaka; • postupcima koje je, ako ih uopće ima, obavila funkcija interne revizije u istraživanju prijevare i sumnji na povredu subjektovih kodeksa etike i vrijednosti, te jesu li menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje zadovoljavajuće reagirali na bilo kakve nalaze proizašle iz tih postupaka; • izvještajima u vezi s prijevarama, ako ih ima, ili komunikacijama pripremljenih od strane interne revizije te jesu li menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje zadovoljavajuće reagirali na bilo kakve nalaze iz tih izvještaja; • nedostacima u kontrolama koje je identificirala funkcija interne revizije, a koji su relevantni za sprječavanje i otkrivanje prijevara, te jesu li menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje zadovoljavajuće reagirali na bilo kakve nalaze koji proizlaze iz tih nedostataka. |
Informacijski sustav i komunikacija (Vidjeti točke 35 i 49)
A99. Razumijevanje subjektovog informacijskog sustava i komunikacije koji su relevantni za sastavljanje financijskih izvještaja uključuje način na koji subjekt uključuje informacije iz obrade transakcija u glavnu knjigu. To obično uključuje korištenje knjiženja u dnevnik, bilo standardnih ili nestandardnih, ili automatiziranih ili ručnih. Ovo razumijevanje omogućuje revizoru identificiranje populacije knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi koje je potrebno testirati u skladu s točkom 49(b). Razumijevanje populacije može revizoru pružiti uvid u knjiženja u dnevnik i ostale uskladbe koje mogu biti podložne neovlaštenoj ili neprimjerenoj intervenciji ili manipulaciji. To može pomoći revizoru u oblikovanju i obavljanju revizijskih postupaka nad knjiženjima u dnevniku i drugim uskladbama u skladu s točkama 49(c) i 49(d).
A100. Dodatak 4 uključuje dodatna razmatranja pri odabiru knjiženja u dnevnik i ostalih uskladbi za testiranje, uključujući pitanja o kojima je revizor saznao kroz stjecanje zahtijevanog razumijevanja.
A101. Prilikom obavljanja postupaka procjene rizika, revizor može uzeti u obzir promjene u subjektovom IT okruženju zbog uvođenja novih IT aplikacija ili poboljšanja IT infrastrukture, što može utjecati na podložnost subjekta prijevarama ili stvoriti ranjivosti u IT okruženju (npr. promjene u bazama podataka uključenih u obradu ili pohranu transakcija). Također može postojati povećana podložnost pogrešnim prikazivanjima zbog menadžmentove pristranosti ili drugih čimbenika rizika prijevare kada se za pokretanje ili obradu transakcija ili informacija koriste složene IT aplikacije, poput korištenja umjetne inteligencije ili algoritama strojnog učenja za izračunavanje i pokretanje računovodstvenih unosa. U takvim okolnostima, revizor može angažmanu dodijeliti pojedince sa specijaliziranim vještinama i znanjem, poput forenzičkih i IT stručnjaka, ili iskusnije osobe.
Kontrolne aktivnosti (Vidjeti točke 33 i 36)
A102. Menadžment može donositi prosudbe o vrsti i opsegu kontrola koje odluči implementirati te o vrsti i opsegu rizika koje prihvaća, s obzirom na vrstu i okolnosti subjekta. Pri određivanju kontrola koje će uvesti za sprječavanje ili otkrivanje prijevara, menadžment razmatra rizike da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare.
A103. Kontrole oblikovane za sprječavanje ili otkrivanje prijevara općenito se klasificiraju kao preventivne (oblikovane za sprječavanje prijevarnog događaja ili transakcije) ili detektivne (oblikovane za otkrivanje prijevarnog događaja ili transakcije nakon što se prijevara dogodila). Adresiranje rizika prijevare može uključivati kombinaciju ručnih i automatiziranih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara koje omogućuju subjektu monitoring pokazatelja prijevara unutar raspona njegove tolerancije na rizik.
Primjeri: Preventivne kontrole • Jasno definirani i dokumentirani donositelji odluka koristeći delegiranja, davanje ovlaštenja i ostalih vrsta naloga. • Kontrole pristupa, uključujući one koje se odnose na fizičku sigurnost imovine od neovlaštenog pristupa, stjecanja, korištenja ili raspolaganja te one koje sprječavaju neovlašteni pristup IT okruženju i informacijama subjekta, poput tehnologije autentifikacije. • Kontrole nad procesom oblikovanja, programiranja, testiranja i migracije promjena u IT sustavu. • Provjere na razini unosa, probna razdoblja, procjene prikladnosti ili sigurnosne provjere radi procjene integriteta novih zaposlenika, ugovaratelja ili trećih strana. • Osjetljive ili povjerljive informacije ne smiju napustiti IT okruženje subjekta bez primjerenog ovlaštenja ili detektiranja. Detektivne kontrole • Izvještaji o izuzecima u svrhu identifikacije aktivnosti koje su neuobičajene ili nisu u uobičajenom tijeku poslovanja radi daljnje istrage. • Mehanizmi za zaposlenike subjekta i trećih strana da anonimno ili povjerljivo komuniciraju primjerenim osobama unutar subjekta o identificiranoj prijevari ili sumnji na prijevaru. • Softverski programi za otkrivanje prijevara ugrađeni u IT infrastrukturu automatski analiziraju podatke o transakcijama ili omogućuju monitoring i analizu podataka kako bi otkrili što je drugačije od onoga što je standardno, normalno ili očekivano, te stoga može ukazivati na prijevaru. |
A104. MRevS 315 (izmijenjen 2019.)[276](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 26(a)(ii) i 26(d).) zahtijeva od revizora stjecanje razumijevanja kontrola nad knjiženjima u dnevnik, kao i ocjenjivanje njihove oblikovanosti i utvrđivanje jesu li bile implementirane – sve kao dio razumijevanja subjektovog sustava internih kontrola. Ovo razumijevanje usmjereno je na kontrole nad knjiženjima u dnevnik koje adresiraju rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje, bilo zbog prijevare ili pogreške. Točke 48 – 49 ovog MRevS-a zahtijevaju od revizora oblikovanje i obavljanje revizijskih postupaka radi provjere primjerenosti knjiženja u dnevnik te su posebno usmjerene na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare (vidjeti Dodatak 4 za dodatna razmatranja pri testiranju knjiženja u dnevnik).
A105. Informacije iz razumijevanja kontrola nad knjiženjima u dnevnik, oblikovanih za sprječavanje ili otkrivanje prijevara, ili informacije o odsutnosti takvih kontrola, također mogu biti korisne za identificiranje čimbenika rizika prijevare koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
A106. Slijede primjeri općih IT kontrola koje mogu adresirati rizike nastale korištenjem IT-a, a također mogu biti relevantne za sprječavanje ili otkrivanje prijevara.
Primjeri: • Kontrole koje segregiraju pristup radi uvođenja promjena u produkcijskom (tj. korisničkom) okruženju. • Kontrole pristupa za upravljanje: o povlašteni pristup – poput kontrole nad pristupom administratora ili važnih korisnika; o pristup radi davanja ovlaštenja – poput kontrola za odobravanje izmjena pristupnih prava postojećih korisnika, uključujući neosobne ili generičke račune koji nisu vezani uz određene osobe unutar subjekta. • Pregled logova sustava koji prate pristup informacijskom sustavu, omogućujući monitoring aktivnosti korisnika i prijavljivanje sigurnosnih prekršaja menadžmentu. |
Prilagodljivost veličini
A107. Za neke subjekte čija su vrsta i okolnosti složenije, poput onih koji djeluju u osiguravateljskoj ili bankarskoj industriji, mogu postojati složenije preventivne i detektivne mjere. Ove kontrole također mogu utjecati na to u kojoj mjeri su potrebne specijalizirane vještine kako bi se revizoru pomoglo u razumijevanju subjektovog procesa procjene rizika.
Nedostaci kontrola unutar subjektovog sustava internih kontrola (Vidjeti točku 37)
A108. Prilikom obavljanja ocjenjivanja svake komponente subjektovog sustava internih kontrola, revizor može utvrditi da određene politike subjekta u komponenti nisu primjerene vrsti i okolnostima subjekta. Takva odluka može biti pokazatelj koji pomaže revizoru u identificiranju nedostataka u internoj kontroli relevantnih za sprječavanje i otkrivanje prijevara. Ako je revizor identificirao jedan ili više nedostataka u kontroli koji su relevantni za sprječavanje ili otkrivanje prijevara, može razmotriti utjecaj tih nedostataka na oblikovanje daljnjih revizijskih postupaka u skladu MRevS-om 330.
A109. Točka 60(c) ovog MRevS i MRevS 265[277](MRevS 265, točka 8.) postavljaju ostale zahtjeve za utvrđene nedostatke u internim kontrolama.
Ocjenjivanje čimbenika rizika prijevare (Vidjeti točku 38)
A110. Značaj čimbenika rizika prijevare jako varira. Neki od tih čimbenika bit će prisutni u subjektima gdje specifični uvjeti ne predstavljaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja. Prema tome, odluka o tome ukazuju li čimbenici rizika prijevare, pojedinačno ili u kombinaciji, da postoji rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, stvar je profesionalne prosudbe.
A111. Veličina, složenost i vlasničke karakteristike subjekta značajno utječu na razmatranje čimbenika rizika prijevare. Na primjer, ovisno o vrsti i okolnostima subjekta, mogu postojati čimbenici koji općenito ograničavaju neprimjereno ponašanje menadžmenta, kao što su:
• učinkovit nadzor od strane onih koji su zaduženi za upravljanje;
• učinkovita funkcija interne revizije;
• postojanje i provođenje pisanog kodeksa ponašanja;
• postojanje učinkovitog programa za zviždače (ili drugog programa za prijavljivanje prijevara).
Nadalje, čimbenici rizika prijevare koji su razmatrani na operativnoj razini poslovnog segmenta mogu pružiti uvide koji su različiti u usporedbi s onima pribavljenima na razini cijelog subjekta.
Prilagodljivost veličini
A112. U slučaju manjeg ili manje složenog subjekta, neka ili sva ova razmatranja možda nisu primjenjiva ili su manje relevantna. Na primjer, manji ili manje složeni subjekt možda nema pisani kodeks ponašanja, već je razvio kulturu koja naglašava važnost integriteta i etičkog ponašanja kroz usmenu komunikaciju i primjer menadžmenta. Dominacija upravljanja od strane jedne osobe u manjem ili manje složenom subjektu, općenito i sama po sebi, ne ukazuje na neuspjeh menadžmenta u pokazivanju i komuniciranju primjerenog stava prema internim kontrolama i procesu financijskog izvještavanja. U nekim subjektima, potreba za menadžmentovom autorizacijom može nadoknaditi inače nedostatne kontrole i smanjiti rizik prijevara od strane zaposlenika. Međutim, dominacija jedne osobe u menadžmentu stvara povoljno okruženje za menadžmentovo zaobilaženje kontrola.
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare (Vidjeti točku 39)
A113. Pri utvrđivanju ukazuju li čimbenici rizika prijevare, pojedinačno ili u kombinaciji, na postojanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, revizor može razmotriti:
• Vjerojatnost i veličinu prijevare koji su posljedica čimbenika rizika prijevare. Čimbenici rizika prijevare utječu na procjenu revizora o vjerojatnosti i veličini potencijalnog pogrešnog prikazivanja za identificirane rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare. Razmatranje stupnja u kojem čimbenici rizika prijevare utječu na podložnost tvrdnje pogrešnim prikazivanjima pomaže revizoru primjereno procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje zbog prijevare.
• Broj čimbenika rizika prijevare koji se odnose na istu klasu transakcija, stanje na računu ili objavljivanje informacija. Kada se nekoliko čimbenika rizika prijevare odnosi na istu klasu transakcija, stanje na računu ili objavu, to može ukazivati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje.
A114. Utvrđivanje postoje li rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja ili na razini tvrdnji za klase transakcija, stanja na računima i objavljivanja, može pomoći revizoru u određivanju primjerenih reakcija koje adresiraju procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
Primjeri: Relevantne tvrdnje i s njima povezane kategorije transakcija, stanja na računima ili objavljivanja koje mogu biti podložne značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare uključuju: • točnost ili vrednovanje prihoda od ugovora s kupcima – prihodi od ugovora s kupcima mogu biti podložni neprimjerenim procjenama iznosa naknade na koju subjekt očekuje imati pravo u zamjenu za prijenos obećane robe ili usluga kupcu; • nastanak ili klasifikacija troškova – troškovi mogu biti podložni uključivanju fiktivnih ili osobnih troškova kako bi se smanjile porezne ili druge zakonske obveze; • postojanje novčanih salda – novčani saldo može biti podložan stvaranju lažnih ili izmijenjenih eksternih konfirmacija ili bankovnih izvoda; |
• vrednovanje stanja na računima koje uključuje složene računovodstvene procjene – stanja računa koja uključuju složene računovodstvene procjene kao što su goodwill i druga nematerijalna imovina, umanjenje vrijednosti zaliha, očekivani kreditni gubitci, obveze iz ugovora o osiguranju, obveze po osnovi mirovinskih planova za zaposlenike, ekološke obveze ili odredbe o sanaciji okoliša mogu biti podložne visokoj neizvjesnosti procjene, značajnoj subjektivnosti i pristranosti menadžmenta pri donošenju odluka o budućim događajima ili uvjeta; • klasifikacija – određeni prihodi ili rashodi mogu biti podložni pogrešnoj klasifikaciji u izvještaju o sveobuhvatnoj dobiti, na primjer, radi manipulacije ključnim pokazateljima uspješnosti; • prezentacija objavljivanja – objavljivanja mogu biti podložna izostavljanju ili nepotpunoj ili pogrešnoj prezentaciji, na primjer, objavljivanja koja se odnose na nepredviđene obveze, izvanbilančne aranžmane, financijska jamstva ili zahtjevi iz ugovora o kreditu. |
A115. Ocjenjivanje oblikovanosti kontrola koje adresiraju značajne rizike ili podržavaju rad drugih kontrola koje adresiraju značajne rizike uključuje razmatranje revizora o tome je li kontrola, pojedinačno ili u kombinaciji s drugim kontrolama, sposobna učinkovito spriječiti ili otkriti i ispraviti značajna pogrešna prikazivanja uzrokovana prijevarom (tj. cilj kontrole). Revizor utvrđuje jesu li identificirane kontrole implementirane tako što utvrđuje da kontrola postoji i da je subjekt koristi. Kontrole u kontrolnom okruženju, subjektov proces procjenjivanja rizika i proces monitoringa sustava internih kontrola prvenstveno su neizravne kontrole. Na primjer, program za zviždače (ili drugi program za prijavu prijevara) može biti neizravna kontrola unutar kontrolnog okruženja. Neizravne kontrole možda nisu dovoljno precizne da spriječe, otkriju ili isprave pogrešna prikazivanja zbog prijevara na razini tvrdnje, ali podržavaju druge kontrole i stoga mogu imati neizravan učinak na vjerojatnost da će pogrešno prikazivanje zbog prijevare biti spriječeno ili otkriveno na vrijeme. Međutim, neke kontrole unutar tih komponenti mogu biti i izravne kontrole.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A116. U javnom sektoru, protupravno prisvajanje imovine (uključujući zloporabu javnog novca za privatnu korist) može biti češća vrsta prijevare u usporedbi s prijevarnim financijskim izvještavanjem. Osim toga, može postojati više prilika za treće strane da počine prijevaru kroz programe bespovratnih sredstava, ugovore te programe socijalne skrbi ili beneficija.
Primjer: • Čimbenici rizika prijevare mogu biti prisutni kada pojedinac s značajnom ulogom u javnom sektoru ima isključivu ovlast obvezati javni sektor na osjetljive troškove, uključujući putovanja, smještaj ili zabavu, a ta osjetljiva potrošnja donosi osobnu korist tom pojedincu. |
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u vezi s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola (Vidjeti točku 40)
A117. Menadžment se nalazi u jedinstvenoj poziciji za počinjenje prijevara zbog svoje sposobnosti manipulacije računovodstvenih evidencija i pripreme prijevarnih financijskih izvještaja zaobilaženjem kontrola koje inače djeluju učinkovito. Iako će razina rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola varirati od subjekta do subjekta, rizik je ipak prisutan u svim subjektima. Vidjeti također točke 47 – 52.
A118. U određenim okolnostima, revizor može utvrditi da rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola utječu na pojedinačne tvrdnje i povezane značajne klase transakcija, stanja na računima i objavljivanja. U takvim slučajevima, uz zahtjeve iz točaka 48 – 52, revizor identificira te rizike na razini tvrdnje te oblikuje i obavlja daljnje revizijske postupke radi rješavanja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje u skladu s točkom 46.
Primjeri: • Na temelju obavljenih postupaka procjene rizika, revizor je identificirao agresivnu mjeru učinka zaposlenika u menadžerskom poticajnom programu povezanu sa subjektovim izvještajem o dobiti i gubitku. Stoga je revizor utvrdio da rizici menadžmentovog zaobilaženja kontrola postoje i na razini tvrdnje te je identificirao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola na razini tvrdnje. Revizor je utvrdio da se rizik odnosi na potpunost troškova, jer izračun mjere uspješnosti može biti podložan manipulacijama od strane menadžmenta putem uskladbi u računima troškova. Uz postupke obavljene kako je opisano u točkama 48 – 52, revizor je oblikovao i obavio dodatne revizijske postupke koje adresiraju ovaj značajan rizik. • Na temelju obavljenih postupaka procjene rizika, revizor je identificirao pritisak na menadžment da ostvari financijske pokazatelje iz subjektovih ugovora o kreditu kako bi se izbjegla insolventnost. Stoga je revizor identificirao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola na razini tvrdnje. Revizor je utvrdio da se rizik odnosi na vrednovanje zaliha i potpunost obveza, jer metode vrednovanja mogu biti podložne neprimjerenim uskladbama od strane menadžmenta ili se evidencija može manipulirati tako da se umanjuju neto obveze. Uz postupke obavljene kako je opisano u točkama 48 – 52, revizor je oblikovao i obavio dodatne revizijske postupke koje adresiraju ovaj značajan rizik. |
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda (Vidjeti točku 41)
A119. Značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevarnog financijskog izvještavanja u priznavanju prihoda često nastaju zbog preuveličavanja prihoda, primjerice preuranjenim priznavanjem prihoda ili evidentiranjem fiktivnih prihoda. Također mogu nastati zbog podcjenjivanja prihoda, primjerice, nepravilnim odgađanjem prihoda za kasnije razdoblje.
A120. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda mogu biti veći u nekim subjektima nego u drugima. Na primjer, mogu postojati pritisci ili poticaji da menadžment počini prijevarno financijsko izvještavanje kroz neprimjereno priznavanje prihoda u slučaju uvrštenih subjekata, na primjer, kada se uspješnost mjeri u odnosu na godišnji rast prihoda ili dobit. Slično tome, na primjer, mogu postojati veći rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda u slučaju subjekata koji ostvaruju značajan dio prihoda kroz gotovinske prodaje koje predstavljaju priliku za krađu, ili koji imaju složene aranžmane priznavanja prihoda (npr. licence intelektualnog vlasništva ili postotak dovršenosti) koji su podložni pristranosti menadžmenta pri određivanju postotka dovršenosti za priznavanje prihoda.
A121. Razumijevanje poslovanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola pomaže revizoru razumjeti vrstu prihodnih transakcija, primjenjive kriterije za priznavanje prihoda i primjerenu gransku praksu u vezi s prihodima. Ovo razumijevanje može pomoći revizoru u identificiranju događaja ili uvjeta (vidjeti dolje navedene primjere) u vezi s vrstama prihoda, transakcijama prihoda ili relevantnim tvrdnjama koje bi mogle dovesti do čimbenika rizika prijevare.
Primjeri: • Kada dođe do promjena u okviru financijskog izvještavanja u vezi s priznavanjem prihoda, to može predstavljati priliku za počinjenje prijevarnog financijskog izvještavanja od strane menadžmenta ili za otkrivanje nedostatka (ili značajnog nedostatka u) kontrolama za upravljanje promjenama unutar okvira financijskog izvještavanja. • Kada su računovodstvena načela subjekta za priznavanje prihoda agresivnija ili nedosljednija u odnosu na druge subjekte u istoj gospodarskoj grani. • Kada subjekt posluje u gospodarskoj grani u razvoju. • Kada priznavanje prihoda uključuje složene računovodstvene procjene. • Kada se priznavanje prihoda temelji na složenim ugovornim aranžmanima s visokim stupnjem neizvjesnosti procjene, na primjer, ugovori tipa gradnje ili proizvodnje (npr. aranžmani s naplatom cestarine) i aranžmani s više elemenata. • Kada se proturječni dokazi pribave obavljanjem postupaka procjenjivanja rizika. • Kada subjekt ima povijest značajnih usklada zbog nepravilnog priznavanja prihoda (npr. prerano priznavanje prihoda). • Kad okolnosti ukazuju na evidentiranje fiktivnih prihoda. • Kada okolnosti ukazuju na izostavljanje obaveznih objavljivanja ili prezentaciju nepotpunih ili pogrešnih objavljivanja o prihodima, primjerice radi manipulacije financijskim rezultatima subjekta uslijed pritisaka na ispunjavanje očekivanja investitora/tržišta, ili zbog poticaja menadžmentu da maksimizira svoju naknadu povezanu s financijskom uspješnošću subjekta. • Kada je subjekt dio nepotrebno složene strukture, povećava se rizik neotkrivanja transakcija s povezanim stranama. |
A122. Ako su prisutni čimbenici rizika prijevare povezani s priznavanjem prihoda, određivanje toga ukazuju li ti čimbenici rizika na značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevare stvar je profesionalne prosudbe. Značaj čimbenika rizika prijevare (vidjeti točke A110 – A112) u vezi s priznavanjem prihoda, pojedinačno ili u kombinaciji, redovito čini neprimjerenim da revizor opovrgne pretpostavku o tome da postoje rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda.
A123. Mogu postojati ograničene okolnosti u kojima je primjereno opovrgnuti pretpostavku o tome da postoje rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda. Revizor može zaključiti da ne postoji rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u vezi s priznavanjem prihoda u slučaju kada čimbenici rizika prijevare nisu značajni.
Primjeri • Prihod od najma iz jedne nekretninske jedinice za najam ili više nekretnina za najam s jednim najmoprimcem. Na temelju obavljenih postupaka procjene rizika, revizor je utvrdio da prihod od najma nije ključni pokazatelj uspješnosti za najmodavca jer je predvidljiv i stabilan. Stoga ne postoje značajni poticaji ili pritisci povezani s prihodima od najma. Revizor je također utvrdio da je računovodstvo eksternalizirano neovisnom subjektu za upravljanje imovinom, tako da menadžment nema značajnih prilika za manipuliranje prihodima od najma. • Jednostavni ili izravni pomoćni izvori prihoda, koji se određuju fiksnim stopama ili eksterno objavljenim stopama (npr. prihodi od kamata ili dividendi od ulaganja s ulaznim podacima razine 1). Na temelju obavljenih postupaka procjene rizika, revizor je utvrdio da ključni pokazatelji uspješnosti menadžmenta nisu povezani s kamatama ili prihodima od dividendi od ulaganja, tako da ne postoje značajni poticaji ili pritisci u vezi s prihodima od kamata ili dividendi od ulaganja. Revizor je također utvrdio da se transakcije evidentiraju u visoko automatiziranom sustavu bez značajnih mogućnosti da menadžment manipulira kamatama ili prihodima od dividendi od ulaganja. |
A124. Točka 68(d) specificira dokumentaciju koja se zahtijeva kada revizor zaključi da pretpostavka nije primjenjiva u okolnostima angažmana i, shodno tome, nije identificirao priznavanje prihoda kao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A125. U javnim sektorima može biti manje poticaja ili pritisaka za prijevarno izvještavanje namjernim precjenjivanjem ili podcjenjivanjem prihoda, ali mogu postojati rizici prijevare povezani s troškovima, osobito kada su takvi izdaci podložni zakonskim ograničenjima.
Reakcije na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare
Nepredvidivost u odabiru postupaka revizije (Vidjeti točku 43)
A126. Uključivanje elementa nepredvidivosti u odabir vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka koji će se obaviti ključno je, osobito kada osobe unutar subjekta koje su upoznate s revizijskim postupcima koji se redovito obavljaju u angažmanima mogu biti bolje pozicionirane za prikrivanje prijevarnog financijskog izvještavanja i protupravno prisvajanje imovine. Stoga je važno da revizor ostane otvoren za nove ideje ili različite perspektive pri odabiru revizijskih postupaka koji će se obaviti kako bi se adresirali rizici značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom.
Primjeri: • Obavljanje daljnjih revizijskih postupaka na odabranim klasama transakcija, stanja na računima ili objavljivanjima koje nisu utvrđene kao značajne. • Obavljanje detaljnih testova gdje je revizor u prethodnim revizijama obavio dokazne analitičke postupke. • Promjena vremenskog rasporeda revizijskih postupaka u odnosu na očekivano. • Korištenje različitih metoda uzorkovanja ili različitih pristupa za stratifikaciju populacije. |
• Obavljanje revizijskih postupaka na različitim lokacijama ili na lokacijama bez najave. • Obavljanje dokaznih analitičkih postupaka na detaljnijoj razini ili snižavanje pragova pri izvođenju dokaznih analitičkih postupaka radi daljnjeg istraživanja neuobičajenih ili neočekivanih odnosa. • Korištenje automatiziranih alata i tehnika, poput otkrivanja anomalija ili statističkih metoda, na cijeloj populaciji za identifikaciju stavki za daljnje istraživanje. |
A127. U kojem opsegu će revizor odlučiti uključiti element nepredvidivosti pri odabiru vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka stvar je profesionalne prosudbe. Revizor se može, kada uključuje element nepredvidivosti u odabir vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka, referirati na Dodatak 2 ovog MRevS-a za primjere mogućih revizijskih postupaka koji se mogu koristiti pri adresiranju procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom.
Sveobuhvatne reakcije (Vidjeti točku 44)
A128. U skladu s točkom 39(b), procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini financijskih izvještaja također se smatraju značajnim rizicima. To značajno utječe na opći pristup revizora, a time i na sveobuhvatne reakcije revizora na takve rizike.
Primjeri: • Povećana osjetljivost pri odabiru vrste i opsega dokumentacije koja će se ispitivati u svrhu podrške značajnim transakcijama. • Povećana potreba za potvrđivanjem menadžmentovih objašnjenja ili izjava o značajnim pitanjima. • Povećano uključivanje revizorovih stručnjaka kako bi pomogli angažiranom timu u složenim ili subjektivnim područjima revizije. • Promjena sastava angažiranog tima, primjerice, zahtijevanjem da se angažmanu dodijele iskusniji pojedinci s većim vještinama, znanjem ili specifičnom stručnošću. • Povećanje opsega i učestalosti usmjeravanja i nadzora članova angažiranog tima te detaljniji pregled njihovog rada. • Korištenje metoda ili tehnologija izravne ekstrakcije pri prikupljanju podataka iz subjektovog informacijskog sustava za upotrebu u automatiziranim alatima i tehnikama za smanjenje rizika manipulacije podacima. • Povećan naglasak na testiranju detalja. |
Revizijski postupci koji reagiraju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje (Vidjeti točku 46)
A129. U skladu s točkom 39(b), procijenjeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare tretiraju se kao značajni rizici. MRevS 330 zahtijeva od revizora da pribavi uvjerljivije dokaze što je viša revizorova procjena rizika. Prilikom prikupljanja uvjerljivijih revizijskih dokaza kako bi se reagiralo na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovane prijevarom, revizor može povećati količinu dokaza ili pribaviti relevantnije i pouzdanije dokaze, primjerice, stavljajući veći naglasak na pribavljanje dokaza od trećih strana ili pribavljanjem revizijskih dokaza iz više neovisnih izvora.
Primjeri: Vrsta • Revizor utvrđuje da je menadžment pod pritiskom da ispuni očekivanja u pogledu zarade i stoga može postojati povezani rizik da menadžment napuhuje prodaju sklapanjem ugovora o prodaji pod uvjetima koji onemogućuju priznavanje prihoda ili putem fakturiranja prodaje prije isporuke. U takvim okolnostima, revizor može, primjerice, oblikovati eksterne konfirmacije ne samo za potvrdu neplaćenih iznosa, već i za potvrdu detalja ugovora o prodaji, uključujući datum, prava povrata i uvjete isporuke. Povrh toga, revizor može smatrati učinkovitim nadopuniti takve eksterne konfirmacije postavljanjem upita nefinancijskom osoblju u subjektu u vezi s promjenama u prodajnim ugovorima i uvjetima isporuke. Vremenski raspored • Revizor može zaključiti da obavljanje dokaznog testiranja na ili blizu kraja razdoblja bolje adresira procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. Revizor može zaključiti da, s obzirom na procijenjene rizike namjernog pogrešnog prikazivanja ili manipulacije, revizijski postupci za produljenje zaključaka revizije s privremenog datuma do kraja razdoblja ne bi bili učinkoviti. Nasuprot tome, budući da je namjerno pogrešno prikazivanje na primjer, pogrešno prikazivanje koje uključuje nepravilno priznavanje prihoda moglo biti pokrenuto u međurazdoblju, revizor može odlučiti primijeniti dokazne postupke na transakcije koje se događaju ranije u ili tijekom izvještajnog razdoblja. Opseg • Revizor može koristiti automatizirane alate i tehnike za opsežnije testiranje digitalnih informacija. Takve automatizirane tehnike mogu se koristiti za testiranje svih stavki u populaciji, odabir specifičnih stavki za testiranje koje su osjetljive na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara ili za odabir stavki za testiranje prilikom obavljanja revizijskog uzorkovanja. Na primjer, revizor može stratificirati populaciju na temelju specifičnih karakteristika kako bi prikupio relevantnije revizijske dokaze koji su osjetljivi na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. |
Postupci eksternog konfirmiranja
A130. Prilikom primjene MRevS-a 330,[278](MRevS 330, točka 19.) postupci eksternog konfirmiranja mogu se smatrati korisnima pri traženju revizijskih dokaza koji nisu pristrani u korist potvrđivanja ili opovrgavanja relevantne tvrdnje u financijskim izvještajima, osobito u slučajevima kada su identificirani rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u odnosu na klasu transakcija, stanje računa ili objavljivanje.
A131. MRevS 505[279](MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točke 7–8.) zahtijeva od revizora održavanje kontrole nad eksternim konfirmacijama te ocjenjivanje posljedica ako menadžment odbije dopustiti revizoru slanje zahtjeva za konfirmaciju. Ako revizor ne može zadržati kontrolu nad procesom konfirmiranja ili dobije nezadovoljavajući odgovor o tome zašto menadžment odbija dopustiti revizoru slanje zahtjev za konfirmaciju, kako je primjenjivo, tada to može ukazivati na čimbenik rizika prijevare.
A132. Korištenje postupaka eksternog konfirmiranja može biti učinkovitije ili pružiti uvjerljivije revizijske dokaze o uvjetima i odredbama sklopljenog ugovora.
Primjer: Revizor može zatražiti konfirmaciju ugovornih uvjeta za određenu kategoriju prihodnih transakcija, poput cijena, uvjeta plaćanja i popusta, primjenjivih jamstava te postojanja ili odsutnosti bilo kakvih dodatnih ugovora. |
A133. MRevS 505[280](MRevS 505, točka A11.) uključuje čimbenike koji mogu ukazivati na sumnje u pouzdanost odgovora na zahtjev za eksternom konfirmacijom, budući da svi odgovori nose određeni rizik presretanja, izmjene ili prijevare. To može biti slučaj kada odgovor na zahtjev za konfirmaciju:
• se šalje s e-adrese koja nije poznata;
• ne uključuje izvorni lanac elektroničke pošte niti bilo kakve druge informacije koje ukazuju da konfirmirajuća strana odgovara na zahtjev revizora za konfirmaciju;
• sadrži neuobičajena ograničenja ili odricanja od odgovornosti.
A134. MRevS 505[281](MRevS 505, točke 14 i A21–A22.) uključuje smjernice za revizora kada odgovor na zahtjev za konfirmaciju ukazuje na razliku između informacija za koje se tražila konfirmacija, ili koje se nalaze u subjektovim zapisima, i informacija koje daje konfirmirajuća strana.
Primjer: Odgovor na zahtjev banci za konfirmaciju navodi da bankovni račun, na ime ovisnog subjekta u potpunom vlasništvu koji je inkorporiran u prekomorskom financijskom centru, ne postoji. Provjerom ove iznimke, revizor utvrđuje da je subjekt pogrešno prikazao svoje financijske izvještaje iskazivanjem previsokog stanja novčanih sredstava. |
Primjeri ostalih daljnjih postupaka revizije
A135. Primjeri mogućih revizijskih postupaka koji adresiraju procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare prezentirani su u Dodatku 2. Dodatak uključuje primjere reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja koji su posljedica prijevarnog financijskog izvještavanja, uključujući prijevarno financijsko izvještavanje nastalo priznavanjem prihoda, kao i protupravno prisvajanje imovine.
Revizijski postupci koji reagiraju na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara povezanih s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola
Knjiženja u dnevnik i druge uskladbe (Vidjeti točke 48 – 49)
Zašto se obavlja testiranje knjiženja u dnevnik i drugih usklada
A136. Značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja zbog prijevare često uključuju manipulaciju procesom financijskog izvještavanja evidentiranjem neprimjerenih ili neovlaštenih knjiženja u glavnu knjigu i druge uskladbe. To se može događati tijekom godine ili na kraju razdoblja, ili tako što menadžment obavlja uskladbe iznosa iskazanih u financijskim izvještajima koji nisu proizašli iz knjiženja, primjerice kroz uskladbe zbog konsolidacije i reklasifikacija.
A137. Testiranje primjerenosti knjiženja u glavnu knjigu i drugih uskladbi (npr. unos izravno u financijska izvješća kao što je uklanjanje uskladbi za transakcije, nerealizirane dobiti i stanja na računima unutar grupe na razini grupe) može pomoći revizoru u identificiranju prijevarnih knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi.
A138. Razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja povezanih s menadžmentovim zaobilaženjem kontrola nad knjiženjima u dnevnik[282](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26(a)(ii).) je važno jer automatizirani procesi i kontrole mogu smanjiti rizik nenamjerne pogreške, ali ne mogu prevladati rizik da menadžment može neprimjereno zaobići takve automatizirane procese i kontrole, primjerice promjenom iznosa koji se automatski evidentiraju u glavnoj knjizi ili u sustavu financijskog izvještavanja. Nadalje, gdje se IT koristi za automatski prijenos informacija, može biti malo ili nimalo vidljivih dokaza o takvoj intervenciji u informacijske sustave.
A139. Prilikom planiranja revizije,[283](MRevS 300, Planiranje revizije financijskih izvještaja, točke 5, 9 i 12.) korištenje iskustva i uvida angažiranog partnera ili drugih ključnih članova angažiranog tima može biti korisno pri oblikovanju revizijskih postupaka radi testiranja primjerenosti knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (npr. radi adresiranja rizika menadžmentovog zaobilaženja kontrola), uključujući planiranje primjerenih resursa te određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega u vezi s usmjeravanjem, nadzorom i pregledom rada koji se obavlja.
Pribavljanje revizijskih dokaza o potpunosti populacije knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (Vidjeti točke 49(b))
A140. Populacija knjiženja u dnevnik može uključivati ručne uskladbe ili druge uskladbe »odozgo« koje su izravno primijenjene na iznose iskazane u financijskim izvještajima. Nepribavljanje revizijskih dokaza o potpunosti populacije može ograničiti učinkovitost postupaka revizije u reagiranju na rizike menadžmentovog zaobilaženja kontrola koje su povezane s prijevarnim knjiženjem u dnevnik i drugim uskladbama.
Odabir knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (Vidjeti točke 49(c) i 49(d))
A141. Prije odabira stavki za testiranje, revizor može razmotriti je li integritet populacije knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi održan kroz sve faze obrade informacija na temelju razumijevanja i ocjenjivanja subjektovog informacijskog sustava i kontrolnih aktivnosti od strane revizora (npr. opće IT kontrole koje štite i održavaju integritet financijskih informacija) u skladu sa zahtjevima MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.).[284](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 25–26.)
A142. Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja te subjektovog sustava internih kontrola može pomoći revizoru u odabiru knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi za testiranje.
Primjeri: Proces odabira knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi za testiranje može se poboljšati ako revizor iskoristi uvide utemeljene na njegovom razumijevanju o: • načinu na koji financijski izvještaji (uključujući događaje i transakcije) mogu biti podložni značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog prijevare, osobito u područjima gdje postoje čimbenici rizika prijevare; • primjeni računovodstvenih načela i metoda koje mogu biti podložne značajnim pogrešnim prikazivanjima zbog pristranosti menadžmenta. • nedostacima u internim kontrolama koji predstavljaju prilike za one koji su zaduženi za upravljanje, menadžment ili druge unutar subjekta za počinjenje prijevare. |
A143. Dodatak 4 sadrži dodatna razmatranja koja revizor može uzeti u obzir pri odabiru knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi za testiranje.
Vremenski raspored testiranja knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (Vidjeti točke 49(c) i 49(d))
A144. Prijevarna knjiženja u dnevnik i druge uskladbe često se rade na kraju izvještajnog razdoblja; Posljedično, točka 49(c) zahtijeva od revizora odabir knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi napravljenih u tom vremenu.
Primjer: • Među knjiženjima u dnevnik i drugim uskladbama koje su najpodložnije menadžmentovom zaobilaženju kontrola su ručna uskladbena knjiženja u dnevnik i druge uskladbe izravno napravljene u financijskim izvještajima koja nastaju nakon zaključenja razdoblja financijskog izvještavanja i koje imaju malo ili nimalo objašnjavajuće potpore. |
A145. Točka 49(d) zahtijeva od revizora da utvrdi postoji li također obveza testiranja knjiženja u dnevniku i drugih uskladbi tijekom razdoblja, jer značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevare mogu nastati tijekom cijelog tog razdoblja i mogu uključivati opsežne napore da se prikrije način na koji prijevara počinjena.
Primjeri: • Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja koji mogu biti snažno povezani sa shemama prijevara koje se mogu dogoditi tijekom duljeg vremenskog razdoblja (npr. složene strukture transakcija povezanih strana koje mogu prikriti njihovu ekonomsku bit). • Anomalije ili odstupanja u podacima unosa u dnevnik tijekom cijelog razdoblja koja se mogu otkriti korištenjem automatiziranih alata i tehnika. |
Ispitivanje osnovne potpore za knjiženja u dnevnik i druge odabrane uskladbe (Vidjeti točke 49(c) i 49(d))
A146. Prilikom testiranja primjerenosti knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi, revizor može morati pribaviti i pregledati prateću dokumentaciju kako bi utvrdio poslovnu opravdanost za njihovo evidentiranje, uključujući odražava li knjiženje sadržaj transakcije i je li u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja.
Razmatranje korištenja automatiziranih alata i tehnika pri testiranju knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (Vidjeti točke 49(b) i 49(c))
A147. Revizor može razmotriti korištenje automatiziranih alata i tehnika pri testiranju knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi (npr. određivanje potpunosti populacije ili odabir stavki za testiranje). Takvo razmatranje može biti pod utjecajem subjektovog korištenja tehnologije u obradi knjiženja i drugih uskladbi.
Računovodstvene procjene (Vidjeti točke 50 – 51)
Zašto se obavlja pregled računovodstvenih procjena zbog menadžmentove pristranosti
A148. Sastavljanje financijskih izvještaja zahtijeva od menadžmenta donošenje niza prosudbi ili pretpostavki koje utječu na računovodstvene procjene te kontinuirani monitoring razumnosti takvih procjena. Prijevarno financijsko izvještavanje često se postiže namjernim pogrešnim prikazivanjem računovodstvenih procjena. Na primjer, to se može postići podcjenjivanjem ili preuveličavanjem rezerviranja ili rezervi tako da budu oblikovane ili za izravnavanje dobiti kroz dva ili više računovodstvena razdoblja, ili za postizanje određene razine zarade kako bi se zavarali korisnici financijskih izvještaja kroz utjecanje na njihovu percepciju o uspješnosti i profitabilnosti subjekta.
A149. MRevS 315 (izmijenjen 2019.) sadrži smjernice o tome da je pristranost menadžmenta često povezana s određenim stanjima koja mogu dovesti do toga da menadžment nije neutralan pri donošenju prosudbi (tj. pokazatelji potencijalne menadžmentove pristranosti), što može dovesti do značajnog pogrešnog prikazivanja informacija koja bi bila prijevarna ako je namjerna.[285](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 2 Dodatka 2.)
Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti
A150. MRevS 540 (izmijenjen)[286](MRevS 540 (izmijenjen), točke 32 i A133–A136.) uključuje zahtjev i povezani materijali za primjenu koji adresiraju pokazatelje moguće menadžmentove pristranosti.
Primjeri: Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta u načinu na koji menadžment izrađuje računovodstvene procjene koji može predstavljati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare uključuju: • promjene u metodama, značajnim pretpostavkama, izvorima ili odabranim stavkama podataka koji nisu temeljeni na novim okolnostima ili novim informacijama, a koji možda nisu razumni u danim okolnostima niti su u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja; • uskladbe napravljene na rezultatu jednog ili više modela koje nisu primjerene u okolnostima kada se razmatraju zahtjevi primjenjivog okvira financijskog izvještavanja. |
A151. Revizor može koristiti automatizirane alate i tehnike za pregled računovodstvenih procjena zbog pristranosti menadžmenta.
Primjeri: • Analiziranje aktivnosti vezanih za račun s procjenom tijekom godine i usporedba s procjenama za tekuće i prethodno razdoblje. • Usporedba pretpostavki korištenih za procjenu, korištenje vizualizacije podataka za razumijevanje položaja točkastih procjena unutar raspona prihvatljivih ishoda. • Korištenje prediktivne analitike za utvrđivanje vjerojatnosti budućih ishoda na temelju povijesnih podataka. |
A152. Ako postoje pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta koja može biti namjerna, revizor može smatrati prikladnim uključiti osobe s forenzičkim vještinama u pregled računovodstvenih procjena zbog pristranosti menadžmenta u skladu s točkama 50 – 51. Primjena forenzičkih vještina kroz analizu računovodstvenih knjiženja, obavljanje intervjua, pregled internih i vanjskih komunikacija, provjera transakcija povezanih strana ili pregled internih kontrola također mogu pomoći revizoru u procjeni predstavljaju li pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare.
Značajne transakcije izvan uobičajenog poslovanja ili koje se na drugi način čine neuobičajenima (Vidjeti točku 52)
A153. Pokazatelji koji mogu upućivati na to da su značajne transakcije izvan uobičajenog poslovanja subjekta ili koje se na drugi način čine neuobičajenima mogle biti poduzete radi prijevarnog financijskog izvještavanja ili prikrivanja protupravnog prisvajanja imovine uključuju sljedeće:
• oblik takvih transakcija čini se pretjerano složenim (npr. transakcija uključuje više subjekata unutar konsolidirane grupe ili više nepovezanih trećih strana);
• menadžment nije razgovarao o vrsti i računovodstvu takvih transakcija s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom, a dokumentacija je nedostatna;
• menadžment stavlja veći naglasak na potrebu za određenim računovodstvenim tretmanom nego na osnovnu ekonomiku transakcije;
• transakcije koje uključuju nekonsolidirane povezane strane, uključujući posebne namjenske subjekte, nisu pravilno pregledane niti odobrene od strane onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom;
• neuobičajene aktivnosti bez logičnog poslovnog razloga;
• transakcije uključuju prethodno neidentificirane povezane strane ili strane koje nemaju komercijalnu supstancu ili financijsku snagu podržati transakciju bez pomoći subjekta koji je pod revizijom.
Analitički postupci obavljeni pri kraju revizije u oblikovanju općeg zaključka (Vidjeti točku 53)
A154. MRevS 520 objašnjava da su analitički postupci koji se obavljaju pri kraju revizije namijenjeni potvrđivanju zaključaka donesenih tijekom revizije pojedinih komponenti ili elemenata financijskih izvještaja.[287](MRevS 520, točke A17–A19.) Međutim, revizor može obaviti analitičke postupke na detaljnijoj razini za određene klase transakcija s višim rizikom, stanja računa i objavljivanja, kako bi utvrdio mogu li određeni trendovi ili odnosi ukazivati na prethodno neidentificirani rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. Utvrđivanje koji određeni trendovi i odnosi mogu ukazivati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare zahtijeva profesionalnu prosudbu. Neuobičajeni odnosi koji uključuju prihode na kraju godine i dobit posebno su relevantni.
Primjeri: • Neuobičajeno veliki iznosi prihoda iskazani u posljednjih nekoliko tjedana izvještajnog razdoblja. • Neuobičajene transakcije. • Prihodi ili rashodi koji nisu dosljedni s trendovima novčanog toka iz poslovanja: o neuobičajeno mali iznosi prihoda ili rashoda na početku sljedećeg razdoblja; ili o neuobičajeno visoke razine povrata ili odobrenja na početku sljedećeg razdoblja. |
A155. Revizor može koristiti automatizirane alate i tehnike za identificiranje neuobičajenih ili nedosljednih obrazaca evidentiranja transakcija kako bi utvrdio postoji li prethodno neidentificirani rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
Prijevara ili sumnja na prijevaru (Vidjeti točke 55 – 58)
A156. Ako revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru, politike ili postupci društva mogu uključivati radnje koje angažirani partner može poduzeti, ovisno o činjenicama i okolnostima revizijskog angažmana te o vrsti prijevare.
Primjeri: • Savjetovanje s drugima u društvu. • Dobivanje pravnog savjeta od vanjskog odvjetnika kako bi se razumjele opcije angažiranog partnera i profesionalne ili pravne implikacije poduzimanja bilo kojeg određenog koraka. • Konzultacije na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili stručnim tijelom (osim ako to nije zabranjeno zakonom ili propisom ili bi prekršilo obvezu povjerljivosti). |
A157. U skladu s MRevS-om 220 (izmijenjen),[288](MRevS 220 (izmijenjen), točka 17(c).) angažirani partner dužan je preuzeti odgovornost za upoznavanje angažiranog tima s politikama ili postupcima društva u vezi s relevantnim etičkim zahtjevima. To uključuje odgovornosti članova angažiranog tima kada postanu svjesni slučaja nepridržavanja zakona i regulative od strane subjekta, što uključuje slučajeve prijevara.
Stjecanje razumijevanja prijevare ili sumnje na prijevaru
A158. Određivanje koja je razina menadžmenta primjerena razina stvar je profesionalne prosudbe i ovisi o čimbenicima poput vjerojatnosti dosluha te vrste i intenziteta sumnje na prijevaru. Obično je primjerena razina menadžmenta barem jednu razinu iznad osoba koje se čine uključenima u prijevaru ili sumnju na prijevaru.
A159. Prilikom stjecanja razumijevanja prijevare ili sumnje na prijevaru, revizor može učiniti jedno ili više od sljedećeg, ovisno o činjenicama i okolnostima revizijskog angažmana te o vrsti prijevare:
• uključiti revizorovog stručnjaka, poput osobe s forenzičkim vještinama;
• pregledati datoteke subjektovog programa za zviždače radi dodatnih informacija;
• postaviti dodatna pitanja:
o internom pravnom savjetniku ili vanjskom pravnom savjetniku subjekta;
o pojedincima unutar funkcije interne revizije (ako ta funkcija postoji).
Ocjenjivanje subjektovog procesa za istraživanje i otklanjanje prijevara ili sumnje na prijevaru
A160. Vrsta i opseg subjektovog procesa za istraživanje prijevara ili sumnje na prijevaru koju je počinio menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu varirati ovisno o okolnostima i mogu biti pod utjecajem procjene značaja rizika prijevare relevantnih za financijske ciljeve subjekta. Na primjer, program za zviždače (ili drugi program za prijavu prijevara) može odrediti politike ili postupke koje treba primjenjivati u vezi s istraživanjem i rješavanjem problema, uključujući postavljanje pragova za daljnje radnje.
Primjeri: • Nove optužbe za prijevaru iznio je nezadovoljni bivši zaposlenik. Menadžment je slijedio politike i postupke koji su bile na snazi u subjektu te je predmet uputio odjelima za pravna pitanja i ljudske resurse. Budući da su subjektove politike i postupci bili primijenjeni, a prethodne optužbe sa sličnim činjenicama i okolnostima su istražene i utvrđene kao neutemeljene, menadžment je zaključio da daljnje mjere nisu potrebne. • Sumnja na prijevaru u koju je uključen viši član menadžmenta prijavljena je onima koji su zaduženi za upravljanje od strane zaposlenika. Kao rezultat toga, oni koji su zaduženi za upravljanje slijedili su politike i postupke koje su na snazi u subjektu, uključujući angažiranje ovlaštenog istražitelja za prijevare radi obavljanja neovisne forenzičke istrage. |
A161. Prilikom procjene primjerenosti subjektovog procesa istraživanja i korektivnih mjera koje su implementirane kao reakcija na prijevaru ili sumnju na prijevaru u skladu s točkama 55(b) i 55(c), revizor može razmotriti:
• U vezi s subjektovim procesom za istraživanje prijevare ili sumnje na prijevaru:
o objektivnost i kompetentnost pojedinaca uključenih u subjektov proces za istraživanje prijevara ili sumnje na prijevaru;
o vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka za istraživanje prijevare ili sumnje na prijevaru, uključujući identifikaciju temeljnih uzroka, ako je primjenjivo.
• U vezi s mjerama subjekta na ispravljanju prijevare ili sumnje na prijevaru:
o rješavaju li korektivne mjere temeljne uzroke;
o bilo da su korektivne mjere proporcionalne ozbiljnosti i raširenosti identificirane prijevare ili sumnje na prijevaru te hitnosti kojom se pitanje mora riješiti, uključujući način na koji je menadžment:
– reagirao na sva identificirana pogrešna prikazivanja (npr. pravovremenost ispravljanja identificiranih pogrešnih prikazivanja od strane menadžmenta);
– reagirao na prijevaru (npr. disciplinske ili pravne sankcije izrečene osobama uključenim u prijevaru);
– adresirao nedostatke u kontrolama u vezi sa sprječavanjem ili otkrivanjem prijevara.
A162. Revizor može koristiti informacije pribavljanje iz svog razumijevanja programa zviždača subjekta u skladu s točkom 32(a)(ii), uključujući subjektov postupak za istraživanje i otklanjanje navoda o prijevarama koje su proizašle iz subjektovog programa za zviždače, kako bi utvrdio je li prijevara ili sumnja na prijevaru očito beznačajna.
Primjer: • Na temelju razumijevanja sumnje na prijevaru, stečenog kroz razumijevanje subjektovog programa za zviždače, angažirani partner je utvrdio da je sumnja na prijevaru očito beznačajna jer je bila ograničena na protupravno prisvajanje neznačajne imovine od strane zaposlenika. |
Utjecaj na sveukupnu strategiju revizije
A163. Stečeno razumijevanje stečeno o prijevari ili sumnji na prijevaru utječe na odluku angažiranog partnera o tome hoće li i kako uskladiti sveukupnu strategiju revizije, uključujući određivanje toga postoji li potreba za dodatnim postupcima procjene rizika ili daljnjim revizijskim postupcima, osobito u situacijama kada angažiranom partneru na pozornost dolaze informacije koje se značajno razlikuju od onih informacija koje su bile dostupne kada je sveukupna strategija revizije prvotno uspostavljena.[289](MRevS 300, točke 10 i A18.)
A164. Kao što je opisano u MRevS-u 220 (izmijenjen),[290](MRevS 220 (izmijenjen), točka 9.) ispunjavajući zahtjev iz stavka 56, angažirani partner može pribaviti informacije od drugih članova angažiranog tima (npr. revizora komponenti).
A165. Na temelju stečenog razumijevanja o prijevari ili sumnji na prijevaru i utjecaju na sveukupnu strategiju revizije, angažirani partner može odlučiti da je potrebno razgovarati s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje o produljenju rokova za revizijskog izvješćivanje, ako je produženje moguće prema važećem zakonu ili regulativi. Ako produženje nije moguće, MRevS 705 (izmijenjen) uređuje implikacije za mišljenje revizora o financijskim izvještajima.
Primjer: • Na temelju razumijevanja sumnje na prijevaru, angažirani partner smatrao je da je integritet menadžmenta upitan. S obzirom na važnost i prožimajući karakter pitanja, angažirani partner odlučio je da se neće obavljati nikakav daljnji rad tijekom cijelog revizijskog angažmana dok se pitanje ne razriješi na primjereni način. |
Revizor identificira pogrešno prikazivanje zbog prijevare
A166. MRevS 450[291](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikaza utvrđenih tijekom revizije.) i MRevS 700 (izmijenjen)[292](MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima.) uspostavljaju zahtjeve i sadrže smjernice za procjenu pogrešnih prikazivanja i utjecaja na mišljenje revizora u izvješću revizora.
A167. Slijede primjeri kvalitativnih ili kvantitativnih okolnosti koje mogu biti relevantne pri utvrđivanju je li pogrešno prikazivanje zbog prijevare značajno:
Primjeri: Kvalitativne okolnosti uključuju pitanje o tome: • uključuje li pogrešno prikazivanje one koji su zaduženi za upravljanje, menadžment, povezane strane ili treće strane što dovodi u pitanje integritet ili kompetentnost uključenih osoba; • utječe li pogrešno prikazivanje na sukladnost sa zakonima ili regulativama, što također može utjecati na razmatranje integriteta menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili zaposlenika; |
• utječe li pogrešno prikazivanje na sukladnost s odredbama ugovora o kreditu ili drugim ugovornim zahtjevima koji mogu navesti revizora da preispita pritiske koji se vrše na menadžment kako bi ispunio određena očekivanja u pogledu zarade. Kvantitativne okolnosti uključuju pitanje o tome: • utječe li pogrešno prikazivanje na ključne pokazatelje uspješnosti poput zarade po dionici, neto dobiti i obrtnog kapitala, što može negativno utjecati na izračun naknada po osnovi ugovora za viši menadžment u subjektu; • utječe li pogrešno prikazivanje na više izvještajnih razdoblja, primjerice kada pogrešno prikazivanje ima neznačajan utjecaj na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, ali će vjerojatno imati značajan utjecaj na financijske izvještaje budućih razdoblja. |
A168. Posljedice identificiranih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na pouzdanost informacija koje se namjerava koristiti kao revizijski dokaz ovise o okolnostima. Na primjer, inače beznačajna prijevara može biti značajna ako uključuje viši menadžment. U takvim okolnostima, pouzdanost prethodno prikupljenih informacija koje se namjeravaju koristiti kao revizijski dokaz može biti dovedena u pitanje jer postoje sumnje u potpunost i istinitost danih izjava te u autentičnost računovodstvenih evidencija i dokumentacije.
A169. Budući da prijevara uključuje poticaj ili pritisak za počinjenje prijevare, percipiranu priliku za to ili neku racionalizaciju djela, slučaj prijevare vjerojatno neće biti izoliran slučaj. Pogrešna prikazivanja, poput brojnih pogrešnih prikazivanja u poslovnoj jedinici ili geografskoj lokaciji, iako kumulativni učinak nije značajan, također mogu ukazivati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A170. Za subjekte javnog sektora, primjer i kvalitativnih i kvantitativnih okolnosti uključuje pitanje o tome utječe li pogrešno prikazivanje na utvrđivanje suficita ili deficita o kojem je izviješteno za razdoblje, ili o tome je li subjekt javnog sektora ispunio ili premašio svoj odobreni proračun, uključujući, gdje je relevantno, jesu li njegovi troškovi unutar zakonskih granica.
Utvrđivanje postoje li nedostaci u kontroli
A171. MRevS 265[293](MRevS 265, točke 8 i A6–A7.) sadrži zahtjeve i smjernice o komunikaciji revizora o značajnim nedostacima u internim kontrolama koje su identificirane tijekom revizije s onima koji su zaduženi za upravljanje. Primjeri pitanja koja revizor razmatra pri utvrđivanju predstavlja li nedostatak ili kombinacija nedostataka u internoj kontroli značajan nedostatak uključuju:
• Podložnost gubitku zbog prijevare povezane s imovinom ili obvezom.
• Važnost kontrola za proces financijskog izvještavanja (npr. kontrole nad sprječavanjem i otkrivanjem prijevara).
A172. Pokazatelji značajnih nedostataka u internim kontrolama uključuju, na primjer:
• dokaze o neučinkovitim aspektima kontrolnog okruženja, poput identifikacije menadžmentovih prijevara, bez obzira jesu li značajne ili ne, koje subjektov sustav internih kontrola nije spriječio;
• nedostatak procesa za istraživanje prijevare ili sumnje na prijevaru ili postupka za istraživanje prijevare ili sumnje na prijevaru koji nije primjeren u danim okolnostima.
• nedostatak ili neučinkovitost mjera za uklanjanje nedostataka koje je menadžment poduzeo kako bi spriječio ili otkrio ponovnu pojavu prijevare ili sumnje na prijevaru.
Revizor nije u mogućnosti nastaviti s revizijom (Vidjeti točku 59)
A173. Primjeri iznimnih okolnosti koje se mogu pojaviti i koje mogu dovesti u pitanje sposobnost revizora za nastavljanje obavljanja revizije uključuju:
• subjekt ne poduzima primjerene mjere u vezi s prijevarom koje revizor smatra nužnima u danim okolnostima, čak ni kada prijevara nije značajna za financijske izvještaje;
• razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare ili rezultata obavljenih revizijskih postupaka od strane revizora ukazuje na značajnu i prožimajuću prijevaru; ili
• postoji revizorova značajna zabrinutost u vezi s kompetencijom ili integritetom menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.
A174. Zbog raznolikosti okolnosti koje se mogu pojaviti, nije moguće sa sigurnošću opisati kada je povlačenje iz angažmana primjereno. Čimbenici koji utječu na zaključak revizora uključuju implikacije vezane uz uključenost člana menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje (što može utjecati na pouzdanost izjava menadžmenta) te učinke na revizora njegove trajnije povezanosti sa subjektom.
A175. Revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti u takvim okolnostima, a te se odgovornosti mogu razlikovati ovisno o jurisdikciji. U nekim zemljama, primjerice, revizor može imati pravo ili obvezu dati izjavu ili izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora ili, u nekim slučajevima, regulatorna tijela. S obzirom na iznimnu vrstu okolnosti i potrebu razmatranja zakonskih zahtjeva, revizor može smatrati primjerenim potražiti pravni savjet prilikom odlučivanja o pitanju povlačenja iz angažmana i o određivanju primjerenog daljnjeg tijeka djelovanja, uključujući mogućnost izvještavanja dioničara, regulatora ili drugih.[294](IESBA Kodeks, točke 320.5 A1–R320.8, sadrži zahtjeve i materijale za primjenu u komunikacijama s postojećim ili prethodnim računovođom, odnosno predloženim računovođom.)
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A176. U mnogim slučajevima u javnom sektoru, mogućnost povlačenja iz angažmana možda neće biti dostupna revizoru zbog vrste njegovog pravnog mandata koji se temelji na razmatranjima javnog interesa.
Revizorsko izvješće (Vidjeti točke 60 – 62)
Određivanje ključnih revizijskih pitanja u vezi s prijevarom
A177. Korisnici financijskih izvještaja zainteresirani su za pitanja vezana uz prijevaru o kojima je revizor vodio intenzivan dijalog s onima koji su zaduženi za upravljanje. Razmatranja u točki 60 usredotočuju se na vrstu pitanja koja se komuniciraju onima koji su zaduženi za upravljanje, a čija namjera je odraziti pitanja u vezi s prijevarom koja mogu biti posebno zanimljiva namjeravanim korisnicima.
A178. Povrh pitanja koja se odnose na specifična zahtijevana razmatranja iz točke 60, mogu postojati i druga pitanja u vezi s prijevarom komunicirana onima koji su zaduženi za upravljanje, koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora i koja se stoga mogu smatrati ključnim revizijskim pitanjima u skladu s točkom 61.
A179. S prijevarama često su povezana pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora. Na primjer, identifikacija prijevare ili sumnje na prijevaru može zahtijevati značajne promjene u revizorovoj procjeni rizika i ponovno ocjenjivanje planiranih revizijskih postupaka (tj. značajnu promjenu pristupa reviziji).
A180. Utvrđivanje ključnih revizijskih pitanja uključuje donošenje prosudbe o relativnoj važnosti pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora. Stoga je rijetko da revizor potpunog skupa financijskih izvještaja opće namjene uvrštenog subjekta ne utvrdi barem jedno ključno pitanje revizije vezano uz prijevaru. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima, revizor može utvrditi da nema pitanja u vezi s prijevarom koja su ključna revizijska pitanja u skladu s točkom 61.
A181. Računovodstvene procjene često su najsloženiji dijelovi financijskih izvještaja jer mogu ovisiti o značajnoj menadžmentovoj prosudbi. Značajna pozornost revizora može biti potrebna u skladu s točkom 60(a) kako bi se reagiralo na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s računovodstvenom procjenom koja uključuje značajnu menadžmentovu prosudbu. Značajna menadžmentova prosudba često je uključena kada je računovodstvena procjena podložna visokom stupnju neizvjesnosti i subjektivnosti procjene.
Primjer: Revizor utvrđuje da je bila potrebna značajna pozornost revizora kako bi se reagiralo na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s subjektovom procjenom očekivanih kreditnih gubitaka. Menadžment koristi model koji zahtijeva složen skup pretpostavki o budućem razvoju događaja u raznim scenarijima specifičnim za subjekt koje je teško predvidjeti. Na temelju revizorove identifikacije agresivnih očekivanja profitabilnosti investicijskih analitičara u vezi sa subjektom, revizor je identificirao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare uslijed subjektivnosti uključene u procjenu očekivanih kreditnih gubitaka i poticaja kojeg ovakva situacija stvara za namjernu pristranost menadžmenta. |
A182. MRevS 265 zahtijeva od revizora da komunicira značajan nedostatak u internim kontrolama koji je relevantan za sprječavanje i otkrivanje prijevara onima koji su zaduženi za upravljanje. Mogu postojati značajni nedostaci iako revizor nije identificirao pogrešna prikazivanja tijekom revizije. Na primjer, nepostojanje programa za zviždače (ili drugog programa za prijavljivanje prijevara) može ukazivati na nedostatke u subjektovom kontrolnom okruženju, ali to možda nije izravno povezano s rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. Revizor također može komunicirati ove nedostatke menadžmentu.
A183. Ovaj MRevS zahtijeva da menadžmentovo zaobilaženje kontrola bude rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare (vidjeti točku 40) i pretpostavlja da postoje rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u priznavanju prihoda (vidjeti točku 41). Revizor može odlučiti da ta pitanja budu ključna revizijska pitanja u vezi s prijevarom jer su rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare često pitanja koja i zahtijevaju značajnu pozornost revizora i imaju najveći značaj u reviziji. Međutim, to možda nije slučaj za sva takva pitanja. Revizor može odrediti da određeni rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare nisu zahtijevali značajnu pozornost revizora te se stoga ti rizici ne bi uzimali u obzir pri revizorovom određivanju ključnih revizijskih pitanja u skladu s točkom 60.
A184. Kako je opisano u MRevS 701,[295](MRevS 701, točka 10.) revizorov proces donošenja odluka pri određivanju ključnih revizijskih pitanja temelji se na njegovoj profesionalnoj prosudbi o tome koja su pitanja bila najznačajnija u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Značajnost se može razmatrati u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih čimbenika, poput relativne veličine, vrste i utjecaja na predmetno pitanje te izraženih interesa namjeravanih korisnika ili primatelja.[296](MRevS 701, točka A1.)
A185. Jedno od razmatranja koje može biti relevantno za određivanje relativnog značaja nekog pitanja koje je zahtijevalo značajnu pozornost revizora, i je li takvo pitanje ključno revizijsko pitanje, je važnost pitanja za razumijevanje financijskih izvještaja od strane namjeravanih korisnika.[297](MRevS 701, točka A29.) Budući da su korisnici financijskih izvještaja zainteresirani za pitanja vezana uz prijevaru, jedno ili više pitanja u vezi s prijevarom koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora pri obavljanju revizije, utvrđena u skladu s točkom 60, obično bi bila od najveće važnosti u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja.
A186. MRevS 701[298](MRevS 701, točka A29.) uključuje druga razmatranja koja mogu biti relevantna za određivanje toga koja su to pitanja vezana uz prijevare zahtijevala značajnu pozornost revizora i bila su od najvećeg značaja u tekućem razdoblju te su stoga ključna revizijskih pitanja.
Komunikacija ključnih revizijskih pitanja u vezi s prijevarom
A187. Ako se utvrdi da je pitanje vezano uz prijevaru ključno revizijsko pitanje i postoji niz odvojenih, ali povezanih razmatranja koja su bila od najveće važnosti u reviziji, revizor može ta pitanja komunicirati zajedno u revizorskom izvješću. Na primjer, dugoročni ugovori mogu zahtijevati značajnu pozornost revizora u vezi s priznavanjem prihoda, a priznavanje prihoda također se može identificirati kao rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. U takvim okolnostima, revizor može u revizorsko izvješće uključiti jedno ključno revizijsko pitanje vezano uz priznavanje prihoda s primjerenim podnaslovom koji jasno opisuje pitanje, uključujući navod da se odnosi na prijevaru.
A188. Izravno povezivanje pitanja sa specifičnim okolnostima subjekta može pomoći u smanjenju mogućnosti da takvi opisi s vremenom postanu previše standardizirani i manje korisni. Opisujući zašto je revizor smatrao da je neko pitanje jedno od najvažnijih u reviziji, može istaknuti aspekte specifične za subjekt (npr. okolnosti koje su utjecale na temeljne prosudbe u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja) kako bi opis bio relevantniji za namjeravane korisnike. To može biti posebno važno pri opisivanju ključnog revizijskog pitanja koje se ponavlja kroz više razdoblja. Slično tome, u opisivanju načina na koji je određeno ključno revizijsko pitanje vezano uz prijevaru adresirano tijekom revizije, revizor može istaknuti pitanja izravno vezana uz specifične okolnosti subjekta, izbjegavajući generički ili standardizirani jezik.
A189. MRevS 701[299](MRevS 701, točke A34–A36.) uključuje razmatranja i smjernice o izvornim informacijama (informacijama o subjektu koje subjekt inače nije javno objavio) koje mogu biti osobito relevantne u kontekstu komunikacije ključnih revizijskih pitanja u vezi s prijevarom.
A190. MRevS 701[300](MRevS 701, točka A37.) opisuje da menadžment ili oni koji su zaduženi za upravljanje mogu odlučiti uključiti nove ili poboljšane objave u financijske izvještaje ili negdje drugdje u godišnje izvješće vezano uz ključno revizijsko pitanje u svjetlu činjenice da će se to pitanje komunicirati u revizorskom izvješću. Takva nova ili poboljšana objavljivanja, na primjer, mogu biti uključena kako bi se pružile solidnije informacije o identificiranoj prijevari ili sumnji na prijevaru ili identificiranim nedostatcima u internim kontrolama koji su relevantni za sprječavanje i otkrivanje prijevara.
Okolnosti u kojima se pitanje određeno kao ključno revizijsko pitanje ne komunicira u revizorskom izvješću
A191. MRevS 701, točka 14(b), navodi da će biti iznimno rijetko da se pitanje koje se smatra ključnim revizijskim pitanjem ne komunicira u revizorskom izvješću i uključuje smjernice o okolnostima u kojima takvo pitanje koje se smatra ključnim revizijskim pitanjem ne komunicira u revizorskom izvješću. Na primjer:
• zakon ili regulativa mogu spriječiti javno objavljivanje od strane menadžmenta ili revizora određenog pitanja koje se smatra ključnim revizijskim pitanjem;
• pretpostavlja se da postoji korist za javni interes u pružanju veće transparentnosti o reviziji za namjeravane korisnike. Stoga je odluka da se ne komunicira ključno revizijsko pitanje primjerena samo u slučajevima kada se negativne posljedice za subjekt ili javnost kao rezultat takve komunikacije smatraju toliko značajnima da bi se razumno moglo očekivati da nadmašuju koristi za javni interes od komunikacije tog pitanja.[301](MRevS 701, točke A53–A54.)
A192. Također može biti potrebno da revizor razmotri implikacije komunikacije o pitanju koje se smatra ključnim revizijskim pitanjem u svjetlu relevantnih etičkih zahtjeva.[302](Na primjer, osim u određenim specificiranim okolnostima, točka R114.2 IESBA Kodeksa ne dopušta korištenje ili objavljivanje informacija na koje se primjenjuje obveza povjerljivosti. Kao jedna od iznimki, točka R114.3 IESBA Kodeksa dopušta profesionalnom računovođi objavljivanje ili korištenje povjerljive informacije ako postoji zakonska ili profesionalna obveza ili pravo na to. Točka 114.3 A1(b)(iv) IESBA Kodeksa objašnjava da postoji profesionalna dužnost ili pravo na objavljivanje takvih informacija radi sukladnosti s tehničkim i profesionalnim standardima.) Povrh toga, revizor može biti na temelju zakona ili regulative obvezan komunicirati s nadležnim regulatornim, provedbenim ili nadzornim tijelima u vezi s tim pitanjem, bez obzira na to je li pitanje navedeno u revizorskom izvješću.
Pisane izjave (Vidjeti točku 63)
A193. MRevS 580[303](MRevS 580, Pisane izjave.) uspostavlja zahtjeve i sadrži smjernice za pribavljanje primjerenih izjava od menadžmenta i, gdje je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje tijekom revizije. Iako su pisane izjave važan izvor revizijskih dokaza, one same po sebi nisu dostatni i primjereni revizijski dokazi o bilo kojem od pitanja na koja se odnose. Osim toga, budući da je menadžment u jedinstvenoj poziciji za počinjenje prijevare, važno je da revizor uzme u obzir sve prikupljene revizijske dokaze, uključujući i one koji su dosljedni ili nedosljedni s drugim revizijskim dokazima, pri donošenju zaključka zahtijevanog u skladu MRevS-om 330.[304](MRevS 330, točka 26.)
A193. MRevS 580 uspostavlja zahtjeve i sadrži smjernice za pribavljanje primjerenih izjava od menadžmenta i, gdje je primjereno, od onih koji su zaduženi za upravljanje tijekom revizije. Iako su pisane izjave važan izvor revizijskih dokaza, one same po sebi nisu dostatni i primjereni revizijski dokazi o bilo kojem od pitanja na koja se odnose. Osim toga, budući da je menadžment u jedinstvenoj poziciji za počinjenje prijevare, važno je da revizor uzme u obzir sve prikupljene revizijske dokaze, uključujući i one koji su dosljedni ili nedosljedni s drugim revizijskim dokazima, pri donošenju zaključka zahtijevanog u skladu MRevS-om 330.[305](MRevS 330, točka 26.)
A194. MRevS 580[306](MRevS 580, točke 16–18.) također uređuje okolnosti kada revizor sumnja u pouzdanost pisanih izjava, uključujući ako su pisane izjave nedosljedne s drugim revizijskim dokazima. Sumnje u pouzdanost informacija dobivenih od menadžmenta mogu ukazivati na rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
Komunikacija s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točke 64 – 66)
A195. U nekim jurisdikcijama, zakon ili regulativa mogu ograničiti komunikaciju revizora o određenim pitanjima s menadžmentom i onima koji su zaduženi za upravljanje. Zakon ili regulativa može izričito zabraniti komunikaciju ili drugu radnju koja bi mogla naštetiti istrazi nadležnog tijela o stvarnoj ili sumnjivoj nezakonitoj radnji, uključujući upozoravanje subjekta, na primjer, kada je revizor dužan prijaviti prijevaru nadležnom tijelu prema zakonima o sprječavanju pranja novca. U takvim okolnostima, pitanja koja razmatra revizor mogu biti složena i revizor može smatrati primjerenim zatražiti pravni savjet.
Komunikacija s menadžmentom (Vidjeti točku 64)
A196. Ako revizor identificira prijevaru ili sumnju na prijevaru, važno je da se slučaj što prije iznese na pozornost primjerenoj razini menadžmenta, čak i ako se slučaj može smatrati očito beznačajnim (npr. manje protupravno prisvajanje imovine od strane zaposlenika na nižoj razini unutar subjektove organizacije).
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje (Vidjeti točku 65)
A197. Komunikacija revizora s onima koji su zaduženi za upravljanje može se obavljati usmeno ili pismeno. MRevS 260 (izmijenjen) identificira čimbenike koje revizor uzima u obzir pri odlučivanju hoće li komunicirati usmeno ili pismeno.[307](MRevS 260 (izmijenjen), točka A38.) Zbog prirode i osjetljivosti prijevara koje uključuju viši menadžment ili prijevara koje rezultiraju značajnim pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima, revizor takva pitanja komunicira pravovremeno i može smatrati nužnim o njima izvijestiti i u pisanom obliku.
A198. U nekim slučajevima, revizor može smatrati primjerenim komunicirati s onima koji su zaduženi za upravljanje o prijevari ili sumnji na prijevaru u koju su uključeni drugi, a za koju je revizor utvrdio da je očito beznačajna. Slično tome, oni koji su zaduženi za upravljanje možda žele biti informirani o takvim okolnostima. Proces komunikacije se olakšava ako se revizor i oni koji su zaduženi za upravljanje u ranoj fazi revizije dogovore o vrsti i opsegu revizorove komunikacije u tom pogledu.
A199. U iznimnim okolnostima kada revizor sumnja u integritet ili poštenje menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje, revizor može smatrati primjerenim zatražiti pravni savjet kao pomoć u određivanju primjerenog tijeka djelovanja.
Ostala pitanja u vezi s prijevarom (Vidjeti točku 66)
A200. Ostala pitanja u vezi s prijevarom koja se moraju raspraviti s osobama zaduženima za upravljanje subjektom mogu uključivati, na primjer:
• zabrinutost oko vrste, opsega i učestalosti menadžmentovih procjena o kontrolama koje postoje za sprječavanje ili otkrivanje prijevara te o riziku da se financijski izvještaji mogu pogrešno prikazati;
• neuspjeh menadžmenta da adekvatno riješi identificirane značajne nedostatke u internim kontrolama ili da primjereno reagira na identificiranu prijevaru;
• revizorovo ocjenjivanje subjektovog kontrolnog okruženja, uključujući pitanja o kompetenciji i integritetu menadžmenta;
• radnje menadžmenta koje mogu ukazivati na prijevarno financijsko izvještavanje, poput odabira i primjene računovodstvenih politika od strane menadžmenta, što može ukazivati na napore menadžmenta da upravlja zaradama kako bi zavarao korisnike financijskih izvještaja utječući na njihovu percepciju o uspješnosti i profitabilnosti subjekta;
• zabrinutost oko adekvatnosti i potpunosti odobravanja transakcija koje se čine izvan uobičajenog poslovanja.
Izvještavanja primjerenog tijela vlasti izvan subjekta (Vidjeti točku 67)
A201. Izvještavanje može biti upućeno nadležnim regulatornim, provedbenim, nadzornim ili drugim nadležnim tijelima izvan subjekta.
A202. MRevS 250 (izmijenjen)[308](MRevS 250 (izmijenjen), točke A28–A34.) sadrži daljnje smjernice u vezi s revizorovom procjenom o tome je li zahtijevano ili primjereno prijaviti identificiranu ili sumnjivu nesukladnost sa zakonima ili regulativama nadležnom tijelu izvan subjekta u danim okolnostima, uključujući razmatranje revizorove dužnosti čuvanja povjerljivosti.[309](Na primjer, točka R114.3 IESBA Kodeksa dopušta profesionalnom računovođi objavljivanje ili korištenje povjerljive informacije ako postoji zakonsko ili profesionalno pravo na to. Točka 114.3 A1(b)(iv) IESBA Kodeksa objašnjava da postoji profesionalna dužnost ili pravo na objavljivanje takvih informacija radi sukladnosti s tehničkim i profesionalnim standardima.)
A203. Čimbenici koje revizor može uzeti u obzir pri određivanju je li primjereno prijaviti slučaj nadležnom tijelu izvan subjekta, ako to nije zabranjeno zakonom, regulativom ili relevantnim etičkim zahtjevima, uključuju:
• sva stajališta izražena od strane regulatornih, provedbenih, nadzornih ili drugih nadležnih tijela izvan subjekta;
• bi li izvještavanje o tom pitanju bilo u javnom interesu.
A204. Prijavljivanje pitanja povezanih s prijevarom nadležnom tijelu izvan subjekta može uključivati složena razmatranja i profesionalne prosudbe. U takvim okolnostima, revizor može razmotriti poduzimanje internog savjetovanja (npr. unutar društva ili mreže društva) ili na povjerljivoj osnovi s regulatorom ili profesionalnim tijelom (osim ako to nije zabranjeno zakonom ili regulativom ili bi se time prekršila obveza čuvanja povjerljivosti). Revizor također može razmotriti pribavljanje pravnog savjeta kako bi razumio opcije revizora te profesionalne ili pravne implikacije poduzimanja određenog smjera djelovanja.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
A205. U javnom sektoru, zahtjevi za prijavljivanjem prijevara, bez obzira na to jesu li otkrivene u revizijskom procesu ili ne, mogu biti podložni posebnim odredbama revizijskog mandata ili povezanog zakona, regulative ili drugih propisa.
Dokumentacija (Vidjeti točku 68)
A206. MRevS 230[310](MRevS 230, točke 11 i A15.) uređuje okolnosti kada revizor identificira informacije koje nisu dosljedne s konačnim zaključkom revizora o važnom pitanju i zahtijeva od revizora dokumentiranje načina na koji je revizor razriješio tu nedosljednost.
Dodatak 1
(Vidjeti točke A26 i A43)
Primjeri čimbenika rizika prijevare
Čimbenici rizika prijevare koji su identificirani u ovom Dodatku primjeri su takvih čimbenika s kojima se revizori mogu suočiti u širokom rasponu situacija. Zasebno su predstavljeni primjeri koji se odnose na dvije vrste prijevara relevantne za revizorovo razmatranje to jest, prijevarno financijsko izvještavanje i protupravno prisvajanje imovine. Za svaku od ovih vrsta prijevara, čimbenici rizika dodatno se klasificiraju na temelju tri uvjeta koja se općenito javljaju kada nastanu značajna pogrešna prikazivanja zbog prijevare: (a) poticaji/pritisci, (b) prilike i (c) stavovi/racionalizacije. Iako čimbenici rizika pokrivaju širok raspon situacija, oni su samo primjeri i, shodno tome, revizor može identificirati dodatne ili različite čimbenike rizika. Nisu svi ovi primjeri relevantni u svim okolnostima, a neki mogu imati veći ili manji značaj u subjektima različite veličine ili s različitim karakteristikama vlasništva ili okolnostima. Također, namjera redoslijeda primjera navedenih čimbenika rizika nije da odražava njihovu relativnu važnost ili učestalost pojavljivanja.
Čimbenici rizika povezani s pogrešnim prikazivanjima koja proizlaze iz prijevarnog financijskog izvještavanja
Slijede primjeri čimbenika rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja nastala zbog prijevarnog financijskog izvještavanja.
Poticaji/pritisci
Financijska stabilnost ili profitabilnost ugrožena je ekonomskim, granskim, geopolitičkim uvjetima ili uvjetima poslovanja subjekta, kao što su (ili kako je indicirano):
• visok stupanj konkurencije ili zasićenosti tržišta, praćen padajućim maržama;
• visoka ranjivost na brze promjene, poput promjena u tehnologiji, zastarijevanja proizvoda ili kamatnih stopa;
• povećana volatilnost na financijskim tržištima i tržištima roba zbog fluktuacija kamatnih stopa i inflacijskih trendova;
• značajan pad potražnje kupaca i sve veći poslovni neuspjeh u gospodarskoj grani ili ukupnom gospodarstvu;
• poslovni gubici dovode do prijetećeg stečaja, ovrhe ili neprijateljskog preuzimanja koji neposredno predstoje.
• ponavljajući negativni novčani tokovi iz poslovanja ili nesposobnost generiranja novčanih tokova uz istovremeno izvještavanje o zaradama i rastu zarada;
• brz rast ili neuobičajena profitabilnost, osobito u usporedbi s drugim subjektima u istoj gospodarskoj grani;
• novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi;
• pandemije ili ratovi koji izazivaju velike poremećaje u poslovanju subjekta, financijske poteškoće i ozbiljna smanjenja novčanih tokova;
• ekonomske sankcije koje nameću vlade i međunarodne organizacije protiv jurisdikcije, uključujući njezine subjekte i proizvode.
Postoji prevelik pritisak na menadžment da ispuni zahtjeve ili očekivanja trećih strana zbog sljedećeg:
• očekivanja o profitabilnosti ili o razini trendova koja imaju investicijski analitičari, institucionalni investitori, značajni vjerovnici ili druge vanjske strane (osobito očekivanja koja su agresivna ili nerealna), uključujući očekivanja koja stvara menadžment, primjerice u pretjerano optimističnim priopćenjima za medije ili porukama u godišnjim izvještajima;
• nužnost pribavljanja dodatnog financiranja dugom ili kapitalom, ili kvalificiranja za državnu pomoć ili poticaje, kako bi se izbjegao stečaj ili ovrha, ili ostao konkurentan – uključujući financiranje velikih istraživanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja;
• marginalna sposobnost ispunjavanja zahtjeva za uvrštavanje na burzu, otplatu duga ili drugih zahtjeva iz ugovora o kreditu;
• percipirani ili stvarni negativni učinci izvještavanja o lošim financijskim rezultatima na značajne tekuće transakcije, poput inicijalnih javnih ponuda, spajanja i preuzimanja, poslovnih spajanja ili dodjele ugovora;
• menadžment ulazi u značajne transakcije koje pretjerano naglašavaju postizanje ključnih pokazatelja uspješnosti za dionike (npr. ispunjavanje prognoza zarade po dionici ili održavanje cijene dionice);
• negativna medijska pozornost usmjerena na subjekt ili ključne članove menadžmenta.
Dostupne informacije ukazuju da je osobna financijska situacija menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje ugrožena financijskim rezultatima subjekta koji proizlaze iz sljedećeg:
• značajni financijski interesi u subjektu;
• značajan dio njihovih primanja (npr. bonusi, opcije na dionice i dogovori o dobiti) ovisi o postizanju ambicioznih ciljeva koji su vezani za cijenu dionice, poslovne rezultate, financijsku poziciju, novčani tok ili druge ključne pokazatelje uspješnosti;[311](Planovi poticaja za menadžment mogu biti uvjetovani postizanjem ciljeva koji se odnose samo na određene račune ili odabrane aktivnosti subjekta, iako povezani računi ili aktivnosti možda nisu značajni za subjekt u cjelini.)
• osobna jamstva za dugove subjekta.
Postoji prevelik pritisak na menadžment ili poslovno osoblje da ispune financijske ciljeve koje su postavili oni koji su zaduženi za upravljanje, uključujući poticaje na osnovi ciljane prodaje ili profitabilnosti.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
• Subjekti javnog sektora podložni zakonskim ograničenjima svoje potrošnje mogu imati za posljedicu pogrešno izvještavanje o nastalim izdacima.
Prilike
Vrsta gospodarske grane ili poslovanja subjekta pruža prilike za prijevarno financijsko izvještavanje koje može proizaći iz sljedećeg:
• značajne transakcije povezanih strana koje nisu sudionici u redovnom poslovanju ili s povezanim subjektima koje nisu revidirane ili su revidirane od strane drugog društva;
• imovina, obveze, prihodi ili rashodi temeljeni na značajnim procjenama koje uključuju subjektivne prosudbe ili neizvjesnosti koje je teško potvrditi;
• značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije, osobito one blizu kraja izvještajnog razdoblja koje postavljaju teška pitanja vezana uz prevagu »biti nad formom«;
• značajne poslovne aktivnosti koje su smještene ili se obavljaju preko međunarodnih granica u jurisdikcijama gdje postoje različita poslovna okruženja i kulture;
• korištenje poslovnih posrednika za koje ne postoji jasno poslovno opravdanje;
• izmjena, opoziv ili izmjena ugovora vezanih uz prihode korištenjem dodatnih ugovora koji se obično sklapaju izvan priznatih poslovnih procesa i kanala izvještavanja;
• značajni bankovni računi ili podružnice ili poslovanje ogranaka u poreznim oazama, za koje ne postoji jasno poslovno opravdanje;
• netradicionalni ulazak subjekta na tržišta kapitala, primjerice, kroz akviziciju ili spajanje s posebnim subjektima za stjecanje;
• agresivne promocije dionica od strane subjekta putem priopćenja za medije, investicijskih biltena, izvještavanja na web stranici, online oglasa, e-pošte ili direktne pošte.
Monitoring menadžmenta nije učinkovit zbog sljedećeg:
• dominacija menadžmenta od strane jedne osobe ili male grupe (u subjektu kojim ne upravljaju vlasnici) bez kompenzacijskih kontrola;
• nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje nad procesom financijskog izvještavanja i internim kontrolama nije učinkovit;
• oslabljeno kontrolno okruženje potaknuto promjenom fokusa menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje kako bi se reagiralo na hitnije potrebe poslovanja poput financijskih i poslovno operativnih pitanja.
Postoji složena ili nestabilna organizacijska struktura, što se vidi iz sljedećeg:
• teškoće u utvrđivanju organizacije ili pojedinaca koji imaju kontrolni udio u subjektu;
• previše složena organizacijska struktura koja uključuje neuobičajene pravne subjekte ili linije ovlasti menadžmenta;
• previše složeno IT okruženje u odnosu na vrstu poslovanja subjekta, naslijeđeni IT sustavi iz akvizicija koji nikada nisu integrirani u sustav financijskog izvještavanja subjekta ili neučinkovite IT opće kontrole;
• visoka fluktuacija višeg menadžmenta, pravnih savjetnika ili onih koji su zaduženi za upravljanje.
Nedostaci u internim kontrolama kao posljedica sljedećeg:
• neprikladan proces za monitoring subjektovog sustava internih kontrola, uključujući automatizirane kontrole i kontrole nad financijskim izvještavanjem za međurazdoblja (ako je potrebno vanjsko izvještavanje);
• neprikladan program upravljanja rizikom prijevara, uključujući nepostojanje programa za zviždače;
• neprikladne kontrole zbog promjena u trenutnom okruženju, primjerice, povećani rizici sigurnosti podataka korištenjem nezaštićenih mreža, što čini podatke i informacije subjekta ranjivijima u odnosu na kibernetički kriminal;
• visoke stope fluktuacije zaposlenika ili zapošljavanje osoblja u računovodstvu, IT-u ili funkciji interne revizije koje nije učinkovito;
• računovodstveni i informacijski sustavi koji nisu učinkoviti, uključujući situacije sa značajnim nedostacima u internim kontrolama.
Stavovi/racionalizacije
• Menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje nisu stvorili kulturu poštenja i etičkog ponašanja. Na primjer, komunikacija, implementacija, podrška ili provođenje subjektovih vrijednosti ili etičkih standarda od strane menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje nisu učinkoviti, kao niti komunikacija o neprimjerenim vrijednostima ili etičkim standardima.
• Pretjerano sudjelovanje nefinancijskog menadžmenta ili zaokupljenost odabirom računovodstvenih politika ili određivanjem značajnih procjena.
• Poznata povijest kršenja zakona o vrijednosnim papirima ili drugih zakona i regulative, ili terećenja protiv subjekta, njegovog višeg menadžmenta ili osoba zaduženih za upravljanje koja navode prijevaru ili povrede zakona i regulativa, uključujući propise koji se odnose na korupciju, mito i pranje novca.
• Pretjerani interes menadžmenta za održavanje ili povećanje cijene dionica ili trenda zarade subjekta.
• Praksa menadžmenta da preuzima obvezu prema analitičarima, vjerovnicima i drugim trećim stranama koja se odnosi na postizanje agresivnih ili nerealnih prognoza.
• Menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje pokazuju neuobičajeno visoku toleranciju na rizik ili pokazuju neuobičajeno visok standard životnog stila, obrazac značajnih osobnih financijskih problema ili se često upuštaju u aktivnosti visokog rizika.
• Menadžment i oni koji su zaduženi za upravljanje daju značajno netočne ili obmanjujuće izjave u ostalim informacijama uključenim u godišnje izvješće subjekta (npr. ključne aspekte poslovanja, proizvoda ili tehnologije subjekta).
• Menadžment ne uklanja pravovremeno poznate značajne nedostatke u internim kontrolama.
• Interes menadžmenta za korištenje neprimjerenih sredstava za minimiziranje iskazanih zarada iz porezno motiviranih razloga.
• Primjena agresivnih pretpostavki za procjenu vrijednosti u spajanjima i akvizicijama radi podrške visokim kupovnim cijenama ili precjenjivanju stečene nematerijalne imovine.
• Racionaliziranje korištenja nerazumnih pretpostavki koje utječu na vremenski raspored i iznos priznavanja prihoda, primjerice, u pokušaju da se ublaže negativni učinci teških gospodarskih padova.
• Racionaliziranje korištenja nerazumnih pretpostavki u projekcijama za procjenu umanjenja goodwilla i nematerijalne imovine, na primjer, kako bi se izbjeglo priznavanje značajnih gubitaka zbog umanjenja vrijednosti.
• Nizak moral među višim menadžmentom.
• Vlasnik-menadžer ne razlikuje osobne i poslovne transakcije.
• Spor između dioničara subjektu s malim brojem dioničara.
• Ponavljajući pokušaji menadžmenta da opravda marginalno ili neprimjereno računovodstvo na temelju značajnosti.
• Odnos između menadžmenta i sadašnjeg ili prethodnog revizora je napet, što je vidljivo od sljedećeg:
o česti sporovi sa sadašnjim ili prethodnim revizorom oko pitanja vezanih za računovodstvo, reviziju ili izvještavanje;
o nerazumni zahtjevi prema revizoru, poput nerealnih vremenskih ograničenja u vezi s dovršetkom revizije ili izdavanjem revizorskog izvješća;
o ograničenja za revizora koja neprimjereno ograničavaju pristup osobama ili informacijama, ili sposobnost učinkovite komunikacije s onima koji su zaduženi za upravljanje;
o dominantno ponašanje menadžmenta u odnosu s revizorom, osobito u pokušajima utjecaja na opseg revizorovog rada ili na odabir ili nastavljanje rada osoblja dodijeljenog ili konzultiranog tijekom revizije.
Čimbenici rizika povezani s pogrešnim prikazivanjima nastalim zbog protupravnog prisvajanja imovine
Čimbenici rizika koji se odnose na pogrešna prikazivanja nastala protupravnim prisvajanjem imovine također se klasificiraju sukladno trima uvjetima koji se općenito javljaju kada prijevara postoji: poticaji/pritisci, prilike i stavovi/racionalizacija. Neki od čimbenika rizika povezanih s pogrešnim prikazivanjima koja proizlaze iz prijevarnog financijskog izvještavanja također mogu biti prisutni kada dođe do pogrešnih prikazivanja nastalih zbog protupravnog prisvajanja imovine. Na primjer, neučinkoviti monitoring menadžmenta i drugi nedostaci u internim kontrolama mogu biti prisutni kada postoje pogrešni prikazi zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili protupravnog prisvajanja imovine. Slijede primjeri čimbenika rizika povezanih s pogrešnim prikazivanjima koje proizlaze iz protupravnog prisvajanja imovine.
Poticaji/pritisci
Osobne financijske obveze mogu stvoriti pritisak na menadžment ili zaposlenike koji imaju pristup gotovini ili drugoj imovini podložnoj krađi da protupravno prisvajaju tu imovinu.
Negativni odnosi između subjekta i zaposlenika koji imaju pristup gotovini ili drugoj imovini podložnoj krađi mogu motivirati te zaposlenike da protupravno prisvoje tu imovinu. Na primjer, negativni odnosi mogu biti stvoreni sljedećim okolnostima:
• poznata ili očekivana buduća otpuštanja zaposlenika;
• nedavne ili očekivane promjene u planovima plaća ili beneficija zaposlenika;
• promaknuća, naknade ili druge nagrade koje nisu u skladu s očekivanjima.
Prilike
Određene karakteristike ili okolnosti mogu povećati podložnost imovine protupravnom prisvajanju. Na primjer, mogućnosti za protupravno prisvajanje imovine rastu kada postoji sljedeće:
• velike količine gotovine u blagajni ili postupku prijenosa;
• artikli na zalihi koji su male veličine, visoke vrijednosti ili za koje postoji visoka potražnja;
• lako konvertibilna imovina, poput prenosivih obveznica, dijamanata ili računalnih čipova;
• dugotrajna imovina koja je male veličine, utrživa ili bez vidljive identifikacije vlasništva.
Neprikladne kontrole nad imovinom mogu povećati podložnost te imovine protupravnom prisvajanju. Na primjer, može doći do protupravnog prisvajanja imovine jer postoji sljedeće:
• neadekvatna podjela dužnosti ili neadekvatne neovisne provjere;
• neadekvatan nadzor nad troškovima višeg menadžmenta, poput putovanja i drugih nadoknada;
• neadekvatan menadžmentov nadzor nad zaposlenicima odgovornima za imovinu, na primjer, neadekvatan nadzor ili monitoring udaljenih lokacija;
• neadekvatna provjera kandidata za posao zaposlenika s pristupom imovini;
• neadekvatno vođenje evidencije u vezi s imovinom;
• neadekvatan sustav autorizacije i odobravanja transakcija (npr. u kupnji);
• neadekvatne mjere fizičke zaštite gotovine, investicija, zaliha ili fiksne imovine;
• nepostojanje potpunog i pravovremenog usklađivanja imovine;
• nepostojanje pravovremene i primjerene dokumentacije transakcija, na primjer, odobrenja za povrate robe;
• nepostojanje obveznih godišnjih odmora za zaposlenike koji obavljaju ključne kontrolne funkcije;
• neadekvatno menadžersko razumijevanje IT-a, što omogućuje IT zaposlenicima počinjenje protupravnog prisvajanja;
• neadekvatne kontrole pristupa automatiziranim zapisima, uključujući kontrole nad i pregled dnevničkih zapisa događaja računalnih sustava;
• neadekvatne kontrole u upravljanju dobavljačima, uključujući promjene u opskrbnom lancu, koje mogu izložiti subjekt fiktivnim dobavljačima ili neprovjerenim dobavljačima koji isplaćuju mito ili su uključeni u druge prijevarne ili nezakonite aktivnosti;
• nepostojanje nadzora od strane onih koji su zaduženi za upravljanje načinom na koji je menadžment koristio financijsku pomoć primljenu od vlada i lokalnih vlasti (npr. spašavanja tijekom pandemija, ratova ili nadolazećeg granskog kolapsa).
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
• povjerenički fondovi pod upravom – javni sektor često upravlja imovinom u ime drugih, uključujući ranjive pojedince, koji su podložniji zloporabi;
• vrsta određenih prihodnih transakcija (npr. porezi i potpore) može pružiti veću priliku za manipulaciju vremenskim rasporedom ili iznosom prihoda koji se priznaje u tekućem razdoblju.
Stavovi/racionalizacije
• Zanemarivanje potrebe za monitoringom ili smanjenjem rizika povezanih s protupravnim prisvajanjem imovine.
• Zanemarivanje kontrola nad protupravnim prisvajanjem imovine zaobilaženjem postojećih kontrola ili nepoduzimanjem primjerenih mjera radi uklanjanja poznatih nedostataka u internim kontrolama.
• Ponašanje koje ukazuje na nezadovoljstvo ili nezadovoljstvo subjektom ili subjektovim postupanjem prema zaposleniku.
• Promjene u ponašanju ili stilu života koje mogu ukazivati na protupravno prisvajanje imovine.
• Tolerancija na sitne krađe.
• Racionaliziranje protupravnog prisvajanja počinjenog tijekom teških gospodarskih padova s namjerom da se subjektu imovina vrati kada se okolnosti vrate u normalu.
Dodatak 2
(Vidjeti točke A59, A127 i A135)
Primjeri mogućih revizijskih postupaka za rješavanje procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja uzrokovanih prijevarom
U nastavku se nalaze primjeri mogućih revizijskih postupaka za rješavanje procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare koja proizlazi iz prijevarnog financijskog izvještavanja i protupravnog prisvajanja imovine. Iako ti postupci pokrivaju širok raspon situacija, oni su samo primjeri i, shodno tome, možda nisu najprikladniji niti najnužniji u svakoj situaciji. Također, redoslijed navedenih postupaka nema namjeru odražavati njihovu relativnu važnost.
Razmatranje na razini tvrdnje
Specifične reakcije na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare razlikuju se ovisno o vrstama ili kombinacijama identificiranih čimbenika rizika ili stanja prijevare, kao i o klasama transakcija, stanju na računima, objavljivanjima i tvrdnjama na koje mogu utjecati.
Sljedeće su konkretni primjeri reakcija:
• posjete lokacijama ili obavljanje određenih testova iznenadno ili nenajavljeno. Na primjer, promatranje zaliha na lokacijama gdje prisutnost revizora nije prethodno najavljena ili brojanje gotovine na određeni datum na iznenadnoj osnovi;
• zahtjev da se zalihe broje na kraju izvještajnog razdoblja ili na datum bliži kraju razdoblja kako bi se smanjio rizik manipulacije saldima u razdoblju između datuma završetka brojanja i kraja izvještajnog razdoblja;
• promjena pristupa reviziji u tekućoj godini. Na primjer, usmeno kontaktiranje glavnih kupaca i dobavljača uz slanje pisanih potvrda, slanje zahtjeva za potvrdu određenoj strani unutar organizacije ili traženje više ili drugačijih informacija;
• obavljanje detaljnog pregleda subjektovih knjiženja usklađivanja za kraj kvartala ili kraj godine te istraživanje onih koji se čine neuobičajenima po vrsti ili iznosu;
• za značajne i neuobičajene transakcije, osobito one koje se događaju na kraju ili blizu kraja godine, istraživanje mogućnosti da povezane strane i izvori financijskih sredstava podržavaju te transakcije;
• obavljanje dokaznih analitičkih postupaka korištenjem raščlanjenih podataka. Na primjer, usporedba prodaje i troškova prodaje prema lokaciji, vrsti poslovne aktivnosti ili mjesecu s očekivanjima koje je razvio revizor;
• obavljanje intervjua s osobljem uključenim u područja gdje je identificiran rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, kako bi se pribavila njihova saznanja o riziku i o tome adresiraju li kontrole rizik i način na koji to čine;
• obavljanje intervjua s osobljem izvan funkcije financijskog izvještavanja, na primjer s prodajnim i marketinškim osobljem;
• kada drugi neovisni revizori revidiraju financijske izvještaje jednog ili više ovisnih društava, odjela ili ogranaka, raspravljanje s njima o opsegu posla potrebnom za rješavanje procijenjenog rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevara koje proizlaze iz transakcija i aktivnosti između tih komponenti;
• ako rad stručnjaka postane posebno značajan u vezi sa stavkom financijskog izvještaja za koju je procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare visok, obavljanje dodatnih postupaka u vezi s nekom ili svim stručnjakovim pretpostavkama, metodama ili nalazima kako bi se utvrdilo da ti nalazi nisu nerazumni ili angažiranje drugog stručnjaka u tu svrhu;
• obavljanje revizijskih postupaka za analizu odabranih početnih stanja na računima bilance u prethodno revidiranim financijskim izvještajima kako bi se procijenio način na koji su određena pitanja vezana uz računovodstvene procjene i prosudbe, primjerice, iznos uskladbe za povrat prodanih proizvoda, riješena s uzimajući u obzir naknadno raspoložive informacije;
• obavljanje postupaka vezanih za račun ili druge uskladbe koje je pripremio subjekt, uključujući razmatranje usklađivanja obavljenih u međurazdobljima;
• korištenje automatiziranih alata i tehnika, poput rudarenja podataka, za testiranje anomalija u populaciji. Na primjer, korištenje automatiziranih alata i tehnika za identificiranje brojeva koji su često korišteni jer može postojati nesvjesna pristranost menadžmenta ili zaposlenika da za unos prijevarnih knjiženja u dnevnik i druge uskladbe opetovano koriste isti broj;
• testiranje integriteta računalno proizvedenih zapisa i transakcija;
• traženje dodatnih revizijskih dokaza od izvora izvan subjekta koji se revidira.
Razmatranja specifična za subjekte javnog sektora
• Testiranje jesu li potpore ili zajmovi dodijeljeni trećim stranama ispunjavali relevantne kriterije podobnosti i jesu li pravilno odobreni i evidentirani od strane javnog sektora.
• Testiranje jesu li otpisi i druge uskladbe potraživanja po osnovi poreza i drugih propisanih davanja ili stanja zajmova primjereno odobreni.
Specifične reakcije – pogrešna prikazivanja uzrokovana prijevarnim financijskim izvještavanjem
Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih izvještavanja zbog prijevarnog financijskog izvještavanja su sljedeći:
Priznavanje prihoda
• Obavljanje dokaznih analitičkih postupaka u vezi s prihodima korištenjem raščlanjenih podataka, na primjer, usporedba prihoda iskazanih po mjesecima i po proizvodnim linijama ili poslovnim segmentima tijekom tekućeg izvještajnog razdoblja s usporedivim prethodnim razdobljima. Automatizirani alati i tehnike mogu biti korisni za identificiranje neuobičajenih ili neočekivanih odnosa prihoda ili transakcija.
• Konfirmiranje s klijentima određenih relevantnih ugovornih uvjeta i odsutnost dodatnih ugovora, jer primjereno računovodstvo često ovisi o takvim uvjetima ili ugovorima, a osnova za rabate ili razdoblje na koje se odnose često je slabo dokumentirana. Na primjer, kriteriji prihvaćanja, uvjeti isporuke i plaćanja, odsutnost budućih ili trajnih obveza dobavljača, pravo na povrat proizvoda, zajamčeni iznosi preprodaje te odredbe o otkazivanju ili povratu novca često su relevantni u takvim okolnostima.
• Postavljanje upita prodajnom i marketinškom osoblju subjekta ili internom pravnom savjetniku u vezi s prodajom ili otpremama pred kraj razdoblja i njihovim saznanjima o svim neuobičajenim uvjetima ili odredbama povezanim s tim transakcijama.
• Fizička prisutnost na jednoj ili više lokacija na kraju razdoblja radi promatranja otpreme robe ili pripreme za otpremu (ili povrata koji čekaju obradu) te obavljanja drugih prikladnih postupaka prodaje i razgraničenja zaliha.
• Za situacije u kojima se prihodne transakcije elektronički pokreću, obrađuju i evidentiraju, testiranje kontrola kako bi se utvrdilo pružaju li one razumno uvjerenje da su evidentirane prihodne transakcije izvršene i pravilno evidentirane.
• Pregledavanje dosjea korespondencije s kupcima u subjektu u potrazi za neuobičajenim uvjetima ili odredbama koje izazivaju pitanja o primjerenosti priznatih prihoda.
• Analiza razloga navedenih za povrate proizvoda koji su primljeni ubrzo nakon završetka financijske godine (npr. proizvod nije naručen, subjekt je poslao više jedinica nego što je naručeno).
• Određivanje jesu li prihodne transakcije evidentirane u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja i računovodstvenim politikama subjekta. Na primjer, roba koja se šalje ne evidentira se kao prodaja osim ako ne dođe do prijenosa pravnog vlasništva u skladu s uvjetima otpreme, osobito u slučajevima kada subjekt koristi špeditera ili skladište kod treće strane ili centar za ispunjavanje narudžbi.
Količine zaliha
• Pregled subjektove evidencije zaliha radi identifikacije lokacija ili stavki koje zahtijevaju posebnu pozornost tijekom ili nakon fizičkog popisa zaliha.
• Promatranje brojanja zaliha na određenim lokacijama nenajavljeno ili obavljanje brojanja na svim lokacijama na isti datum.
• Obavljanje brojanja zaliha na ili blizu kraja izvještajnog razdoblja kako bi se smanjio rizik neprimjerene manipulacije tijekom razdoblja između brojanja i kraja izvještajnog razdoblja.
• Izvođenje dodatnih postupaka tijekom promatranja brojanja, primjerice, rigoroznije ispitivanje sadržaja pakiranih predmeta, načina na koji se roba slaže (npr. šuplji kvadrati) ili označava, te kvalitete (tj. čistoća, stupanj ili koncentracija) tekućih tvari poput parfema ili specijalnih kemikalija. Korištenje rada stručnjaka može biti korisno u tom pogledu.
• Usporedba količina za tekuće razdoblje s prethodnim razdobljima prema klasi ili kategoriji zaliha, lokaciji ili drugim kriterijima, ili usporedba količina prebrojanih s trajnim evidencijama.
• Korištenje automatiziranih alata i tehnika za daljnje testiranje kompilacije fizičkog brojanja zaliha – na primjer, sortiranje po broju oznake za testiranje kontrola oznaka ili po serijskom broju artikla radi testiranja mogućnosti izostavljanja ili dupliciranja artikala.
• Provjera točnosti kalibracije alata koji se koriste za evidentiranje, mjerenje ili vaganje količine zaliha – na primjer, vage, mjerni uređaji ili skeneri.
• Korištenje stručnjaka za potvrđivanje količine zaliha specijaliziranih proizvoda – na primjer, težina dragog kamenja može se odrediti, ali stručnjak može pomoći u određivanju brusa, boje i čistoće dragog kamenja.
Menadžmentove procjene
• Korištenje stručnjaka za izradu neovisne procjene radi usporedbe s menadžmentovom procjenom.
• Proširivanje postavljanja upita na pojedince izvan menadžmenta i računovodstvenog odjela kako bi se potvrdila sposobnost i namjera menadžmenta da provede planove koji su relevantni za izradu procjene.
Specifične reakcije – pogrešna prikazivanja zbog protupravnog prisvajanja imovine
Različite okolnosti nužno bi zahtijevale različite reakcije. Obično će revizijska reakcija na procijenjeni rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare povezane s protupravnim prisvajanjem imovine biti usmjerena na određena stanja na računima i klase transakcija. Iako se neke od revizijskih reakcija navedenih u gore navedenim dvjema kategorijama mogu primijeniti u takvim okolnostima, opseg rada mora biti povezan s konkretnim informacijama o riziku protupravnog prisvajanja koji je identificiran.
Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog protupravnog prisvajanja imovine su sljedeći:
• brojanje gotovine ili vrijednosnih papira na kraju ili blizu kraja godine;
• izravno konfirmiranje s kupcima o aktivnostima na računu (uključujući odobrenja i aktivnosti povrata prodaje, kao i datume plaćanja) za razdoblje pod revizijom;
• analiza naplate otpisanih računa;
• analiza manjkova zaliha prema lokaciji ili vrsti proizvoda;
• usporedba ključnih pokazatelja o zalihama s granskim pokazateljima;
• pregled relevantne dokumentacije za smanjenja na trajnim evidencijama zaliha;
• obavljanje računalne analize podudaranja popisa dobavljača s popisom zaposlenika radi identifikacije podudaranja adresa ili telefonskih brojeva;
• obavljanje računalne pretrage evidencije plaća radi identifikacije dupliciranih adresa, identifikacija zaposlenika ili poreznih brojeva ili bankovnih računa;
• pregledavanje osobnih dosjea za one koji sadrže malo ili nimalo dokaza o aktivnostima, na primjer, nepostojanje ocjene uspješnosti;
• analiza prodajnih popusta i povrata robe u potrazi za neuobičajenim obrascima ili trendovima;
• konfirmiranje specifičnih uvjeta ugovora s trećim stranama;
• pribavljanje dokaza da se ugovori izvršavaju u skladu s njihovim odredbama;
• pregledavanje primjerenosti velikih i neuobičajenih rashoda;
• pregledavanje odobrenja i knjigovodstvene vrijednosti zajmova danih višem menadžmentu i povezanim stranama;
• pregledavanje razine i ispravnosti izvještaja o rashodima koje podnosi viši menadžment.
Dodatak 3
(Vidjeti točke A29)
Primjeri okolnosti koje mogu ukazivati na prijevaru ili sumnju na prijevaru
Slijede primjeri okolnosti koje mogu ukazivati na to da financijski izvještaji mogu sadržavati značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare.
Nepodudaranja u računovodstvenim evidencijama, uključujući sljedeće:
• transakcije koje nisu evidentirane u potpunosti ili pravovremeno ili su nepravilno evidentirane u pogledu iznosa, obračunskog razdoblja, klasifikacije ili politike subjekta;
• nedokumentirana ili neovlaštena stanja ili transakcije;
• uskladbe u zadnji čas koje značajno utječu na financijske rezultate (npr. uskladbe zaliha).
Proturječni ili nedostajući dokazi, uključujući sljedeće:
• nedostajući dokumenti;
• nedostajuća odobrenja ili potpisi za autorizaciju;
• nepodudaranja u potpisima ili rukopisu te nevažeći elektronički potpisi;
• dokumenti koji izgledaju kao da su izmijenjeni;
• nedostupnost dokumenata osim fotokopiranih ili elektronički prenesenih kada se očekuje da postoje dokumenti u izvornom obliku;
• značajne neobjašnjene stavke za usklađivanje;
• neuobičajene promjene u bilanci, ili promjene trendova ili važnih pokazatelja financijskih izvještaja ili odnosa – na primjer, potraživanja koja rastu brže od prihoda;
• nedosljedni, nejasni ili neuvjerljivi odgovori menadžmenta ili zaposlenika na postavljene upite ili proizašli iz analitičkih postupaka;
• neuobičajene razlike između subjektovih evidencija i odgovora na tražene konfirmacije;
• velik broj knjiženja odobrenja i drugih uskladbi na računima potraživanja;
• pomoćne knjige, koje su neusklađene s kontrolnim računima;
• neobjašnjene ili nedostatno objašnjene razlike između pomoćne knjige za potraživanja i kontrolnog računa, ili između izvoda otvorenih stavki kupaca i pomoćne knjige za potraživanja;
• neobjašnjene fluktuacije stanja na računima zaliha, odstupanja zaliha i stopa prometa;
• nedostajuće zalihe ili fizička imovina značajnih razmjera;
• nedostupni ili nedostajući elektronički dokazi, neusklađeni sa subjektovim praksama ili politikama čuvanja računovodstvenih evidencija;
• manje odgovora na zahtjeve za konfirmiranjem nego što se očekivalo ili veći broj odgovora nego što se očekivalo;
• nemogućnost dobivanja dokaza o ključnim aktivnostima razvoja sustava i testiranja promjena programa i aktivnosti implementacije za promjene sustava i uvođenja u sustav u tekućoj godini;
• informacije o pretjerano optimističnim projekcijama dobivene slušanjem subjektovih poziva o zaradi s analitičarima ili čitanjem istraživačkih izvještaja analitičara, što je suprotno informacijama prikazanim u subjektovim internim prognozama korištenim za potrebe budžetiranja.
Problematični ili neuobičajeni odnosi između revizora i menadžmenta, uključujući sljedeće:
• odbijanje pristupa evidencijama, objektima, određenim zaposlenicima, kupcima, dobavljačima ili drugima od kojih bi se mogli tražiti revizijski dokazi;
• uskraćivanje pristupa ključnom osoblju za IT poslove i objektima, uključujući osoblje za sigurnost, operacije i razvoj sustava;
• neprimjereni vremenski pritisci koje menadžment nameće za rješavanje složenih ili spornih pitanja;
• pritužbe menadžmenta na obavljanje revizije ili zastrašivanje članova angažiranog tima, osobito u vezi s revizorovom kritičkom procjenom revizijskih dokaza ili u rješavanju mogućih nesuglasica s menadžmentom;
• neuobičajena kašnjenja od strane subjekta u pružanju traženih informacija;
• nevoljnost za olakšanje pristupa revizora ključnim elektroničkim datotekama za testiranje korištenjem automatiziranih alata i tehnika;
• nevoljnost da se dopusti rasprava između revizora i menadžmentovog stručnjaka – treće strane (npr. stručnjaka za porezno pravo);
• nevoljnost menadžmenta da dopusti revizoru privatno sastajanje s onima koji su zaduženi za upravljanje;
• nevoljnost da se ispravi značajno pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima ili u drugim informacijama uključenim u godišnje izvješće subjekta;
• nevoljnost za dodavanje ili izmjenu objavljivanja u financijskim izvještajima kako bi bili potpuniji i razumljiviji;
• nevoljnost da se na vrijeme razriješe identificirani nedostaci u internim kontrolama;
• nevoljnost da se dopusti revizoru slanje zahtjeva za konfirmaciju;
• nevoljnost da se izda tražena pisana izjava.
Ostalo, uključujući sljedeće:
• opsežna uporaba privremenih računa;
• računovodstvene politike koje se čine suprotnima industrijskim normama;
• česte promjene u računovodstvenim procjenama koje ne izgledaju kao rezultat promijenjenih okolnosti;
• tolerancija kršenja subjektovog kodeksa ponašanja;
• razlika između zarade i stila života;
• neuobičajeno, iracionalno ili nedosljedno ponašanje;
• optužbe za prijevaru putem anonimnih e-mailova, pisama, telefonskih poziva, dojava ili pritužbi koje mogu privući pozornost revizora.
• dokazi o pristupu zaposlenika sustavima i evidencijama koji nisu u skladu s onim što je nužno za obavljanje njihovih dodijeljenih dužnosti;
• isključivanje kontrola ili revizijskih logova.
Dodatak 4
(Vidjeti točke A100, A104 i A143)
Dodatna razmatranja koja mogu biti korisna za revizora pri odabiru knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi radi testiranja
Sljedeća su razmatranja relevantna pri odabiru knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi radi testiranja:
• razumijevanje subjektovog informacijskog sustava i komunikacije relevantne za pripremu financijskih izvještaja[312](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 25.) (vidjeti također točku 35 ovog MRevS-a) – stjecanje ovog zahtijevanog razumijevanja daje revizoru znanje o sljedećim područjima:
o subjektove politike i postupci subjekta u vezi s (uključujući osobe unutar subjekta odgovornog za) načinom na koji se transakcije iniciraju, evidentiraju, obrađuju, ispravljaju ako je potrebno, uključuju u glavnu knjigu i izvještavaju u financijskim izvještajima;
o vrste knjiženja u dnevnik (bilo standardne ili nestandardne) uključene su u glavnu knjigu i potom izvještavane u financijskim izvještajima, uključujući druge uskladbe napravljene izravno u financijskim izvještajima;
o proces koji obuhvaća način na koji se knjiženja u dnevnik ili druge uskladbe evidentiraju ili čine (bilo automatizirano ili ručno), kao i zahtijevana prateća dokumentacija, temeljeno na politikama i postupcima subjekta;
o proces zatvaranja financijskih izvještaja subjekta.
• razumijevanje subjektovih kontrola oblikovanih za sprječavanje ili otkrivanje prijevara u vezi s knjiženjima u dnevnik[313](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 26.) (vidjeti također točku 36 ovog MRevS-a) – za mnoge subjekte rutinsko procesiranje transakcija koje uključuje kombinaciju ručnih i automatiziranih kontrola. Slično tome, procesiranje knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi može uključivati i ručne i automatizirane kontrole na jednom ili više IT sustava. Ako se IT koristi u procesu financijskog izvještavanja, knjiženja u dnevnik i druge uskladbe mogu postojati samo u elektroničkom obliku.
o vrste kontrola oblikovanih za sprječavanje ili otkrivanje prijevara nad knjiženjima u dnevnik mogu uključivati autorizacije i odobrenja, usklađivanja, verifikacije (kao što su provjere uređivanja i validacije ili automatiziranih izračuna), razdvajanje dužnosti te fizičke ili logičke kontrole;
o zahtjev u točki 36 obuhvaća kontrole nad knjiženjima u dnevnik koje adresiraju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje, a koji bi mogli biti podložni neautoriziranoj ili neprimjerenoj intervenciji ili manipulaciji. Te kontrole uključuju:
■ kontrole nad nestandardnim knjiženjima u dnevnik – gdje su knjiženja u dnevnik automatizirana ili ručna i koriste se za evidentiranje neponavljajućih, neuobičajenih transakcija ili uskladbi.
■ kontrole nad standardnim knjiženjima u dnevnik – ako su knjiženja u dnevnik automatizirana ili ručna i podložna neautoriziranoj ili neprimjerenoj intervenciji ili manipulaciji.
• učinkovitost kontrola koje su implementirane nad knjiženjima u dnevnik i drugim uskladbama - učinkovite kontrole nad pripremom i kontiranjem knjiženja u dnevnik i drugim uskladbama mogu smanjiti opseg nužnog dokaznog testiranja, pod uvjetom da je revizor testirao operativnu učinkovitost kontrola;
• identifikacija i procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare - ocjena informacija dobivenih iz postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti, uključujući razmatranje informacija dobivenih iz drugih izvora, može ukazivati na prisutnost čimbenika rizika prijevare. Takvi čimbenici rizika prijevare, osobito događaji ili uvjeti koji ukazuju na poticaje i pritiske na menadžment da zaobiđe kontrole, prilike za menadžmentovo zaobilaženje te stavovi ili racionalizacije koje omogućuju menadžmentu opravdati zaobilaženje kontrola, mogu pomoći revizoru u identificiranju određenih klasa knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi za testiranje. To može uključivati knjiženja u dnevnik i druge uskladbe koje su podložne neautoriziranoj ili neprimjerenoj intervenciji ili manipulaciji koja proizlazi iz sljedećih okolnosti:
o pritisci ili poticaji za postizanje ili premašivanje korištenih mjera uspješnosti, interno i eksterno (npr. storniranje knjiženja u dnevnik koja su učinjena na kraju godine);
o pritisci ili poticaji za minimiziranje ili izbjegavanje poreza (npr. nepravilna knjiženja u dnevnik radi evidentiranje preuranjenog ili odgođenog priznavanja prihoda ili rashoda);
o pritisci na ispunjavanje obveza otplate duga ili drugih zahtjeva iz ugovora o kreditu (npr. neprimjereni prijeboj imovine i obveza u bilanci kroz izravne uskladbe financijskih izvještaja radi ispunjavanja uvjeta iz ugovora o kreditu u vezi sa subjektovim odnosom duga i kapitala, čak i kada uvjeti za pravo na prijeboj nisu ispunjeni);
o prilike, koje proizlaze iz neprimjerene podjele dužnosti, za bilo kojeg pojedinca u subjektu da prikrije ili počini prijevaru u uobičajenom tijeku svojih dužnosti (npr. knjiženja u dnevnik i druge uskladbe vezane uz transakcije koje utječu na imovinu, gdje je pojedinac odgovoran za (a) čuvanje imovine ili (b) autorizaciju ili odobrenje onih transakcija koje utječu na tu imovinu, i (c) evidentiranje ili izvještavanje o tim transakcijama);
o prilike koje proizlaze iz nedostataka u internim kontrolama (npr. knjiženja u dnevnik i druge uskladbe vezane uz plaćanja nabave neautoriziranim dobavljačima ili koja su izvršena od strane otpuštenih ili premještenih zaposlenika);
o prilike koje proizlaze iz privilegiranog pristupa dodijeljenog pojedincima uključenim u proces zatvaranja financijskih izvještaja (npr. knjiženja u dnevnik i druge uskladbe koje su napravile osobe sa statusom administratora ili privilegiranog korisnika);
o prilike koje proizlaze iz izračuna temeljenih na alatima krajnjih korisnika koji podržavaju računovodstvene procjene podložne pogrešnom prikazivanju zbog pristranosti menadžmenta ili prijevare (npr. knjiženja u dnevnik i druge uskladbe temeljene na izračunima umanjenja vrijednosti goodwilla i druge nematerijalne imovine pomoću softvera za računske tablice).
• karakteristike prijevarnih knjiženja u dnevnik i drugih uskladbi - neprimjerena knjiženja u dnevnik ili druge uskladbe često imaju jedinstvene karakteristike za identifikaciju. Takve karakteristike mogu uključivati knjiženja:
o na nepovezanim, neuobičajenim ili rijetko korištenim računima;
o unose ih pojedinci koji uobičajeno ne knjiže u dnevnik;
o unesena su na kraju razdoblja ili kao unosi nakon zatvaranja koji imaju malo ili nimalo objašnjenja ili opisa;
o učinjena su prije ili tijekom pripreme financijskih izvještaja bez brojeva računa;
o sadrže zaokružene brojeve ili dosljedne završne brojeve.
Revizor može koristiti najnovije informacije, poput podataka o stvarnim počinjenim prijevarama ili izvještaja o trendovima u profesionalnim prijevarama, kako bi se informirao o karakteristikama prijevarnih knjiženja u dnevnik.
• vrsta i složenost računa-neprimjerena knjiženja u dnevnik ili uskladbe mogu se primijeniti na račune koji:
o sadrže transakcije koje su složene ili neuobičajene vrste;
o sadrže značajne procjene i uskladbe na kraju razdoblja;
o su u prošlosti bili skloni pogrešnim prikazivanjima;
o nisu bili na vrijeme usklađeni ili sadrže neusklađene razlike;
o sadrže međukompanijske transakcije ili transakcije s povezanim stranama;
o su i inače povezani s identificiranim rizikom značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
• knjiženja u dnevnik i druge uskladbe obrađene izvan uobičajenog poslovanja – nestandardna knjiženja u dnevnik možda nisu podložni istoj vrsti i opsegu kontrola kao ona knjiženja u dnevnik koja se koriste na ponavljajućoj osnovi za evidentiranje transakcija poput mjesečnih prodaja, kupnji i isplate novčanih sredstava.
Dodatak 5
(Vidjeti točku A18)
Drugi MRevS-ovi koji uređuju specifična pitanja koja se odnose na prijevaru ili sumnju na prijevaru
Ovaj Dodatak identificira druge MRevS-ove sa specifičnim zahtjevima koji se odnose na prijevaru ili sumnju na prijevaru. Popis ne uključuje druge MRevS-ove s zahtjevima koji se odnose na prijevaru ili pogrešku (npr. MRevS 210,[314](MRevS 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana) MRevS 315 (izmijenjen 2019.), MRevS 700 (izmijenjen)). Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i materijala za primjenu i drugih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.
• MRevS 402, Revizijska razmatranja u vezi sa subjektom koji koristi uslužne organizacije – točka 19.
• MRevS 505, Eksterne konfirmacije – točke 8(b) i 11.
• MRevS 540 (izmijenjen), Revidiranje računovodstvenih procjena i povezanih objavljivanja – točka 32.
• MRevS 550, Povezane strane – točke 22(e) i 23(a)(i).
• MRevS 600 (izmijenjen), Posebna razmatranja – revizije financijskih izvještaja grupe (uključujući rad revizora komponente) – točke 38(d), 44A, 45(h), 55, 57(d) i 59(g)(i).
• MRevS 700 (izmijenjen), Formiranje mišljenja i izvješćivanje o financijskim izvještajima – točka 40(a).
USKLAĐUJUĆE I POSLJEDIČNE IZMJENE KOJE PROIZLAZE IZ MRevS-a 240 (IZMIJENJEN)
Napomena: U nastavku se nalaze usklađujuće i posljedične izmjene drugih međunarodnih standarda IAASB kao rezultat odobrenja MRevS-u 240 (izmijenjen). Ove izmjene stupaju na snagu istovremeno s MRevS-om 240 (izmijenjen) i prikazane su s izraženim promjenama u odnosu na najnovije odobrene verzije međunarodnih standarda IAASB koje su izmijenjene. Brojevi fusnota unutar ovih izmjena nisu usklađeni s međunarodnim standardima IAASB koji su izmijenjeni, te se trebaju pozivati na te međunarodne standarde IAASB-a.
MRevS 200, OPĆI CILJEVI NEOVISNOG REVIZORA I
OBAVLJANJE REVIZIJE U SKLADU S
MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA
Uvod
Revizija financijskih izvještaja
…
9. Revizor također može imati određene druge odgovornosti za obavještavanje i izvješćivanje korisnika, menadžmenta, onih koji su zaduženi za upravljanje ili strana izvan poslovnog subjekta, u vezi s pitanjima koja nastanu temeljem revizije. Ta pitanja mogu biti ustanovljena MRevS-ima ili primjenjivim zakonima ili regulativama.[315](Vidjeti, na primjer, MRevS 260 (izmijenjen), Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje; i MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točke 64–67.)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 15)
…
A24. Revizor može prihvatiti evidencije i dokumentaciju kao vjerodostojne osim ako ima razloga vjerovati suprotno. Ipak, od revizora se zahtijeva razmatranje pouzdanosti informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi. [316](MRevS 500, Revizijski dokazi, točke 7–9.) U slučajevima sumnje u pouzdanost informacija ili indikacija mogućih prijevara (primjerice, ako stanja utvrđena tijekom revizije uzrokuju da revizor povjeruje da dokumentacija može biti neautentična ili da bi navodi u dokumentu mogli biti falsificirani), MRevS-ovi zahtijevaju da to revizor dalje istraži i odredi koje su izmjene ili dopune revizijskih postupaka nužne za rješavanje tog pitanja. [317](MRevS 240 (izmijenjen), točka 22; MRevS 500, točka 11; MRevS 505, Eksterne konfirmacije, točke 10–11 i 16.)
…
Dostatni i primjereni revizijski dokazi i revizijski rizik (Vidjeti točke 5 i 17)
…
Inherentna ograničenja revizije
…
Ostala pitanja koja utječu na inherentna ograničenja revizije
A56. U slučaju određenih tvrdnji ili predmetnih pitanja, posebno su važni potencijalni učinci inherentnih ograničenja na revizorovu mogućnost otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja. Takve tvrdnje ili predmetna pitanja uključuju:
• prijevaru, a osobito prijevaru koja uključuje viši menadžment ili dosluh; (Za daljnja razmatranja vidjeti MRevS 240 (izmijenjen).
…
MRevS 220 (IZMIJENJEN), UPRAVLJANJE KVALITETOM ZA REVIZIJU FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Odgovornosti vodstva za upravljanje i postizanje kvalitete revizija (Vidjeti točke 13 – 15)
…
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 7)
…
A37. Moguće mjere koje angažirani tim može poduzeti kako bi ublažio prepreke za korištenje profesionalnog skepticizma na razini angažmana mogu uključivati:
…
• Izmjena vrste, vremenskog rasporeda i opsega usmjeravanja, nadziranja ili pregledavanje uključivanjem iskusnijih članova angažiranog tima, češći osobni nadzor ili detaljnije pregledavanje određene radne dokumentacije za:
o složena ili subjektivna područja revizije;
o područja koja predstavljaju rizik za postizanje kvalitete revizijskog angažmana;
o područja na kojima može postojati veći rizik značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući rizik značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare; i
o identificirano nepridržavanje ili sumnja na nepridržavanje zakona ili regulative.
…
Prihvaćanje i nastavljanje odnosa s klijentima i revizijskih angažmana (Vidjeti točke 22 – 24)
…
A55. Informacije dobivene tijekom prihvaćanja i nastavljanja također mogu biti relevantne za ispunjavanje zahtjeva drugih MRevS-ova, kao i ovog MRevS-a, na primjer u pogledu:
…
• utvrđivanja i procjene rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog pogreške ili prijevare, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.) i MRevS-om 240 (izmijenjen); [318](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja)
…
MRevS 230, REVIZIJSKA DOKUMENTACIJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dodatak
(Vidjeti točku 1)
Ovaj dodatak navodi točke u drugim MRevS-ima koji sadrže određene zahtjeve za dokumentiranje. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.
…
• MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja – točka 68
…
MRevS 250 (IZMIJENJEN), RAZMATRANJE ZAKONA I
REGULATIVA U REVIZIJI FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Revizijski postupci kada je utvrđena nesukladnost ili sumnja da ona postoji
Indikacije nesukladnosti sa zakonima i regulativama (Vidjeti točku 19)
A17. Revizor može postati svjestan informacija u vezi s nekim slučajem nesukladnosti sa zakonima i regulativama ili sa sumnjom da one postoje koje nisu posljedica obavljanja postupaka iz točaka 13 – 17 (npr. kad zviždač upozorava revizora na nesukladnost).
…
MRevS 260 (IZMIJENJEN), KOMUNICIRANJE S ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku 3)
Posebni zahtjevi u MSUK-u 1 i ostalim MRevS-ima koji se odnose na komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
Ovaj Dodatak navodi točke u MSUK 1 i ostalim MRevS-ima koji zahtijevaju komuniciranje o određenim pitanjima s onima koji su zaduženi za upravljanje. Ovaj popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.
…
• MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja – točke 25, 32(c),55(a), 59(c)(i) i 64 – 66
…
MRevS 265, PRIOPĆAVANJE NEDOSTATAKA U INTERNIM KONTROLAMA ONIMA KOJI SU ZADUŽENI ZA UPRAVLJANJE I MENADŽMENTU
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Značajan nedostatak u internim kontrolama (Vidjeti točke 6(b), 8)
…
A6. Primjeri pitanja koje revizor može razmatrati pri određivanju predstavlja li neki nedostatak ili kombinacija nedostataka u internim kontrolama značajan nedostatak uključuju:
...
• važnost kontrola procesa financijskog izvještavanja; Na primjer:
…
o kontrole nad sprječavanjem ili otkrivanjem prijevare;
…
Priopćavanje nedostataka u internim kontrolama
…
Priopćavanje menadžmentu nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10)
…
Priopćavanje menadžmentu značajnih nedostataka u internim kontrolama (Vidjeti točku 10(a))
…
A21. MRevS 250 (izmijenjen) uspostavlja zahtjeve i sadrži upute za izvješćivanje o utvrđenim, nesukladnostima sa zakonima i regulativama ili o sumnjama da one postoje, uključujući kad su u takve nesukladnosti uključeni i oni koji su zaduženi za upravljanje.[319](MRevS 250 (izmijenjen), Razmatranje zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja, točke 23–29.) MRevS 240 (izmijenjen) ustanovljuje zahtjeve i pruža upute u vezi s komuniciranjem s onima koji su zaduženi za upravljanje kad revizor otkrije menadžmentovu prijevaru ili indikaciju za takvu prijevaru.[320](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 4265.)
…
MRevS 300, PLANIRANJE REVIZIJE
FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Uključenost ključnih članova angažiranog tima (Vidjeti točku 5)
A5. Uključenost angažiranog partnera i ostalih ključnih članova angažiranog tima u planiranje revizije znači uključivanje njihovog iskustva i uvida te time poboljšava učinkovitost I djelotvornost procesa planiranja. [321](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točke 17 i 18, utvrđuju zahtjeve i daje smjernice o raspravi angažiranog tima o osjetljivosti subjekta na materijalne pogrešnosti financijskih izvještaja. MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 29, daje smjernice o naglasku tijekom ove rasprave na podložnost financijskih izvještaja subjekta na značajne netočne izjave zbog prijevare.)
…
MRevS 315 (IZMIJENJEN 2019.), IDENTIFICIRANJE
I PROCJENJIVANJE RIZIKA ZNAČAJNIH POGREŠNIH PRIKAZIVANJA
Uvod
…
Ključni koncepti u ovom MRevS-u
…
6. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja koje je revizor identificirao i procijenio uključuju i one koji nastaju zbog pogreške kao i one koji nastaju zbog prijevare. Iako se ovaj MRevS primjenjuje na obje vrste rizika, značaj prijevare je takav da su daljnji zahtjevi i smjernice uključeni u MRevS-u 240 (izmijenjen)[322](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja.) u svezi s postupcima procjene rizika i s time povezanim aktivnostima radi pribavljanja informacija koje se koriste za identificiranje, procjenjivanje i postupanje s rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
…
Definicije
12. Za svrhe MRevS-ova, sljedeći pojmovi imaju niže navedena značenja:
…
(f) Čimbenici inherentnog rizika – karakteristike događaja ili stanja koje utječu na podložnost pogrešnom prikazivanju, bilo zbog prijevare ili pogreške, neke tvrdnje o klasi transakcija, stanju računa ili objavi prije razmatranja kontrola. Ovi čimbenici mogu biti kvalitativni ili kvantitativni i uključivati kompleksnost, subjektivnost, promjenu, neizvjesnost ili podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili drugih čimbenika rizika prijevare[323](MRevS 240 (izmijenjen), točke A24–A26.) ako utječu na inherentni rizik. (Vidjeti točke A7 – A8)
…
(l) Značajan rizik – Identificiran rizik značajnih pogrešnih prikazivanja: (Vidjeti točke A10)
…
(ii) To se tretira kao značajan rizik u skladu sa zahtjevima drugih MRevS-a.[324](MRevS 240 (izmijenjen), točka 39(b) i MRevS 550, Povezane strane, točka 18.)
…
Zahtjevi
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke A184-A185)
…
Ocjenjivanje revizijskih dokaza dobivenih iz postupaka procjene rizika
35. Revizor mora procijeniti pružaju li revizijski dokazi dobiveni postupcima procjene rizika odgovarajuću osnovu za identifikaciju i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, bilo zbog prijevare ili pogreške. Ako to nije slučaj, revizor mora obaviti dodatne postupke procjene rizika sve dok se ne pribave revizijski dokazi koji pružaju takvu osnovu. Pri identificiranju i procjenjivanju rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, revizor mora voditi računa o svim revizijskim dokazima dobivenim iz postupaka procjene rizika, bez obzir jesu li oni potkrepljujući ili opovrgavajući naspram tvrdnjama menadžmenta. (Vidjeti točke A230 – A232.)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti (Vidjeti točke 13 – 18)
A11. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja koje treba identificirati i procijeniti uključuju i one zbog prijevare i one zbog pogreške a oba su obuhvaćena ovim MRevS-om. Međutim, značajnost prijevare je takva da su dodatni zahtjevi i smjernice uključeni u MRevS 240 (izmijenjen) u vezi s postupcima procjenjivanja rizika i povezanim aktivnostima radi dobivanja informacija koje se koriste u svrhu identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.[325](MRevS 240 (izmijenjen), točke 26–41.) Povrh toga, sljedeći MRevS-ovi sadrže dodatne zahtjeve i smjernice za identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja u svezi s posebnim pitanjima ili okolnostima:
…
Rasprave u angažiranom timu (Vidjeti točke 17 – 18)
Zašto je angažirani tim dužan raspraviti primjenu primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i podložnost financijskih izvještaja subjekta značajno pogrešnim prikazivanjima.
A42. Rasprava unutar angažiranog tima o primjeni primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i podložnosti financijskih izvještaja subjekta značajno pogrešnim prikazivanjima:
…
MRevS 240 (izmijenjen) zahtijeva da se u raspravi unutar angažiranog tima poseban naglasak stavi na način i dio financijskih izvještaja subjekta koji mogu biti podložni značajno pogrešnom prikazivanju zbog prijevare, uključujući i način na koji prijevara može nastati.[326](MRevS 240 (izmijenjen), točka 29.)
…
Stjecanje razumijevanja subjekta i njegovog okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i subjektovog sustava internih kontrola (vidjeti točke 19-27)
…
Zašto je obvezno razumijevanje subjekta i njegovog okruženja te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (Vidjeti točke 19-20)
A50. Revizorovo razumijevanje subjekta i njegovog okruženja te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja pomaže revizoru u razumijevanju događaja i stanja koji su relevantni za subjekt i u identificiranju načina na koji čimbenici inherentnog rizika utječu na podložnost tvrdnji pogrešnim prikazivanjima u sastavljanju financijskih izvještaja u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja te o stupnju do kojeg to čine. Takve informacije su referentni okvir unutar kojeg revizor identificira i procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Ovaj referentni okvir također pomaže revizoru u planiranju revizije i korištenju profesionalne prosudbe i profesionalnog skepticizma tijekom cijele revizije, na primjer, kad:
• identificira i procjenjuje rizike značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.) ili drugim relevantnim standardima (npr., u odnosu na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen) ili kad identificira rizike povezane s računovodstvenim procjenama u skladu s MRevS-om 540 (izmijenjen));
…
Subjekt i njegovo okruženje (Vidjeti točke 19(a))
…
Mjere koje koristi menadžment za procjenu financijske uspješnosti subjekta (Vidjeti točku 19(a)(iii))
Zašto revizor stječe razumijevanje mjera koje koristi menadžment
A74. Razumijevanje subjektovih mjera pomaže revizoru u razmatranju stvaraju li takve mjere, kad se koriste eksterno ili interno, pritisak na subjekt da postigne ciljeve uspješnosti. Ovi pritisci mogu motivirati menadžment na poduzimanje radnji koje povećavaju podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti ili prijevare (npr. radi poboljšavanja poslovne uspješnosti ili radi namjernog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja) (vidjeti MRevS 240 (izmijenjen) za zahtjeve i smjernice u odnosu na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare).
…
Primjenjivi okvir financijskog izvještavanja (Vidjeti točku 19(b))
…
Kako čimbenici inherentnog rizika utječu na podložnost tvrdnji pogrešnom prikazivanju (Vidjeti točku 19(c))
…
Učinak čimbenika inherentnog rizika na određenu klasu transakcija, stanje računa ili objavu
…
A89. Događaji ili stanja koja mogu utjecati na podložnost pogrešnom prikazivanju zbog menadžmentove pristranosti mogu također utjecati na podložnost pogrešnom prikazivanju zbog ostalih čimbenika rizika prijevare. Sukladno tome, ovo može biti relevantna informacija za korištenje u skladu s točkom 2438 MRevS-a 240 (izmijenjen), koji zahtijeva od revizora da ocijeni ukazuju li informacije pribavljene iz ostalih postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti na prisutnost jednog ili više čimbenika rizika prijevare.
…
Stjecanje razumijevanja subjektovog procesa procjene rizika (Vidjeti točke 22 – 23)
Razumijevanje subjektovog procesa procjene rizika (Vidjeti točku 22(a))
A109. Kao što je objašnjeno u točki A62, ne uzrokuju svi poslovni rizici rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Kako bi razumio način na koji su menadžment i oni zaduženi za upravljanje identificirali poslovne rizike koji su relevantni za sastavljanje financijskih izvještaja i odlučili o radnjama radi postupanja u vezi s tim rizicima, pitanja koja revizor može razmotriti uključuju jesu li menadžment ili, ako je primjereno, oni zaduženi za upravljanje:
…
• razmotrili potencijal za prijevaru pri razmatranju rizika za postizanje subjektovih ciljeva.[327](MRevS 240 (izmijenjen), točka 33(b)(i).)
…
Kontrolne aktivnosti (Vidjeti točku 26)
…
Prilagodljivost opsega (Vidjeti točke 26)
…
A157. Možda je manje izvedivo uspostaviti segregaciju dužnosti u manje kompleksnim subjektima koji imaju manje zaposlenih. Međutim, u subjektu kojim upravlja vlasnik, vlasnik-menadžer može biti u mogućnosti obavljati učinkovitiji nadzor kroz izravno uključivanje nego u većem subjektu što može kompenzirati općenito veću ograničenost mogućnosti segregacije dužnosti. Iako, kako je također objašnjeno u MRevS-u 240 (izmijenjen), dominiranje menadžmentom od strane pojedinca može potencijalno biti nedostatak kontrole budući da postoji mogućnost za menadžmentovo zaobilaženje kontrola.[328](MRevS 240 (izmijenjen), točka A112.)
Kontrole koje reagiraju na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje (Vidjeti točke 26(a))
Kontrole koje reagiraju na rizik koji je utvrđen kao značajan rizik (Vidjeti točku 26(a)(i))
…
A159. MRevS 240 (izmijenjen)[329](MRevS 240 (izmijenjen), točke 36, 39(b) i A102.) zahtijeva od revizora razumijevanje kontrola povezanih s procijenjenim rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare (koje su tretirane kao značajni rizici) i dalje objašnjava kako je važno da revizor stekne razumijevanje kontrola koje je menadžment oblikovao, implementirao i koje održava radi sprječavanja i otkrivanja prijevare.
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točke 28-37)
…
Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja (Vidjeti točke 28(a) i 30)
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja
A195. Rizici značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja upućuju na rizike koji se prožimajuće odnose na financijske izvještaje kao cjelinu i potencijalno utječu na puno tvrdnji. Rizici ove prirode nisu nužno rizici koji se mogu identificirati u vezi s određenim tvrdnjama na razini klasa transakcija, stanja računa ili objava. Oni više predstavljaju okolnosti koje mogu prožimajuće povećati rizik značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje. Revizorova ocjena pitanja odnose li se identificirani rizici na prožimajući način na financijske izvještaje podržava revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini financijskih izvještaja. U drugim slučajevima, jedan broj tvrdnji može također biti identificiran kao podložan riziku i može stoga utjecati na revizorovu identifikaciju rizika i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.
…
Procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje
…
Značajni rizici (Vidjeti točku 32)
…
Utvrđivanje značajnih rizika
…
A220. Utvrđivanje koji se rizici od procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja nalaze bliže gornjem kraju spektra inherentnog rizika te su zbog toga značajni rizici, je pitanje profesionalne prosudbe osim ako je rizik one vrste za koju određeno da se tretira kao značajni rizik u skladu s odredbama drugog MRevS-a. MRevS 240 (izmijenjen) sadrži daljnje zahtjeve i upute u odnosu na identifikaciju i procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.[330](MRevS 240 (izmijenjen), točke 39–41.)
…
Dodatak 2
(Vidjeti točke 12(f), 19(c), A7-A8, A85-A89)
Razumijevanje čimbenika inherentnog rizika
Ovaj dodatak sadrži daljnja objašnjenja o čimbenicima inherentnog rizika kao i pitanja koja revizor može razmotriti pri razumijevanju i primjenjivanju čimbenika inherentnog rizika kod identificiranja i procjenjivanja rizika značajnih pogrešnih prikazivanja na razini tvrdnje.
Čimbenici inherentnog rizika
1. Čimbenici inherentnog rizika karakteristike su događaja ili stanja koje utječu na podložnost tvrdnje o klasi transakcija, stanju računa ili objavljivanju, pogrešnom prikazivanju, bilo zbog prijevare ili pogreške te prije razmatranja kontrola. Takvi čimbenici mogu biti kvalitativni ili kvantitativni te uključuju složenost, subjektivnost, promjenu, nesigurnost ili podložnost pogrešnom prikazivanju zbog pristranosti menadžmenta ili drugih čimbenika rizika prijevare[331](MRevS 240 (izmijenjen), točke A24–A26.) u mjeri u kojoj utječu na inherentni rizik. Pri stjecanju razumijevanja subjekta i njegovog okruženja te primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i računovodstvenih politika subjekta, u skladu s točkama 19(a)-(b), revizor također razumije način na koji inherentni čimbenici rizika utječu na podložnost tvrdnji pogrešnom prikazivanju pri pripremi financijskih izvještaja.
2. Čimbenici inherentnog rizika koji se odnose na pripremu informacija sukladno zahtjevima primjenjivog okvira financijskog izvještavanja (dalje u ovoj točki: «zahtijevane informacije”) uključuju:
…
• Podložnost pogrešnom prikazivanju zbog pristranosti menadžmenta ili drugih čimbenika rizika prijevare ako oni utječu na inherentni rizik – podložnost pristranosti menadžmenta rezultira iz uvjeta koji stvaraju podložnost namjernom ili nenamjernom propustu menadžmenta da održi neutralnost u pripremi informacija. Menadžmentova pristranost je često povezana s određenim uvjetima koji imaju potencijal biti uzrokom da menadžment ne održava neutralnost u stvaranju prosudbi (pokazatelji potencijalne pristranosti menadžmenta), što može dovesti do značajnog pogrešnog prikazivanja informacija koje bi moglo biti prijevarno ako je namjerno. Takvi pokazatelji uključuju poticaje ili pritiske ako utječu na inherentni rizik (na primjer, kao posljedica motiviranosti za postizanjem željenog rezultata kao što je željena ciljna dobit ili pokazatelj kapitala) i priliku da ne održavaju neutralnost. Čimbenici koji su relevantni za podložnost pogrešnom prikazivanju zbog prijevare u obliku prijevarnog financijskog izvještavanja ili prisvajanja imovine opisani su u točkama od A2 do A6 MRevS-a 240 (izmijenjen).
…
Dodatak 3
(Vidjeti točke 12(m), 21 – 26, A90 – A181)
Razumijevanje subjektovog sustava internih kontrola
…
Komponente subjektovog sustava internih kontrola
Kontrolno okruženje
…
6. Kontrolno okruženje obuhvaća sljedeće elemente:
…
(b) Kad su oni koji su zaduženi za upravljanje odvojeni od menadžmenta - kako oni koji su zaduženi za upravljanje pokazuju neovisnost od menadžmenta i obavljaju nadzor nad subjektovim sustavom internih kontrola. Na svijest o subjektovim kontrolama utječu oni koji su zaduženi za upravljanje. Razmatranja mogu uključivati pitanja o tome postoji li dovoljno pojedinaca koji su neovisni od menadžmenta i koji su objektivni u svojim ocjenama i odlučivanju; način na koji oni zaduženi za upravljanje identificiraju i prihvaćaju nadzorne odgovornosti i zadržavaju li oni zaduženi za upravljanje odgovornost za nadzor nad menadžmentovim oblikovanjem, implementacijom i provođenjem subjektovog sustava internih kontrola. Važnost odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje priznata je u kodeksima prakse i drugim zakonima i regulativi ili uputama koji su izrađeni u korist onih zaduženih za upravljanje. Druge odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje uključuju nadzor nad oblikovanjem i učinkovitim djelovanjem subjektovog programa za zviždače (ili nekog drugog programa za prijavljivanje prijevara).
…
Dodatak 4
(Izvor: točka 14(a), 24(a)(ii), A25-A28, A118)
Razmatranja za razumijevanje subjektove službe interne revizije
Ovaj dodatak sadrži daljnja razmatranja koja se odnose na razumijevanje subjektove funkcije interne revizije kad takva funkcija postoji.
…
Postavljanje upita službi interne revizije
…
5. Uz to, u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen),[332](MRevS 240 (izmijenjen), točka 34(b).) ako funkcija interne revizije pruži revizoru informacije koje se odnose na bilo koju prijevaru ili sumnjivu prijevaru, uključujući prijave za prijevaru revizor to uzima u obzir u svojoj identifikaciji rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.
…
MRevS 330, REVIZOROVE REAKCIJE NA PROCIJENJENE RIZIKE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Revizijski postupci kao reakcija na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje
Vrsta, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka (Vidjeti točku 6)
…
Vremenski raspored
A11. Revizor može obavljati testove kontrola ili dokazne postupke u tijeku međurazdoblja ili na kraju razdoblja. Što je rizik značajnog pogrešnog prikazivanja viši, to je vjerojatnije da revizor može odlučiti kako je učinkovitije obaviti dokazne postupke u vremenu blizu ili na kraju razdoblja radije nego na neki raniji datum, ili mora revizijske postupke obaviti nenajavljeno ili u nepredvidivo vrijeme (na primjer, provodeći nenajavljene revizijske postupke na odabranim lokacijama). To je osobito relevantno pri razmatranju reakcija na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare. Na primjer, revizor može zaključiti da, kad su identificirani rizici namjernog pogrešnog prikazivanja ili manipulacija, revizijski postupci, kojima se proširuju revizijski zaključci za međurazdoblje od kad su postupci provedeni do kraja razdoblja obuhvaćenog revizijom, neće biti učinkoviti.
…
Ocjenjivanje dostatnosti i primjerenosti revizijskih dokaza (Vidjeti točke 25 – 27)
A62. Revizija financijskih izvještaja je kumulativan i iterativan proces. Kako revizor obavlja planirane revizijske postupke, prikupljeni revizijski dokazi mogu biti razlogom revizorove promjene vrsta, vremenskog rasporeda i opsega drugih planiranih revizijskih postupaka. Informacije koje revizor dobiva tijekom obavljanja revizije mogu se značajno razlikovati od informacija na kojima se temeljila procjena rizika. Primjerice:
…
U takvim okolnostima, na temelju ponovnog razmatranja procijenjenih rizika značajnih pogrešnih prikazivanja bilo zbog prijevare ili pogreške za sve ili neke klase transakcija, stanja računa ili objavljivanja i njihove relevantne tvrdnje, revizor može morati ponovno ocijeniti planirane revizijske postupke. MRevS 315 (izmijenjen) sadrži daljnje upute za mijenjanje revizorove procjene rizika. [333](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 37.)
…
MRevS 450, OCJENJIVANJE POGREŠNIH PRIKAZA
USTANOVLJENIH TIJEKOM REVIZIJE
…
Zahtjevi
…
Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije
5A. Ako revizor utvrdi pogrešan prikaz, revizor mora ocijeniti ukazuje li takav pogrešni prikaz na prijevaru. (Vidjeti točku A6A)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Definicija pogrešnog prikaza (Vidjeti točku 4(a))
A1. Pogrešan prikaz može biti posljedica:
…
Primjeri pogrešnih prikaza nastalih prijevarom navedeni su u MRevS-u 240 (izmijenjen).[334](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točke A2–A6.)
…
Razmatranje pogrešnih prikaza identificiranih tijekom revizije (Vidjeti točke 5A – 7)
A6A. Vrsta identificiranih pogrešnih prikazivanja i okolnosti njihovog nastanka mogu ukazivati na to da su pogrešna prikazivanja rezultat prijevare. U takvim slučajevima, revizor također obavlja postupke zahtijevane MRevS-om 240 (izmijenjen),[335](MRevS 240 (izmijenjen), točke 55–58.) uzimajući u obzir da je slučaj prijevare malo vjerojatno izolirani slučaj.
…
Ocjenjivanje učinka neispravljenih pogrešnih prikaza (Vidjeti točke 10 – 11)
…
A22. MRevS 240 (izmijenjen)[336](MRevS 240 (izmijenjen), točka 57.) objašnjava kako bi trebalo uzeti u obzir implikacije pogrešnog prikazivanja koje je ili može biti rezultat prijevare u odnosu na druge aspekte revizije, čak i ako veličina pogrešnog prikazivanja nije značajna u odnosu na financijske izvještaje. Ovisno o okolnostima, pogrešni prikazi u objavljivanjima također mogu ukazivati na prijevaru i, na primjer, mogu proizaći iz:
• obmanjujućih objavljivanja koja su proizašla iz pristranosti u prosudbama menadžmenta;
• opsežnih duplih ili neinformativnih objavljivanja koji imaju za cilj zamagliti pravilno razumijevanje pitanja u financijskim izvještajima.
Kad razmatra implikacije pogrešnih prikazivanja u klasama transakcija, stanja računa i objavljivanja, revizor primjenjuje profesionalni skepticizam u skladu s MRevS-om 200.[337](MRevS 200, Opći ciljevi neovisnog revizora i obavljanje revizije u skladu s međunarodnim revizijskim standardima, točka 15.)
…
MRevS 500, REVIZIJSKI DOKAZI
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Informacije koje se upotrebljavaju kao revizijski dokazi
Relevantnost i pouzdanost (Vidjeti točku 7)
…
Pouzdanost
…
A37. MRevS 240 (izmijenjen) uređuje uvjete u kojima revizor ima razloga vjerovati da neki dokument nije autentičan ili kad je modificiran bez da su modifikacije bile otkrivene revizoru.[338](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 22.)
…
MRevS 505, EKSTERNE KONFIRMACIJE
Uvod
…
Postupci eksternog konfirmiranja radi pribavljanja revizijskih dokaza
…
3. Drugi MRevS-i priznaju važnost eksternih konfirmacija kao revizijskih dokaza, na primjer:
…
• MRevS 240 (izmijenjen) navodi da revizor može oblikovati postupke za vanjsko konfirmiranje kako bi pribavio revizijske dokaze kao reakciju na procijenjene rizike pogrešnog prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje. [339](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točke A129–A135.)
…
Zahtjevi
…
Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje
8. Ako menadžment odbije dopustiti revizoru slanje zahtjeva za konfirmiranje, revizor mora:
(a) postaviti upit o menadžmentovim razlozima odbijanja i tražiti revizijske dokaze za njihovu valjanost i razumnost; (Vidjeti točku A8)
(b) ocijeniti posljedice menadžmentovog odbijanja na revizorovu procjenu relevantnih rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka; i (Vidjeti točku A9)
(c) obaviti alternative revizijske postupke oblikovane za pribavljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza. (Vidjeti točku A10.)
…
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja
Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmaciju
…
11. Ako revizor utvrdi da odgovor na zahtjev za konfirmaciju nije pouzdan, revizor mora ocijeniti posljedice na procjenu rizika pogrešnog prikazivanja, uključujući na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare i na vrste, vremenski raspored i opseg drugih revizijskih postupaka. (Vidjeti točku A17)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Postupci eksternog konfirmiranja
…
Oblikovanje zahtjeva za konfirmaciju (Vidjeti točku 7(c))
…
A4. Čimbenici koje treba razmotriti pri oblikovanju zahtjeva za konfirmacije uključuju:
• tvrdnju na koju će se odnositi;
• konkretno identificirane rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare;
…
Menadžmentovo odbijanje davanja dopuštenja revizoru za slanje zahtjeva za konfirmiranje
…
Posljedice za procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku 8(b))
A9. Revizor može zaključiti, na osnovi ocjenjivanja iz točke 8(b), da bi bilo primjereno izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019).[340](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja, točka 37.) Na primjer, ako nije razuman menadžmentov zahtjev da se konfirmiranje ne provede, to može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen).[341](MRevS 240 (izmijenjen), točka 38.)
…
Rezultati postupaka eksternog konfirmiranja
Pouzdanost odgovora na zahtjeve za konfirmiranjem (vidjeti točku 10)
A11. MRevS 500 navodi da, čak kad su revizijski dokazi pribavljeni iz vanjskih izvora u odnosu na subjekt, mogu postojati okolnosti koje utječu na njihovu pouzdanost.[342](MRevS 500, točka A35) Svi odgovori stvaraju rizik presretanja, mijenjanja ili prijevare. Takvi rizici postoje neovisno o tome jesu li odgovori dobiveni u pisanom obliku ili pomoću elektroničkih ili drugih medija. Čimbenici koji mogu stvarati sumnju u pouzdanost odgovora uključuju okolnost da:
• ih je revizor dobio posredno; ili
• se doima da nisu došli od strane kojoj je izvorno upućen zahtjev za konfirmiranje.
…
Nepouzdani odgovori (Vidjeti točku 11)
A17. Kad revizor zaključi da je odgovor nepouzdan, revizor može trebati izmijeniti procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i sukladno tome izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.). Na primjer, nepouzdan odgovor može ukazati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenjivanje u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen).
Neodgovaranje (Vidjeti točku 12)
…
A19. Na vrste i opseg alternativnih revizijskih postupaka utječe vrsta računa i tvrdnja o kojoj je riječ. Neodgovaranje na zahtjev za konfirmaciju može ukazati na ranije neidentificirani rizik pogrešnog prikazivanja. U takvim situacijama, revizor može trebati izmijeniti procijenjeni rizik pogrešnog prikazivanja na razini tvrdnje i izmijeniti planirane revizijske postupke, u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen).[343](RevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 37.) Na primjer, manje odgovora na zahtjeve za konfirmacije nego što je bilo anticipirano, može ukazati na ranije neidentificirani čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen).[344](MRevS 240 (izmijenjen), točka 2538.)
…
Izuzeci (Vidjeti točku 14)
A21. Izuzeci navedeni u odgovorima na zahtjeve za konfirmiranje mogu ukazati na pogrešne prikaze ili potencijalne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Kad je otkriveno pogrešno prikazivanje, MRevS 450[345](MRevS 450, Ocjenjivanje pogrešnih prikazivanja utvrđenih tijekom revizije, točka 5A.) zahtijeva od revizora da ocijeni je li takav pogrešan prikaz indikacija za prijevaru. Izuzeci mogu stvoriti okvir za sagledavanje kvalitete odgovora sličnih strana kojima su upućeni zahtjevi za konfirmacije ili za slične račune. Izuzeci također mogu ukazati na nedostatak ili nedostatke u subjektovim internim kontrolama nad financijskim izvještavanjem.
…
MRevS 530 (IZMIJENJEN), REVIZIJSKO UZORKOVANJE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Oblikovanje i veličina uzorka i izbor stavki za testiranje
Oblikovanje uzorka (Vidjeti točku 6)
…
A6. Revizorovo razmatranje svrhe revizijskog postupka, kako se zahtjeva u točki 6, uključuje jasno razumijevanje što čini devijaciju ili pogrešan prikaz tako da su svi, ali samo oni uvjeti koji su relevantni za svrhu revizijskog postupka uključeni u ocjenjivanje devijacija i projekciju pogrešnih prikaza. Primjerice, u testovima detalja u vezi s postojanjem potraživanja, kao što je konfirmacija, plaćanja kupaca prije datuma konfirmacija, ali primljena ubrzo nakon tog datuma ne smatraju se pogrešnim prikazima. Također, knjiženje na računu pogrešnog kupca ne utječe na ukupno stanje računa potraživanja od kupaca. Zbog toga, može biti neprimjereno to smatrati pogrešnim prikazivanjem pri ocjenjivanju rezultata na temelju uzorka za pojedini revizijski postupak, čak i onda kad to može imati važan učinak na ostala područja revizije, kao što je procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare ili adekvatnosti ispravaka sumnjivih potraživanja.
…
MRevS 540 (IZMIJENJEN), REVIDIRANJE
RAČUNOVODSTVENIH PROCJENA I POVEZANIH OBJAVA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
…
Pregledavanje ishoda ili ponovno procjenjivanje prethodnih računovodstvenih procjena (Vidjeti točku 14)
…
A57. MRevS 240 (izmijenjen)[346](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 28.) zahtijeva retrospektivni pregled menadžmentovih prosudbi i pretpostavki povezanih s važnim računovodstvenim procjenama. Kao praktično pitanje, revizorov pregled prethodne računovodstvene procjene kao postupak procjene rizika u skladu s ovim MRevS-om može biti obavljen povezano s pregledom koji zahtijeva MRevS 240 (izmijenjen).
…
Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta (Vidjeti točku 32)
…
A136. Nadalje, u primjenjivanju MRevS-a 240 (izmijenjen), od revizora se zahtijeva da ocijeni ukazuju jesu li menadžmentove prosudbe i odluke u stvaranju računovodstvenih procjena uključenih u financijske izvještaje, čak i ako su pojedinačno razumne, na indikatori mogućeu pristranosti menadžmenta koja predstavlja značajni pogrešni prikaz zbog prijevare. Prijevarno financijsko izvještavanje je često postignuto namjernim pogrešnim prikazivanjem računovodstvenih procjena, koje može uključivati namjerno podcjenjivanje ili precjenjivanje računovodstvenih procjena. Pokazatelji moguće pristranosti menadžmenta koji mogu također biti čimbenici rizika prijevare,[347](MRevS 240 (izmijenjen), točke 50–51.) mogu uzrokovati da revizor ponovno procjeni jesu li revizorove procjene rizika, osobito procjena rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare, i povezane reakcije i nadalje primjerene.
…
MRevS 550, POVEZANE STRANE
Uvod
Područje koje uređuje ovaj MRevS
1. Ovaj Međunarodni revizijski standard (MRevS) uređuje odgovornosti revizora u reviziji financijskih izvještaja vezanim za odnose i transakcije s povezanim stranama. Posebice, on detaljnije objašnjava kako MRevS 315 (izmijenjen 2019.), MRevS 330[348](MRevS 330, Revizorove reakcije na procijenjene rizike.) i MRevS 240 (izmijenjen) trebaju biti primijenjeni u vezi s rizicima značajnog pogrešnog prikazivanja povezanim s odnosima i transakcijama s povezanim stranama.
…
Odgovornosti revizora
…
5. Povrh toga, razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama relevantno je za revizorovu ocjenu o tome postoji li jedan ili više čimbenika rizika prijevare prema MRevS u 240 (izmijenjen), upravo stoga što je lakše počiniti prijevaru kroz transakcije s povezanim stranama.
…
Zahtjevi
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
11. Kao dio postupaka procjene rizika i s tim povezanih aktivnosti koje MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 (izmijenjen) zahtijevaju od revizora da ih obavi tijekom revizije[349](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 13; MRevS 240 (izmijenjen), točka 26.), revizor mora obaviti revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u točkama 12-17 kako bi pribavio informacije relevantne za identificiranje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosima i transakcijama s povezanim stranama. (Vidjeti točku A8.)
Razumijevanje subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama
12. Diskusija angažiranog tima koju zahtijevaju MRevS 315 (izmijenjen) i MRevS 240 (izmijenjen) [350](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 17; MRevS 240 (izmijenjen), točka 29.) mora uključiti posebno razmatranje osjetljivosti financijskih izvještaja na značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare ili pogreške koje može biti posljedica subjektovih odnosa i transakcija s povezanim stranama. (Vidjeti točke A9-A10.)
…
Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama
…
19. Ako revizor identificira čimbenike rizika prijevare (uključujući okolnosti povezane s postojanjem povezane strane s dominantnim utjecajem) prilikom obavljanja postupaka procjene rizika i povezanih aktivnosti u vezi s povezanim stranama, revizor mora razmotriti takve informacije prilikom identificiranja i procjenjivanja rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen). (Vidjeti točku A6 i točke A29-A30.)
…
Reakcije na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama
…
Identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta
23. Za identificirane značajne transakcije s povezanim stranama izvan normalnog tijeka poslovanja subjekta, revizor mora:
(a) pregledati osnovne ugovore ili dogovore, ako ih ima, te ocijeniti:
(i) sugerira li poslovna logika transakcija (ili nedostatak iste) kako su te transakcije zaključene zbog prijevarnog financijskog izvještavanja ili zataškavanja protupravnog prisvajanja imovine; [351](MRevS 240 (izmijenjen), točka 52.) (Vidjeti točke A38-A39)
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
…
Razumijevanje odnosa i transakcija s povezanim stranama subjekta
…
Subjektove kontrole nad odnosima i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 14)
…
A17. U ispunjavanju zahtjeva MRevS-a 315 (izmijenjen 2019.) da se stekne razumijevanje kontrolnog okruženja, revizor može razmatrati značajke kontrolnog okruženja važne za umanjivanje rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama, kao što su:
…
• postojanje programa za zviždače (ili drugog programa za prijavljivanje prijevara), tamo gdje je primjenjivo.
…
A19. Prijevarno financijsko izvještavanje često uključuje menadžmentovo zaobilaženje kontrola za koje se inače čini da učinkovito djeluju. [352](MRevS 240 (izmijenjen), točke 40 i A5.) Rizik zaobilaženja kontrola je veći ako menadžment ima odnose koje uključuju kontrolu ili značajan utjecaj nad stranama s kojima subjekt posluje, zato što takvi odnosi mogu predstavljati menadžmentu veći poticaj i davati veću mogućnost za počinjenje prijevare. Primjerice, financijski interes menadžmenta u određenim transakcijama s povezanim stranama može predstavljati poticaj za zaobilaženje kontrola kako bi (a) usmjerio subjekt, protivno njegovom interesu, da zaključi transakciju u korist tih povezanih strana, ili (b) bio u dosluhu s povezanim stranama ili nadzirao njihove aktivnosti. Primjeri moguće prijevare uključuju:
…
Identificiranje i procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja povezanih s odnosom i transakcijama s povezanim stranama
Čimbenici rizika prijevare povezani s povezanim stranama koje imaju dominantan utjecaj (Vidjeti točku 19)
A29. Dominacija jedne osobe ili manje grupe ljudi nad menadžmentom, a bez kompenzacijskih kontrola čimbenik je rizika prijevare.[353](MRevS 240 (izmijenjen), Dodatak 1.) Pokazatelji dominantnog utjecaja koji ima povezana strana uključuju sljedeće:
…
Reakcija na rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezane s odnosom i transakcijama s povezanim stranama (Vidjeti točku 20)
A31. Vrste, vremenski raspored i opseg daljnjih revizijskih postupaka koje je revizor može odabrati kao reakciju na procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja povezanog s odnosima i transakcijama s povezanim stranama ovise o vrsti tih rizika i okolnostima u kojima se subjekt nalazi.[354](MRevS 330 sadrži dodatne smjernice za razmatranje vrsta, vremenskog rasporeda i opsega daljnjih revizijskih postupaka. MRevS 240 (izmijenjen) uspostavlja zahtjeve i daje smjernice o primjerenim reakcijama na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare.)
…
A33. Ako je revizor procijenio značajnim rizik značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare kao rezultat prisutnosti povezanih strana s dominantnim utjecajem, revizor može, kao povrh općih zahtjeva MRevS-a 240 (izmijenjen), obaviti sljedeće revizijske postupke kako bi stekao razumijevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana direktno ili indirektno uspostavila sa subjektom te kako bi utvrdio postoji li potreba za nekim daljnjim primjerenim dokaznim revizijskim postupcima:
…
• pregledavanje izvještaja zaposlenika »zviždača«, tamo gdje se ti izvještaji čuvaju.
…
Identificiranje prethodno neidentificiranih ili neobjavljenih povezanih strana ili značajnih transakcija s povezanim stranama
…
Namjerno neobjavljivanje od strane menadžmenta (Vidjeti točku 22(e))
A37. Zahtjevi i upute u MRevS-u 240 (izmijenjen) u vezi s revizorovim odgovornostima u reviziji financijskih izvještaja povezanim s prijevarama su važni tamo gdje se čini kako je menadžment namjerno izostavio otkriti revizoru povezane strane ili značajne transakcije s povezanim stranama. Revizor može razmotriti je li potrebno ponovno ocjenjivanje pouzdanosti odgovora menadžmenta dobivenih na revizorove upite i izjava menadžmenta danih revizoru.
…
MRevS 570 (IZMIJENJEN 2024.), VREMENSKA
NEOGRANIČENOST POSLOVANJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Postupci procjene rizika i povezane aktivnosti
Događaji ili uvjeti koji mogu uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja (Vidjeti točku 11)
…
A8. U određenim okolnostima, revizor može identificirati čimbenike rizika prijevare koji proizlaze iz događaja ili uvjeta koji mogu izazvati značajnu sumnju u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, a relevantni su za identifikaciju i procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen).[355](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 27.)
…
Događaji ili uvjeti koje menadžment nije ranije identificirao ili objavio (Vidjeti točku 14)
…
A31. Kad menadžment namjerno nije identificirao ili priopćio revizoru događaje ili uvjete koji bi mogli uzrokovati značajnu sumnju u sposobnost subjekta za nastavljanje vremenski neograničenog poslovanja, to može izazvati sumnju u njihovu integritet i poštenje, kao što je slučaj kad revizor sumnja na namjerno dovođenje u zabludu. MRevS 240 (izmijenjen) daje dodatne zahtjeve i smjernice u vezi s identifikacijom i procjenom rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.[356](MRevS 240 (izmijenjen), točke 41.)
…
Menadžment nije voljan produljiti razdoblje svoje procjene (Vidjeti točke 22 – 23)
A57. Ako revizor ne može pribaviti dostatne i primjerene revizijske dokaze koji podržavaju primjerenost korištenja računovodstva na osnovi vremenske neograničenosti poslovanja u sastavljanju financijskih izvještaja, zbog odluke menadžmenta da ne produlji razdoblje svoje procjene, revizor može zaključiti da je primjereno:
• izmijeniti procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja i izmijeniti planirane revizijske postupke u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019).[357](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 37.) Na primjer, ako je odluka menadžmenta nerazumna u danim okolnostima, to može ukazivati na čimbenik rizika prijevare koji zahtijeva ocjenu u skladu s MRevS-om 240.
…
Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti (Vidjeti točku 30(a))
…
A71. Pokazatelji moguće menadžmentove pristranosti također mogu biti čimbenici rizika prijevare i mogu navesti revizora da preispita jesu li revizorova procjena rizika, osobito procjena rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare, i povezane reakcije, i dalje primjereni. Kad postoji namjera dovođenja u zabludu, pristranost menadžmenta je prijevarne prirode i revizor može morati razmotriti može li ta pristranost predstavljati značajno pogrešno prikazivanje zbog prijevare.
…
MRevS 580, PISANE IZJAVE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dodatak 1
(Vidjeti točku 2)
Popis MRevS-a koji sadrže zahtjeve za pisane izjave
Ovaj Dodatak navodi točke u ostalim MRevS-ima koji su na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma koje zahtijevaju određene pisane izjave o pojedinim pitanjima. Popis nije zamjena za razmatranje zahtjeva i povezanih materijala za primjenu i ostalih materijala s objašnjenjima u MRevS-ima.
• MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarama u reviziji financijskih izvještaja – točka 63
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A21)
Ilustrativno pismo s izjavom
Sljedeće ilustrativno pismo uključuje pisane izjave koje su zahtijevane ovim i ostalim MRevS-ima koji su na snazi za revizije financijskih izvještaja za razdoblja započeta na 15. prosinca 2009. i nakon tog datuma. U ovoj se ilustraciji pretpostavlja da su primjenjivi okvir financijskog izvještavanja Međunarodni standardi financijskog izvještavanja; zahtjev MRevS-a 570 (izmijenjen 2024.) da se pribavi pisana izjava nije relevantan; i nema izuzetaka u zahtijevanoj pisanoj izjavi. Ako bi bilo izuzetaka, izjavu bi trebalo modificirati kako bi odražavala izuzetke.
…
Pružene informacije
o Mi smo vam osigurali: [358](Ako je revizor uključio i druga pitanja vezana uz odgovornosti menadžmenta u pismo o revizijskom angažmanu u skladu s MRevS-om 210, Dogovaranje uvjeta revizijskih angažmana, može se razmotriti uključivanje ovih pitanja u pisane izjave menadžmenta ili onih koji su zaduženi za upravljanje.)
■ pristup svim informacijama za koje smo svjesni da su relevantne za sastavljanje financijskih izvještaja kao što su evidencije, dokumentacija i ostalo;
■ dodatne informacije koje ste od nas zahtijevali za svrhe revizije; i
■ neograničeni pristup osobama unutar subjekta za koji ste odredili da su vam nužne za pribavljanje revizijskih dokaza.
o Sve transakcije bile su evidentirane u računovodstvenim evidencijama i odrazile su se u financijskim izvještajima.
o Objavili smo vam rezultate naše procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare. (MRevS 240 (izmijenjen))
o Objavili smo vam sve informacije u vezi sa svakom prijevarom ili sumnjom da ona postoji za koju imamo saznanja i koja ima učinka na subjekt i uključuje:
■ menadžment;
■ zaposlenike koji imaju značajne uloge u internim kontrolama; ili
■ ostale gdje prijevara može imati značajan učinak na financijske izvještaje. (MRevS 240)
o Objavili smo vam sve informacije u vezi sa sumnjom na prijevaru uključujući dojave o prijevarama koje utječu na financijske izvještaje koje su priopćili zaposlenici, bivši zaposlenici, analitičari, regulatori ili ostali.(MRevS 240 (izmijenjen))
o Objavili smo vam sve poznate slučajeve nesukladnosti sa zakonima i regulativama, ili sumnjama da postoje, kojima se učinak treba sagledavati kada se sastavljaju financijski izvještaji. (MRevS 250)
o Objavili smo vam identitet subjektovih povezanih strana i sve odnose i transakcije s povezanim stranama koje su nam poznate. (MRevS 550)
o [Bilo koje drugo pitanje koje revizor može smatrati primjerenim. (Vidjeti točku A11 ovog MRevS-a.)]
…
MRevS 600 (IZMIJENJEN), POSEBNI ASPEKTI – REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA GRUPE (UKLJUČUJUĆI RAD REVIZORA KOMPONENTE)
…
Zahtjevi
…
Prijevara ili sumnja na prijevaru
44A. Prilikom primjene MRevS-a 240 (izmijenjen),[359](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točka 55.) revizor grupe mora preuzeti odgovornost za stjecanje razumijevanja identificirane prijevare ili sumnje na prijevaru.
Ocjenjivanje komunikacije revizora komponente i adekvatnosti njihova rada
45. Revizor grupe mora zahtijevati od revizora komponente komuniciranje pitanja relevantnih za zaključak revizora grupe u vezi s revizijom grupe. Takva komunikacija mora uključivati: (Vidjeti točku A144)
…
(h) prijevaru ili sumnju na prijevaru koja uključuje:
(i) menadžment komponente;
(ii) zaposlenike koji imaju značajne uloge u sustavu internih kontrola grupe u komponenti; ili
(iii) drugo, osim pitanja koja su očito nebitna za financijske informacije komponente;
…
Komunikacija s menadžmentom grupe i osobama zaduženima za upravljanje grupom
Komunikacija s menadžmentom grupe
…
55. Ako je revizor grupe utvrdio prijevaru ili sumnju na prijevaru ili ga je o tome upozorio revizor komponente (Vidjeti točku: 45(h)) ili informacije ukazuju na mogućnost postojanja prijevare ili sumnje na prijevaru, revizor grupe mora o tome pravodobno obavijestiti primjerenu razinu menadžmenta grupe kako bi informirao one s primarnom odgovornošću za sprječavanje i otkrivanje prijevara o pitanjima koja su važna za njihove odgovornosti. (Vidjeti točku A160)
…
Komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje grupom
57. Revizor grupe mora komunicirati sljedeća pitanja onima koji su zaduženi za upravljanje grupom, povrh onih koja se zahtijevaju MRevS-om 260 (izmijenjen) i drugim MRevS-ima: (Vidjeti točku A163)
(a) prikaz radova koje treba obaviti na komponentama grupe i vrsta planiranog sudjelovanja revizora grupe u radu koji trebaju obaviti revizori komponenti; (Vidjeti točku A164)
(b) slučajeve u kojima je rad revizora komponente koji je pregledao revizor grupe izazvao zabrinutost u pogledu kvalitete rada revizora te komponente i način na koji je revizor grupe riješio tu zabrinutost;
(c) sva ograničenja opsega revizije grupe, na primjer, značajna pitanja povezana s ograničenjima pristupa ljudima ili informacijama;
(d) prijevare ili sumnje na prijevaru koje uključuju:
(i) menadžment grupe ili menadžment komponenata,
(ii) zaposlenike koji imaju značajnu ulogu u sustavu internih kontrola grupe ili
(iii) druge, osim za pitanja koja su jasno beznačajna.
Dokumentacija
59. U skladu s MRevS-om 230[360](MRevS 230, točka 8.) revizijska dokumentacija angažmana za reviziju grupe mora biti dostatna kako bi iskusni revizor, koji prethodno nije bio povezan s revizijom, mogao razumjeti vrstu, vremenski raspored i opseg obavljenih revizijskih postupaka, pribavljene dokaze i zaključke donesene u pogledu značajnih pitanja koja su nastala tijekom revizije grupe. Pri primjeni MRevS-a 230[361](MRevS 230, točke 1–3, 9–11, A6–A7 i Dodatak.) revizor grupe u revizijsku dokumentaciju mora uključiti: (Vidjeti točke: A166 – A169, A179, A182)
…
(g) pitanja povezana s komunikacijom s revizorima komponenti, uključujući:
(i) pitanja, ako postoje, povezana s prijevarom ili sumnjom na prijevaru, povezanim stranama ili vremenskom neograničenošću poslovanja koja su priopćena u skladu s točkom 32;
(ii) pitanja relevantna za zaključak revizora grupe u pogledu revizije grupe, u skladu s točkom 45, uključujući način na koji je revizor grupe razrješavao značajna pitanja o kojima se raspravljalo s revizorima komponenti, menadžmentom komponenata ili menadžmentom grupe
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točke 1 – 2)
…
Profesionalni skepticizam (Vidjeti točku 9)
…
A17. Na primjenu profesionalnog skepticizma u reviziji grupe mogu utjecati pitanja kao što su sljedeća:
...
• složena struktura nekih grupa može uvesti čimbenike koji dovode do povećane osjetljivosti na rizike značajnih pogrešnih prikazivanja. Povrh toga, pretjerano složena organizacijska struktura može biti čimbenik rizika prijevare u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen) [362](MRevS 240 (izmijenjen), Dodatak 1) i stoga može zahtijevati dodatno vrijeme ili stručnost za razumijevanje poslovne svrhe i aktivnosti određenih subjekata ili poslovnih jedinica.
…
Razumijevanje grupe i njezina okruženja, primjenjivog okvira financijskog izvještavanja i sustava internih kontrola grupe (Vidjeti točku 30)
…
Rasprava angažiranog tima (Vidjeti točku 30)
…
A92. Rasprava pruža priliku za:
…
• razmjenu ideja o tome kako i gdje financijski izvještaji grupe mogu biti podložni značajnom pogrešnom prikazivanju zbog prijevare ili pogreške. MRevS 240 (izmijenjen)[363](MRevS 240 (izmijenjen), točka 29.) zahtijeva da se u raspravi angažiranog tima poseban naglasak stavi na to kako i gdje financijski izvještaji subjekta mogu biti podložni značajnom pogrešnom prikazivanju zbog prijevare, uključujući način na koji može doći do prijevare;
…
• raspravu o utvrđenoj prijevari ili sumnji na prijevaru, ili informacijama koje ukazuju na postojanje prijevare;
…
Identificiranje i procjenjivanje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku 33)
…
Prijevara
A113. Pri primjeni MRevS-a 240 (izmijenjen),[364](MRevS 240 (izmijenjen), točke 39 i 46.) revizor je dužan identificirati i procijeniti rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja zbog prijevare te oblikovati i obaviti daljnje revizijske postupke čija vrsta, vremenski raspored i opseg reagiraju na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare na razini tvrdnje. Informacije koje se koriste za identificiranje rizika značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare mogu uključivati sljedeće:
• procjenu rizika od strane menadžmenta grupe da financijski izvještaji grupe mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare;
• proces menadžmenta grupe za identificiranje i reagiranje na rizik prijevare u financijskim izvještajima grupe, uključujući sve posebne rizike prijevara koje je utvrdilo menadžment grupe ili klasa transakcija, stanja računa ili objavljivanja za koje je rizik prijevare viši;
• pitanje postoje li određene komponente koje su podložnije rizicima značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare;
• pitanje postoje li u procesu konsolidacije čimbenici rizika prijevare ili pokazatelji pristranosti menadžmenta;
• pitanje kako oni koji su zaduženi za upravljanje grupom obavljaju monitoring nad procesima menadžmenta grupe za identificiranje rizika prijevare u grupi i kontrolama koje je uspostavio menadžment grupe radi ublažavanja tih rizika;
• odgovori osoba zaduženih za upravljanje grupom, menadžmenta grupe, primjerenih pojedinaca unutar funkcije interne revizije (i, prema potrebi, menadžmenta komponenata, revizora komponenti i drugih) na upit revizora grupe o tome imaju li saznanja o bilo kakvoj prijevari, sumnji na prijevaru, uključivo s prijavama prijevara koje utječu na komponentu ili grupu.
…
Reagiranje na procijenjene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja (Vidjeti točku 37)
…
Element nepredvidivosti
A136. Uključivanje elementa nepredvidljivosti u vrstu posla koji treba obaviti, subjekti ili poslovne jedinice u kojima se postupci obavljaju i u kojoj je mjeri revizor grupe uključen u rad, mogu povećati vjerojatnost utvrđivanja značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih informacija komponenti koje mogu dovesti do značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja grupe zbog prijevare. [365](MRevS 240 (izmijenjen), točka 43.)
…
Ocjenjivanje komunikacije revizora komponente i primjerenosti njihova rada
Komunikacija o pitanjima važnima za zaključak revizora grupe u vezi s revizijom grupe (referenca: točka 45)
A144. Iako su pitanja koja je potrebno komunicirati u skladu s točkom 45 relevantna za zaključak revizora grupe u pogledu revizije grupe, određena pitanja mogu se komunicirati tijekom postupaka revizora komponente. Povrh pitanja iz točaka 32 i 50, takva pitanja mogu uključivati, na primjer:
…
• novonastale značajne rizike značajnih pogrešnih prikazivanja, uključujući rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare;
• prijevare ili sumnjive prijevare ili nezakonite radnje koje uključuju menadžment komponenata ili zaposlenike, a koje bi mogle imati značajan učinak na financijske izvještaje grupe; ili
…
Komunikacija s menadžmentom grupe i onima koji su zaduženi za upravljanje grupom
Komunikacija s menadžmentom grupe (Vidjeti točke 54 – 56)
…
A160. MRevS 240 (izmijenjen)[366](MRevS 240 (izmijenjen), točke 64–66.) sadržava zahtjeve i smjernice o komuniciranju prijevare ili sumnje na prijevaru menadžmentu i, onima koji su zaduženi za upravljanje.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A88)
Razumijevanje sustava internih kontrola grupe
…
Proces procjenjivanja rizika u grupi
3. Razumijevanje revizora grupe o procesu procjenjivanja rizika u grupi može uključivati pitanja kao što je proces procjene rizika vođenja poslova grupe, odnosno proces utvrđivanja, analize i upravljanja poslovnim rizicima, uključujući rizik prijevare, koji mogu imati za posljedicu značajna pogrešna prikazivanja financijskih izvještaja grupe. Može uključivati i razumijevanje razine sofisticiranosti procesa procjenjivanja rizika grupe i uključenosti subjekata i poslovnih jedinica u taj proces.
…
MRevS 610, KORIŠTENJE RADOM INTERNIH REVIZORA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Korištenje rada službe interne revizije
Rasprava i koordinacija sa službom interne revizije (Vidjeti točku 21)
…
A26. U MRevS-u 200[367](MRevS 200, točke 15 i A21.) se razmatra važnost revizorovog planiranja i obavljanja revizije s profesionalnim skepticizmom, uključujući i s budnošću spram informacija koje dovode u pitanje pouzdanost dokumenata i odgovora na upite koji će se koristiti kao revizijski dokazi. U skladu s tim, komunikacija sa službom interne revizije tijekom angažmana može pružiti mogućnost internim revizorima da eksternom revizoru skrenu pozornost na pitanja koja mogu utjecati na rad eksternog revizora.[368](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Dodatak 4.) Eksterni revizor je tada u mogućnosti uzeti u obzir takve informacije u svojem identificiranju i procjenjivanju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja. Povrh toga, ako takve informacije mogu biti indikacija povišenog rizika značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja ili mogu biti u vezi s prijevarom ili sumnjom na prijevaru, uključujući prijave za prijevaru, eksterni revizor ih može, u skladu s MRevS-om 240 (izmijenjen),[369](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), Dodatak 4 u vezi s MRevS-om 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja.) uzeti u obzir pri svojem identificiranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja zbog prijevare.
…
Određivanje treba li, u kojim područjima, i u kojem opsegu koristiti rad internih revizora radi pružanja izravne pomoći
…
Određivanje sadržaja i opsega rada koji može biti dodijeljen internim revizorima radi pružanja izravne pomoći (Vidjeti točke 29 – 31)
…
A36. U određivanju vrste posla koji može biti dodijeljen internim revizorima, eksterni revizor je oprezan kako bi ograničio takav posao na područja koja su primjerena za dodjeljivanje. Primjeri aktivnosti i zadataka koji ne bi bili primjereni za korištenje internih revizora radi pružanja izravne pomoći uključuju sljedeće:
• raspravu o riziku prijevare. Međutim, eksterni revizori mogu postavljati upite internim revizorima o riziku prijevare u organizaciji u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019.).[370](MRevS 315 (izmijenjen 2019.), točka 14(a).)
• određivanje nenajavljenih revizijskih postupaka kojima se bavi MRevS 240 (izmijenjen).
…
MRevS 700 (IZMIJENJEN), FORMIRANJE MIŠLJENJA
I IZVJEŠĆIVANJE O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA
…
Zahtjevi
…
Revizorsko izvješće
…
Revizorsko izvješće za revizije obavljene u skladu s međunarodnim revizijskim standardima
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
…
40. U revizorskom izvješću u odjeljku o revizorovim odgovornostima za reviziju financijskih izvještaja mora se također: (Vidjeti točku A51)
(a) navesti iskaz o tome da revizor komunicira s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije te važnim revizijskim nalazima koje revizor utvrdi tijekom revizije uključujući bilo koje od sljedećeg:
(i) značajne nedostatke u internim kontrolama;
(ii) identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru;[371](MRevS 240 (izmijenjen), točka 65.)i
(iii) ostala pitanja u vezi s prijevarom koja su, prema prosudbi revizora, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje; [372](MRevS 240 (izmijenjen), točka 66.)
…
Dodatak
Ilustracija 1 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima uvrštenog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugi primjereni naslovnik]
Izvješće o reviziji financijskih izvještaja[373](Podnaslov »Izvještaj o reviziji financijskih izvještaja« nije potreban u situacijama kada drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Ključna revizijska pitanja
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donesene na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnih pogrešnih prikazivanja financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno izostavljanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o poduzetnim mjerama za uklanjanje prijetnji ili o primijenjenim mjerama zaštite.
…
Ilustracija 2 – Revizorsko izvješće o konsolidiranim financijskim izvještajima uvrštenog subjekta sastavljenim u skladu s okvirom fer prezentacije … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
Dioničarima društva ABC [ili drugi primjereni naslovnik]
Izvješće o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja[374](Podnaslov »Izvještaj o reviziji konsolidiranih financijskih izvještaja« nije potreban u okolnostima kada drugi podnaslov »Izvještaj o drugim pravnim i regulatornim zahtjevima« nije primjenjiv.)
…
Ključna revizijska pitanja
…
Revizorove odgovornosti za reviziju konsolidiranih financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li konsolidirani financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih konsolidiranih financijskih izvještaja.
…
Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnih pogrešnih prikazivanja konsolidiranih financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno izostavljanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
Mi također dajemo izjavu onima koji su zaduženi za upravljanje da smo postupili u skladu s relevantnim etičkim zahtjevima u vezi s neovisnošću i da ćemo komunicirati s njima o svim odnosima i drugim pitanjima za koja se može razumno smatrati da utječu na našu neovisnost, kao i, gdje je primjenjivo, o poduzetim mjerama za uklanjanje prijetnji ili i o primijenjenim mjerama zaštite.
…
Ilustracija 4 – Revizorsko izvješće o financijskim izvještajima opće namjene subjekta različitog od uvrštenog subjekta, sastavljen u skladu s okvirom sukladnosti … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je viša razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao sastavni dio revizije u skladu s MRevS-ima, stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikaza financijskih izvještaja, zbog prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno izostavljanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
MRevS 701, PRIOPĆAVANJE KLJUČNIH REVIZIJSKIH
PITANJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
Područje koje uređuje ovaj MRevS (Vidjeti točku 2)
…
Odnos između ključnih revizijskih pitanja, revizorskog mišljenja i drugih dijelova revizorskog izvješća (Vidjeti točke 4, 12, 15)
…
A8A. MRevS 240 (izmijenjen)[375](MRevS 240 (izmijenjen), Revizorove odgovornosti u vezi s prijevarom u reviziji financijskih izvještaja, točke 60–62.) uključuje zahtjeve za određivanje i komuniciranje ključnih revizijskih pitanja vezanih uz prijevaru. Zahtjevi i smjernice MRevS-a 240 (izmijenjen) odnose se na primjenu ovog MRevS-a ili ga proširuju.
Određivanje ključnih revizijskih pitanja (Vidjeti točke 9 – 10)
…
Razmatranja u određivanju onih pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora (Vidjeti točku 9)
…
A18A. MRevS 240 (izmijenjen)[376](MRevS 240 (izmijenjen), točke A179 i A185.) određuje da su pitanja u vezi s prijevarama često pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora i da, ako postoji interes korisnika financijskih izvještaja, jedno ili više pitanja u vezi s prijevarom koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora pri obavljanju revizije, a utvrđena su u skladu s točkom 60 MRevS 240 (izmijenjen), obično imaju najveći značaj u reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i stoga su ključna revizijska pitanja.
Područja s višim procijenjenim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja ili sa značajnim rizicima identificiranim u skladu s MRevS-om 315 (izmijenjen 2019..) (Vidjeti točku 9(a))
…
A21. Međutim, to ne mora biti ono što bi vrijedilo za sve značajne rizike. Na primjer, MRevS 240 (izmijenjen) pretpostavlja da postoje rizici prijevare pri priznavanju prihoda i zahtijeva da revizor tretira te procijenjene rizike značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare kao značajne rizike.[377](MRevS 240 (izmijenjen), točke 39(b) i 41) Povrh toga, MRevS 240 (izmijenjen) navodi da, zbog nepredvidljivih načina na koji se može dogoditi da menadžment zaobiđe kontrole, postoji rizik značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare i time i značajni rizik.[378](MRevS 240 (izmijenjen), točke 39(b) i 40.) Revizor može utvrditi da su ta pitanja ključna revizijska pitanja u vezi s prijevarom jer su rizici značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare često pitanja koja zahtijevaju značajnu pozornost revizora i imaju najveći značaj u reviziji. Međutim, to možda nije slučaj za sva ta pitanja. Revizor može utvrditi određene rizike značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare koji nisu zahtijevali značajnu pozornost revizora i stoga se ne bi razmatrali pri revizorovu određivanju ključnih revizijskih pitanja.
…
Priopćavanje ključnih revizijskih pitanja
…
Okolnosti u kojima u revizorskom izvješću nije priopćeno pitanje za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje (Vidjeti točku 14)
…
A55. Može također biti nužno da revizor razmotri posljedice priopćavanja pitanja koje je određeno kao ključno revizijsko pitanje u pogledu relevantnih etičkih zahtjeva. [379](Na primjer, osim u određenim specificiranim okolnostima, točka R114.2 IESBA Kodeksa ne dopušta korištenje ili otkrivanje informacija na koje se primjenjuje obveza povjerljivosti. Kao jedna od iznimki, točka R114.3 IESBA Kodeksa dopušta profesionalnom računovođi da otkrije ili koristi povjerljive informacije ako postoji zakonska ili profesionalna obveza ili pravo na to. Točka 114.3 A1(b)(iv) IESBA Kodeksa objašnjava da postoji profesionalna dužnost ili pravo na otkrivanje takvih informacija radi usklađenosti s tehničkim i profesionalnim standardima.) Osim toga zakon ili regulativa može zahtijevati od revizora komuniciranje s odgovarajućim regulatornim, izvršnim ili nadzornim tijelima u vezi s pitanjem, neovisno o tom hoće li pitanje biti priopćeno u revizorskom izvješću. Takvo komuniciranje može također biti korisno u stvaranju informacijske osnove za revizorovo razmatranje negativnih posljedica koje mogu nastati priopćavanjem pitanja.
…
MRevS 705 (IZMIJENJEN), MODIFIKACIJE MIŠLJENJA U IZVJEŠĆU NEOVISNOG REVIZORA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Okolnosti u kojima se zahtijeva modifikacija revizorskog mišljenja
…
Vrste nemogućnosti pribavljanja dostatnih i primjerenih revizijskih dokaza (Vidjeti točku 6(b))
…
A9. Nemogućnost obavljanja određenog postupka ne predstavlja ograničenje opsega revizije ako revizor može dobiti dostatne i primjerene revizijske dokaze obavljanjem alternativnih postupaka. Ako to nije moguće, primjenjuju se zahtjevi točke 7(b) i 9-10 kako je primjereno. Ograničenja koja nametne menadžment mogu imati druge posljedice na reviziju, kao što su posljedice na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikazivanja zbog prijevare i na razmatranje o nastavljanju angažmana.
…
MRevS 800 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA
– REVIZIJE FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA SASTAVLJENIH U SKLADU S OKVIRIMA POSEBNE NAMJENE
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Dodatak
(Vidjeti točke A13 i A21)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o financijskim izvještajima posebne namjene
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s ugovornim odredbama za financijsko izvještavanje (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija koja je obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajni ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno izostavljanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja neuvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s poreznom osnovom računovodstva u jurisdikciji X (za svrhe ove ilustracije, okvir sukladnosti). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti tajne sporazume, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o cjelovitom skupu financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koji su sastavljeni u skladu s odredbama za financijsko izvještavanje koje je ustanovio regulator (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). Za potrebe ovog ilustrativnog revizorskog izvještaja pretpostavljaju se sljedeće okolnosti: • Revizija kompletnog skupa financijskih izvještaja uvrštenog subjekta koje je pripremilo menadžment subjekta u skladu s odredbama o financijskom izvještavanju koje je uspostavio regulator (tj. okvir posebne namjene) kako bi se zadovoljili zahtjevi tog regulatora. Menadžment nema izbor okvira za financijsko izvještavanje. … • Regulator zahtijeva od revizora da komunicira ključna revizijskih pitanja u skladu MRevS-om 701. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja jesu ona pitanja koja su, po našoj profesionalnoj prosudbi, od najveće važnosti u našoj reviziji financijskih izvještaja tekućeg razdoblja. Tim pitanjima smo se bavili u kontekstu naše revizije financijskih izvještaja kao cjeline i pri formiranju našeg mišljenja o njima, i mi ne dajemo zasebno mišljenje o tim pitanjima. Osim pitanja opisanog u odjeljku Značajna neizvjesnost u vezi s vremenski neograničenim poslovanjem utvrdili smo da su niže navedena pitanja ključna revizijska pitanja koja treba objaviti u našem izvješću.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu MRevS-om 701 primijenjenim na ovu reviziju.]
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
MRevS 805 (IZMIJENJEN), POSEBNA RAZMATRANJA – REVIZIJE POJEDINAČNIH FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA I ODREĐENIH, RAČUNA ILI STAVAKA FINANCIJSKih IZVJEŠTAJA
…
Materijal za primjenu i ostali materijali s objašnjenjima
…
Razmatranja pri planiranju i obavljanju revizije (Vidjeti točku 10)
A10. Relevantnost svakog MRevS-a zahtijeva pažljivo razmatranje. Čak i kad je samo određeni element financijskih izvještaja podvrgnut reviziji, načelno su relevantni MRevS-ovi kao što su MRevS 240 (izmijenjen), MRevS 550 i MRevS 570 (izmijenjen 2024.). To je stoga što element može biti pogrešno prikazan zbog prijevare, učinaka povezanih s transakcijama s povezanim stranama ili neispravne primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja.
…
Dodatak 2
(Vidjeti točku A17)
Ilustracije izvješća neovisnog revizora o pojedinačnom financijskom izvještaju i o određenom elementu financijskog izvještaja
…
Ilustracija 1: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom opće namjene (za svrhe ove ilustracije, okvir fer prezentacije). … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešni prikazi mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tih financijskih izvještaja.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskog izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
Ilustracija 2: Revizorsko izvješće o pojedinačnom financijskom izvještaju neuvrštenog subjekta različitog koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li financijski izvještaj kao cjelina bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kad ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi tog financijskog izvještaja.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja financijskog izvještaja uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
Ilustracija 3: Revizorsko izvješće o određenom elementu financijskog izvještaja uvrštenog subjekta koji je sastavljen u skladu s okvirom posebne namjene. … |
IZVJEŠĆE NEOVISNOG REVIZORA
…
Revizorove odgovornosti za reviziju financijskih izvještaja
Naši ciljevi su steći razumno uvjerenje o tome je li popis bez značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevare ili pogreške i izdati revizorsko izvješće koje uključuje naše mišljenje. Razumno uvjerenje je visoka razina uvjerenja, ali nije jamstvo da će revizija obavljena u skladu s MRevS-ima uvijek otkriti značajno pogrešno prikazivanje kada ono postoji. Pogrešna prikazivanja mogu nastati uslijed prijevare ili pogreške i smatraju se značajnima ako se razumno može očekivati da, pojedinačno ili u zbroju, utječu na ekonomske odluke korisnika donijete na osnovi ovog popisa.
…
Kao dio revizije u skladu s MRevS-ima stvaramo profesionalne prosudbe i održavamo profesionalni skepticizam tijekom revizije. Mi također:
• identificiramo i procjenjujemo rizike značajnog pogrešnog prikazivanja popisa uslijed prijevare ili pogreške, oblikujemo i obavljamo revizijske postupke kao reakciju na te rizike i pribavljamo revizijske dokaze koji su dostatni i primjereni da osiguraju osnovu za naše mišljenje. Rizik neotkrivanja značajnog pogrešnog prikaza nastalog uslijed prijevare je veći od rizika nastalog uslijed pogreške, jer prijevara može uključiti dosluh, krivotvorenje, namjerno ispuštanje, pogrešno prikazivanje ili zaobilaženje internih kontrola.
…
Mi komuniciramo s onima koji su zaduženi za upravljanje u vezi s, između ostalih pitanja, planiranim opsegom i vremenskim rasporedom revizije i važnim revizijskim nalazima koji su utvrđeni tijekom naše revizije uključujući:
• značajne nedostatke u internim kontrolama;
• identificiranu prijevaru ili sumnju na prijevaru; i
• ostala pitanja vezana uz prijevaru koja su, po našoj prosudbi, relevantna za odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje.
…
MEĐUNARODNI STANDARD ZA ANGAŽMANE UVIDA (MSU) 2400 (IZMIJENJEN), ANGAŽMANI UVIDA U
POVIJESNE FINANCIJSKE IZVJEŠTAJE
…
Zahtjevi
…
Obavljanje angažmana
…
Oblikovanje i obavljanje postupaka
…
48. Praktičarevi upiti menadžmentu i drugima unutar subjekta, prema potrebi, moraju uključiti sljedeće: (Vidjeti točke A82 – A86)
…
(ii) identificirane nesukladnosti ili sumnja na nesukladnosti s odredbama zakona i regulativa za koje se uobičajeno smatra da imaju izravni učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima, kao što su porezni i mirovinski zakoni i regulative;
…
Pisane izjave
…
62. Praktičar mora također zahtijevati menadžmentove pisane izjave o tome da je menadžment priopćio praktičaru: (Vidjeti točku A105.)
…
(b) svoje spoznaje o svakoj prijevari, ili sumnji na prijevaru, poznate menadžmentu i koje mogu imati utjecaj na subjekt;
…