HRVATSKA REVIZORSKA KOMORA

1012

Na temelju članka 5. i članka 39. stavka 2. točke 8. Zakona o reviziji (»Narodne novine« broj 146/05) i članka 16. točke 8. Statuta Hrvatske revizorske komore, Upravno vijeće Hrvatske revizorske komore, na sjednici održanoj 5. veljače 2007., donijelo je

ODLUKU

O OBJAVLJIVANJU MEĐUNARODNIH REVIZIJSKIH STANDARDA

Objavljuju se Međunarodni revizijski Standardi prevedeni od Hrvatske udruge revizora u 2003. godini, s tim da se ne objavljuju Međunarodni revizijski Standardi 200, 310, 320, 400, 401 i 700 iz razloga što su u međuvremenu povučeni i nadopunjeni novim revizijskim standardima. Novi Međunarodni revizijski Standardi biti će objavljeni u posebnom prilogu.

Predsjednica
Hrvatske revizorske komore
Ana Krivičić, dipl. oec. v. r.

MEĐUNARODNI REVIZIJSKI STANDARDI

ODBOR ZA MEĐUNARODNE STANDARDE REVIDIRANJA I IZRAŽAVANJA UVJERENJA– PRIVREMENE SMJERNICE¹

Zadaća Međunarodne federacije računovođa (International Federation of Accountants – IFAC), kako je navedeno u njezinom Statutu jest »razvijati i unapređivati u svjetskim razmjerima računovodstvenu profesiju s harmoniziranim standardima koja će u javnom interesu biti sposobna pružati usluge visoke kvalitete«. U tu svrhu Odbor Međunarodne federacije računovođa osnovalo je Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Bord (IAASB) da razvija i objavljuje za uporabu diljem svijeta, u javnom interesu i prema svojim ovlastima, vrlo kvalitetne standarde za revidiranje i izražavanje uvjerenja.
________
¹ Odbor IFAC-a je u studenom 2002. objavio prijedlog Smjernica za IAASB, prije brojnih dostignuća u okruženju koja mogu utjecati na sadržaj i obujam konačnih Smjernica za IAASB. Dužnosnici IFAC-a i predstavnici IAASB-a uključili su se u rasprave s regulatorima i drugim zainteresiranim stranama u kontekstu predloženih reformi IFAC-a i njegovih odbora, uključujući i IAASB-a. Iako su mnoga povezana pitanja podložna daljnjim razmatranjima, predložene reforme imaju namjenu daljnjeg jačanja strukture i djelovanja IAASB-a.
Zbog potrebe da se okonča konzultativni postupak u određivanju konačnih reformi, Odbor IFAC-a je odložio odobravanje Smjernica za IAASB. Kako bi pružio privremene upute IAASB-u o načinu na koji treba djelovati, Odbor IFAC-a je odobrio objavljivanje ovih Privremenih smjernica za IAASB.
 

Djelovanje IAASB-a kao neovisnog tijela za kreiranje standarda je pod pokroviteljstvom IFAC-a. Cilj je IAASB-a služiti javnom interesu pomoću stvaranja vrlo kvalitetnih standarda za revidiranje i izražavanje uvjerenja i olakšavanjem usklađivanja međunarodnim i nacionalnih standarda, time unapređujući kvalitetu i ujednačenost prakse diljem svijeta i jačanjem povjerenja javnosti u profesiju revidiranja i izražavanja uvjerenja u svjetskim razmjerima. IAASB postiže te ciljeve:
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih revizijskih standarda i uputa za revizije financijskih izvještaja koje opće prihvaćaju i priznaju ulagači, revizori, vlade, regulatori bankarskog poslovanja, regulatori poslovanja vrijednosnim papirima i ostali ključni interesenti diljem svijeta;
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za ostale vrste usluga s izražavanjem uvjerenja o financijskim, kao i nefinancijskim pitanjima;
• ustanovljivanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za ostale povezane usluge;
• uspostavljanjem vrlo kvalitetnih standarda i uputa za kontrole kvalitete koje se odnose na djelokrug usluga kojima se bavi IAASB; i
• objavljivanjem ostalih publikacija o problematici revidiranja i izražavanja uvjerenja te tako poboljšavajući razumijevanje javnosti o ulogama i odgovornostima profesionalnih revizora i pružatelja usluga s izražavanjem uvjerenja.
Odbor IFAC-a imenuje članove IAASB-a kako bi djelovali u IAASB-u. IAASB se sastoji od osamnaest članova, od koji deset predlažu organizacije zemalja članica IFAC-a, pet predlaže Forum tvrtki (Forum of Firms) i tri su člana iz javnosti koji mogu biti članovi IFAC-ih članica, ali ne moraju biti i članovi iz javne prakse. Predložene kandidate, uključujući Predsjednika IAASB, razmatra IFAC-ov Komitet za nominacije. Kandidate za imenovanje u svojstvu predstavnika javnosti može predložiti neki pojedinac ili organizacija. Postupak izbora temelji se na načelu odabira najbolje osobe za posao. Neprekidni rad u IAASB-u ograničen je na dva uzastopna razdoblja od tri godine, osim ako član nije imenovan za Predsjednika za dodatno razdoblje koje ne može biti duže od tri godine.
IAASB objavljuje Međunarodne revizijske standarde (MRevS-ove) (International Standards on Auditing (ISAs), kao standarde, koje revizori trebaju primijeniti u izvješćivanju o povijesnim financijskim informacijama. IAASB također objavljuje: Međunarodne standarde za angažmane s izražavanjem uvjerenja (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs), kao standarde, koje praktičari koji su preuzeli obvezu izražavanja uvjerenja trebaju primijeniti kada im predmet ispitivanja nisu povijesne financijske informacije; Međunarodne standarde kontrole kvalitete (International Standards on Quality Control (IAQCs), kao standarde, koje treba primijeniti na sve usluge uređene IAASB-im standardima, te Međunarodne standarde za povezane usluge (International Standards on Related Services (ISRSs), kao standarde, koji treba primijeniti na povezane usluge, ako se to smatra odgovarajućim. IAASB-ovi standardi sadrže temeljna načela i osnovne postupke zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih materijala, uključujući priloge.
IAASB objavljuje Smjernice za praksu (Practice Statements) kada je to odgovarajuće za pružanje uputa za tumačenja i praktičnu pomoć u primjeni njegovih standarda i za unaprjeđivanje dobre prakse.
U razvijanju svojih standarda i smjernica za praksu, traži se uključivanje IAASB-ove konzultativno-savjetodavne grupe (IAASB Consultative Advisory Group)², nacionalnih kreatora standarda i drugih kako bi se pribavio široki spektar stavova. IAASB šalje nacrt standarda u javnu raspravu, i uobičajeno šalje u javnu raspravu i nacrte Smjernica za praksu, osim ako odluči da je u određenim okolnostima prikladnije neobjavljivanje. Vrijeme za davanje komentara uobičajeno nije kraće od 90 dana. Primljeni komentari se stavljaju na IAASB-ovu web stranicu nakon isteka razdoblja za davanje komentara.
IAASB surađuje s nacionalnim kreatorima standarda kako bi povezao njihov rad sa svojim radom u pripremanju i izdavanju standarda s ciljem sudjelovanja u korištenju postojećih izvora, minimaliziranja udvostručavanja napora i postizanja dogovora i sukladnosti standarda u ranoj etapi njihovog nastanka. On također potiče prihvaćanje Međunarodnih revizijskih standarda od strane nacionalnih kreatora standarda, zakonodavaca i burza vrijednosnih papira, te potiče rasprave s korisnicima, regulatorima i praktičarima diljem svijeta kako bi se razaznale potrebe korisnika za novim standardima i uputama.
Svakoj sjednici IAASB treba biti nazočno barem dvanaest članova, osobno ili u simultanoj komunikacijskoj vezi.
Svaki član IAASB-a ima pravo na jedan glas. Za odobravanje standarda potrebno je tri četvrtine glasova za članova koji su osobno prisutni na sjednici ili zastupani po opunomoćeniku ili nazočni pomoću simultane komunikacijske veze, s tim da ih nije manje od dvanaest.
IAASB-ove sjednice za rasprave o dostignućima i odobravanja izdavanja standarda, smjernica ili drugih dokumenata namijenjenih da se poboljša razumijevanje u javnosti uloga i odgovornosti profesionalnih revizora i pružatelja usluga s izražavanjem uvjerenja otvorene su za javnost. Materijali uz dnevni red, uključujući zapisnike sa sjednica IAASB-a objavljuju se na IAASB-oj web stranici.
IAASB objavljuje godišnje izvješće, svoj program rada, aktivnosti i napretke u postizanju svojih ciljeva tijekom godine.
IFAC će pregledat učinkovitost IAASB-ih postupaka barem svake treće godine.

_________
² Cilj IAASB-ove Konzultativno-savjetodavne grupe (Consultative Advisory Group (CAG)) je osigurati ambijent gdje se IAASB može konzultirati s predstavnicima organizacija koje čine različite grupe pripadnika kako bi dobio ulazne informacije za svoje radne projekte, prioritete projekata, i informacije o primjerenosti postupka u vezi sa značajnijim tehničkim pitanjima, kao i primile povratne informacije o svojim aktivnostima. CAG ne sudjeluje u izglasavanju IAASB-ih standarda i smjernica za praksu.

PREDGOVOR MEĐUNARODNIM STANDARDIMA ZA KONTROLU KVALITETE, REVIDIRANJE, IZRAŽAVANJE UVJERENJA I POVEZANE USLUGE

SADRŽAJ
                                                              Točke
Uvod                                                      1 – 4

Odbor za međunarodne standarde
revidiranja i izražavanja uvjerenja
(IAASB)                                                 5 – 9

Ovlasti pridane Međunarodnim
standardima koje izdaje Odbor za
međunarodne standarde revidiranja i
izražavanja uvjerenja                             10 – 18

Ovlasti pridane Smjernicama za
praksu koje izdaje Odbor za među-
narodne standarde revidiranja i izraža-
vanja uvjerenja                                     19 – 20

Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor
za međunarodne standarde revidiranja
i izražavanja uvjerenja                                 21

Radni postupci                                   22 – 27

Jezik                                                          28

Dodatak: Struktura IAASB-ih tehničkih objava

Uvod
1. Ovaj Predgovor Međunarodnim standardima za kontrolu kvalitete, revidiranje, izražavanje uvjerenja i povezane usluge (u daljnjem tekstu – »Međunarodni standardi«(»International Standards«) ili »IAASB-ovi standardi (IAASB Standards)« objavljuje se radi pripomoći razumijevanju ciljeva i radnih postupaka Odbora za za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (International Auditing and Assurance Standards Bord – u daljnjem tekstu – IAASB), kao i razumijevanju djelokruga i ovlasti objava koje izdaje taj Odbor., kako je prethodno navedeno u IAASB-im privremenim smjernicama.
2. Zadaća Međunarodne federacije računovođa (International Federation of Accountants – IFAC), kako je navedeno u njezinom Statutu jest »razvijati i unapređivati u svjetskim razmjerima računovodstvenu profesiju s harmoniziranim standardima koja će u javnom interesu biti sposobna pružati usluge visoke kvalitete«. U tu svrhu Odbor Međunarodne federacije računovođa osnovalo je IAASB da po svojim ovlastima razvija i objavljuje za primjenu u svijetu visoko kvalitetnih standarda za angažiranja u obavljanju revizije, izražavanje uvjerenja i povezane usluge (Standarde angažiranja, (Engagement Standards), kako je definirano u točki 13.), s njima povezanih Smjernica za praksu (Practice Statements) i standarda kontrole kvalitete.
3. IAASB-ove objave uređuju angažmane za reviziju, izražavanje uvjerenja i povezane usluge koji se obavljaju u skladu s Međunarodnim standardima. Oni nisu iznad državnih zakona ili propisa koji uređuju reviziju povijesnih financijskih izvještaja ili angažmane s izražavanjem uvjerenja o drugim informacijama koje u određenoj državi treba primjenjivati u skladu s nacionalnim standardima. U slučajevima kada se nacionalni zakoni ili propisi razlikuju, ili su suprotni IAASB-im standardima za određenu problematiku, angažman obavljen u skladu s lokalnim zakonima ili propisima neće automatski istodobno biti sukladan IAASB-im Standardima angažiranja, osim ako profesionalni računovođe ne postupe u potpunosti u skladu s njima.
4. IAASB se čvrsto obvezao postići razvoj skupa Međunarodnih standarda koji će biti prihvaćeni u svjetskim razmjerima. U postizanju tog cilja, IAASB surađuje s nacionalnim kreatorima standarda, i preuzima vodeću ulogu u zajedničkim projektima koji se realiziraju s njima, kao bi unaprijedio usklađenost nacionalnih i međunarodnih standarda i postigao prihvaćenost IAASB-ih standarda.

Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB)
5. Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja (IAASB) je odbor Međunarodne federacije računovođa (IFAC)
6. Članove IAASB-a imenuje Odbor IFAC-a kako bi djelovali u IAASB-u. IAASB se sastoji od osamnaest članova, od koji deset su imenovale organizacije zemalja članica IFAC-a, pet je imenovao Forum tvrtki (Forum of Firms)¹ i tri su člana iz javnosti koji mogu biti članovi IFAC-ih članica, ali ne moraju biti i članovi iz javne prakse. Kandidate za imenovanje u svojstvu predstavnika javnosti može predložiti neki pojedinac ili organizacija. Predložene kandidate, uključujući Predsjednika IAASB razmatra IFAC-ov Komitet za nominacije. Postupak izbora temelji se na načelu odabira najbolje osobe za posao. IAASB-im članovima mandat traje tri godine, s tim što se trećina članova mijenja svake godine. Neprekinuti mandat članova IAASB-a ograničen je na dva uzastopna mandata od tri godine, osim ako član nije imenovan za Predsjednika za dodatno razdoblje koje nije duže od tri godine. IAASB-ovi članovi djeluju u interesu javnosti u cjelini i računovodstvene profesije u svjetskim razmjerima. To može imati kao posljedicu da imaju gledište o nekom pitanju koje nije u skladu s tekućom praksom u njihovoj državi ili tvrtki ili nije u skladu s gledištem koje imaju oni koji su ih predložili za članove IAASB-a. Svaki član IAASB-a ima pravo imenovati jednog tehničkog savjetnika koji može sudjelovati u raspravama na sjednicama IAASB-a.
7. Od svakog člana IAASB-a koji bude odsutan s dva sastanka u bilo kojem razdoblju od dvanaest mjeseci može se zahtijevati davanje ostavke na članstvo u IAASB-u.
8. IAASB može imenovati radnu skupinu za pomoć u pripremanju materijala. U takve skupine mogu se uključiti osobe koje nisu članovi IAASB-a.
9. IAASB-ove sjednice za rasprave o dostignućima i odobravanja izdavanja Međunarodnih standarda i Smjernica za praksu ili drugih dokumenata otvorene su za javnost. Materijali uz dnevni red, uključujući zapisnike sa sjednica objavljuju se na IAASB-oj web stranici.
_______
¹ Forum tvrtki (Forum of Firms) je skup javnih računovodstvenih tvrtki koje imaju zajednički cilj trajnog promicanja visokih standarda financijskog izvještavanja i revidiranja diljem svijeta u interesu korisnika usluga profesije i šire javnosti.

Ovlasti pridane Međunarodnim standardima koje izdaje Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja
10. Međunarodni revizijski standardi (MRevS) (International Standards on Auditing (ISAs) trebaju se na odgovarajući način primijeniti u reviziji ili uvidu u povijesne financijske izvještaje.
11. Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja (International Standards on Assurance Engagements (ISAEs) trebaju se primijeniti u angažmanima s izražavanjem uvjerenja kojima predmet nisu povijesni financijski izvještaji.
12. Međunarodni standardi za povezane usluge (International Standards on Related Services (ISRSs) trebaju se primijeniti na angažmane za kompilacije, angažmane radi provedbe dogovorenih postupaka ispitivanja informacija kao i angažiranja za obavljanje drugih povezanih usluga koje specificira IAASB.
13. Međunarodni revizijski standardi, Međunarodni standardi za angažmane s izražavanjem uvjerenja i Međunarodni standardi za povezane usluge zajednički se nazivaju IAASB-ovi Standardi angažiranja (Engagement Standards).
14. Međunarodni standardi kontrole kvalitete (International Standards on Quality Control (IAQCs) trebaju se primijeniti na sve usluge uređene Standardima angažiranja.
15. IAASB-ovi standardi sadrže temeljna načela i osnovne postupke (označene masnim slovima) zajedno s odgovarajućim uputama u obliku objašnjenja i drugih materijala, uključujući priloge. Temeljna načela i osnovne postupke treba shvaćati i primjenjivati u kontekstu objašnjenja i drugih materijala koji pružaju upute za njihovu primjenu. Stoga je nužno sagledati cijeli tekst standarda kako bi se razumjela i primijenila temeljna načela i osnovni postupci.
16. Sadržaj Međunarodnih standarda koje objavljuje IAASB zahtijeva od profesionalnih računovođa profesionalno prosuđivanje pri njihovom primjenjivanju. U iznimnim okolnostima profesionalni računovođa može prosuditi da je, radi učinkovitijeg postizanja cilja angažmana, nužno odstupiti od primjene temeljnih načela ili osnovnih postupaka nekog Standarda angažiranja. U tom slučaju ovlašteni računovođa mora biti spreman opravdati takvo odstupanje
17. Svako ograničenje upotrebe nekog Međunarodnog standarda jasno je izloženo u standardu.
18. U okolnostima gdje određeni Međunarodni standarda ili uputa sadržana u nekom Međunarodnom standardu nije primjenjiva u javnom sektoru, ili kada su u takvim okolnostima primjerene dodatne upute, IFAC-ov Odbor za javni sektor (Public Sector Committee) to navodi u Zahtjevima javnog sektora. (Public Sector Perspective (PSP). Nisu li oni pridodani, Međunarodni standardi se trebaju primijeniti onako kako su napisani i na angažmane u javnom sektoru.

Ovlasti pridane Smjernicama za praksu koje izdaje
Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja
19. Smjernice međunarodne revizijske prakse (SMRP) (International Auditing Practice Statements (IAPS) izdaju se s namjerom da se profesionalnim računovođama osiguraju upute za tumačenja i praktičnu pomoć u primjeni MRevS-ova i unaprjeđenju dobre prakse. Smjernice međunarodne prakse za angažmane s izražavanjem uvjerenja (IAEPSs) i Smjernice međunarodne prakse povezanih usluga (Intarnational Related Services Practice Statements (IRSPSs) izdaju se s istom svrhom za primjenu ISAEs odnosno ISRSs).
20. Profesionalni računovođe moraju imati na umu i razmatrati Smjernice za praksu koje su primjenjive na preuzeti angažman. Profesionalni računovođe koji ne razmatraju i primjenjuju upute sadržane u mjerodavnim Smjernicama za praksu trebaju biti spremni dati objašnjenje kako su postupili u skladu s temeljnim načelima i osnovnim postupcima iz Standarda angažiranja koji su razrađeni u Smjernicama za praksu.

Ostali dokumenti koje objavljuje Odbor za međunarodne standarde revidiranja i izražavanja uvjerenja
21. Ostali dokumenti, primjerice Dokumenti za rasprave, objavljuju se kako bi se pospješile rasprave ili sučeljavanja o problematici revidiranja, izražavanja uvjerenja i povezanim kontrolama i kontrolama kvalitete koja utječe na računovodstvenu profesiju, trenutna gledišta, ili kako bi se opisala pitanja od interesa koja su u vezi s revidiranjem, izražavanjem uvjerenja, povezanim uslugama i kontrolama kvalitete a koja utječu na računovodstvenu profesiju. Njima se ne ustanovljuju bilo kakva temeljna načela ili osnovni postupci koje bi trebalo slijediti u reviziji, povezanim uslugama ili angažmanima s izražavanjem uvjerenja.

Radni postupci

IAASB-ovi Standardi i Smjernice prakse

22. IAASB razvija i odobrava prijedloge projekata za IAASB-ove standarde i Smjernice za praksu. Kao dio postupka, traži se, kada je primjenjivo, uključivanje IAASB-ove konzultativno-savjetodavne grupe (IAASB Consultative Advisory Group)², nacionalnih kreatora standarda i drugih kako bi se pribavio široki spektar stavova. Nakon odobravanja, IAASB-ov pristup je da se odgovornost za projekt dodijeli radnoj grupi koja se osniva za tu svrhu. Radnom skupinom uobičajeno predsjedava član IAASB-a i članovi mogu biti osobe s iskustvom koje je relevantno za predmet dodijeljen radnoj grupi s tim što ne moraju biti i članovi IAASB-a. Radna skupina ima početnu odgovornost za pripremanje i oblikovanje nacrta Međunarodnih standarda i Smjernica za praksu. Radna skupina to ostvaruje pomoću odgovarajućih istraživanja i konzultacija, koje mogu, ovisno o okolnostima, uključivati: naručivanje istraživanja, konzultacije s praktičarima, regulatorima i drugim zainteresiranim stranama, kao i proučavanjem profesionalnih objava IFAC-ih članica ili drugih tijela. Radna skupina sastavlja prijedlog nacrta IAASB-u kako bi se mogao razmotriti i raspraviti tijekom rasprava na sjednicama koje su otvorene za javnost. Kada se odobri, IAASB šalje nacrt Međunarodnog standarda u javnu raspravu. IAASB uobičajeno također šalje u javnu raspravu i nacrte Smjernica za praksu. Prijedlog nacrta se stavlja na IAASB-ovu web stranicu i šalje se za davanje primjedbi članicama Međunarodne federacije računovođa, organizacijama koje imaju neki interes u vezi sa standardima i smjernicama za praksu koje se odnose na reviziju, izražavanje uvjerenja, povezane usluge i kontrolu kvalitete, te široj javnosti. Za svaki prijedlog nacrta koji je poslan osobama i organizacijama ostavlja se primjereno vrijeme za davanje komentara koje uobičajeno nije kraće od 90 dana.
23. Primljene primjedbe i prijedlozi se razmatraju i, kada je odgovarajuće, mijenja se prijedlog nacrta. Kada se izmijenjeni nacrt odobri, izdaje se konačni Međunarodni standard ili Smjernica za praksu. Ako IAASB smatra da su značajne izmjene nacrta, on će razmotriti potrebu slanja izmijenjenog prijedloga nacrta u raspravu. IAASB određuje datum stupanja na snagu za primjenu svojih Međunarodnih standarda. On određuje i datum od kojeg profesionalni računovođe trebaju voditi računa i sagledavati relevantne Smjernice za praksu.
________
² Cilj IAASB-ove Konzultativno-savjetodavne grupe (Consultative Advisory Group (CAG) je osigurati ambijent gdje se IAASB može konzultirati s predstavnicima organizacija koje čine različite grupe pripadnika kako bi dobio ulazne informacije za svoje radne projekte, prioritete projekata, i informacije o primjerenosti postupka u vezi sa značajnijim tehničkim pitanjima, kao i primile povratne informacije o svojim aktivnostima. Popis sadašnjih članova CAG-a naveden je na IAASB-oj web stranici i u IAASB-om godišnjem izvješću.
 

Drugi dokumenti
24. Za druge dokumente, Predsjednik IAASB-a će imenovati grupu za pregled sastavljenu od četiri IAASB-ova člana kako bi razmotrila da li nacrt dokumenta ima dovoljnu vrijednost kako bi bila pridodana IAASB-oj literaturi za reviziju i izražavanje uvjerenja. Nacrt dokumenta može doći iz bilo kojeg izvora i ne mora slijediti iz IAASB-ove narudžbe. Ako grupa za pregled smatra da dokument ima dovoljnu vrijednost ono preporučuje IAASB-u njegovo objavljivanje i pridodavanje literaturi.

Glasovanje
25. Svakoj sjednici IAASB treba biti nazočno barem dvanaest članova, osobno ili u simultanoj komunikacijskoj vezi.
26. Odobravanje prijedloga nacrta, izmijenjenih nacrta, Međunarodnih standarda i Smjernica za praksu prihvaća se s tri četvrtine glasova članova, ali ne manje od dvanaest, koji su osobno prisutni na sjednici ili zastupani po opunomoćeniku ili nazočni pomoću simultane komunikacijske veze. Mišljenja onih koji su glasovali za neće se uključiti u prijedlog nacrta ili ono što izdaje IAASB, ali će se uključiti u zapisnik sjednice.
27. Svaki član IAASB-a ima pravo na jedan glas. Član ima pravo imenovati opunomoćenika u pisanom obliku. Opunomoćenik može biti članov tehnički savjetnik ili drugi IAASB-ov član. Imenovanje opunomoćenika se objavljuje na IAASB-oj sjednici i evidentira u zapisniku sjednice.

Jezik
28. Jedini mjerodavan tekst prijedloga nacrta, Međunarodnog standarda, Smjernice za praksu ili drugog dokumenta jest onaj koji IAASB objavi na engleskom jeziku.
 

DODATAK

STRUKTURA IAASB-ih PROVEDBENIH UPUTA

Pojmovnik sa stanjem – prosinac 2002.

Analitički postupci (Analytical procedures) – Analiza značajnih pokazatelja i trendova, uključujući ispitivanje fluktuacija i odnosa koji nisu u skladu s ostalim značajnim informacijama ili koji odstupaju od predviđenih iznosa.
Aplikacijske kontrole u informacijskom sustavu (Application control in computer information systems) – Posebne kontrole relevantnih računovodstvenih aplikacija obavljenih kompjutorski. Svrha aplikacijskih kontrola je uspostaviti specifične kontrolne postupke nad računovodstvenim aplikacijama kako bi se stvorilo razumno uvjerenje da su sve transakcije odobrene i evidentirane, te obrađene potpuno, točno i pravodobno.
Asistenti – pomoćnici (Assistants) – Djelatnici, koji nisu revizori, a uključeni su u proces revizije.
Baza podataka (Database) – Skup podataka koje dijele i koriste brojni različiti korisnici za različite svrhe.
Djelokrug revizije (Scope of an Audit) – odnosi se na revizijske postupke koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja revizije.
Djelokrug uvida (Scope of an Review) – odnosi se na postupke uvida koji se smatraju potrebnim u danim okolnostima za ostvarenje cilja uvida.
Događaji poslije datuma bilance (Subsequent events) – Međunarodni računovodstveni standard 10 razlikuje dvije vrste događaja poslije datuma bilance:
a) oni koji osiguravaju dodatne dokaze o uvjetima koji su postojali na datum bilance; i
b) oni koji upućuju na uvjete nastale nakon datuma bilance.
Dokazni postupci (Substantive procedures) – su testovi sa svrhom da se prikupi revizijski dokazi radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, a mogu biti:
a) detaljni testovi transakcija i salda; i
b) analitički postupci.
Dokumentacija (Documentation) – su spisi (radna dokumentacija) pripremljena za reviziju ili u reviziji odnosno koju revizor dobiva i čuva u svezi s obavljanjem revizije.
Dostatnost (Sufficiency) – Mjera za količinu revizijskih dokaza.
Državna poduzeća (Government business enterprises) – su poduzeća koja posluju unutar javnog sektora najčešće s ciljem ispunjenja političkih ili socijalnih ciljeva. Ona posluju prema komercijalnom ili profitnom načelu, a najvažniji dio pokrića troškova njihova poslovanja čine uplate korisnika usluga.
Drugi revizor (Other auditor) – (vidjeti – Revizor)
Fer vrijednost (Fair Value) – iznos za koji imovina može biti razmijenjena ili obveza podmirena između obaviještenih i voljnih stranaka u transakciji pred pogodbom.
Financijski izvještaji (Financial statements) – Bilanca, izvještaj o dobiti ili račun dobiti i gubitka, izvještaj o promjeni financijskog položaja (koji se može prikazati na više načina, primjerice, izvještaj o novčanom toku ili izvještaj o promjenama fonda), bilješke i ostala izvješća i objašnjenja za koje je naznačeno da su dijelom financijskih izvještaja.
    Sažeti financijski izvještaji (Summarized financial statements) – Poslovni subjekt može za potrebe interesnih skupina, koje zanimaju samo podaci o njegovom financijskom položaju, pripremiti financijske izvještaje nastale sažimanjem revidiranih godišnjih financijskih izvještaja.
Glavni revizor (Principal auditor) – (vidjeti – Revizor)
Godišnje izvješće (Annual report) – Poslovni subjekt obično izdaje dokument godišnje koji uključuje financijske izvještaje i revizorovo izvješće o njima. Takav dokument se često naziva godišnje izvješće.
Greška anomalije (anomalous error) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Informacije po segmentima ili dijelovima (Segment information) – Informacije iz financijskih izvještaja koje se odnose na određene djelatnosti ili zemljopisno područje poslovnog subjekta.
Inherentni rizik (Inherent risk) – (vidjeti – Rizik revizije)
Inspekcija (Inspection) – Ispitivanje knjiženja, dokumenata ili materijalne imovine.
Interno revidiranje (Internal auditing) – ocjenjivačka funkcija unutar poslovnog subjekta formirana kao organizacijski dio poslovnog subjekta. Njene zadaće, pored ostaloga, jesu ispitivanje, procjenjivanje i promatranje prikladnosti i učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola.
Izjave menadžmenta (Management representations) – izjave koje revizoru daje menadžment tijekom revizije, dobrovoljno ili na revizorov upit.
Izračunavanje (Computation) – predstavlja provjeru aritmetičke točnosti izvornih dokumenata i računovodstvenih evidencija ili obavljanja neovisnih izračuna.
Izvješće o provođenju zaštite okoliša (Environmental performance report) – je izvješće odvojeno od financijskih izvještaja u kojem poslovni subjekt pruža trećim stranama kvanti kvanti informacije o svojim čvrsto preuzetim obvezama spram zaštite okoliša u svojem poslovanju, svojim politikama i ciljevima na tom području, svojim dostignućima u upravljanju odnosa između procesa poslovanja i rizika zaštite okoliša i kvantitativne informacije o provođenju zaštite okoliša.
Javni sektor (Public sector) – odnosi se na državnu, regionalnu (županije, kantoni,..) i lokalnu (grad, mjesto) upravu i povezana upravna tijela (agencije, odbori, uredi, komisije i poduzeća).
Jedinice uzorka (Sampling units) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Komponenta (Component) – Odjel, poslovna jedinica, podružnica, zajednička ili pridružena kompanija ili neki drugi poslovni subjekt čije su financijske informacije uključene u financijske izvještaje koje revidira glavni revizor.
Konfirmacija (Confirmation) – (vidjeti – Vanjska konfirmacija)
Kontrola kvalitete (Quality controls) – politike i postupci koje poslovni subjekt primjenjuje sa svrhom osiguranja razumnog uvjerenja da su sve revizije obavljene u skladu s ciljevima i temeljnim načelima revizije financijskih izvještaja, kako navodi Međunarodni revizijski standard 220 »Kontrola kvalitete revizorova rada«.
Kontrolni postupci (Control procedures) – su politike i postupci koji nadopunjuju okruženje kontrola koje je uspostavio menadžment kako bi se ostvarivali postavljeni ciljevi poslovnog subjekta.
Kontrolni rizik (Control Risk) – (vidjeti – Rizik revizije)
Korporacijsko upravljanje (Corporate Governance) – (vidjeti – Upravljanje)
Mali poslovni subjekt (Small entity) – je svaki poslovni subjekt kod kojeg:
(a) postoji koncentracija upravljanja i rukovođenja u malom broju osoba (često u pojedincu); i
(b) može se pronaći jedno ili više od sljedećeg:
(i) svega nekoliko izvora prihoda;
(ii) nesofisticirano knjigovodstvo; i
(iii) ograničene interne kontrole popraćene mogućnošću da ih menadžment zaobiđe.
Mali poslovni subjekti uobičajeno imaju karakteristiku navedenu pod (a) i jednu ili više od karakteristika navedenih pod (b).
Menadžment (Management) – Službenici i svi koji obnašaju više rukovodeće dužnosti. Menadžment uključuje i članove uprave i odbora za reviziju, ali samo dok obnašaju rukovodeće dužnosti.
Mišljenje (Opinion) – Revizorovo izvješće sadrži jasno izraženo mišljenje o financijskim izvještajima kao cjelini. Pozitivno mišljenje izražava se kad revizor zaključi da financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili predočavaju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) u skladu s naznačenim okvirom financijskog izvještavanja (vidjeti – Modificirano revizorovo izvješće).
Modificirano revizorovo izvješće (Modified auditor’s report) – Revizorovo izvješće smatra se modificiranim ako je dodan odjeljka za isticanje određenog pitanja, ili ako je mišljenje različito od pozitivnog:

Čimbenici koji ne utječu na revizorovo mišljenje:
Odjeljak za isticanje određenog pitanja (Emphasis of matter paragraph(s)) – revizorovo izvješće može se modificirati dodavanjem odjeljka kako bi se skrenula pozornost na pitanje koje ima učinka na financijske izvještaje i sadržano je u bilješkama uz financijske izvještaje u kojima se detaljnije razmatra to pitanje. Dodavanje takvog odjeljka ne utječe na revizorovo mišljenje. Revizor može, također, modificirati revizorovo izvješće dodajući odjeljak za isticanje određenog pitanja kako bi izvijestio o drugim pitanjima koja nemaju učinak na financijske izvještaje.

Čimbenici koji utječu na revizorovo mišljenje:
    Mišljenje s rezervom (Qualified opinion) – izražava se kada revizor zaključi da ne može izraziti pozitivno mišljenje, ali neslaganja s menadžmentom ili ograničenja djelokruga rada nisu tako značajna i prožimajuća da bi se zahtijevalo negativno mišljenje ili suzdržavanje od mišljenja.
    Suzdržanost od mišljenja (Dislaimer of opinion) – izražava se kada su moguće posljedice ograničenja djelokruga rada toliko značajne i prožimajuće da revizor nije u mogućnosti prikupiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza i sukladno tome ne može izraziti mišljenje o financijskim izvještajima.
    Negativno mišljenje (Adverse opinion) – izražava se kada su učinci neslaganja s menadžmentom toliko značajni i prožimajući za financijske izvještaje da revizor zaključuje kako davanje mišljenja s rezervom ne bi bilo odgovarajuće da bi se ukazalo kako financijski izvještaji dovode u zabludu ili na njihovu nepotpunost.
Nacionalna praksa (revidiranja) (National practices (auditing)) – skup uputa za revidiranje nadležnog tijela na državnoj razini koje nemaju snagu standarda, a uobičajeno se primjenjuju pri obavljanju revizije i srodnih usluga.
Nacionalni standardi (revidiranja) (National standards (auditing)) – skup revizijskih standarda potvrđenih zakonskim propisima ili od strane stručnog tijela na državnoj razini, a primjenjuju se pri obavljanju revizije i srodnih usluga.
Negativno mišljenje (Adverse opinion) – (vidjeti Modificirano revizorovo izvješće).
Neizvjesnost (Uncertainty) – su pitanja kojima ishod ovisi o budućim aktivnostima ili događajima koji nisu pod izravnom kontrolom poslovnog subjekta, ali mogu utjecati na financijske izvještaje.
Nepridržavanje (Noncompliance) – označava namjerna ili nenamjerna djela propusta ili neizvršavanja od strane poslovnog subjekta koji se revidira koja su protivna važećim zakonima i propisima.
Novi revizor (Incoming auditor) – (vidjeti – Revizor)
Očekivana pogreška (Expected error) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Odjeljka za isticanje određenog pitanja (Emphasis of matter paragraph(s) – (vidjeti – Modificirano revizorovo izvješće)
Ograničenje djelokruga (Limitation on scope) – Ograničenje djelokruga revizorova rada može ponekad nametnuti poslovni subjekt (primjerice, kada se u ugovoru navodi da revizor neće provoditi određene revizijske postupke iako smatra da bi trebao). Ograničenje djelokruga revizorova rada može nastati i zbog određenih okolnosti (primjerice, kada je revizor imenovan u vrijeme kada više ne može prisustvovati inventuri). Ograničenje se može, također, javiti kad su, prema revizorovu mišljenju, računovodstvene evidencije neprimjerene ili kad revizor nije u mogućnosti provesti postupke revizije koje smatra poželjnima.
Okruženje kontrola (Control environment) – obuhvaća cjelokupno ponašanje, poimanje i djelovanje uprave i menadžementa u vezi sa sustavom internih kontrola i njihovom važnošću za poslovni subjekt.
Opće kontrole u računalnom informacijskom sustavu (General controls in computer information systems) – Ustanovljeni okvir cjelokupnih kontrola nad računalnim informacijskim sustavom sa svrhom dobivanja razumne razine uvjerenja da su svi ciljevi interne kontrole postignuti.
Osoblje (Personnel) – (vidjeti – Revizor)
Periodični financijski izvještaji ili informacije (Interim financial information or statements) – financijske informacije (mogu biti manjeg opsega od potpunih financijskih izvještaja) objavljene na neki raniji datum (primjerice tromjesečni, polugodišnji...) u odnosu na poslovnu godinu.
Pismo o preuzimanju obveze revizije (Engagement letter) – Dokument kojim se potvrđuje da revizor prihvaća obvezu, cilj i djelokrug revizije, razmjer revizorove odgovornosti klijentu, kao i oblici svih izvještaja.
Pitanja zaštite okoliša (Environmental matters) definiraju se kao:
(a) inicijative za sprječavanje, ubnje, ubje ili popravljanje šteta u okolišu ili poslovi u svezi s konzerviranjem obnovljivih i neobnovljivih resursa (takve inicijative mogu proizlaziti iz zakona o zaštiti okoliša, ugovora ili mogu biti dobrovoljno pokrenute);
(b) posljedice kršenja zakona i propisa o zaštiti okoliša;
(c) posljedice zagađenja okoliša učinjenih drugima ili prirodnim resursima; i
(d) posljedice nasljednih obveza propisanih zakonom (primjerice, odgovornost za štete koje su uzrokovali prijašnji vlasnici).
Planiranje (Planning) – obuhvaća određivanje opće strategije i detaljnog pristupa glede vrste, vremena i obujma revizije.
Planske financijske informacije (Prospective financial information) – su financijske informacije temeljene na pretpostavci da će neki događaj nastati u budućnosti i mogućim aktivnostima poslov­nog subjekta. Mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili jednoga i drugoga.
Početna salda (Opening balances) – su stanja računa na početku razdoblja. Temelje se na zaključnim saldima prethodnog razdoblja i odražavaju učinke transakcija i računovodstvenih politika prethodnog razdoblja.
Pogrešan prikaz (Misstatement) – pogreška u financijskim informacijama koja može nastati uslijed pogrešaka ili prijevara.
Pogreška (Error) – Nenamjerna pogreška u financijskim izvještajima.
Populacija (Population) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Postojeći revizor (Continuing auditor) – (vidjeti – Revizor).
Povezane stranke (Related parties) – Prema MRS-u 24, povezane stranke i transakcije između povezanih stranki jesu:
         Povezane stranke (Related party) – Stranke koje su u takvom odnosu da jedna stranka ima mogućnost kontrolirati drugu ili da ima znatan utjecaj na drugu stranku pri donošenju financijskih i poslovnih odluka.
        Transakcije između povezanih stranki (Related party transaction) – Prijenos resursa ili obveza među povezanim strankama bez obzira da li se takva usluga zaračunava.
Povezane usluge (Relates services) – obuhvaćaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije.
Pozitivno mišljenje (Unqualified opinion) – (vidjeti – Mišljenje)
Poznavanje poslovanja (Knowledge of the business) – Revizorovo opće poznavanje ekonomije i grane djelatnosti kojoj klijent pripada, kao i pobliže poznavanje klijentova načina poslovanja.
Prethodni revizor (Predecessor auditor) – (vidjeti – Revizor)
Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja (Going concern assumption) – Sukladno toj pretpostavci smatra se da poslovni subjekt ne namjerava niti ima potrebu za likvidacijom, prekidanjem poslovanja ili traženjem zaštite od vjerovnika sukladno zakonima ili propisima. Sukladno tom, imovina i obveze se iskazuju uz pretpostavku da će poslovni subjekt realizirati svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom tijeku poslovanja.
Preuzimanje obveze obavljanje dogovorenih postupaka (Agreed-upon procedures engagement) – U obavljanju dogovorenih postupaka revizor je angažiran kako bi obavio one postupke revizijske prirode o kojima su se dogovorili revizor, klijent i neka treća stranka te izvijestio o činjeničnom stanju. Primatelji izvješća moraju formirati vlastite zaključke temeljem revizorova izvješća. Izvješće je namijenjeno samo strankama koje su sudjelovale u dogovaranju postupaka, jer ih ostali, koji nisu upoznati s razlozima odabira postupaka, mogu krivo tumačiti rezultate.
Preuzimanje obveze obavljanja kompilacija (Compilation engagement) – Pri preuzimanju obveze kompilacije angažira se računovođa da bi koristio računovodstveno znanje umjesto revizijskog kako bi se prikupile, klasificirale i sažele financijske informacije.
Preuzimanje obveze obavljanja uvida (Review engagement) – Cilj obavljanja uvida je omogućiti revizoru da navede je li, na temelju postupaka koji ne pružaju sve dokaze koji bi bili potrebni u slučaju obavljanja revizije, uočio postojanje nečega zbog čega smatra da financijski izvještaji nisu pripremljeni u svim značajnijim odrednicama u skladu s naznačenim okvirom financijskog izvještavanja.
Prihvatljiva pogreška (Tolerable error) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Prijevara (Fraud) – namjerna radnja jedne ili više osoba unutar menadžmenta, zaposlenika ili trećih stranaka koja rezultira pogrešnim prikazivanjem financijskih izvještaja.
Prikladnost (Appropriateness) – Mjera kvalitete revizijskog dokaza i njegova značaja za pojedine tvrdnje i njihovu pouzdanost.
Prisutnost (Attendance) – Revizorova nazočnost tijekom cijelog ili dijela postupaka koje provode drugi; primjerice, prisutnost inventuri omogućit će revizoru provjeru fizičkog stanja zalihe, provjeru postupanja sukladno odlukama menadžmenta o popisivanju količina i evidentiranju takvih popisa, te provjeru prebrojane količine.
Prognoza (Forecast) – su planske financijske informacije pripremljene na osnovi pretpostavki budućih događaja za koje menadžment očekuje da će nastati te postupaka koje menadžement namjerava poduzeti u vrijeme pripreme informacija (najbolje procijenjene pretpostavke).
Program revizije (Audit program) – sadrži popis, vremenski slijed i vrste postupaka za ostvarenje općeg plana revizije. Služi kao upute asistentima uključenim u reviziju i kao sredstvo provjere pravilnosti obavljanja posla.
Projekcija (Projection) – je planska financijska informacija pripremljena na temelju:
a) mogućih pretpostavki o budućim događajima i djelatnostima menadžmenta za koje se ne očekuje da će nužno i nastati, primjerice kada je neki poslovni subjekt u fazi osnivanja ili razmatra važnu promjenu u poslovanju; ili
b) kombinacija najboljih procijenjenih i mogućih pretpostavki.
Promatranje (Observation) – se sastoji u gledanju procesa ili postupaka koje obavljaju drugi, primjerice kad revizor promatra postupak inventure koji provode klijentovi zaposlenici ili provođenje postupaka interne kontrole koji ne ostavljaju vidljive tragove.
Računalni informacijski sustav (Computer infomation systems) – Okruženje s računalnim informacijskim sustavom (CIS) postoji kada neki poslovni subjekt pri obradi financijskih informacija koje su važne za reviziju koristi računalo bilo koje vrste ili veličine, bez obzira da li računalom upravlja poslovni subjekt ili neka treća strana.
Računovodstvena procjena (Accounting estimate) – Približno određivanje (aproksimacija) vrijednosti stavke u nedostatku mogućnosti preciznog mjerenja.
Računovodstveni sustav (Accounting system) – skup postupaka i podataka u poslovnom subjektu kojima se obrađuju poslovne promjene s ciljem vođenja financijskih evidencija. Taj sustav omogućuje identificiranje, prikupljanje, analiziranje, obračunavanje, razvrstavanje, knjiženje, sažimanje i izvješćivanje o transakcijama i ostalim poslovnim događajima.
Radni spisi (Working papers) – su revizorove bilješke o planiranju i obavljanju revizije, o vrsti i opsegu provedenih revizijskih postupaka, o rezultatima takvih postupaka kao i o zaključcima stvorenim na osnovi dobivenih dokaza. Mogu biti u papirnatom, filmskom, elektroničkom zapisu ili na nekom drugom mediju.
Razumno uvjerenje (Reasonable assurance) – Revizor obavljanjem revizije pruža visoko, ali ne i apsolutno uvjerenje, što se potvrdno izražava u izvješću kao razumno uvjerenje da informacijormacijsu bile podvrgnute revidiranju ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja.
Revizija (Audit) – cilj revizije financijskih izvještaja je omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnim odrednicama, sukladno navedenom okviru financijskog izvještavanja. Fraze koje se koriste za izražavanje revizorova mišljenja jesu: ‘prikazuju istinito i fer’ ili ‘predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama’, što su isti termini. Sličan cilj postavlja se pred reviziju financijskih ili ostalih informacija koje su pripremljene u skladu s određenim kriterijima.
Revizijsko uzorkovanje (Audit sampling) – Revizijsko uzorkovanje sastoji se u primjeni revizijskih postupaka na manje od 100% stavki unutar salda određenog konta (računa) ili skupina transakcija tako da sve jedinice uzoraka ima jednaku mogućnost da bude odabrane. To omogućuje revizoru dobivanje i ocjenjivanje revizijskih dokaza o nekom obilježju odabranih stavki kako bi se stvorio ili pomoglo u stvaranju zaključka o populaciji iz koje su odabrani uzorci.
        Greška anomalije (anomalous error) – Greška anomalije znači pogrešku prouzrokovanu izoliranim događajem koji se dogodio pod specifičnim okolnostima i stoga nije reprezentant pogreške u populaciji.
        Jedinice uzorka (Sampling units) – predstavlja pojedinačne stavke koje čine populaciju, primjerice čekovi, odobrenja na izvodima, izlazni računi ili stanja potraživanja od kupaca ili novčane stavke.
        Očekivana pogreška (Expected error) – Pogreška unutar populacije za koju revizor očekuje da će se pojaviti.
         Populacija (Population) – Cjelokupni skup podataka iz kojeg revizor odabire uzorke i o kojima želi stvoriti zaključke. Populacija se može podijeliti u skupine ili podskupine, s tim da se svaka ispituje zasebno. Pojam populacija koristi se tako da uključuje pojam podskupine (strate).
          Prihvatljiva pogreška (Tolerable error) – Najveća pogreška u populaciji koju je revizor voljan prihvatiti.
        Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Non-sampling risk) – nastaje temeljem čimbenika koji uzrokuju da revizor stvara pogrešan zaključak zbog nekog razloga koji nije u svezi s veličinom uzorka. Primjerice, većina revizijskih dokaza je takva da više daje indikacije nego što nudi zaključke, revizor može koristiti neodgovarajuće postupke, ili revizor može pogrešno protumačiti dokaze i propustiti prepoznati pogrešku.
        Rizik uzorkovanja (Sampling risk) – Rizik uzorkovanja proizlazi iz mogućnosti da revizorovi zaključci temeljeni na uzorku mogu biti drugačiji od zaključka do kojeg bi se došlo provođenjem istih revizijskih postupaka na čitavoj populaciji.
        Statističko uzorkovanje (Statistical sampling) – predstavlja pristup uzorkovanju koji ima sljedeće karakteristike:
          (a) slučajan odabir uzoraka; i
          (b) korištenje teorije vjerojatnosti pri procjeni rezultata uzorka, uključujući mjerenje rizika uzorka.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike pod (a) i (b) smatra se nestatističkim uzorkovanjem.
        Stratificiranje (Stratification) – Proces kojim se populacija dijeli u podskupine, od kojih je svaka grupa jedinica uzoraka koje imaju slična obilježja (često novčanu vrijednost).
Revizijske tehnike primjenom računala (Computer-assisted audit techniques) – su revizijski postupci primjenom računala kao revizijskog pomagala poznate pod izvornom skraćenicom CAATs (Computer-assisted audit techniques).
Revizijski dokaz (Audit evidence) – Revizijski dokaz su informacije koje je stekao revizor pri donošenju zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski dokazi obuhvaćaju izvorne dokumente, računovodstvene evidencije na kojima se zasnivaju financijski izvještaji i pisane informacije iz drugih izvora.
Revizijsko mišljenje (Audit opinion) – vidjeti Mišljenje (opinion)
Revizor (Auditor) – osoba koji ima konačnu odgovornost glede revizije. Taj naziv se također koristi kada se misli na revizorsku tvrtku. (Naziv revizor koristi se, radi jednostavnijeg povezivanja u MRevS-ima kada se opisuju i revizijske i srodne usluge, koje se mogu obavljati. To nipošto ne znači da osoba koja obavlja srodne usluge nužno mora biti i revizor financijskih izvještaja poslovnog subjekta.)
         Postojeći revizor (Continuing auditor) – Revizor koji je revidirao i izvješćivao o financijskim izvještajima za prethodno razdoblje i nastavlja biti revizor za tekuće razdoblje.
        Vanjski revizor (External auditor) – Gdje je to odgovarajuće, izraz ‘vanjski (eksterni) revizor’ i ‘vanjska (eksterna) revizija’ rabi se radi razlikovanja eksterne revizije od aktivnosti interne (unutarnje) revizije.
        Novi revizor (Incoming auditor) – Revizor koji revidira financijske izvještaje tekućeg razdoblja, a nije revidirao financijske izvještaje prethodnog razdoblja.
        Drugi revizor (Other auditor) – je neki revizor koji nije glavni revizor a odgovoran je za izvješćivanje o financijskim informacijama komponenti uključenih u financijske izvještaje koje revidira glavni revizor. Drugi revizori mogu biti podružnice s istom ili različitom tvrtkom, suradnici (korespodenti) ili nepovezani revizori.
          Osoblje (Personnel) – Svi partneri i profesionalci angažirani u revizijskoj djelatnosti tvrtke.
        Prethodni revizor (Predecessor auditor) – Revizor koji je prethodno bio revizor poslovnog subjekta a zamijenjen je novim revizorom.
         Glavni revizor (Principal auditor) – Revizor koji je odgovoran za izvješćivanje o financijskim izvještajima poslovnog subjekta kada oni uključuju financijske informacije jednog ili više dijelova koje je revidirao neki drugi revizor.
Revizorova povezanost (Auditor’s association) – Revizorov postaje povezan s financijskim informacijama kada pridodaje svoje izvješće tim informacijama ili dopušta da se njegovo ime koristi u profesionalnom kontekstu.
Revizorovo izvješće za posebnu namjenu (Special purpose auditor’s report) – je izvješće u svezi s neovisnom revizijom financijskih informacija, različito od revizorova izvješća o financijskim izvještajima, a koje sadrži:
a) financijske izvještaje sastavljene sukladno računovodstvenoj osnovi koja je drugačija od one koju zahtijevaju Međunarodni računovodstveni standardi ili nacionalni standardi;
b) određene izvještaje, dijelove izvještaja ili stavke iz financijskih izvještaja;
c) pridržavanje ugovornih odredbi; i
d) sažete financijske izvještaje.
Revizorska tvrtka (Audit firm) – Revizorska tvrtka je društvo ili poslovni subjekt za pružanje revizijskih usluga, uključujući kada je prikladno partnere ili samostalnog revizora.
Rizik neotkrivanja (Detection risk) – (vidjeti – Rizik revizije)
Rizik neuvjetovan uzorkovanjem (Non-sampling risk) – (vidjeti – Reviz– Reviz uzorkovanje)
Rizik revizije (Audit risk) – Rizik revizije je rizik da revizor izrazi neodgovarajuće mišljenje kada su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. On ima tri komponente: inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik neotkrivanja.
        Kontrolni rizik (Control risk) – Kontrolni rizik je rizik da djelovanjem računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola neće biti spriječen ili pravodobno otkriven i ispravljen nastanak pogrešnog prikazivanja salda nekog konta (računa) ili skupine transakcija koje može biti značajno, pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.
        Rizik neotkrivanja (Detection risk) – Rizik neotkrivanja je rizik da revizorovi postupci potvrđivanja neće otkriti pogrešno prikazivanje koje postoji u saldu određenog konta (računa) ili u skupini transakcija pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija.
        Inherentni rizik (Inherent risk) – Inherentni rizik je sklonost nekog salda konta (računa) ili skupine transakcija pogrešnom prikazivanju koje može biti značajno pojedinačno ili zajedno s pogreškama u ostalim saldima ili skupinama transakcija, pod pretpostavkom da ne postoje odgovarajuće interne kontrole.
Rizik uzorkovanja (Sampling risk) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Rizik zaštite okoliša (Environmental Risk) – u određenim okolnostima čimbenici relevantni za procjenjivanje inherentnog rizika pri utvrđivanju općeg plana revizije mogu uključivati rizik značajnog pogrešnog prikazivanja financijskih izvještaja uslijed pitanja zaštite okoliša.
Sažeti financijski izvještaji (Summarized financial statements) – (vidjeti – Financijski izvještaji)
Statističko uzorkovanje (Statistical sampling) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Stratificiranje (Stratification) – (vidjeti – Revizijsko uzorkovanje)
Sustav internih kontrola (Internal control system) – sastoji se od svih politika i postupaka (internih kontrola), koje je usvojio menadžment kako bi osigurao, koliko je to svrsishodno, postizanje redovitog i uspješnog poslovanja, uključujući privrženost svojoj politici, zaštitu imovine, sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka, točnost i pouzdanost računovodstvenih evidencija, kao i pravodobno pripremanje pouzdanih financijskih informacija. Sustav internih kontrola nadilazi ona pitanja koja se izravno odnose na funkcije računovodstvenog sustava.
Suzdržanost od mišljenja (Dislaimer of opinion) – (vidjeti – Modificirano revizorovo izvješće)
Sveobuhvatna osnova računovodstva (Comprehensive basis of accounting) – obuhvaća skup kriterija primijenjenih pri sastavljanju financijskih izvještaja, koji se primjenjuju na sve značajne stavke i koji imaju značajnu podršku.
Test provlačenja (Walk-through test) – sadrži praćenje nekoliko transakcija kroz računovodstveni sustav.
Testovi kontrola (Tests of control) – obavljaju se da bi se dokazala djelotvornost:
a) ustanovljenog računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola, tj. jesu li oblikovani tako da omogućuju otkrivanje i ispravljanje znatnijih pogrešnih prikazivanja; i
b) provođenja internih kontrola u nekom razdoblju.
Tvrdnje (Assertions) – Tvrdnje su izjave menadžementa, eksplicitne ili drugačije, koje su utjelovljene u financijskim izvještajima. (vidjeti Tvrdnje iz financijskih izvještaja)
Tvrdnje u financijskim izvještajima (Financial statements assertions) – Tvrdnje koje menadžment, eksplicitne ili drugačije, sadržane u financijskim izvještajima, a mogu se klasificirati kako slijedi:
a) postojanje (existence) – imovina ili obveze postoje na određeni datum;
b) prava i obveze (rights and obligations) – imovina ili obveze odnose se na poslovni subjekt na određeni datum;
c) nastanak (occurrence) – transakcija ili poslovni događaji se odnose na poslovni subjekt u tom vremenskom razdoblju;
d) potpunost (completeness) – nema neknjižene imovine, obveza, transakcija, poslovnih događaja ili neobjavljenih stavki;
e) vrednovanje (valuation) – imovina ili obveze iskazuju se po odgovarajućoj knjigovodstvenoj vrijednosti;
f) mjerenje (measurement) – transakcija ili poslovni događaj je iskazan ispravnim iznosom, a prihodi i rashodi raspoređeni su u odgovarajuće razdoblje; i
g) prezentiranje i objavljivanje (presentation and disclosure) – stavke se objavljuju, razvrstavaju i opisuju u skladu s odgovarajućim okvirom financijskog izvještavanja.
Upit (Inquiry) – predstavlja traženje podataka od informirane osobe unutar ili izvan poslovnog subjekta.
Upravljanje (Governance) – Taj pojam opisuje uloge osoba kojima je povjeren nadzor, kontroliranje i usmjeravanje poslovnog subjekta. Oni koji su zaduženi za upravljanje uobičajeno su odgovorni za osiguravanje da poslovni subjekt postiže svoje ciljeve, financijsko izvještavanje i izvješćivanje zainteresiranih strana. Ti koji su zaduženi za upravljanje uključuju menadžment samo kada on obavlja takve funkcije.
Uslužna organizacija (Service organization) – Klijent može koristiti uslužne organizacije poput onih koje provode neke transakcije i imaju odgovarajuću odgovornost za njih, ili za knjiženja transakcija i obrade odgovarajućih podataka (recimo, organizacija koja pruža usluge u svezi s računalnim informacijskim sustavom).
Usporedni podaci (Comparatives) – Usporedne podatke u financijskim izvještajima mogu predstavljati iznosi (poput financijskog stanja, rezultata poslovanja i novčanih tokova) i odgovarajuća objavljivanja podataka poslovnog subjekta za više od jednog razdoblja ovisno o okviru financijskog izvještavanja. Okviri i metode prezentiranja su sljedeći:
        Usporedni podaci (Corresponding figures) – su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjerom da bi se čitali u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na tekuće razdoblje (za svrhe ovog MRevS-a nazivaju se »stavke tekućeg razdoblja«). Ti usporedni podaci ne prezentiraju se kao cjeloviti financijski izvještaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjenom da se čitaju samo u odnosu na stavke tekućeg razdoblja;
      Usporedni financijski izvještaji (Comparative financial statements) su iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja uključena za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekućeg razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
Uvjerenje (Assurance) – (vidjeti Razumno uvjerenje)
Vanjska konfirmacija (External confirmation) – je postupak dobivanja i ocjenjivanja revizijskih dokaza izravnim komuniciranjem s trećim osobama kako bi se pribavio odgovor na upit o informacijama za određenu stavku koja je u svezi sa tvrdnjama koje je menadžment dao u financijskim izvještajima.
Vanjska revizija/ vanjski revizor (External audit / auditor) – (vidjeti – Revizor).
Važnost (Significance) – u vezi je sa značajnošću tvrdnje u financijskih izvještaja na koju se odnosi.
Stručnjak (Vještak) (Expert) – Osoba ili tvrtka koje posjeduje posebna znanja, vještine i iskustvo u odgovarajućem području izvan računovodstva ili revizije.
Vrhovno revizijsko tijelo (Supreme Audit Institution) – Državno tijelo koje je, bez obzira na način ustroja ili organizacije, snagom zakona najvna najvelo za provedbu javne (državne) revizije u nekoj zemlji.
Značajnost (Materiality) – Informacija je značajna ako njezino izostavljanje ili pogrešno prikazivanje može utjecati na poslovne odluke korisnika koje su donijete na temelju financijskih izvještaja. Značajnost ovisi o veličini stavke i pogreške koja se prosuđuje u kontekstu danih okolnosti nastalog propusta ili pogrešnog prikaza. Na taj način, značajnost predstavlja više prag ili prelomnicu, nego što je osnovno kvalitativno obilježje koje bi informacija treba imati da bi bila korisna.
Znatna nekonzistentnost (Material inconsistency) – postoji kada su ostale informacije proturječne informacijama iz revidiranog financijskog izvještaja. Ona može stvarati sumnju u zaključke formirane temeljem prethodno dobivenih revizijskih dokaza, a moguće je i u osnove za revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima.
Znatne slabosti (Material weaknesses) – su slabosti u internim kontrolama koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje.
Znatno pogrešno prikazivanje činjenica (Material misstatement of fact) – Značajno pogrešno prikazivanje činjenica u ostalim informacijama postoji kada su netočno navedene ili prikazane informacije koje se ne odnose na problematiku iz revidiranih financijskih izvještaja.

Rječnik pojmova informacijskih tehnologija

Kada je Odbor za međunarodnu revizijsku praksu objavio za davanje primjedbi na prijedlog nacrta izmijenjenih Smjernica koje se odnose na informacijske tehnologije navedeno je da je započet postupak mijenjanja njegovih uputa o sustavima s informacijskim tehnologijama. Mnogo onih koji su dali primjedbe na spomenute prijedloge nacrta smatralo je da su neki od pojmova koji su definirani i korišteni u tim prijedlozima nacrta tolikog općeg značaja da ih treba izdvojiti iz pojedinih Smjernica međunarodne revizijske prakse i iskazati u zasebnom pojmovniku. U skladu s tim pojmovi koji slijede bit će definirani u uputama koje će Odbor naknadno usvojiti, a koji se do njihovog objavljivanja prikazuju ovdje u zasebnom pojmovniku.

Enkriptika (Kriptografija) (Encryption – (Cryptography) – Postupak transformiranja programa i informacija u oblik koji nije razumljiv bez pristupa do određenog algoritma za dekodiranje (kriptografskog ključa). Primjerice, povjerljivi osobni podaci u sustavu plaća mogu se na taj način zaštiti od neovlaštenog objavljivanja ili mijenjanja. Međutim, stvarna zaštita ovisi o kontrolama nad pristupom do kriptografskih ključeva.

Kontrole pristupa (Access controls) – Postupci oblikovani radi ograničavanja pristupa on-line terminalima, programima i datotekama. Kontrole pristupa sastoje se od raspoznavanja korisnika (»user authentification«) i autorizacije korisnika (»user authorization«). Raspoznavanje korisnika (»user authentification«) uobičajeno je usmjereno na identificiranje korisnika primjenom jedinstvene identifikacije za logiranje, lozinki, pristupnih kartica ili bioloških karakteristika. Autorizacija korisnika (»user authorization«) sastoji se od pravila pristupa za određivanje računalnih resursa kojima može pristupiti svaki korisnik. Takvi postupci su naročito oblikovani za sprječavanje ili otkrivanje:
(a) neovlaštenog pristupa on-line terminalima, programima i datotekama;
(b) unosa neodobrenih transakcija;
(c) uporabu računalnih programa od strane neovlaštenih osoba; i
(d) uporabu računalnog programa koja nije bila odobrena.

Kontrole programiranja (Programming Controls) – postupci oblikovani za sprječavanje ili otkrivanje neodgovarajućih promjena računalnih programa kojima se pristupa pomoću on-line terminalskih uređaja. Pristup se može ograničiti kontrolama kao što su korištenje biblioteka posebnih operativnih i programskih rješenja i primjenom posebnog softvera za zaštitu biblioteka programa. Važno je da se on-line promjene programa odgovarajuće dokumentiraju, kontroliraju i prate.

Mreža LAN (Local area network – (LAN)) – komunikacijska mreža koja služi korisnicima u ograničenom zemljopisnom području. Formirane su kako bi se olakšala razmjena i zajednička uporaba resursa između organizacija, uključujući datoteke, softver, medije za pohranjivanje podataka, printere i telekomunikacijsku opremu. Takve mreže dopuštaju decentralizirano obrađivanje podataka. Osnovni dijelovi takve mreže su prijenosni mediji i softver, korisnički terminali i periferne jedinice sa zajedničkim pristupom.

Mreža WAN (Wide area network (WAN)) – komunikacijska mreža koja prenosi informacije širim područjem poput, između sjedišta, gradova i država. WAN dopušta on-line pristup aplikacijama preko dislociranih terminala. Nekoliko LAN mreža može biti umreženo u WAN mrežu.

»Obrambeni zid« (Firewall) – Kombinacija hardvera i softvera koji štiti WAN, LAN ili osobno računalo od neovlaštenog pristupa preko Interneta ili djelovanja neodobrenog ili štetnog softvera, datoteka ili drugog sredstva u elektroničkom obliku.

Okruženje informacijskih tehnologija (IT environment) – politike i postupci koje poslovni subjekt primjenjuje i infrastruktura informacijskih tehnologija (hardver, operacijski sustav, itd.) i aplikacijski softver koji se koristi za podržavanje poslovnih aktivnosti i ostvarivanje poslovnih strategija.

Osobna računala ili PC (PC or personal computers) – (često poznati i pod nazivom mikroračunala) – ekonomična i štoviše moćna samostalna opće namjenska računala koja se uobičajeno sastoje od monitora (jedinice za vizualni prikaz), kućišta koje sadrži elektroniku i tipkovnice (i miša). Te se komponente mogu oblikovati u prenosiva računala (laptopove). Datoteke i programi mogu se pohraniti interno na čvrstom disku ili na prenosivom nositelju podataka kao što su CD-i ili diskete. PC-i mogu biti povezani na on-line mreže, printere ili druge uređaje kao što su skeneri i modemi.
Razmjena elektroničkih podataka (Electronic Data Interchange (EDI)) – Elektronički prijenos dokumenata između organizaciju u stroju čitljivom obliku.
Transakcijski slipovi (Transaction logs) – izvješća koja su kreirano kao revizijski trag za svaku on-line transakciju. Takva izvješća često dokumentiraju izvor transakcije (terminal, vrijeme i korisnika) kao i detalje transakcije.
______________________________________________________

ISAE 100                                   Angažmani s izražavanjem
                                                    uvjerenja
______________________________________________________

SADRŽAJ                                                                         Točke
Predgovor
Uvod                               &nnbsp;&nsp;                                                 1 – 3
Cilj i elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja
Cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja                              4 – 7
Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja                      8- 30
Angažmani s visokom razinom uvjerenja
Djelokrug standarda                                                        31 – 32
Etički zahtjevi                                                                  33 – 34
Prihvaćanje angažmana                                                     35 -37
Dogovaranje uvjeta angažiranja                                       38 – 39
Kontrola kvalitete                                                                   40
Planiranje i vođenje                                                         41 – 51
Dokazi                                                                            52 – 56
Dokumentacija                                                                57 – 59
Naknadni događaji                                                                  60
Korištenje rada vještaka                                                 61 – 67
Izvješćivanje                                                                   68 – 73
Datum stupanja na snagu                                                         74
Dodatak: Odnos s postojećim MRevS-ima

Predgovor
Ovaj Međunarodni standard o angažmanu s izražavanjem uvjerenja (ISAE) pruža sveobuhvatni okvir za angažmane s izražavanjem uvjerenja kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu (srednju) razinu uvjerenja.
On postavlja osnovna načela i nužne postupke za profesionalne računovođe koji se u javnoj praksi bave obavljanjem poslova kojima je namjera pružiti visoku razinu uvjerenja. Međutim, ovaj MRevS ne pruža osnovna načela i nužne postupke za poslove kojima je namjera pružiti umjerenu razinu uvjerenja. Međunarodni odbor za revizijsku praksu (IAPC – International Auditing Prectices Committee) razvija daljnja uputstva za takve poslove.
Ovaj dokument objavljen je s pripadajućim izvješćem. Izvješće opisuje i objašnjava promjene nastale od izloženog nacrta i sadržava rasprave o primljenim komentarima, opise uočenih problema i kako IAPC odgovara na njih, uključujući istraživanje planirano za riješavanje preostalog pitanja koje se odnosi na umjerenu razinu uvjerenja.

Uvod
1. Ovaj Međunarodni standard o angažmanu s izražavanjem uvjerenja ima tri svrhe:
(a) objasniti ciljeve i osnove angažmana s izražavanjem uvjerenja kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja (točke 4 – 30);
(b) postaviti standarde i pružiti uputstva profesionalnim računovođama javnog sektora za obavljanje poslova kojima je namjera pružiti visoku razinu uvjerenja (točke 31 – 74);
(c) djelovati kao okvir IAPC-a za razvoj posebnih standarada za pojedine vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja.
2. Kad je profesionalni računovođa angažiran obaviti angažman s izražavanjem uvjerenja za koji postoje posebni standardi, primjenjuju se ti standardi; ako posebni standardi ne postoje za angažman s izražavanjem uvjerenja, primjenjuje se ovaj dokument. Kad profesionalni računovođa javnog sektora obavlja posao kojem je namjera pružiti visoku razinu uvjerenja, a za koji ne postoje posebni standardi, standardi i načela navedeni u točkama 31 – 74 moraju se slijediti.
3. Ovaj standard ne zamjenjuje postojeće Međunarodne revizijske standarde (MrevS-ove). Na primjer, ne primjenjuje se na reviziju ili uvid u financijske izvještaje.

CILJ I ELEMENTI ANGAŽMANA S IZRAŽAVANJEM UVJERENJA

Cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja
4. Cilj angažmana s izražavanjem uvjerenja je vrednovvrednovi mjerenje sadržaja (predmeta) za koji je odgovorna druga strana, utvrđenog po odgovarajućim kriterijima, i izraziti zaključak koji omogućava korisniku određenu razinu uvjerenja o spomenutom sadržaju. Usluge angažmana s izražavanjem uvjerenja koje pružaju računovođe imaju namjeru povećati vjerodostojnost informacija o sadržaju, procjenjujući odgovara li sadržaj zadanim kriterijima po svim značajnim pitanjima, te na taj način pojačati vjerojatnost da će informacije zadovoljiti potrebe namjeravanog korisnika. S tim u vezi, razina uvjerenja koje pruža zaključak ovlaštenog računovođe izražava stupanj povjerenja koji korisnik može imati u vjerodostojnost sadržaja.
5. Postoji široki raspon angažmana s izražavanjem uvjerenja, koji uključuju bilo koju od sljedećih kombinacija:
• angažmani kojima se izvješćuje o širokom rasponu sadržaja koji pokrivaju financijske i nefinancijske informacije.
• angažmani kojima je namjera pružiti visoku ili umjerenu razinu uvjerenja.
• angažmani potvrđivanja i direktnog izvješćivanja.
• angažmani za unutarnje i vanjsko izvješćivanje.
• angažmani u privatnom i javnom sektoru.
6. Nisu sve usluge koje pružaju profesionalni računovođe angažmani s izražavanjem uvjerenja. To ne znači da oni ne pružaju takve usluge, već da te usluge nisu pokrivene ovim standardom. Ostale usluge koje profesionalni računovođe često pružaju, a koje nisu angažmani s izražavanjem uvjerenja uključuju sljedeće usluge:
• Dogovorene postupke.
• Kompilaciju financijskih i drugih informacija.
• Pripremanje poreznih prijava u kojima se ne izražava zaključak, kao i porezno savjetovanje.
• Savjetovanje menadžmenta.
• Ostale savjetodavne usluge.
7. Angažman s dogovorenim postupcima, u kojem strana koja je angažirala ovlaštenog računovođu ili namjeravani korisnik utvrđuje postupke koji će se provesti, a ovlašteni računovođa izvješćuje o činjeničnim nalazima temeljem provedenih postupaka, nije angažman s izražavanjem uvjerenja. Dok korisnik izvješća može izvesti određenu razinu uvjerenja iz izvješća o činjeničnim nalazima, usluga nema namjeru pružiti, niti ovlašteni računovođa izraziti, zaključak koji daje razinu uvjerenja. Umjesto toga, korisnik utvrđuje postupke i procjenjuje nalaze i donosi vlastiti zaključak. Međutim, ovlašteni računovođa može pružiti uslugu koja je slična angažmanu s dogovorenim postupcima, ali koja rezultira izražavanjem zaključka što pruža razinu uvjerenja. Kad su, po procjeni ovlaštenog računovođa, dogovoreni postupci primjereni kao podloga za izražavanje zaključka koji pruža razinu uvjerenja o sadržaju i ovlašteni računovođa namjerava izraziti zaključak, tada takva usluga postaje angažman s izražavanjem uvjerenja utvrđena ovim standardom.

Elementi angažmana s izražavanjem uvjerenja
8. Je li određena usluga angažman s izražavanjem uvjerenja ovisit će o tome pokazuje li ona sve sljedeće elemente:
(a) odnos triju strana uključujući:
(i) ovlaštenog računovođu
(ii) odgovornu stranu
(iii) znanog korisnika
(b) sadržaj (predmet posla)
(c) primjerene kriterije
(d) postupak angažmana
(e) zaključak.

Odnos triju strana
9. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje tri odvojene strane: ovlaštenog računovođu, odgovornu stranu i znanog korisnika. Ovlašteni računovođa pruža uvjerenje znanom korisniku o sadržaju za koji je odgovorna druga strana.
10. Odgovorna strana i znani korisnik su obično iz različitih organizacija, ali ne moraju biti. Odgovorna strana i znani korisnik mogu oboje biti unutar iste organizacije, na primjer upravljačko tijelo može tražiti uvjerenje o informacijama koje pruža dio te organizacije. Odnos između odgovorne strane i znanog korisnika mora se promatrati u kontekstu pojedinog posla i može zamijeniti tradicionalnije definirane razine odgovornosti.

Profesionalni računovođa
11. »Kodeks profesionalne etike« (Kodeks) Međunarodne federacije računovođa definira profesionalne računovođe kao osobe koje su njezini članovi, bilo da djeluju u javnoj praksi (kao računovođe pojedinci, partnerstva ili društva), industriji, trgovini, javnom sektoru ili naobrazbi. Izraz »profesionalni računovođa« u ovom Standardu uključuje izraz »revizor«, ali također podrazumijeva da se angažmani s izražavanjem uvjerenja bave širim spektrom sadržaja i angažmana izvješćivanja od pitanja izdavanja revizorovog mišljenja koje izražava vanjski revizor o financijskim izvještajima.
12. Temelji načela na koje ovlašteni računovođa mora obratiti pozornost su:
(a) neovisnost;
(b) objektivnost;
(c) profesionalna nadležnost i dužna pozornost;
(d) povjerljivost;
(e) profesionalno ponašanje; i
(f) primjena tehničkih standarada.
13. Zahtjev koji se odnosi na načelo »objektivnosti« je posebno važan u angažmanu s izražavanjem uvjerenja u osiguranju da zaključak profesionalnog računovođe ima vrijednost znanom korisniku. Taj korisnik mora imati povjerenje da profesionalni računovođa nema interes koji bi stvorio neprihvatljivi rizik pristranosti u odnosu na sadržaj.
14. Profesionalni računovođe u javnoj praksi također moraju obratiti pozornost na zahtjeve B dijela Kodeksa koji sadržava zahtjev neovisnosti prilikom pružanja angažmana s izražavanjem uvjerenja.
15. Od profesionalni računovođe se može zahtijevati provođenje angažmana s izražavanjem uvjerenja na širokom rasponu sadržaja. Međutim, oni neće pristati obaviti angažman s izražavanjem uvjerenja za koji nije kompetentan, osim ako ne pribavi savjet i pomoć kompetentne osobe koji će mu omogućiti da na zadovoljavajući način obavi uslugu. Ako profesionalni računovođa nije kompetentan obaviti pojedini dio angažmana s izražavanjem uvjerenja, tehnički savjet tražit će od stručnjaka.

Odgovorna strana
16. Odgovorna strana je pojedinac ili grupa, osoba ili predstavnika poslovnog subjekta, odgovorna za predmet posla. Na primjer, uprava je odgovorna za pripremanje financijskih izvještaja ili provedbu i rad internih kontrola. Odgovorna strana može, ali i ne mora biti strana angažira profesionalnog računovođu. Profesionalnog računovođu može angažirati uprava ili treća strana.

Znani korisnik
17. Znani korisnik je osoba ili grupa ljudi za koje profesionalni računovođa, u određenu svrhu priprema izvješće. Znani korisnik može biti određen ugovorom između profesionalnog računovođe i odgovorne strane ili od strane osoba koje su angažirale ili uposlile profesionalnog računovođu. U određenim slučajevima znani korisnik može biti utvrđen zakonom. Odgovorna strana može biti jedan od takvih korisnika. Često će znani korisnik biti naslovnik izvješća profesionalnog računovođe, ali postoje slučajevi gdje znani korisnici izvješća mogu biti i druge osobe osim naslovnika izvješća profesionalnog računovođe. Osim toga mogu se javiti situacije u kojima je odgovorna strana naslovnik, ali će omogućiti da izvješće bude dostupno i znanom korisniku izvješća.
18. Neki znani korisnici (primjerice, bankari i regulatori) mogu nametnuti zahtjev, ili mogu tražiti odgovornu stranu da zaključi angažman s izražavanjem uvjerenja za određeno pitanje. Međutim, ostali znani korisnici izvješća ne moraju biti direktno uključeni u preciziranje angažmana s izražavanjem uvjerenja.
19. U slučajevima u kojima je angažman definiran za određenu svrhu, profesionalni računovođa može razmotriti ograničavanje izvješća određenim znanim korisnicima i objaviti u izvješću da se svi ti koji nisu navedeni kao korisnici ne mogu osloniti na izvješće.

Predmet posla
20. Predmet rada angažmana s izražavanjem uvjerenja može imati različite oblike, kao što su:
• Podaci (primjerice, povijesne ili buduće financijske informacije, statističke informacije, pokazatelji poslovanja).
• Sustavi i procesi (primjerice, interne kontrolkontrol • Ponašanje (primjerice, korporativno upravljanje u skladu sa zakonom, praksa ljudskih potencijala).
Predmet rada može biti prikazan sa stanjem na datum ili obuhvaćati određeno vremensko razdoblje.
21. Predmet rada angažmana s izražavanjem uvjerenja mora biti odrediv, podložan dosljednom ocjenjivanju ili mjerenju po odgovarajućim kriterijima i u obliku koji može biti podvrgnut postupcima koji će omogućavati prikupljanje dokaza za potporu te ocjene ili mjerenja.

Kriteriji
22. Kriteriji su standardi ili usporedivi oblici mjerenja korišteni za ocjenjivanje ili mjerenje predmeta rada angažmana s izražavanjem uvjerenja. Kriteriji su značajni u izvješćivanju zaključka profesionalnog računovođe jer informiraju znanog korisnika o osnovi na temelju koje je predmet posla bio procijenjen ili mjeren pri donošenju zaključka. Bez tog okvira u odnosu na koji se posao obavio i zaključak je podložan pojedinačnom tumačenju i nerazumijevanju. Kriteriji u angažmanu s izražavanjem uvjerenja moraju biti primjereni za omogućavanje dosljednog ocjenjivanja ili mjerenja predmeta posla u okviru konteksta profesionalne prosudbe. Odgovarajući kriteriji su oni koji su u kontekstu, tj. koji su relevantni za okolnosti angažmana.
23. Na primjer, prilikom sastavljanja financijskih izvještaja kriteriji mogu biti Međunarodni računovodstveni standardi ili Međunarodni računovodstveni standardi javnog sektora koji su namijenjeni osigurati širokom krugu korisnika relevantne i dosljedne informacije o financijskom položaju rezultatima poslovanja i novčanim tokovima poslovnog subjekta. U reviziji financijskih izvještaja, revizor treba izraziti uvjerenje da li financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno, u svim značajnim odrednicama) financijski položaj, rezultat poslovanja i novčani tok poslovnog subjekta koristeći računovodstvene okvir za ocjenu pripreme i prikaza predmeta revizije. Kad se izvješćuje o načinu na koji je društvo organizirano, upravljano i stupnju do kojeg su ciljevi ostvareni, mogu se koristiti uobičajeno prihvaćeni kriteriji za pojedinu industriju. Kad se izvješćuje o internim kontrolama, kriterij može biti unaprijed utvrđen okvir internih kontrola ili odabrani kriterij interne kontrole. Kad se izvješćuje o usklađenosti, kriterij može biti odgovarajući zakon, pravni akt ili ugovor. Kriterij se može razviti za određenog korisnika, primjerice, ugovornu stranu koja želi uvjerenje da se ostale strane istog ugovora pridržavaju ugovorenih uvjeta.

Postupak angažmana
24. Postupak angažmana s izražavanjem uvjerenja je sustavna metodologija koja zahtjeva stručno znanje i vještine te poznavanja tehnika za prikupljanje dokaza, ocjenjivanje i mjerenje da bi se potkrijepio zaključak, neovisno o prirodi predmeta angažmana. Postupak uključuje profesionalnog računovođu i osobe koje angažiraju profesionalnog računovođu prihvaćajući uvjete angažmana. U okviru toga, profesionalni računovođa uzima u obzir značajnost i relevantne elemente rizika angažiranja prilikom planiranja i obavljanja angažmana. Angažman s izražavanjem uvjerenja uključuje planiranje i izvršenje posla koji će obaviti profesionalni računovođa kako bi prikupio dovoljno dokaza i primijenio stručno prosuđivanje radi izražavanja zaključka.

Zaključak
25. Profesionalni računovođa izražava zaključak koji pruža razinu uvjerenja o tome je li predmet posla u svim značajnim odred­nicama u skladu s utvrđenim odgovarajućim kriterijima.
26. U angažmanima potvrđivanja, zaključak profesionalnog računovođe odnosi se tvrdnje koje su dale odgovorne strane. Tvrdnja je zaključak odgovorne strane o predmetu posla temeljen na utvrđenim odgovarajućim kriterijima. Profesionalni računovođa može ili izraziti zaključak o tvrdnji odgovorne strane ili stvoriti zaključak o predmetu posla u obliku sličnom tvrdnji odgovorne strane. U tom drugom slučaju, uvjerenje se daje jer zaključak profesionalnog računovođe o predmetu posla podupire tvrdnju odgovorne strane.
27. U angažmanu direktnog izvješćivanja, profesionalni računovođa izražava zaključak o predmetu posla koji se temelji na odgovarajućem kriteriju, bez obzira na to je li odgovorna strana izrazila pisanu tvrdnju o predmetu posla.
28. Zaključak profesionalnog računovođe pruža razinu uvjerenja o predmetu posla. U teoriji, moguće je ostvariti beskonačnu razinu uvjerenja, od vrlo niske do apsolutne razine uvjerenja. U praksi, nije uvijek praktično odrediti angažman koji će pružiti tako preciznu razinu uvjerenja ili jasno priopćiti razinu uvjerenja. Uz to, apsolutno uvjerenje općenito nije moguće postići radi čimbenika kao što su selektivno testiranje, ograničenja sustava kontrola, činjenica da su mnogi dokazi, dostupni profesionalnom računovođi, više indikativne nego zaključujuće prirode i korištenje prosudbe u prikupljanju dokaza i stvaranju zaključaka temeljenih na tim dokazima. Stoga, profesionalni računovođe obično prihvaćaju angažmane koji omogućuju dvije različite razine: visoku odnosno umjerenu razinu. Takvi angažmani su pod utjecajem različitih elemenata, na primjer: stupanja preciznosti, vrstom, vremenom i obujmom postupaka, dostatnošću i primjerenošću raspoloživih dokaza za potkrjepljivanje zaključka.
29. Izraz »visoka razina uvjerenja« odnosi se na profesionalnog računovođu koji je prikupio dovoljno odgovarajućih dokaza za zaključak, da predmet posla, u svim značajnim odrednicama, odgovara utvrđenim odgovarajućim kriterijima. U rijetkim slučajevima, profesionalni računovođa može osigurati apsolutno uvjerenje, na primjer kad su pribavljeni dokazi zaključne i pouzdane prirode, jer je predmet posla odrediv, kriteriji su konačni, a proces koji se koristi sveobuhvatan. Međutim, s obzirom na ograničenja angažmana, visoki stupanj uvjerenja je redovito manji od apsolutnog. Profesionalni računovođa oblikuje angažman na način da se smanji rizik neprimjerenog zaključka da predmet posla u svim značajnim odrednicama odgovara utvrđenim kriterijima.
30. Izraz »umjerena razina uvjerenja« odnosi se na profesionalnog računovođu koji je prikupio dovoljno odgovarajućih dokaza, na temelju kojih zaključuje da je predmet posla uvjerljiv u zadanim uvjetima. Profesionalni računovođa oblikuje angažman na način da smanji rizik neprimjerenog zaključka na umjerenu razinu. Profesionalni računovođa oblikuje izvješće da bi pružio umjereni stupanj uvjerenja o predmetu posla u skladu s odgovarajućim kriterijima.

ANGAŽMANI S IZRAŽAVANJEM VISOKE RAZINE UVJERENJA

Djelokrug standarda
31. Cilj angažmana s izražavanjem visoke razine uvjerenja, za profesionalnog računovođu u javnoj praksi je ocijeniti ili izmjeriti predmet posla, za koji odgovornost snosi druga strana, po utvrđenim odgovarajućim kriterijima, i izraziti zaključak koji znanom korisniku daje visoku razinu uvjerenja o tom predmetu posla. Izraz »praktikant« se u daljnjem tekstu odnosi na profesionalnog računovođu u javnoj djelatnosti.
32. Izraz »angažman s izražavanjem visoke razine uvjerenja« je upotrijebljen kako bi opisao svaki angažman koji pruža visoku, ali ne i apsolutnu razinu uvjerenja. Praktikant kreira postupak angažmana tako da se na nisku razinu smanjuje rizik donošenja neodgovarajućeg zaključka da je predmet posla ispravan, u svim značajnim odrednicama, sukladno odgovarajućim kriterijima. Praktikant prikuplja dovoljno odgovarajućih dokaza postupcima kao što su inspekcija, promatranje, upiti, konfirmacije, obračuni i analize.

Etički zahtjevi
33. Praktikant treba udovoljavati zahtjevima Kodeksa profesionalne etike Međunarodne federacije računovođa. (Kodeks).
34. Praktikant koji obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja trebao biti neovisan. Poglavlje 8 Kodeksa prikazuje neke situacije koje bi, zbog stvarnog ili prividnog nedostatka neovisnosti, mogle dati razumnom promatraču temelja za sumnju u neovisnost praktikanta.

Prihvaćanje angažmana
35. Praktikant treba prihvatiti angažman samo ako je predmet posla odgovornost druge strane. Odgovorna osoba potvrđivanjem odgovornosti pruža dokaz da postoji odgovarajući odnos postoji i uz to uspostavlja temelj za zajedničko razumijevanje odgovornosti svake strane. Dobivanje takve potvrde u pisanom obliku predstavlja najprihvatljiviji oblik dokumentiranja, ali u širokom rasponu angažmana s izražavanjem uvjerenja to nije uvijek praktično. Postoje i drugi izvori dokaza koji prikazuju odgovornost za predmet posla; primjerice, to može biti jasno regulirano u propisima ili ugovoru. Kad praktikant ima drugi dokaz da je odgovornost definirana, potvrđivanje odgovornosti o predmetu posla se može dobiti tijekom angažmana, poput razgovorom o kriterijima ili razini uvjerenja.

36. Praktikant treba prihvatiti angažman samo ako je predmet posla moguće odrediti i u obliku koji se može podvrgnuti procesu prikupljanja dokaza, i ako praktikant nema saznanja o bilo kojem razlogu temeljem kojeg bi vjerovao da se ne može izraziti zaključak s visokom razinom uvjerenja o predmetu posla polazeći od odgovarajućih kriterija. Praktikant može prihvatiti angažman samo ako kao rezultat početnog razgovora s jednom ili više stranaka povezanih s angažmanom, i na osnovi prethodnih znanja o okolnostima angažmana, ništa nije privuklo njegovu pozornost što bi pokazalo da zahtjevi ovog standarda neće moći biti ispunjeni. Praktikant također mora imati razumnu osnovu za vjerovanje da će zaključak s visokom razinom uvjerenja o predmetu posla moći izraziti i da će on biti koristan znanom korisniku izvješća.

37. Praktikant se mora uvjeriti da oni koji provode angažman imaju u cjelini potrebnu stručnost za obavljanje angažmana. Neki predmeti posla mogu zahtijevati posebne vještine i znanja iznad onih koje praktikant uobičajeno posjeduje. U takvim slučajevima, praktikant treba osigurati da one osobe koje provode angažman, kao tim, imaju potrebne vještine i znanja.

Pristajanje na uvjete angažmana
38. Praktikant treba dogovoriti uvjete angažmana s izražavanjem uvjerenja sa strankom koja ga angažira. Kao način smanjenje neizvjesnosti, preporuča se da dogovoreni uvjeti budu dokumentirani pismom o angažiranju ili nekim drugim odgovarajućim oblikom ugovora. U nekim slučajevima, cilj angažmana, predmet posla i vremensko razdoblje određuju stranke ili stranka koje nisu angažirale praktikanta, primjerice, one određene zakonskim propisom. Zahtjev iz ove točke ispunjava se prihvaćanjem propisanog mandata u slučajevima kada je angažman s izražavanjem uvjerenja zakonski propisan.

39. Praktikant od kojeg se, prije završetka angažmana, traži promjena angažmana s onog koji pruža visoku razinu uvjerenja u neki drugačiji angažman, razmatra primjerenost tog zahtjeva, te ne može prihvatiti izmjenu tamo gdje za nju ne postoji razumno opravdanje.
 

Kontrola kvalitete
40. Praktikant treba primijeniti politiku kontrole kvalitete i postupke utvrđene kako bi osigurali da se svi angažmani s izražavanjem uvjerenja provode u skladu sa odgovarajućim standardima koje je objavila Međunarodna federacija računovođa. Politika kontrole kvalitete i postupci se primjenjuju na dvije razine, a odnose se na općenitu politiku i postupke koji se odnose na sve vrste angažmana s izražavanjem uvjerenja, ali i na usmjeravanje, nadzor i pregled posla povjeren osobama uključenim u pojedinim angažmanima s izražavanjem uvjerenja. MRevS 220 »Kontrola kvalitete revizijskog rada« sadrži trenutno primjenjive standarde.

Planiranje i upravljanje
41. Praktikant mora planirati i upravljati angažmanom s izražavanjem uvjerenja na najučinkovitiji način kako bi ispunio cilj angažmana. Planiranje se sastoji od razvijanja opće strategije i detaljnog pristupa angažmanu, i pomaže ispravnom određivanju zadatka i nadzoru nad poslom. Niže su navedeni primjeri glavnih pitanja koja se trebaju uzeti u obzir.
• Cilj angažmana
• Kriteriji koji će se upotrijebiti
• Postupak provođenja angažmana i mogući izvori dokaza
• Prethodne procjene o značajnosti i riziku angažmana
• Kadrovski zahtjevi i zahtjevi za ekspertizom, uključujući prirodu i stupanj uključenja vještaka.
Planiranje i nadzor su trajni, tijekom cijelog procesa angažmana, a planovi se mogu mijenjati napredovanjem angažmana.
42. Praktikant treba planirati i voditi angažman s izražavanjem uvjerenja uz profesionalni skepticizam. Praktikant ne pretpostavlja ni da je odgovorna strana nepoštena, niti da je neupitno poštena. Profesionalna sumnjičavost je stav koji uključuje kritički um i kritičku procjenu dokaza. Bez takvog stava praktikant možda neće uvidjeti okolnosti koje bude sumnju i može stvarati neodgovarajuće zaključke iz prikupljenih dokaza.
43. Praktikant treba imati ili steći znanje o okolnostima angažmana, dovoljno za utvrđivanje i razumijevanje događaja, transakcija i prakse koji mogu imati značajan utjecaj na prirodu posla i sam angažman. Praktikant takvo znanje upotrebljava u procjeni kriterija, rizika samog angažmana i određivanju vrsta, vremena i opsega postupaka u angažmanu.
44. Praktikant treba procijeniti jesu li kriteriji prihvatljivi za ocjenu prirode posla. Kriteriji mogu biti ili postavljeni ili posebno razvijeni. Postavljeni kriteriji su oni koji su ugrađeni u zakone ili propise, ili oni koje su izdala udruženja stručnjaka koji prate odgovarajuće područje. Posebno razvijeni kriteriji su oni utvrđeni za potrebe angažmana i koji se podudaraju s njegovim ciljem. Izvor kriterija će utjecati na količinu posla koju će praktikant morati obaviti da bi mogao procijeniti prihvatljivost određenog anog aa. Uz to, oni koji angažiraju praktikanta i on sam se dogovaraju o kriterijima. Praktikant može uz to raspraviti kriterije koji će se koristiti s odgovornom strankom ili namjeravanim korisnikom.
45. Odluka o tome jesu li su kriteriji odgovarajući uključuje razmatranje pitanja je li predmet posla moguće razumno procijeniti ili mjeriti upotrebljavajući te kriterije. Karakteristike za određivanje jesu li su kriteriji odgovarajući su sljedeće:
a) Važnost: relevantni kriterij doprinosi zaključcima koji ispunjavaju ciljeve angažmana i imaju vrijednost u poboljšanju kvalitete predmeta posla ili njegova sadržaja, tako da pomažu znanom korisniku u donošenju odluka.
b) Pouzdanost: pouzdani kriterij rezultira razumno dosljednim procjenama ili mjerenjima, i tamo gdje je to važno, prikazom predmeta posla i zaključaka kakav bi u sličnim okolnostima dali slično osposobljeni profesionalni računovođe.
c) Neutralnost: neutralni kriterij znači da nema pristranosti. Kriteriji nisu neutralni ako uzrokuju da praktikantov zaključak navede korisnika izvješća na krivi zaključak.
d) Razumljivost: razumljivi kriteriji su jasni i shvatljivi i nisu podložni značajno drugačijim tumačenjima.
e) Potpunost: potpuni kriteriji postoje kad su svi kriteriji, koji mogu utjecati na zaključak, utvrđeni ili razvijeni, i upotrijebljeni.
46. Procjena jesu li kriteriji odgovarajući uključuje određivanje relativne važnosti svake karakteristike i pitanje je prosudbe u kontekstu određenog cilja angažmana. Bez obzira na to je li predmet posla kvantitativan ili kvalitativan, kriterij treba biti odgovarajući. U primjenjivanju smjernice iz točke 45, uočava se da dok odgovarajući kriterij treba sadržiti svaku od karakteristika, dokazi raspoloživi za potkrjepljivanje neke od tih karakteristika za određeni predmet posla bit će manje uvjerljivi. Ako bilo koja od tih karakteristika nije ispunjena, kriterij je neprihvatljiv. U novim vrstama angažmana s izražavanjem uvjerenja manje je vjerojatno da će postojati utvrđeni kiriteriji, te će ih sukladno tome biti potrebno posebno razviti.
47. Praktikant redovito zaključuje da su utvrđeni kriteriji odgovarajući kad su oni u skladu s ciljevima angažmana, osim ako je određena ograničena grupa korisnika prihvatila druge kriterije. U takvim slučajevima, u izvješću praktikanta navodi se da je izvješće namijenjeno samo za uporabu određenim korisnicima. Na primjer, Međunarodni računovodstveni standardi su utvrđeni kriterij za pripremu i prikazivanje financijskih izvještaja, ali određeni korisnik može odrediti drugu računovodstvenu osnovu koja zadovoljava korisnikove posebne informacijske potrebe. Praktikant se mora uvjeriti da posebno razvijeni kriteriji ne rezultiraju izvješćem koje navodi na pogrešan zaključak znane korisnike. Praktikant teži dobiti od znanih korisnika, koji ga angažiraju, ili od odgovorne strane, potvrdu da su posebno razvijeni kriteriji dovoljni za potrebe znanih korisnika. Kad nije moguće dobiti takvu potvrdu, praktikant razmatra utjecaj toga na prirodu i opseg posla potrebnog da bi se uvjerio u prihvatljivost kriterija i o informacijama o kriterijima koje će dati u svom izvješću.
48. Praktikant treba razmotriti značajnost i rizik angažmana kod planiranja i provođenja angažmana s izražavanjem uvjerenja, kako bi se smanjio rizik izražavanja neodgovarajućeg zaključka da je predmet posla u svakom značajnom pogledu u skladu s odgovarajućim kriterijima. Kod razmatranja značajnosti, praktikant treba razumjeti i procijeniti koji čimbenici mogu utjecati na odluke znanih korisnika. Značajnost se može razmatrati u kontekstu kvantitativnih ili kvalitativnih čimbenika, kao što je relativna važnost, priroda i opseg utjecaja tih čimbenika na predmet posla i izraženo zanimanje znanih korisnika. Procjena značajnosti i relativne važnosti kvantitativnih i kvalitativnih čimbenika u određenom angažmanu su područja praktikantove prosudbe.
49. Rizik angažmana¹ je rizik da će praktikant izraziti neodgovarajući zaključak da je predmet posla u svakom značajnom pogledu u skladu s odgovarajućim kriterijima. Praktikant planira i provodi angažman tako da smanji na prihvatljivu razinu rizik izražavanja neodgovarajućeg zaključka. Općenito, rizik angažmana može se prikazati sljedećim sastavnim dijelovima:
(a) inherentni rizik: rizik povezan s prirodom predmeta posla;
(b) kontrolni rizik: rizik da kontrole odgovorne strane nad predmetom posla neće sprječavati, ili pravodobno otkrivati i ispravljati pogreške koje bi utjecale na predmet posla; i
(c) rizik neotkrivanja: rizik da praktikantovi postupci neće otkriti značajna pitanja koja bi mogla utjecati na predmet posla.
50. Iako ih praktikant razmatra u svim angažmanima, neće sve komponente modela rizika angažmana biti značajne za sve angažmane s izražavanjem uvjerenja. Opseg do kojeg praktikant razmatra značajne dijelove rizika angažmana bit će pod utjecajem okolnosti pojedinog angažmana, primjerice prirode predmeta posla.
51. Rizik angažmana je pod utjecajem rizika povezanih s:
(a) prirodom i oblikom predmeta posla;
(b) prirodom i oblikom kriterija primijenjenih na predmet posla;
(c) prirodom i opsegom procesa korištenog u prikupljanju i procjeni dokaza; i
(d) dostatnošću i primjerenošću dokaza koji će vjerojatno biti dostupni.

________
¹ Osim riziku angažmana, profesionalni računovođa je izložen i poslovnom riziku kroz gubitak ili štetu od sudskog spora, negativnog publiciteta, ili drugog događaja koji se pojavljuje u svezi s predmetom posla o kojem se izvještava. Poslovni rizik nije dio rizika angažmana i ne utječe na primjenu ovog Međunarodnog standarda za angažmane s izražavanjem uvjerenja.


Dokazi
52. Praktikant treba prikupiti dostatne i primjerene dokaze na kojima će temeljiti zaključak.
53. Koncepti dostatnosti i primjerenosti dokaza su međusobno povezani, i uključuju razmatranje pouzdanosti dokaza. Dostatnost je mjera količine prikupljenih dokaza, a primjerenost je mjera njihove kvalitete, uzimajući u obzir važnost za predmet posla. Odluka o tome je li prikupljeno dovoljno dokaza bit će ovisna o njihovoj kvaliteti. Kvaliteta dokaza dostupnih praktikantu bit će ovisna o prirodi predmeta posla i kvaliteti kriterija, ali i o prirodi i opsegu postupaka koje je primijenio praktikant. Određivanje dostatnosti i primjerenosti praktikantovih dokaza je pitanje stručne prosudbe.
54. Praktikant prikuplja i procjenjuje dokaze da bi procijenio je li predmet posla u skladu s utvrđenim kriterijima. Na pouzdanost dokaza utječe njihov izvor: unutarnji ili vanjski, ili njihova priroda: vidljiv, dokumentiran ili usmeni. Dok pouzdanost dokaza ovisi o pojedinim okolnostima, pri njihovu procjenjivanju pomoći će ove općenitosti:
(a) dokazi iz vanjskih izvora pouzdaniji su nego unutarnji;
(b) unutarnji dokazi su pouzdaniji ako su podložni učinkovitim kontrolama unutar poslovnog subjekta;
(c) dokazi koje praktikant prikupi izravno će vjerojatno biti pouzdaniji od dokaza koje prikupi poslovni subjekt;
(d) dokazi u obliku dokumenata ili pisanih izjava će vjerojatno biti pouzdaniji su od usmenih;
55. Dokaz je uvjerljiviji ako su konzistentne pojedine stavke dokaza prikupljene iz različitih izvora ili su različitih vrsta. U takvim okolnostima praktikant može dobiti kumulativni stupanj povjerenja veći od onoga koji bi se mogao postići temeljem pojedinih dokaza. Vrijedi i obratno, ako dokaz pribavljen iz jednog izvora nije u skladu s onim iz drugog izvora, praktikant mora utvrditi koji dodatni postupci su nužni kako bi otklonio neusklađenost.
56. Kod prikupljanja dostatnog primjerenog dokaza, općenito je teže postići pouzdanost kod predmeta posla koji pokriva određeno razdoblje nego kod predmeta posla koji a koji si na datum. Uz to, zaključci o procesima su općenito ograničeni na razdoblje pokriveno angažmanom i ne proširuju se na davanje uvjerenja da će se proces nastaviti u budućnosti.

Dokumentacija
57. Praktikant treba dokumentirati pitanja koja su važna u pružanju dokaza koji podržavaju zaključak izražen u njegovom izvješću, i koja dokazuju da je angažman s izražavanjem uvjerenja bio obavljen u skladu s primjenjivim standardima.
58. Dokumentacija uključuje evidenciju i objašnjenja ovlaštenog računovođe svih značajnih predmeta koji zahtijevaju primjenu prosudbe, uključujući zaključak praktikanta. U svim područjima koja uključuju teža pitanja o načelima ili prosudbama, dokumentacija će uključivati značajne činjenice koje su bile poznate praktikantu u trenutku kad je zaključak donijet.
59. Opseg dokumentiranja je predmet profesionalne prosudbe budući da nije potrebno niti praktično dokumentirati svako pitanje koje praktikant razmotri. U procjeni opsega dokumentacije koju treba pripremiti i sačuvati, može biti korisno praktikantu razmotriti što je potrebno ponuditi drugom profesionalnom računovođi koji nema prethodno iskustvo u tom angažmanu za razumijevanje obavljenog posla i osnovnih odluka do kojih se došlo, ali ne i detaljni pregled angažmana. Međutim, čak i tada, taj drugi profesionalni računovođa može samo razumjeti detaljni aspekt angažmana kroz raspravu s praktikantom koji je pripremio dokumentaciju.

Događaji nakon datuma izvješća praktikanta
60. Praktikant treba razmotriti učinke događaja poslije datuma njegova izvješća. Kad praktikant postane svjestan događaja koji značajno utječu na predmet posla i njegove zaključke, praktikant mora razmotriti odražava li predmet posla ispravno te događaje i jesu li oni primjereno objavljeni u izvješću. Opseg razmatranja događaja poslije datuma izvješća ovisi o mogućem učinku tih događaja na predmet posla i na primjerenost izraženog zaključka. Za pojedine angažmane priroda predmeta posla može biti takva da događaji nakon datuma izvješća nisu značajni za zaključak. Primjerice, kad je angažman obavljen da bi izrazio zaključak o točnosti statistike povrata na određeni datum, događaji nakon tog datuma, ali prije datuma izvješća, ne mogu utjecati na izvješće.

Korištenje radom stručnjaka
61. Kad se praktikant koristi radom stručnjaka u prikupljanju i vrednovanju dokaza, i on i vještak moraju zajedno posjedovati odgovarajuće znanje o predmetu posla, da bi praktikant mogao utvrditi je li prikupio dovoljno odgovarajućih dokaza.
62. Predmet posla i odgovarajući kriteriji nekih angažmana s izražavanjem uvjerenja mogu se sastojati od većeg broja elemenata koji zahtijevaju stručna znanja i vještine u prikupljanju i vrednovanju dokaza. U takvim situacijama, praktikant može odlučiti koristiti rad osoba iz drugih zanimanja, znanim kao stručnjacima (vještacima) koji imaju potrebna znanja i vještine o važnim aspektima predmeta posla ili kriterija. Ovaj standard ne daje upute o angažmanima u koje je uključena zajednička odgovornost, ili izvješćivanje praktikanta i jednog ili više vještaka.
63. Dužna pažnja je profesionalna kvaliteta koja se zahtijeva od svih pojedinaca koji su uključeni u angažman s izražavanjem uvjerenja, pa tako i od vještaka. Osobe uključene u angažman s izražavanjem uvjerenja imat će dodijeljene različite odgovornosti. Stupanj stručnosti koji se zahtijeva u obavljanju tih poslova varirat će ovisno o prirodi odgovornosti koju osoba ima. Iako se od vještaka ne zahtijeva ista stručnost kao od praktikanta u svim segmentima angažmana s izražavanjem uvjerenja, praktikant osigurava da vještaci dovoljno razumiju ovaj standard kako bi im omogućio da svoj rad podrede cilju cjelokupnog angažmana.
64. Primjena načela dužne pažnje zahtijeva od svih osoba uključenih u poslove angažmana s izražavanjem uvjerenja da postupaju sukladno ovom standardu, uključujući i vještake za bilo koje područje koji nisu profesionalni računovođe. Postupci kontrole kvalitete koje je usvojio praktikant podrazumijevaju dodjeljivanje odgovornosti svakoj osobi uključenoj u angažman s izražavanjem uvjerenja za postupanje sukladno ovom standardu, u kontekstu njihovih odgovornosti u procesu angažmana.
65. Kad se koristi radom vještaka, praktikant mora biti uključen u angažman i razumijevati segmente predmeta posla za koje je angažiran vještak, i to u dovoljnoj mjeri da bi praktikant mogao prihvatiti odgovornost za izražavanje zaključka o tom predmetu posla. Praktikant mora razmotriti stupanj do kojeg će se osloniti na rad vještaka u izražavanju mišljenja o pred­metu posla.
66. Od praktikanta se ne očekuje da posjeduje iste potrebne vještine i znanje kao i vještak. Ipak, praktikant mora imati primjereno razumijevanje kako bi:
(a) odredio ciljeve posla dodijeljenog vještaku te utvrdio kako je taj posao povezan s ciljevima angažmana;
(b) razmotrio razumnost pretpostavki, metoda i izvora podataka koje koristi vještak; i
(c) razmotrio razumnost nalaza vještaka u svezi s ciljem angažmana.
67. Kad je u rad uključen vještak, praktikant treba prikupiti dovoljno odgovarajućih dokaza da je rad vještaka primjeren svrsi angažmana s izražavanjem uvjerenja. Praktikant ocjenjuje dostatnost i primjerenost dokaza koje je prikupio vještak uzimajući u obzir i procjenjujući:
(a) profesionalnu osposobljenost, iskustvo i objektivnost vještaka;
(b) razumnost pretpostavaka, metoda i izvora podataka koje je on koristio; i
(c) razumnost i važnost nalaza vještaka u svezi s ciljem revizijskog posla i zaključkom o predmetu posla

Izvješćivanje
68. U izvješću treba izraziti zaključak koji sadržava visoku razinu uvjerenja o predmetu posla, temeljen na rezultatima obavljenog posla. Praktikantovo izvješće treba sadržavati jasno izražen njegovo mišljenje o predmetu posla, koje se temelji na naznačenim odgovarajućim kriterijima i dokazima prikupljenim tijekom obavljanja angažmana. Izvješće može biti u različitim oblicima, kao što su pisani (na papiru ili u elektronskom obliku), usmeni, ili pak simbolično predstavljanje. Ipak, pisano izvješće je najučinkovitiji oblik za primjereno prikazivanje potrebnih podataka i dokazivanje danih zaključaka. Usmeni i ostali oblici izražavanja zaključka podložni su krivom razumijevanju ako nisu popraćeni pisanim izvješćem. Zbog toga, praktikant neće svoj zaključak izraziti usmeno, bez da ga poprati konačnim pismenim izvješćem.
69. Ovaj standard ne zahtijeva standardizirane oblike izvješća za sve poslove angažmana s izražavanjem uvjerenja, već navodi koji je minimum informacija potreban za uključivanje u izvješće. Ovaj minimum može se prilagoditi posebnim okolnostima angažmana. Za određene angažmane s izražavanjem uvjerenja praktikant može odlučiti primijeniti prilagodljiv pristup koristeći opisno izvješćivanje (tzv. »dugi oblik«) umjesto standardiziranog izvješća (tzv. »kratki oblik«). Iz toga proizlaze posebna angažmanu prilagođena izvješća, kako bi se olakšala komunikacija sa znanim korisnikom.
70. Oblik zaključka koji će praktikant izraziti ovisi o prirodi predmeta posla i o dogovorenom cilju angažmana, te je oblikovan tako da zadovolji potrebe korisnika kojem je namijenjen.

Sadržaj izvješća
71. Izvješće praktikanta treba sadržavati:
(a) Naslov: odgovarajući naslov pomaže prepoznavanju prirode obavljenog angažmana, prirode samog izvješća, te razlikovanju praktikantovog izvješća od izvješća koje su sastavile druge osobe, koje ne podliježu istim etičkim standardima kao praktikanti.
(b) Naslovnik: u ovom dijelu izvješća navodi se stranka ili stranke kojima je namijenjeno izvješćezvješće(c) Opis angažmana i određivanje predmeta posla: opis uključuje cilj angažiranja, predmet posla, i (kad je primjereno), vremensko razdoblje pokriveno izvješćem.
(d) Navod koji utvrđuje odgovorne strane i opisuje praktikantovu odgovornost: ovaj dio obavještava čitatelja izvješća da je odgovorna strana odgovorna za predmet posla, dok je praktikant odgovoran za zaključke o predmetu posla.
(e) Kad je izvješće namijenjeno za ograničenu namjenu, utvrđivanje stranaka kojima je izvješće namijenjeno i za koju je svrhu pripremljeno: iako praktikant ne može kontrolirati davanje izvješća drugima, ovaj dio informira čitatelja kojoj stranci ili strankama je izvješće namijenjeno i za koju svrhu, te upozorava čitatelje kojima nije namijenjeno da se može koristiti samo u svrhe navedene u njemu.
(f) Poziv na standarde po kojima se obavlja angažman s izražavanjem uvjerenja: kad praktikant obavi angažman za koji postoje određeni standardi, u izvješću navodi te standarde. Kad određeni standardi ne postoje, u izvješću se navodi da je angažman obavljen u skladu s ovim standardom. Izvješće uključuje opis obavljenog posla i navodi prirodu i stupanj do kojeg su primijenjeni odgovarajući postupci;
(g) Određivanje kriterija: u izvješću se navode kriteriji po kojima je predmet posla vrednovan i mjeren, tako da čitatelj razumije osnovu na kojoj je praktikant izrazio svoje zaključke. Ovi kriteriji mogu biti opisani u praktikantovu izvješću ili pak se praktikant može samo pozvati na njih ako se nalaze u tvrdnjama koje je pripremila odgovorna osoba, ili pak postoje u nekom drugom lako dostupnom izvoru. Navođenje izvora kriterija, te jesu li oni općeprihvaćeni ili ne u smislu svrhe angažmana, te sama priroda predmeta posla važni su za razumijevanje izraženih zaključaka.
(h) Praktikantov zaključak, uključujući rezerve ili suzdržanost od zaključka: izvješće informira korisnike praktikantovog izvješća o predmetu posla ocijenjenog po kriterijima i sadrži visoku razinu uvjerenja iznijetog u obliku mišljenja. Kad angažman ima više od jednog cilja, mora se izraziti zaključak o svakom od njih. Ako praktikant izražava zaključak s rezervom, ili pak se suzdržava od izražavanja zaključka, izvješće sadrži jasan opis svih razloga za takav postupak.
(i) Datum izvješća: datum informira korisnike izvješća da je praktikant uzeo u obzir utjecaj značajnih događaja na pred­met posla do tog datuma; i
(j) Naziv tvrtke ili ime praktikanta i mjesto izdavanja izvješća: ime ili naziv upućuje čitatelja na praktikanta ili tvrtku koja preuzima odgovornost za predmet angažmana.
72. Praktikant može proširiti svoje izvješće kako bi uključio druge informacije i objašnjenja čija namjena nije izražavanje rezerve. Drugi primjeri uključuju nalaze koji se odnose na pojedine segmente angažmana i preporuke praktikanta ili pozive na svojstvena ograničenja predmeta revizije. Kod razmatranja da li uključiti bilo kakvu takvu informaciju, praktikant procjenjuje značajnost takve informacije u kontekstu cilja angažiranja. Dodatne informacije se ne smiju izraziti na taj način da utječu na zaključke praktikanta. Praktikant razmatra korištenje odgovarajućih naslova kako bi ukazao na glavne dijelove izvješća i tako poboljšao komuniciranje.

Rezerve ili suzdržavanje od izražavanja zaključka
73. Zaključak treba jasno odražavati okolnosti gdje:
     a) je praktikant mišljenja da jedan, neki ili svi aspekti predmeta angažmana nisu u skladu s naznačenim  kriterijima;
     b) tvrdnje koje je pripremila odgovorna strana nisu primjerene u odnosu na naznače kriterije, ili
    b) praktikant ne može pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza kako bi procijenio usklađenost jednog ili više aspekta predmeta angažmana s naznačenim kriterijem.
U slučaju kad praktikant izražava rezervu o predmetu posla, priroda i izražavanje suzdržavanja određeni su materijalnom značajnošću koja je dovela do rezerve, primjerice, da li se odnosi na neke ili sve aspekte predmeta angažmana koji nisu u skladu s utvrđenim kriterijem (neslaganje), ili nemogućnost praktikanta pribaviti dovoljno odgovarajućih dokaza o nekim ili svim aspektima predmeta posla (ograničenje djelokruga). Kad praktikant izražava rezerve ili suzdržavanja od davanja zaključaka, izvješće sadrži sve važne činjenice i razloge koje se odnose na ogradu ili suzdržavanje.

Datum primjene
74. Ovaj Međunarodni standard je primjenjiv na angažmane s izražavanjem uvjerenja namijenjene pružanju visoke razine uvjerenja za izvješća koja se izdaju na 31 prosinca 2001., ili nakon toga. Ranija primjena se potiče.

Zahtjevi javnog sektora
1. Odbor javnog sektora (OJS) razmatra i koristi objave koje izdaje Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost za primjenu u javnom sektoru. »Javni sektor« se odnosi na nacionalne vlade, regionalne (državne, pokrajinske, teritorijalne) vlade, mjesne (općinske, gradske) vlade, povezane jedinice vlade (agencije, odbori, komisije i poslovne subjekte).
2. Neovisno o tome obavlja li se angažman u privatnom ili javnom sektoru, osnova načela ostaju ista. Međutim, primjenu načela bi možda bilo potrebno pojasniti ili nadopuniti kako bi se prilagodilo okolnostima javnog sektora i viđenjima pojedinih zakona. Priroda mogućih pitanja koje je potrebno pojasniti ili nadopuniti je navedena u »Zahtjevu javnog sektora (ZJS)« koji je uključen na kraju svakog Međunarodnog standarda o angažmanu kad se ono zahtijeva.
3. Ako ZJS nije uključeno na kraju standarda, tada je taj standard u cijelosti primjenjiv u svim značajnim vidovima na angažmane u javnom sektoru.

Angažmani u javnom sektoru – Posebna razmatranja

4. Ovlašteni računovođe koji su imenovani za obavljanje angažmana u javnom sektoru trebaju voditi računa o posebnim zahtjevima bilo kojih važećih propisa, naredbi ili naputaka ministarstava koji utječu na ovlaštenja, ili druge posebne zahtjeve. Ovlaštenja i zahtjevi mogu utjecati na određene dijelove angažmana, kao što je stupanj diskrecionog prava ovlaštenog računovođe u utvrđivanju materijalnosti i oblika izvješća. Posebice, zakoni i uredbe često određuju zahtjeve koji se odnose na predmet angažmana i izvješćivanje pojedinosti angažmana u javnom sektoru.
5. Dok su standardi o angažmanima s visokim stupnjem uvjerenja ograničeni na ovlaštene računovođe javnog sektora (praktikante), osnovna načela su također primjenjiva na ovlaštene računovođe koji obavljaju angažmane s izražavanjem uvjerenja u javnom sektoru, kao što su revizori javnog sektora.

Predmet

6. Ovlasti i pravni zahtjevi koji utječu na ovlaštene računovođe često uključuju širok raspon ciljeva i predmeta revizije. Na primjer, od ovlaštenih računovođa se može zahtijevati izvješćivanje o pouzdanosti i primjerenosti pokazatelja poslovanja koji su uključeni u godišnje izvješće jedinice javnog sektora, a odnose se na takva pitanja kao što su razina proizvodnosti, kvaliteta i opseg usluge i stupanj do kojeg su ciljevi pojedine usluge dostignuti. Osim toga, od ovlaštenih računovođa se može zahtijevati izvješćivanje o:
• usklađenosti sa zahtjevima zakona i uredbi i povezanim nadležnim tijelima;
• primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava kontrola; i
• ekonomičnosti, uspješnosti i učinkovitosti programa, projekata i aktivnosti.
7. U ovim angažmanima, ovlašteni računovođa može atestirati izvješće ili tvrdnje koje se odnose na predmet angažmana, ili oni mogu direktno izvješćivati svoju ocjenu o predmeta posla. Od ovlaštenih računovođa bi se moglo zahtijevati izvješćivanje ne samo o pouzdanosti izvješća o provedbi vladinog programa, nego i o primjerenosti pokazatelja provedbe u odnosu na ciljeve tog programa.
a.
Izvješćivanje

8. Ovlašteni računovođe često prihvaćaju zadatak direktnog izvješćivanja, budući da odgovorna strana nije pripremila tvrdnje u pisanom obliku. Dok izvješća općenito trebaju sadržavati elemente opisane u točki 71, ovakva izvješća su često dugog oblika, detaljnije opisujući ciljeve angažmana, kriterije, nalaze i zaključke. Ovlašteni računovođe mogu također uključiti preporuke u svoja izvješća.
9. Pojedini angažmani mogu zahtijevati od ovlaštenih računovođa izvješćivanje o slučajevima neusklađenosti, ili o slučajevima u kojima uprava nije vodila računa o ekonomičnosti, i učinkovitosti s dužnom pažnjom. Međutim, treba naglasiti da okvir razmatra da će izvješće sadržavati jasno izražavanje zaključka ovlaštenog računovođe.
 

DODATAK

VEZA S POSTOJEĆIM MEĐUNARODNIM REVIZIJSKIM STANDARDIMA

Dijagram dolje pokazuje vezu između ovog Međunarodnog standarda o angažmanima s izražavanjem uvjerenja i postojećih Međunarodnih revizijskih standarda i Smjernicama međunarodne revizijske prakse (SMRP) koje izdaje Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost.

Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost (MORD)

Izvješće o pitanjima proizašlim iz izloženog nacrta Međunarodnog standarda o angažmanima s izražavanjem uvjerenja

Kronologija
1. U kolovozu 1997. godine, Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost izdao je prijedlog nacrta »Izvješćivanje o vjerodostojnosti informacija«. Tim nacrtom je prepoznata povećana potražnja za informacijama o širokom nizu predmeta posla kako bi se udovoljilo potrebama donositelja odluka i proizašloj potrebi i u privatnom i u javnom sektoru za uslugama koje poboljšavaju vjerodostojnost tih informacija. Nacrt je predstavio koncept trajnosti razine uvjerenja koja se može pružiti provođenja angažmana, s tim da stupnjem uvjerenja pružen u pojedinom angažmanu ovisi o međuodnosu četiriju varijabli.
2. Međunarodni odbor za revizijsku djelatnost je dobio snažnu potporu za ciljeve izloženog nacrta iz 1997. godine. Velika većina onih koji su se javili složila se s konceptom nastavka pružanja razine uvjerenja. Međutim, mnogi su vjerovali da bi provođenje tog koncepta bilo vrlo teško u praksi, naročito da bi bilo teško osigurati da bilo koje izvješće iskazuje razinu uvjerenja s potrebnom preciznošću.
3. Da bi umanjio izraženu zabrinutost, MORD je zaključio da se moraju napraviti značajnije promjene prijedloga nacrta iz 1997.godine, pa je kao rezultat toga izdan drugi prijedlog nacrta angažmana s izražavanjem uvjerenja u ožujku 1999.godine. U njemu je zadržan koncept kontinuiteta, ali je ograničena razina izražavanja uvjerenja na: visoku i umjerenu.
4. Razdoblje komentara na prijedlog nacrta iz 1999.godine je završilo u srpnju 1999. godine kad je MORD ispitao sva pitanja koja su se pojavila u tom razdoblju. Odgovori na prijedlog nacrta iz 1999.godine nastavili su podržavati sve koncepte izložene u tom nacrtu. Postojao je dogovor kako će se koncepti primijeniti na angažmane s izraženom visokom razinom uvjerenja. Međutim, nije postojao dogovor kako će se koncepti primijeniti na angažmane s izraženom umjerenom razinom uvjerenja. Značajan broj odgovora je podržao uvjerenje da model ne daje dovoljno dobre upute kao i da ne objašnjava na odgovarajući način međuodnose varijabli i kakav je njihov rezultat u umjerenom razinom uvjerenja. Uz to, nije bilo dogovora kako će ta umjerena razina uvjerenja biti najbolje priopćena. Utvrđena su dva alternativna modela: jedan temeljen na međuodnosu varijabli, a drugi na uloženom radu.
5. Svi koji su odgovorili složili su se da se koncepti mogu koristiti u svim angažmanima koje vode profesionalni računovođe. Ipak, mnogi su se zapitali može li se zahtijevati od profesionalnih računovođa izvan javne prakse korištenje bilo kojeg standarda izvedenog iz ovih koncepata, i može li se nametnuti takva obveza.
6. U lipnju 2000. g. MORD je izdao Međunarodni standard angažmanima s izražavanjem uvjerenja (ISAE) uzimajući u obzir komentare dobivene na nacrt iz 1999.godine. U kontekstu primljene podrške okviru i činjenice da je postojao dogovor oko zahtjeva za angažmanima s visokom razinom uvjerenja, MORD je pružio okvir za sve oblike angažmana s izražavanjem uvjerenja, i umjerene i visoke – te postavio standarde i osigurao upute za obavljanje angažmana koji namjeravaju pružiti visoki stupanj uvjerenja. MORD je odlučio da se standardi i upute moraju primijeniti samo na one angažmane s izražavanjem uvjerenja koje obavljaju profesionalni računovođe u javnoj praksi, ali neće zabraniti drugim profesionalnim računovođama korištenje ovog ISAE-a, ako ga budu mogli koristiti.
7. U pogledu nedostatka dogovora o standardima za angažmane umjerene razine uvjerenja, MORD je odlučio ne nastaviti s razvojem tih standarda u ovom trenutku. Međutim, pri razvoju novih standarda za angažmane o posebnim pitanjima, MORD će razmotriti može li razviti standarde za angažmane s umjerenom razinom tamo gdje on drži da bi to bilo odgovarajuće.
8. MORD planira provesti istraživanje u cilju utvrđivanja odrednica angažmana s izražavanjem umjerenog uvjerenja, njihove međuodnose i način na koji se ta razina uvjerenja može izraziti.

Dva viđenja umjerenog uvjerenja
9. Kako je prikazano u točki 4. postoje dva pogleda na to kako profesionalni računovođe utvrđuju može li se provoditi određeni angažman kojoj bi pružio umjerenu razinu uvjerenja. To su: pristup međuodnosa varijabli (kao što je dano u prijedlozima nacrta iz 1997. i 1999.) i pristup uloženog rada.

Pristup međuodnosa varijabli
10. Odrednica stupnja angažmana koji se može pružiti uključuje i međuodnose između sljedećeg:
a) Predmet posla
Neki predmeti posla su sami po sebi bitno prikladniji za pouzdano mjerenje i podršku putem relativno uvjerljivih dokaza. Ako je sve drugo jednako, viši stupanj uvjerenja se može pružiti o povijesnom i količinskom predmetu posla (npr., povijesnim financijskim izvještajima) nego o subjektivnom i kvalitativnom predmetu posla (npr., etičkom ponašanju ili financijskim prognozama).
b) Kriteriji
Iako je potrebno da su svi kriteriji prikladni, ovisno o prirodi predmeta posla neki kriteriji pružaju bolje sredstvo za pouzdanije mjerenje predmeta posla. Niži stupanj uvjerenja pružiti će se kad su kriteriji kvalitativni, a ne kvantitativni, npr. kriteriji koji se odnose na standarde etičkog ponašanja će biti subjektivni i kvalitativni.
c) Procesi
Glavna odrednica stupnja uvjerenja koja se može pružiti je vrsta, vrijeme i opseg postupaka koje je obavio profesionalni računovođa za prikupljanje dokaza na temelju kojih će se temeljiti zaključak. Profesionalni računovođa određuje vrstu, vrijeme i opseg postupka koji će se primijeniti da bi se ispunio cilj angažmana. Što je viši stupanj uvjerenja koje će se pružiti, to sveobuhvatniji moraju biti i postupci koji se trebaju obaviti.
d) Količina i kvaliteta dokaza
Profesionalni računovođa će, primjenjujući odgovarajuće postupke, pokušati pronaći dovoljno odgovarajućih dokaza na temelju kojih će omogućiti pružanje uvjerenja. Profesionalni računovođa ocjenjuje pouzdanost prikupljenih dokaza. Uobičajeno je da su dostupni dokazi više uvjerljivi nego zaključujući. Skupa s prirodom i oblikom predmeta posla, kriteriji i postupci te pouzdanost samih dokaza mogu utjecati na općenitu dostatnost i primjerenost dostupnih dokaza.
11. Razina uvjerenja se određuje na temelju prirode predmeta posla, kriterija te količine i kvalitete prikupljenih dokaza. Profesionalni računovođe koriste profesionalnu prosudbu da bi odredili odgovarajuću razinu uvjerenja uzimajući u obzir međuodnos te četiri varijable. Sljedeće dvije situac situacije pri međuodnos ovih varijabli koje rezultiraju umjerenom razinom uvjerenja:
a) Predmet posla može se pouzdano mjeriti koristeći objektivne kriterije
Profesionalni računovođe primjenjuju postupke različite vrste ili one smanjenog opsega nego u reviziji. Krajnji dokaz, iako slabiji u kvantiteti i kvaliteti nego što bi se zahtijevalo revizijom, može biti dovoljan da podrži umjerenu razinu uvjerenja.
b) Mjerenje predmeta posla je manje pouzdano zbog toga što su odgovarajući kriteriji manje objektivni.
U nekim situacijama subjektivnost kriterija može uzrokovati da je mjerenje predmeta posla manje pouzdano. Ovo može, bez obzira na provedene postupke, rezultirati nemogućnošću prikupljanja dovoljnih i odgovarajućih dokaza za podršku uvjerenja visokog stupnja. Pa ipak, profesionalni računovođe mogu isplanirati i obaviti odgovarajuće postupke pomoću kojih bi prikupili potrebne dokaze za podržavanje umjerenu razinu uvjerenja.
12. Za razlikovanje razina uvjerenja navedenih gore i za pomoć korisnicima izvješća profesionalnih računovođa u razumijevanju razine pruženog uvjerenja, izvješće uključuje dodatnu terminologiju za tumačenje, koja odražava utjecaj, u određenom angažmanu, čimbenika navedenih u točki 10. Zaključak i objašnjavajuća terminologija će olakšati komunikaciju s korisnicima izvješća i ograničiti mogućnost razumijevanja uvjerenja iznad namjeravane razine i onog što je bilo razumno u danim okolnostima.

Pristup uloženog rada
13. Razina uvjerenja koje pruža profesionalni računovođa je određena prvo, na temelju potreba korisnika (uključujući tu i troškove takve usluge), i drugo, na postupcima koji se obavljaju da bi se pribavili odgovarajući dokazi. Kriteriji i predmet posla se promatraju kao pretpostavka preuzimanja angažmana. I kriteriji i predmet posla se uzimaju u obzir kad se odlučuje je li profesionalni računovođa sposoban prihvatiti angažman. Jednom kad profesionalni računovođa utvrdi da kriteriji i predmet posla odgovaraju angažmanu, uloženi rad (vrsta, vrijeme i opseg izvedenih postupaka) je ono što određuje stupanj uvjerenja. U skladu s tim, ako profesionalni računovođa zaključi da ne može obaviti angažman s visokom razinom uvjerenja zbog pitanja što se odnose na kriterije ili predmet posla, on neće moći obaviti niti angažman umjerene razine uvjerenja.
14. Kriteriji su toliko presudni elementi u angažmanima da radi toga moraju zadovoljiti sve karakteristike primjerenosti koje podržavaju davanje bilo kojeg stupnja uvjerenja. Prema tome, kriteriji ili imaju obilježja primjerenosti, ili ih nemaju. Na primjer, nije moguće da kriteriji budu samo do određene mjere značajni i pouzdani i, stoga, dok su neprimjereni za angažman visoke razine, još uvijek smatrani primjerenim za angažman umjerene razine. Ako kriteriji nisu primjereni u ovom slučaju, oni tada neće zadovoljiti u svim obilježjima primjerenosti definiranima u točki 22. ovog ISAE-a.
15. Predmet posla angažmana mora biti prepoznatljiv, moguć za dosljednu ocjenu ili mjerenje po prihvatljivim kriterijima te mora postojati u takvom obliku koji se može podvrgnuti postupcima prikupljanja dokaza koji podržavaju takvu ocjenu ili mjerenje. Stoga, razmatranje predmeta posla je odluka prihvaćanja angažmana koju profesionalni računovođa razmatra pri odlučivanju je li moguće izvesti angažman s izražavanjem uvjerenja, bilo visoke ili umjerene razine.
16. Kad predmet posla angažmana nije moguće dosljedno mjeriti, ili kad kriteriji ne odgovaraju jednom ili više obilježja primjerenih kriterija, profesionalni računovođa ne može izvesti angažman s izražavanjem uvjerenja kako je definirano u ISAE-u.
17. Budući da su prihvatljivi kriteriji i predmet posla ono što se sagledava pri odlučivanju prihvaćanja angažmana, stupanj rada je taj koji određuje razinu uvjerenja koje se pruža. Profesionalna prosudba koristila bi se u određivanju prirode, angažmana i opsega postupaka koji bi se izvodili u bilo kojem pojedinom angažmanu. Unatoč tome, ovaj model rezultira visokim stupnjem dosljednosti u svojoj primjeni od strane različitih profesionalnih računovođa u sličnim okolnostima, te u razumijevanju razine uvjerenja sadržanog u izvješću od strane korisnika.
18. Unutar izviješća profesionalnog računovođe, osim zaključka koji izražava razinu uvjerenja (visoku ili umjerenu, ovisno o cilju angažmana), profesionalni računovođa mogao bi razmotriti uključivanje dodatne terminologije za pojašnjavanja predmeta posla, ili njegovih svojstvenih ograničenja, kako bi pomogao čitateljima izvješća staviti zaključke profesionalnog računovođe u odgovarajući kontekst. Terminologija za tumačenje ne predstavlja izražavanje zaključka s rezervom profesionalnog računovođe.
19. Model je nužno strog kako bi omogućio profesionalnim računovođama donošenje dosljednih zaključaka, u istim okolnostima, o razini uvjerenja koji može biti pružen. U slučajevima kad kriteriji ne bi bili primjereno razvijeni, profesionalni računovođa ne bi mogao obaviti angažman, ali bi mogao izvesti angažman za posebne namjene ili angažman dogovorenih postupaka, kako bi zadovoljio posebne potrebe korisnika.

Daljnje istraživanje
20. Kao što je spomenuto u točki 8. MORD provodi istraživanje da bi se pomoglo u rješavanju gore navedenog pitanja. Oni koji žele dati svoje komentare kao pomoć pri istraživanju mogu to učiniti preko tajništva IFAC-a².
________________________________________________

MRevS 120                                      Okvir Međunarodnih
                                                            revizijskih standarda
________________________________________________

SADRŽAJ                                                             Točke
Uvod                                                                     1 – 2
Okvir financijskog izvještavanje                                    3
Okvir za reviziju i povezane usluge                          4 – 5
Razine uvjerenja                                                   6 – 10
Revizija                      &nnbsp; &nbp;                                     11 – 13
Povezane usluge                                                 14 – 18
Povezanost revizora s financijskom informacijom         19

_______
² Rezultati istraživanja objavljeni su u lipnju 2002. Vidjeti Studiju 1 – Određivanje i priopćavanje razine uvjerenja različite od visoke, koja je dostupna na IAASB-oj web stranici http:// www.iaasb.org pod nazivom: Study 1- The Determination and Communication of Level of Assurance Other than High.

Uvod
1. Međunarodni odbor za revizijsku praksu (IAPC – International Auditing practices Committee) ovlašten je izdavati Međunarodne revizijske standarde. Svrha je ovog dokumenta opisati okvir unutar kojega se izdaju Međunarodni revizijski standardi u svezi s uslugama koje mogu obavljati revizori.
2. Valja napomenuti da se radi lakšega razumijevanja u MRevS-ima, osim gdje je to izričito navedeno, izraz »revizor« rabi kada se opisuje revizija i kada se opisuju povezane usluge. To ne znači da osoba koja obavlja povezane usluge mora biti revizor financijskih izvještaja poslovnog subjekta.

Okvir financijskog izvještavanje
3. Financijski izvještaji obično se sastavljaju i predočavaju (prezentiraju) jednom godišnje i namijenjeni su zadovoljavanju informacijskih potreba šireg krugu korisnika. Mnogim od tih korisnika oslanjaju se na financijske izvještaje kao svoj glavni izvor informacija jer ne mogu doći do dodatnih informacija, kojima bi zadovoljili svoje specifične potrebe. Zbog toga financijski izvještaji trebaju biti sastavljeni sukladno (jedne ili kombinacija sljedećih osnova):
a) Međunarodnim računovodstvenim standarde (MRS);
b) nacionalnim računovodstvenim standardima; i
c) nekim drugim mjerodavnim i odgovarajućim okvirom namijenjenim za sastavljanje financijskih izvještaja i navedenom u financijskom izvještaju.

Okvir za reviziju i povezane usluge
4. Ovaj okvir razlikuje revizije od povezanih usluga. Povezane usluge obuhvaćaju uvide, dogovorene postupke i kompilacije. Kao što je vidljivo na slici, revizije i uvidi omogućuju revizoru visoku i razmjerno umjerenu razinu uvjerenja i ti se izrazi rabe za njihovu usporedbu. Angažmani za obavljanje dogovorenih postupaka i kompilacija nisu koncipirani tako da bi revizoru omogućavali izraziti uvjerenje.
 

5. Okvir se ne odnosi na druge usluge koje revizor obavlja, primjerice na porezne savjete, konzultantske usluge, niti na financijske i računovodstvene savjete.

Razina uvjerenja
6. U kontekstu ovog Okvira, uvjerenje odnosi se na revizorovu procjenu pouzdanosti tvrdnji jedne stranke kojima se koristi druga. Da bi izrazio stupanj uvjerenja, revizor procjenjuje prikupljene dokaze kao rezultat provedenih postupaka i izražava zaključak. Stupanj dostignutog uvjerenja na taj je način određen provedenim postupcima i njihovim rezultatima.
7. Pri revizijskom postupku revizor izražava visoku, ali ne i apsolutnu razinu uvjerenja da su revidirane informacije bez značajnih pogrešnih prikazivanja. To se izričito izražava u izvješću kao razumno uvjerenje.
8. Pri uvidu revizor iznosi umjerenu razinu uvjerenja da informacije koje su bile predmet uvida ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja, što izražava u obliku negativnog uvjerenja.
9. Za dogovorene postupke revizor ne iznosi svoje uvjerenje pošto samo radi izvješće o pronađenom činjeničnom stanju. Umjesto toga, korisnici samostalno ocjenjuju iznesene nalaze i činjenice te donose zaključke na temelju revizorovih postupaka.
10. Pri obavljanju kompilacije, iako korisnici kompiliranih informacija mogu imati koristi od rada računovođa¹, u izvješću se ne iskazuje nikakvo uvjerenje.
_______
¹ U svrhu razlikovanja postupaka kompilacije od revizije i ostalih povezanih usluga rabi se izraz »računovođa« (radije nego »revizor«) što podrazumijeva stručnog računovođu u javnoj praksi.


Revizija
11. Cilj je revizije financijskih izvještaja omogućiti revizoru izražavati mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji pripremljeni, u svim značajnijim odrednicama, u skladu s naznačenim okvirom financijskog izvještavanja. Izrazi korišteni u izražavanju revizorova mišljenja jesu: ‘prikazuju istinito i fer’ ili ‘predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama’ što predstavlja istoznačne izraze. Slični ciljevi postavljaju se pred reviziju financijskih ili ostalih informacija pripremljenih u skladu s odgovarajućim kriterijima.
12. Pri oblikovanju revizorova mišljenja, revizor prikuplja dovoljno primjerenih revizijskih dokaza kako bi mogao stvoriti zaključke na kojima temelji to mišljenje.
13. Revizorovo mišljenje doprinosi vjerodostojnosti financijskih izvještaja pružanjem visoke, ali ne i apsolutne razine uvjerenja. Apsolutnu razinu uvjerenja nije moguće postići u reviziji zbog čimbenika kao što su potreba za prosuđivanjem, primjena testova, inherentnih ograničenja u računovodstvenom sustavu ili u sustavu internih kontrola i činjenice što mnogi raspoloživi dokazi više indikativni nego što su po svojoj prirodi konkluzivni.

Povezane usluge
Uvidi
14. Cilj je uvida u financijske izvještaje omogućiti revizoru² da navede je li, na temelju primjenjivanih pvanih postupaka koji aju sve one dokaze koji bi bili potrebni u reviziji, uočio nešto zbog čega bi vjerovao da financijski izvještaji nisu pripremljeni u svim značajnijim odrednicama u skladu s naznačenim okvirom financijskog izvještavanja. Slični ciljevi postižu se pri uvidu u financijske ili druge informacije koje su pripremljene u skladu s odgovarajućim kriterijima.
15. Uvid uključuje upite i analitičke postupke koji su oblikovani radi pregleda pouzdanosti tvrdnji za koje je odgovorna jedna strana a daje ih drugoj. Iako uvid zahtijeva primjenu revizijskih vještina i tehnika, kao i prikupljanje dokaza, on ipak obično ne uključuje postupak procjene računovodstvenih sustava ili sustava internih kontrola, testiranje evidencija i odgovora na upite kroz prikupljanje papirnatih dokaza pomoću inspekcije, promatranja, konfirmiranje ili izračunavanje, a što su uobičajeni revizijski postupci.
16. Premda revizor pokušava spoznati sva značajna pitanja, postup­ci uvida ipak pružaju manje izglede za dostizanje tih ciljeva nego postupci revizije, pa je stoga razina uvjerenja koja se daje u izvješću o uvidu u skladu s tim niža od one dane u revizorovom izvješću sastavljenom temeljem obavljene revizije.

Dogovoreni postupci
17. Preuzimanjem obveze obavljanja dogovorenih postupaka, revizor³ prihvaća obaviti one postupke revizijske prirode o kojima su dogovorili on i poslovni subjekt i neka odgovarajuća treća stranka, te izvijestiti o pronađenom činjeničnom stanju. Primatelji takvog izvješća moraju formirati vlastite zaključke temeljem revizorovog izvješća. Pristup izvješću imaju samo stranke koje su sudjelovale u dogovoru, dok bi ih ostali mogli krivo protumačiti, pošto ne znaju razloge izbora postupaka.

Kompilacije
18. Preuzimanjem kompilacije, računovođa⁴ se angažira kako bi koristio računovodstvena, a ne revizijska znanja u prikupljaju, razvrstavaju i sažimaju financijskih informacija. To obično znači sužavanje opširnih podataka u razumljiv i čitljiv oblik, bez ispitivanja tvrdnji na kojima se zasnivaju te informacije. Primjenjivani postupci u takvom slučaju nisu namijenjeni i nisu dovoljni računovođi da izrazi neko uvjerenje u svezi s financijskim informacijama. Međutim, korisnici kompiliranih financijskih izvještaja ipak imaju koristi od takvih računovodstvenih usluga jer su obavljene s dužnom profesionalnom pažnjom i vještinom.
________
² Kao što je navedeno u točki 2, izraz revizor rabi se pri opisivanju revizijskih usluga i povezanih usluga. To, međutim, ne znači da osoba koja obavlja povezane usluge mora biti revizor financijskih izvještaja poslovnih subjekata.
³ vidi fusnotu 2.
⁴ vidi fusnotu 1.

Povezanost revizora s financijskim informacijama
19. Revizor⁵ je povezan s financijskom informacijom kada prilaže svoje izvješće tim informacijama ili kada dopušta da se njegovim imenom koristi u poslovne svrhe. Ako revizor nije na taj način povezan, treća stranka ne treba pretpostaviti njegovu odgovornost. Uoči li revizor da se klijent neprimjereno koristi njegovim imenom u svezi s informacijom, zahtijevat će od menadžmenta da se s time prekine i razmotrit će moguće sljedeće postupke, ako ih ima, primjerice može izvijestiti i upozoriti treće stranke odnosno druge korisnike informacija na neprimjerenu upotrebu svojega imena u svezi s informacijom. Revizor se može također odlučiti i na dodatne postupke, primjerice zatražiti pravni savjet.
_______
⁵ Isto vrijedi i za računovođu koji je zadužen za provedbu postupaka kompilacije.

Zahtjevi javnog sektora
1. Odbor za javni sektor izdaje publikacije kojima je cilj razvijati i ujednačavati financijsko izvještavanje te računovodstvenu i revizijsku praksu u javnom sektoru. »Javni sektor« odnosi se na državnu, regionalnu (županije, provincije,..) i lokalnu (grad, mjesto) upravu i povezana upravna tijela (agencije, odbori, komisije i poduzeća). Odbor za javni sektor prati i razmatra izdanja Međunarodne federacije računovođa i priprema ih za primjenu u javnom sektoru.
2. Državna uprava, javne tvrtke i ostale neprofitne organizacije obično pripremaju financijske izvještaje da bi zakonodavcu, vladinim odjelima, vanjskim investitorima, zaposlenicima, kreditorima, javnosti i ostalim korisnicima prikazali svoj financijski položaj, rezultate poslovanja i tijek gotovine. Revidiranje takvih financijskih izvještaja može biti u nadležnosti vrhovne revizijske institucije (Državnog ureda za reviziju), drugog tijela koje imenuje država ili revizora.
3. Uvijek kad se treba iskazati revizorovo mišljenje primjenjuju se jednaka načela bez obzira na vrstu klijenta, jer svim korisnicima revidiranih financijskih izvještaja treba pružiti revizijske usluge jednake kvalitete. Budući da Međunarodni revizijski standardi definiraju opća načela, odgovarajuću praksu i nužne postupke revizije, primjenjuju se i pri revizijama financijskih izvještaja državnih tijela i ostalih subjekata javnog sektora. Međutim, da bi primjena nekog MRevS-a udovoljila okolnostima koji vrijede unutar javnog sektora i zahtjevima pojedinačnih nadležnosti, naročito jer se odnose na reviziju državnih tijela i ostalih neprofitnih organizacija u javnom sektoru, trebat će ga nužno ponekad dopuniti ili pojasniti. Sve takve navode koji se odnose na pojašnjenje i dopunu sadrži podnaslov - »Zahtjevi javnog sektora« koji se daje na kraju svakog MRevS-a.
4. Financijski izvještaji državnih tijela, javnih tvrtki i ostalih neprofitnih organizacija iz javnog sektora mogu sadržavati informacije koje su različite ili dodatne u odnosu na one iz financijskih izvještaja privatnog sektora (primjerice, usporedba periodičnih izdataka u odnosu na propisane iznose). U takvim okolnostima nužno je obaviti odgovarajuće promjene vrste, vremenskog rasporeda i opsega revizijskih postupaka i revizorovog izvješća.
5. Nadalje, javne tvrtke i neprofitne organizacije iz javnog sektora, kao i neka vladina poduzeća, trebaju obaviti odgovarajuće usluge i djelovati na postizanju financijskih ciljeva. Financijski izvještaji takvih tvrtki neće pružiti cjelovit uvid u njihovo poslovanje. Zato takve javne tvrtke mogu uključiti u svoje godišnje izvještaje i ostale pokazatelje uspješnosti poslovanja, primjerice stupanj produktivnosti, kvalitetu i količinu usluga kao i stupanj postignuća ciljeva. Zahtjevi javnog sektora koji su uključeni u MRevS-e nisu namijenjeni reviziji takvih informacija.
6. Revizori javnih tvrtki mogu davati izvješća i o:
a) poštivanju zakonskih ili pravnih propisa i normi nadležnih tijela;
b) primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola; i
c) ekonomičnosti, učinkovitosti i djelotvornosti programa, projekata i djelovanja.
Zahtjevi javnog sektora ne primjenjuju se na takve vrste izvještaja.
7. Ako na kraju MRevS-a nisu prikazani zahtjevi javnog sektora, MRevS je u svim značajnim odrednicama primjenjiv na reviziju financijskih izvještaja u javnom sektoru.
____________________________________________________

MRevS 210                                 Uvjeti preuzimanja obveze
                                                 p;   &bsp;                       revizije
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                             Točke
Uvod                                                                      1 – 4
Pismo o preuzimanju obveze                                    5 – 9
Obnavljanje revizije                                              10 – 11
Prihvaćanje promjena o preuzimanje obveze         12 – 19
Dodatak: Primjer pisma o preuzimanju obveze revizije
 

Uvod
1. Namjena je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) je utemeljiti opća načela i pružiti upute o:
a) dogovaranja s klijentom uvjeta preuzimanja obveze revizije,
b) revizorovom odgovoru na zahtjev klijenta za preinake uvjeta angažmana u one kojima se daje niža razina uvjerenja.
2. Revizor i klijent moraju usuglasiti uvjete angažiranja. Dogovoreni uvjeti moraju se dokumentirati pismom o preuzimanju obveze revizije ili drugim primjerenim oblikom ugovora.
3. Namjena je ovog Standarda pomoći revizoru prilikom sastavljanja pisma o preuzimanju obveze revizije financijskih izvještaja. Upute su primjenjive na povezane usluge. Kad se dogovara o pružanju, primjerice poreznih i računovodstvenih savjeta ili usluga savjetovanja menadžmenta, primjereno je uputiti odvojena pisma.
4. U nekim državama zakon propisuje cilj i djelokrug revizije kao i revizorove obveze. Međutim i tada revizor može smatrati da će pismo o preuzimanju obveze imati informativnu vrijednost za njegovog klijenta.

Pismo o preuzimanju obveze revizije
5. U svrhu izbjegavanja nesporazuma, poželjno je, i u obostranom je interesu klijenta i revizora, da revizor prije početka rada svojem klijentu uputi pismo o preuzimanju obveze. Pismom o preuzimanju obveze revizor dokumentira i potvrđuje prihvaćanje svojeg imenovanja, cilj i djelokrug revizije, opseg odgovornosti prema klijentu te oblik bilo kojeg izvješća.

Osnovni sadržaj
6. Oblici i sadržaji pisma o preuzimanju obveze revizije mogu se razlikovati za pojedine klijente, ali uobičajeno je da se odnose na:
• cilj revizije financijskih izvještaja,
• odgovornost menadžmenta za financijske izvještaje,
• djelokrug revizije, uključivo s pozivanjem na odgovarajuće zakonodavstvo, provedbene propise ili stajališta stručnih tijela, na osnovi kojih revizor radi,
• oblik bilo kojega izvješća ili drugih načina obavješćivanja o rezultatima preuzete obveze,
• činjenicu da zbog načina testiranja i drugih svojstvenih ograničenja u reviziji, zajedno s ograničenjima svojstvenim računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole, postoji neizbježan rizik da će neka značajna pogrešna prikazivanja ostati neotkrivena,
• dostupnost svim evidencijama, ispravama i drugim informacijama potrebnim za reviziju.
7. Revizor može, osim toga, u pismo uključiti i:
• dogovore u svezi s planiranjem revizije,
• očekivanje da će od menadžmenta primati pismene potvrde u vezi s podnescima koji se odnose na reviziju,
• zahtjev klijentu da potvrdi uvjete preuzimanja obveze tako što će potvrditi primitak pisma o preuzimanju obveze,
• opis bilo kojeg drugog pisma, odnosno izvješća kojeg očekuje da će dostaviti klijentu,
• osnovicu za obračunavanje naknade i dogovore o plaćanjima.
8. Kada je primjereno, u sadržaj pisma mogu se uključiti i:
• dogovori glede uključivanja drugih revizora i vještaka u pojedinim područjima revizije,
• dogovori glede sudjelovanja internih revizora i drugog osoblja klijenta,
• dogovore koje treba obaviti s prethodnim revizorom, ako je postojao, glede revizije u prvoj godini,
• bilo koje ograničenje revizorove odgovornosti, ako takva mogućnost postoji,
• poziv na ostale dogovore revizora s klijentom.
Primjer pisma o preuzimanju obveze revizije prikazan je u Dodatku.

Revizija sastavnih dijelova
9. Kada je revizor matice također i revizor njegove podružnice, filijale ili odjela (sastavnog dijela), čimbenici koji utječu na odluku da li poslati sastavnom dijelu pismo o preuzimanju obveze su:
• tko imenuje revizora sastavnog dijela,
• da li je potrebno za sastavni dio izdati odvojeno izvješće o reviziji,
• zakonske zahtjeve,
• opseg svakog rada koji su obavili drugi revizori,
• stupanj vlasništva matice,
• stupanj neovisnosti menadžmenta sastavnog dijela.

Obnavljanje revizije
10. Prilikom obnavljanja revizije, revizor treba razmotriti da li novonastale okolnosti zahtijevaju preinaku preuzetih obveza ili je potrebito podsjetiti klijenta na već postojeće.
11. Revizor može odlučiti da ne upućuje klijentu svake godine novo pismo o preuzimanju obveze. Međutim, upućivanje novog pisma mogu ipak uvjetovati:
• bilo koji pokazatelj da klijent pogrešno shvaća cilj i djelokrug revizije,
• bilo koja preinaka ili posebni uvjeti glede preuzimanja obveze,
• nedavna promjena glavnog menadžmenta, upravnog odbora, ili vlasnika,
• znatna promjena vrste, odnosno opsega poslovanja klijenta,
• zakonski zahtjevi.

Prihvaćanje promjene u preuzimpreuzimanju obveze12. Revizor od kojega se, prije izvršenja preuzete obveze revizije, zahtijeva preinaka u onu kojom bi se pružila niža razina uvjerenja, treba svakako razmotriti je li to prikladno prihvatiti.
13. Klijentov zahtjev revizoru za preinaku preuzete obveze može biti uzrokovan promjenama okolnosti koje utječu na potrebu za uslugom, nesporazumom glede sadržaja revizije ili povezane usluge koja je prvobitno bila naručena, ograničenjima u obujmu angažmana, neovisno je li ih nametnuo menadžment ili su posljedica novonastalih okolnosti. Revizor treba pažljivo razmotriti razloge takvog zahtjeva, naročito posljedica ograničenja djelokruga angažmana.
14. Promjena okolnosti koje utječu na zahtjeve poslovnog subjekta, ili nesporazum glede vrste tražene usluge, obično se smatraju razboritim razlozima za traženje preinake angažmana. U suprotnom, preinaka se ne smatra razboritom ako se temelji na netočnoj, necjelovitoj ili na nezadovoljavajućoj informaciji.
15. Prije pristanka na preinaku obveze revizije u srodne usluge, revizor koji se bio obvezao obaviti reviziju u skladu s MRevS-om treba razmotriti osim prethodno navedenih pitanja i sve zakonske ili ugovorne posljedice preinaka.
16. Ako revizor zaključi da je preinaka obveze opravdana i razborita i da su obavljeni poslovi revizije sukladno MRevS-ima primjereni i za preinačeni angažman, tada i izdano izvješće bit će primjereno promijenjenim uvjetima angažmana. Kako se kod čitatelja izvješća ne bi stvarale dvojbe, takvo izvješće neće uključivati:
• poziv na prvotni angažman,
• sve postupke koji su mogli biti provedeni u prvotnoj obvezi, osim u slučaju preinačenja obveze u dogovorene postupke gdje je navođenje obavljenih postupaka uobičajeni dio izvješća.
17. Prilikom preinake preuzetih obveza revizor i klijent moraju dogovoriti nove uvjete.
18. Revizor ne treba prihvatiti preinaku angažmana ako smatra da za nju ne postoji razumno opravdanje. Takav primjer mogao bi biti u slučaju revizije kad revizor nije u mogućnosti doći do primjerenih dokaza o potraživanjima, pa klijent traži preinaku angažmana u obavljanje uvida kako bi se izbjeglo mišljenje s rezervom ili suzdržavanja od izražavanja mišljenja.
19. Ako revizor nije u mogućnosti prihvatiti preinaku angažmana, a nije mu dopušteno nastaviti po prvotno preuzetoj obvezi, treba se povući i razmotriti da li postoje neke obveze, ugovorne, ili neke druge vrste, izvješćivanja drugih stranaka, primjerice upravnog odbora ili dioničara, o okolnostima koje su dovele do njegova povlačenja.

Zahtjevi javnog sektora
1. Svrha pisma o preuzimanju obveze jest obavijesti onoga koji se revidira o vrsti angažmana, te pojasniti odgovornosti uključenih stranki. Zakonodavstvo i provedbeni propisi koji se odnose na provođenje revizije javnog sektora uređuju imenovanje revizora javnog sektora, pa pisma o preuzimanju obveze revizije nisu u širokoj upotrebi. Ipak, pismo u kojem se razmatra vrsta obveze, ili prihvaća obveza koja nije navedena zakonskim imenovanjem, može biti korisno objema strankama. Prilikom provođenja revizije, državni revizori trebaju ozbiljno razmotriti pismo o preuzimanju obveze revizije.
2. Točke 12. – 19. ovog Standarda navode što mogu učiniti revizori privatnog sektora prilikom pokušaja preinake obveze revizije u one s manjom razinom uvjerenja. U javnom sektoru mogu postojati određeni zahtjevi propisani zakonodavstvom kojim se određuje nadležnost revizije. Na primjer, od revizora se može tražiti da izvješće uputi izravno ministru, zakonodavnom tijelu ili javnosti ako menadžment (uključujući upravno tijelo) pokuša ograničiti djelokrug revizije.

DODATAK

PRIMJER PISMA O PREUZIMANJU OBVEZE REVIZIJE

Pismo koje slijedi služi kao uputa u svezi s razmatranjima u ovom Standardu, a razlikovat će se prema pojedinačnim zahtjevima i okolnosti.
Upravnom odboru ili odgovarajućem predstavniku višega menadžmenta:
Zahtijevali ste da obavimo reviziju bilance ________ na ________ i pripadajućeg izvještaja o dobiti i novčanih tijekova u godini koja tada završava. Drago nam je da ovim pismom možemo potvrditi naše prihvaćanje i naše razumijevanje preuzetog angažmana. Reviziju ćemo obaviti s ciljem izražavanja mišljenja o financijskim izvještajima.
Reviziju ćemo obaviti u skladu s Međunarodnim revizijskim standardom (ili se pozvati na odgovarajuće nacionalne standarde, ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da planiramo i obavimo reviziju kako bismo stekli razumno uvjerenje da u financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na bazi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave iz financijskih izvještaja. Revizija također uključuje procjenjivanje računovodstvena načela i značajnih procjena koje je proveo menadžment kao i ocjenjivanje sveukupnog predočavanja financijskih izvještaja.
Zbog vrste testiranja i drugih ograničenja svojstvenih reviziji, zajedno s ograničenjima svojstvenim svakom računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole, postoji neizbježan rizik da čak neka značajna pogrešna prikazivanja ostanu neotkrivena.
Osim našeg izvješća o financijskim izvještajima, očekujemo da ćemo Vam dostaviti odvojeno pismo o uočenim bitnim slabostima računovodstvenoga sustava i sustava internih kontrola.
Dopustite da Vas podsjetimo na odgovornost Vašeg menadžmenta za sastavljanje i odgovarajuće objavljivanje financijskih izvještaja. To uključuje vođenje odgovarajućih računovodstvenih evidencija i internih kontrola, izbor i primjenu računovodstvenih politika te zaštitu imovine kompanije. U sklopu revizije zahtijevat ćemo od menadžmenta pisane potvrde o izjavama danim u svezi s obavljanjem revizije.
Sa zadovoljstvom iščekujemo punu suradnju s Vašim osobljem i vjerujemo da će nam dati na korištenje sve evidencije, dokumentaciju i ostale informacije prijeko potrebne tijekom revizije. Naknade za koje ćemo Vam ispostaviti račune tijekom rada, temelje se na utrošku vremena koje će pojedincima trebati prilikom izvršavanja obveza, uvećano za uobičajene rashode. Pojedinačna cijena radnog sata razlikuje se prema stupnju odgovornosti i potrebnom iskustvu i vještini.
Ovo pismo vrijedi i za iduće godine, osim ako ne bi bilo opozvano, dopunjeno, ili zamijenjeno drugim.
Molimo Vas da nam vratite potpisan primjerak ovog pisma, što će značiti Vaš pristanak na uvjete revizije financijskih izvještaja.
XYZ & Co.
Primljeno na znanje
Tvrtka ABC
(Potpis)
___________
Ime i funkcija
Datum
 

____________________________________________________

MRevS 220                                     Kontrola kvalitete
                                                          revizorova rada
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                Točke
Uvod                    ;   &nsp;                                 1 – 3
Revizorska tvrtka                                       4 – 7
Pojedinačne revizije                                  8 – 17
Dodatak: Primjer postupaka kontrole
kvalitete u revizorskoj tvrtki¹

_______
¹ Vidjeti i Smjernicu međunarodne profesionalne prakse Međunarodne federacije računovođa »Osiguranje kvalitete revizije i povezanih usluga«.

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute prilikom kontrole kvalitete:
a) politika i postupaka revizorskih tvrtki koje se općenito odnose na reviziju, i
b) postupaka određivanja, odnosno dodjeljivanja posla pomoćnicima (asistentima) pri pojedinačnoj reviziji.
2. Politike i postupci kontrole kvalitete trebaju se primjenjivati u revizijskim tvrtkama i pri pojedinačnim revizijama.
3. U ovom MRevS-u rabe se izrazi s ovim značenjem:
a) »revizor« je osoba koja je odgovorna za reviziju;
b) »revizorska tvrtka« podrazumijeva partnere u tvrtki koji pružaju revizorske usluge ili revizore pojedince koji pružaju revizorske usluge;
c) »osoblje« su svi partneri i stručno osoblje koji sudjeluju u radu revizijske tvrtke; i
d) »asistenti« (pomoćnici) su djelatnici koji nisu revizori a uključeni su u proces revizije.

Revizijska tvrtka
4. Revizijska tvrtka treba primjenjivati politike i postupke kontrole kvalitete kako bi omogućila da su sve revizije obavljene u skladu s MRevS-ima ili odgovarajućim nacionalnim standardima ili praksom.
5. Vrsta, vremenski raspored i opseg politika i postupaka kontrole kvalitete u revizijskoj tvrtki ovise o brojnim čimbenicima kao što su primjerice: veličina i vrsta tvrtke, zemljopisna raspršenost tvrtke, organizacijska struktura i razmatranja odnosa troškova i koristi. Ipak, politike i postupci što ih primjenjuje pojedina revizorska tvrtka svakako će se razlikovati, kao što će se razlikovati i opseg njihove dokumentacije. Objašnjeni primjeri postupaka kontrole kvalitete prikazani su u Dodatku ovog MRevS-a.
6. Ciljevi postupaka kontrole kvalitete u revizijskoj tvrtki obično uključuju:
a) Profesionalni zahtjevi²:
Osoblje tvrtke treba poštovati načela neovisnosti, čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.
b) Vještina i sposobnost³:
Tvrtka treba imati osoblje koje je steklo i održava tehnička znanja i potrebnu vještinu i sposobnost kako bi moglo s dužnom pažnjom ispunjavati svoje obveze i odgovornosti.
c) Dodjela zadataka:
Revizijski rad treba dodijeliti osoblju koje, u konkretnim okolnostima, ima potreban stupanj tehničke uvježbanosti i stručnosti.
d) Delegiranje:
Na svim razinama poslovanja i rada u tvrtki nužno je osigurati primjeren nadzor, pregled i usmjeravanje, jer je jedino tako moguće dostići zahtijevane standarde kvalitete.
e) Savjetovanje:
Kad god je to nužno, djelatnici revizijske tvrtke trebaju se savjetovati s odgovarajućim stručnjacima unutar ili izvan tvrtke.
f) Prihvaćanje i nastavljanje suradnje s klijentom:
Prije nego prihvati suradnju, tvrtka treba procijeniti budućeg klijenta, ali također i neprekidno procjenjivati postojeće klijente. Pri odlučivanju da li prihvatiti, odnosno nastaviti poslovnu suradnju s klijentom, tvrtka treba uzeti u obzir svoju neovisnost i mogućnost pružanja usluge klijentu, kao i čestitost klijentova menadžmenta.
g) Promatranje:
Tvrtka treba pratiti primjerenost i poslovnu učinkovitost svojih politika i postupaka kontrole kvalitete
7. Tvrtka treba upoznati svoje osoblje s općim politikama i postupcima kontrole kvalitete na način da pruža razumnu sigurnost o tome kako su postupci i politike razumljivi.

Pojedinačne revizije
8. Revizor treba primjenjivati postupke kontrole kvalitete koji su, u kontekstu politika i postupaka tvrtke, primjereni pojedinačnoj reviziji.
9. Pri odlučivanju o opsegu usmjeravanja, nadzora i pregleda rada svakog asistenta, revizor i asistent s ovlasti za nadzor trebaju razmotriti vještine i stručnu sposobnost asistenata za obavljanje rada koji im je dodijeljen.
10. Dodjeljivanje zadataka (delegiranje) asistentima nužno je provesti na način koji pruža razumno uvjerenje da će takav posao s dužnom pažnjom obaviti osobe koje imaju potrebni stupanj stručne sposobnosti u danim okolnostima.

Usmjeravanje
11. Asistente kojima se dodjeljuje posao treba primjereno usmjeriti, što znači upoznati ih s njihovom odgovornošću i s ciljevima postupaka koje trebaju primijeniti. Asistente treba također upoznati s vrstom poslovanja subjekta te s mogućim računovodstvenim ili revizijskim problemima koji mogu utjecati na vrstu, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka u koje su uključeni.
12. Program revizije je važno sredstvo za provođenje usmjeravanja. Vremensko planiranje i opći plan revizije također su od pomoći pri davanju revizijskih naputaka.

Nadzor (supervizija)
13. Nadzor je tijesno povezan s usmjeravanjem i uvidom te može sadržavati oba elementa.
14. Osoblje odgovorno za nadzor tijekom revizije obavlja sljedeće:
a) prati tijek rada kako bi mogli utvrditi:
i. imaju li asistenti vještine i sposobnosti nužne za obavljanje dodijeljenih im zadataka;
ii. da li asistenti razumiju revizijske naputke;
iii. obavlja li se posao u skladu s općim planom revizije i programom revizije;
b) upoznaje se sa značajnim računovodstvenim i revizijskim pitanjima koja se pojavljuju tijekom revizije, ocjenjuje njihovo značenje i prema potreb potrebi mijenjaju an revizije i program revizije; i
c) odlučuje o razlikama u stručnim prosudbama osoblja i razmatra koji je stupanj savjeta i dogovora primjeren danom problemu.

Uvid
15. Rad svakog asistenta treba pregledati osoba iste ili više osposobljenosti kako bi utvrdila:
a) je li rad obavljen u skladu s programom revizije;
b) jesu li obavljeni rad i dobiveni rezultati primjereno dokumentirani;
c) je li sva značajna revizijska pitanja razriješena ili su se odrazila na revizijske zaključke;
d) jesu li postignuti ciljevi revizijskih postupaka; i
e) jesu li izneseni zaključci dosljedni rezultatima obavljenog rada te da li podržavaju revizorovo mišljenje.
16. Tijekom revizije potrebno je pregledavati sljedeće:
a) opći revizijski plan i program revizije;
b) procjenu inherentnog i kontrolnog rizika, uključujući rezultate testova kontrola i promjene, ako ih je bilo, općeg plana revizije i programa revizije temeljenog na njemu;
c) dokumentaciju revizijskih dokaza dobivenih na temelju dokaznih postupaka i zaključaka stvorenih na toj osnovi; i
d) financijske izvještaje, predložena revizijska usklađenja i predloženo revizorovo izvješće.
17. Postupci pregleda revizije mogu se prošiti, naročito pri složenijim revizijama, tako da osoblje koje inače nije uključeno u reviziju obave neke dodatne postupke pregleda prije izdavanja revizorova izvješća.

Zahtjevi javnog sektora
1. Ovaj MRevS odnosi se na rad revizijskih tvrtki iz privatnog sektora. Mnoge revizije vladinih ustanova i ostalih tvrtki iz javnog sektora obavlja državni ured za reviziju ili neko drugo statutarno revizijsko tijelo. Opća načela kontrole kvalitete navedeni u ovom MRevS-u jednako primjenjuje i državni ured za reviziju. Međutim, neke posebne politike i postupci ne mogu biti primjenjivi (primjerice, prihvaćanje i nastavak suradnje s klijentom, kolegijalnost pri organiziranju državnog ureda za reviziju), pa se stoga primjenjuju dodatne politike primjerene revizorima javnog sektora.
2. Osim toga, kontrola kvalitete u javnom sektoru nekih zemalja ima drukčije značenje nego kontrola kvalitete u ovom MRevS-u. Izraz uvjerenje o kvaliteti primjenjiv je u internoj superviziji i pregledima, a izraz kontrola kvalitete primjenjiv je na eksterni pregled kvalitete.
________
² Vidjeti »Kodeks etike profesionalnih računovođa« koji je objavila Međunarodna federacija računovođa, odnosno dio koji se odnosi na revizore u MRevS-u 200 »Cilj i temeljna načela revizije financijskih izvještaja«.
³ Vidjeti fusnotu 2.

DODATAK

OBJAŠNJENI PRIMJERI POSTUPAKA KONTROLE KVALITETE U REVIZIJSKOJ TVRTKI

A. PROFESIONALNI ZAHTJEVI

Politika
Osoblje tvrtke treba poštovati načela neovisnosti, čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.

Postupci
1. Odrediti pojedinca ili skupinu koji će oblikovati upute (naputke) za rješavanje pitanja čestitosti, objektivnosti, neovisnosti i povjerljivosti.
a) Odrediti okolnosti pri kojima je potrebno dokumentirati rješavanje problema.
b) Prema potrebi, zahtijevati savjetovanje s nadležnim tijelima.
2. Upoznati osoblje tvrtke na svim razinama s politikama i postupcima glede neovisnosti, čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalnog ponašanja.
a) Obavijestiti osoblje o politikama i postupcima tvrtke te ih upozoriti na to kako se očekuje da će to dobro upoznati.
b) Isticati neovisnost intelektualnog, mentalnog pristupa pri programima uvježbavanja, poučavanja, nadzora i pregleda revizije.
c) Pravodobno obavijestiti osoblje o onim subjektima na koje se odnose politike neovisnosti.
d) Pripremiti i dopunjavati popis klijenata i drugih subjekata (povezana poduzeća, matice, pridružene kompanije klijenta, itd.) na koje se odnose politike neovisnosti.
i) Osigurati dostupnost popisa osoblju (i onima koji su tek došli u tvrtku ili u ured) koje ga trebaju za određivanje stanja svoje neovisnosti.
ii) Utvrditi postupke obavješćivanja osoblja o promjenama u popisu.
3. Pratiti poštivanje politika i postupaka koji se odnose na neovisnosti, čestitosti, objektivnosti, povjerljivosti i profesionalno ponašanje.
a) Zahtijevati od osoblja periodične, obično godišnje, pisane izjave, u kojima se navodi:
i) Da su upoznati s politikama i postupcima neovisnosti tvrtke.
ii) Da ne postoje zabranjena ulaganja, niti su postojala u tom razdoblju.
iii) Da ne postoje zabranjeni odnosi i da se nisu pojavile zabranjene transakcije koje su protivne politikama tvrtke.
b) Odrediti odgovornost pojedinca ili skupine s odgovarajućim ovlastima za rješavanje izuzeća.
c) Odrediti odgovornost pojedinca ili skupine s odgovarajućim ovlastima za prikupljanje izjava i pregledavanje registra izjava.
d) Povremeno pregledavati odnose tvrtke s klijentima kako bi se utvrdilo postoje li područja povezanosti koja bi mogla štetiti, ili stvaraju dojam narušenosti, neovisnosti tvrtke.

B. VJEŠTINE I STRUČNOST

Politika
Tvrtka treba imati osoblje koje je steklo i očuvalo tehnička znanja i profesionalnu stručnost koji su nužni da bi mogli ispuniti svoje odgovornosti dužnom pažnjom.

Postupci
Zapošljavanje
1. Održavati program dopuna stručnog osoblja planirajući potrebe za stručnjacima, određujući ciljeve zapošljavanja i postavljajući mjerila stručnosti za one koji su uključeni u djelatnosti zapošljavanja.
a) Planirati potrebe tvrtke za stručnjacima na svim razinama i odrediti kvantificirane ciljeve o opsegu zapošljavanja koji se temelje na postojećim klijentima, na očekivanom rastu opsega poslovanja i na predviđenim odlascima u mirovinu.
b) Oblikovati program ostvarivanja ciljeva zapošljavanja koji će omogućiti:
i) Utvrđivanje izvora mogućih suradnika.
ii) Metode uspostavljanja kontakata s mogućim suradnicima.
iii) Posebne metode traženja mogućih suradnika.
iv) Metode privlačenja budućih djelatnika i njihovo upoznavanje s tvrtkom.
v) Metode procjene i odabira mogućih djelatnika u svrhu poboljšanja uvjeta zapošljavanja.
c) Upoznati s kadrovskim potrebama i ciljevima zapošljavanja osobe koje su uključene u poslove zapošljavanja.
d) Ovlaštenim osobama dodijeliti odgovornost za odlučivanje pri zapošljavanju.
e) Pratiti učinkovitost programa zapošljavanja.
i) Periodično promatrati i ocjenjivati program kako bi se utvrdilo poštuju li se politike i postupci o pridobivanju stručnog osoblja.
ii) Periodično provjeravati učinke zapošljavanja novih djelat­nika kako bi se utvrdilo da li su postignuti ciljevi zapošljavanja i kadrovske potrebe.
2. Odrediti kvalifikacije i smjernice za ocjenjivanje mogućih novih djelatnika na svim stručnim razinama.
a) Utvrditi značajke i osobine koje se očekuju od novih djelatnika, primjerice, inteligencija, čestitost, poštenje, motiviranost i nadarenost za tu profesiju.
b) Utvrditi dosege i iskustva koje bi trebali imati novi djelatnici, ali i osoblje tvrtke, primjerice:
i) akademska naobrazba.
ii) osobna dostignuća.
iii) radno iskustvo.
iv) osobni interesi.
c) Postaviti smjernice koje treba primjenjivati pri zapošljavanju pojedinaca u slučajevima kao što su:
i) zapošljavanje rodbine osoblja tvrtke ili rodbine klijenta.
ii) ponovno zapošljavanje bivših zaposlenika
iii) zapošljavanje djelatnika klijenta.
d) Prikupiti osnovne obavijesti i dokumentakumentaciju o stručnoposobnosti kandidata primjerice na ovaj način:
i) sažetak.
ii) obrazac za molbu.
iii) intervjuiranje, razgovor.
iv) svjedodžbe.
v) osobne preporuke.
vi) preporuke prethodnih poslodavaca.
e) Ocijeniti stručnost novozaposlenih, kao i onih koji su se zaposlili mimo uobičajenih načina (primjerice, zapošljavanje na razini nadzora ili spajanjem – udruživanjem ili kupnjom tvrtke), kako bi se utvrdilo odgovaraju li zahtjevima ili standardima tvrtke.
3. Kandidate i novozaposlene potrebno je upoznati s onim politikama i postupcima tvrtke koji su za njih važni.
a) Kandidata ili nove djelatnike obavješćivati putem brošure ili na neki drugi način.
b) Pripremiti i dopunjavati priručnik s opisom politika i postupaka te ga podijeliti osoblju.
c) Za nove djelatnike organizirati program uvođenja u posao.

Profesionalni razvoj
4. Odrediti smjernice i zahtjeve za neprekidno stručno usavršavanje i s tim upoznati osoblje tvrtke.
a) Pojedincu ili skupini odrediti obvezu, odgovornost i dodijeliti odgovarajuće ovlasti za provođenje programa stručnog usavršavanja osoblja tvrtke.
b) Osigurati da programe za stručno usavršavanje osoblja pregleda kvalificirana osoba. Programi trebaju sadržavati izvješće o ciljevima izobrazbe i preduvjete izobrazbe i/ili iskustva.
c) Osigurati novim djelatnicima program uvođenja u posao koji se odnosi na tvrtku i struku.
i) Pripremiti publikacije i programe oblikovane radi upoznavanja novih djelatnika s njihovim profesionalnim odgovornostima i mogućnostima.
ii) Odrediti obvezu i odgovornost za održavanje sastanaka o uvođenju u posao na kojem će se objasniti profesionalne odgovornosti i politike tvrtke.
d) Za djelatnike na svim razinama utvrditi zahtjeve za neprekidnim stručnim usavršavanjem.
i) Pri određivanju zahtjeva tvrtke poštovati zakonodavstvo, zahtjeve stručnih organizacija ili dogovorena pravila.
ii) Poticati sudjelovanje djelatnika u vanjskim programima neprekidnog stručnog usavršavanja, uključujući samoizobrazbu.
iii) Poticati učlanjivanje u strukovne organizacije. Uzeti u obzir da tvrtka plati ili pridonese pokriću troškova članstva.
iv) Poticati sudjelovanje djelatnika u radu stručnih odbora, pripremanju članaka i u okviru drugih stručnih aktivnosti.
e) Za tvrtku i za pojedinca treba pregledavati i pratiti programe stručnog usavršavanja te pratiti odgovarajuće zapisnike.
i) Periodično pregledati zapisnike o sudjelovanju djelatnika u navedenim programima kako bi se utvrdilo da li su u skladu sa zahtjevima tvrtke.
ii) Periodično pregledati izvješća o napredovanju i druge zapise o programima stručnog napredovanja kako bi se ocijenilo jesu li programi djelotvorno realizirani i dostiže li njima tvrtka svoje ciljeve. Razmotriti potrebu uvođenja novih programa i potrebu revizije ili uklanjanja neučinkovitih programa.
5. Osoblje tvrtke obavijestiti o tekućem razvoju stručnih tehničkih standarda i o priručnicima koji sadrže tehničke politike i postupke tvrtke te ih poticati da ih proučavaju.
a) Osigurati djelatnicima tvrtke stručnu literaturu o tekućem razvoju u profesionalnim tehničkim standardima.
i) Djelatnicima tvrtke dati opće materijale, primjerice mjerodavne međunarodne i nacionalne publikacije s područja računovodstva i revizije.
ii) Dostaviti publikacije o odgovarajućim propisima i zakonskim zahtjevima iz područja posebnih interesa, kao što su podaci o vrijednosnicama papirima tvrtke i porezno zakonodavstvo, osobama koje su zadužene za ta područja.
iii) Djelatnicima podijeliti priručnike o politikama i postupcima tvrtke u svezi s tehničkim pitanjima. Priručnici se trebaju dopunjavati prema izmijenjenim uvjetima ili razvoju.
b) U svezi s programima usavršavanja koje tvrtka organizira potrebno je razviti ili pribaviti priručnike za tečajeve te izabrati i poučiti predavače.
i) Postaviti ciljeve programa i izobrazbe i/ili preduvjete izobrazbe s obzirom na iskustvo polaznika.
ii) Osigurati da su predavači osposobljeni s obzirom na sadržaj programa ali i s obzirom na metode poučavanja.
iii) Omogućiti sudionicima tečajeva da ocjenjuju sadržaj programa i predavače.
iv) Omogućiti predavačima da ocjenjuju sadržaj programa i njegove sudionike.
v) Prema potrebi osuvremeniti programe u smislu novih razvoja, promjena uvjeta i izvješća o uspjehu.
vi) Osigurati da tvrtka ima knjižnicu ili druge prostorije sa stručnom literaturom, propisima i literaturom tvrtke glede profesionalnih tehničkih pitanja.
6. U potrebnoj mjeri predvidjeti da se zadovoljavaju potrebe tvrtke za stručnjacima, znalcima u pojedinim područjima i djelat­nostima.
a) Izraditi program tvrtke tako da se razviju i održavaju znanja u posebnim područjima i djelatnostima, kao što su određene grane, revizija uz pomoć računala i statističke metode uzoraka.
b) U svrhu stjecanja novih tehničkih znanja ili znanja o djelatnostima poticati sudjelovanje u vanjskim programima izobrazbe, na sastancima i predavanjima i sl.
c) Poticati članstvo i suradnju s organizacijama koje se bave posebnim područjima i djelatnostima.
d) Osigurati tehničku literaturu koja se odnosi na navedena područja i djelatnosti.

Napredovanje
7. Odrediti mjerila stručnosti koja su nužna na različitim razinama odgovornosti unutar tvrtke.
a) Izraditi upute u kojima su opisane odgovornosti na svakoj razini, očekivani rezultati te znanje i sposobnost koje su nužni za napredovanje s jedne razine na drugu, kao i:
i) Titule i povezane odgovornosti.
ii) Opseg iskustva (može biti izražen i kao vremenski rok) koje je općenito nužno za napredovanje na sljedeću razinu.
b) Odrediti kriterije koji će se uzeti u obzir pri ocjenjivanju uspjeha pojedinca i očekivane stručnosti, primjerice:
i) Tehničko znanje.
ii) Analitičke vještine i sposobnost prosudbe.
iii) Vještine komuniciranja.
iv) Vještine vođenja i uvježbavanja.
v) Odnose s klijentom.
vi) Osobnosti i profesionalno ponašanje (karakter, inteligencija, prosudba i motivacija).
vii) Sposobnosti profesionalnog računovođe za napredovanje na nadzorno radno mjesto.
c) Koristiti se kadrovskim priručnikom ili drugim pomagalima za upoznavanje osoblja o politikama i postupcima za napredovanje.
8. Ocijeniti učinak osoblja i savjetovati ih o napredovanju.
a) Prikupiti i ocijeniti informacije o učinku osoblja.
i) Odrediti tko je, na svim razinama, obvezan i odgovoran donositi ocjene, kao i odrediti tko će i kada pripremati ocjene.
ii) Upoznati osoblje s ciljevima njihova ocjenjivanja.
iii) Pri ocjenjivanju koristiti se obrascima koji mogu biti standardizirani.
iv) Ocjene pregledavati zajedno s djelatnikom koji se ocjenjivao.
v) Osigurati da nadređeni pregleda ocjene.
vi) Pregledati ocjene da bi se utvrdilo ocjenjuju li pojedince različite osobe za koje oni rade.
vii) Odrediti da su ocjene daju pravodobno.
viii) Voditi kadrovsku evidenciju u svezi s postupkom ocjenjivanja.
b) Periodično razgovarati s osobljem o njihovu napredovanju i uvjetima za budućnost.
i) Zajedno s osobljem povremeno pregledati ocjene njihova rada, kao i ocjenu njihova napretka u tvrtki. Pri tomu treba uzeti u obzir:
– Učinak.
– Buduće ciljeve tvrtke i djelatnika.
– Procijenjeni radni uspjeh.
– Mogućnost napredovanja
ii) Partnere treba povremeno ocjenjivati viši partner ili drugi partner da bi utvrdio imaju li još uvijek potrebne sposobnosti za ispunjavanje svojih obveza.
iii) Povremeno pregledati sustav ocjenjivanja i savjetovanja osoblja kako bi se utvrdilo da li se:
– pravodobno primjenjuju postupci ocjenjivanja i dokumentiranja,
– dostižu postavljeni zahtjevi u svezi s napredovanjem,
– kadrovske odluke slažu s ocjenjivanjem,
– daju priznanja za iznimne radne uspjehe.
9. Odrediti odgovornost za odlučivanjučivanje o napredovan a) Odrediti osobu ili osobe odgovorne za odlučivanje o napredovanju i otpuštanju, za vođenje razgovora s osobama za napredovanje, kao i dokumentiranje ishoda razgovora i vođenje odgovarajućih zapisnika.
b) Ocijeniti prikupljene podatke, dajući primjereno priznanje uspješnosti obavljenog rada pri odluci o napredovanju.
c) Povremeno proučiti iskustvo o napredovanju u tvrtki kako bi se utvrdilo imaju li pojedinci koji udovoljavaju određenim kriterijima veći stupanj odgovornosti.
 

C. DODJELA ZADATKA

Politika
Revizijski posao treba dodijeliti osoblju koje, s obzirom na okolnosti, ima nužni stupanj tehničke uvježbanosti i stručnih znanja.

Postupci
1. Odrediti stajalište tvrtke o dodjeli rada osoblju, što uključuje planiranje sveukupnih potreba tvrtke i odjela te mjere za uravnoteživanje kadrovskih potreba, vještina osoblja, razvoja pojedinca i iskorištenosti.
a) Planirati potrebe za stručnjacima u sklopu čitave tvrtke ali i za svaki odjel.
b) Pravodobno odrediti kadrovske potrebe za posebne revizije.
c) Pripremiti vremenske planove za revizije kako bi se mogle odrediti kadrovske potrebe i planirati revizije.
d) Pri osiguravanju uravnoteženja kadrovskih potreba, vještina osoblja, razvoja pojedinca i iskorištenosti potrebno je uzeti u obzir:
i) Opseg i složenost revizije.
ii) Raspoloživost osoblja.
iii) Zahtjeve za posebnim stručnim znanjima.
iv) Vremenske rokove za dovršetak rada.
v) Neprekidnost rada i povremena zamjena osoblja.
vi) Mogućnost osposobljavanja i uvježbavanja uz rad.
2. Odrediti odgovarajuću osobu ili osobe koje su odgovorne za odabir osoblja za reviziju.
a) Pri dodjeli zadataka pojedincima uzimati u obzir:
i) Kadrovske i vremenske zahtjeve pojedine revizije.
ii) Ocjene sposobnosti osoblja, kao što je iskustvo, položaj, naobrazbu i posebno znanje.
iii) Planirani nadzor i uključenost nadzornog osoblja.
iv) Projekciju vremenske raspoloživosti dodijeljenih pojedinaca.
v) Okolnosti pri kojima se mogu pojaviti problemi neovisnosti i sukobi interesa, primjerice određivanje osoblja za obavljanje revizije klijenata čiji su oni bili djelatnici ili su djelatnici u određenom srodstvu.
b) Pri dodjeli zadataka osoblju valja uzeti u obzir i potrebnu neprekidnost rada i povremene zamjene osoblja kako bi se osigurala učinkovitosti vođenja revizije te perspektive ostalih zaposlenika s drugačijim iskustvima i znanjima.
3. Osigurati da revizor odobri vremenski plan i kadrovsku ekipiranost revizije za koju je odgovoran.
a) Prema potrebi dati na uvid i odobrenje popis imena i stručnost osoba koji su dodijeljeni pojedinoj reviziji.
b) Razmotriti iskustvo i uvježbanost revizijskog osoblja s obzirom na složenost ili druge zahtjeve revizije i opseg nadzora.
 

D. DELEGIRANJE

Politike
Da bi posao revizijske tvrtke zadovoljavao odgovarajuće stručne standarde razumnog uvjerenja, na svim razinama unutar tvrtke, mora biti primjereno usmjeren, nadziran i pregledan.

Postupci
1. Osigurati postupke potrebne za planiranje revizije.
a) Odrediti tko je odgovoran za planiranje revizije. U proces planiranja revizije uključiti odgovarajuće osoblje koje je već dodijeljeno toj reviziji.
b) Prikupiti osnovne informacije ili provjeriti informacije iz prethodnih revizija te ih dopuniti u skladu s novim okolnostima.
c) Opisati zadatke koje treba uključiti u opći plan revizije i program revizije:
i) Razvoj predloženih radnih programa za pojedina područja revizije.
ii) Odrediti kadrovske potrebe i potrebe za posebnim znanjem.
iii) Procijeniti vrijeme potrebno za dovršetak revizije.
iv) Razmotriti neposredne gospodarske okolnosti koje utječu na klijenta i njegovu djelatnost, kao i njihov mogući utjecaj na tijek revizije.
2. Osigurati postupke kojima se poštuju standardi kvalitete rada revizijske tvrtke.
a) Na svim organizacijskim razinama osigurati potreban nadzor, uzimajući u obzir uvježbanost, sposobnosti i iskustva osoblja koje je dodijeljeno reviziji.
b) Napraviti upute za oblik i sadržaj radne dokumentacije.
c) Primjenjivati standardizirane obrasce, kontrolne liste i upitnike u onoj mjeri u kojoj će pomoći pri obavljanju revizije.
d) Osigurati postupke za rješavanje razlika u stručnim prosudbama osoblja uključenog u reviziju.
3. Za vrijeme obavljanja revizije osigurati uvježbavanje i učenje.
a) Istaknuti važnost učenja i uvježbavanja za vrijeme trajanja posla kao značajnog dijela osobnog profesionalnog razvoja.
i) S asistentima raspraviti povezanost posla koji obavljaju u odnosu na cjelokupnu reviziju.
ii) Asistente uključiti u što je moguće više dijelova revizije.
b) Istaknuti važnost vještina upravljanja osobljem i uključiti tu temu u tvrtkin program izobrazbe.
c) Poticati osoblje na uvježbavanje svojih podređenih.
d) Pratiti dodjeljivanje zadataka kako bi se utvrdilo da li suradnici:
i) Ispunjavaju zahtjeve zakonodavnih i strukovnih tijela glede stručnog iskustva.
ii) Prikupljaju nova iskustva na različitim područjima revizije i u različitim djelatnostima.
iii) Obavljaju svoj rad pod nadzorom više suradnika.
 

E. SAVJETOVANJE

Politika
Kad je god to nužno, osoblje revizijske tvrtke treba se savjetovati s odgovarajućim stručnjacima i znalcima unutar ili izvan tvrtke.

Postupci
1. Utvrditi područja i posebna pitanja koja zahtijevaju savjetovanje te poticati osoblje da se koriste savjetodavnim uslugama ili pouzdanim i mjerodavnim izvorima o drugim složenim ili neobičnim pitanjima.
a) Upoznati osoblje s tvrtkinim politikama i postupcima savjetovanja.
b) S obzirom na vrstu ili složenost teme, odrediti područja i posebna pitanja koja zahtijevaju savjetovanje. Primjerice:
i) Primjenu najnovijih tehničkih dostignuća.
ii) Djelatnosti s posebnim računovodstvenim i revizijskim zahtjevima ili posebnim zahtjevima izvješćivanja.
iii) Probleme novih djelatnosti.
iv) Ispunjavanje zahtjeva koje propisuje zakonodavstvo ili tijelo što donosi propise, naročito inozemne propise.
c) Organizirati i omogućiti pristup stručnim knjižnicama ili drugim pouzdanim i mjerodavnim izvorima.
i) U svakom odjelu odrediti tko je odgovoran za stručnu knjiž­nicu.
ii) Osigurati brigu za stručne priručnike i za stručne publikacije, kao i za one što se odnose na pojedine djelatnosti i na druga posebna područja.
iii) U svrhu boljeg iskorištenja resursa tvrtke, dogovoriti s drugim tvrtkama ili pojedincima pružanje savjetodavnih usluga.
iv) U svezi s otklanjanjem određenih teškoća obratiti se odjelu ili skupini u okviru strukovne organizacije.
2. Odrediti pojedince kao specijaliste i autoritete te ih ovlastiti za davanje savjeta.
a) Odrediti pojedine suradnike kao specijaliste za zakonodavna i pravna pitanja.
b) Odrediti specijaliste za pojedine djelatnosti.
c) Osoblje tvrtke upoznati u kojoj mjeri smiju uzimati u obzir mišljenje specijalista, kao i s postupcima za rješavanje razlika u mišljenjima sa specijalistima.
3. Odrediti opseg dokumentacije koju treba voditi u svezi s rezultatima savjetovanja u onim područjima i o onim pitanjima za koje je savjetovanje bilo nužno.
a) Upoznati osoblje tvrtke s opsegom dokumentacije koju moraju voditi te o njihovoj odgovornosti za pripremu te dokumentacije.
b) Odrediti rediti gdje treba čuvumentaciju o savjetima.
c) Voditi zapise o predmetima koji sadrže ishode savjeta i nastojati da budu na raspolaganju za istraživačke namjene.

F. PRIHVAĆANJE I ZADRŽAVANJE KLIJENATA

Politika
Treba procijeniti budućeg klijenta i neprekidno ocjenjivati postojeće klijente. Pri odlučivanju da li prihvatiti, odnosno zadržati klijenta, tvrtka treba uzeti u obzir svoju neovisnost i mogućnost pružanja usluge klijentu, kao i čestitost klijentova menadžmenta.

Postupci
1. Odrediti odgovarajuće postupke za ocjenu i prihvaćanje budućeg klijenta.
a) Postupci ocjene mogu uključivati:
i) Prikupljanje i pregled dostupnih financijskih izvještaja o mogućem klijentu, primjerice godišnjih izvješća, privremenih financijskih izvještaja i poreznih prijava.
ii) Prikupljanje informacija od trećih osoba o budućem klijentu, njegovu menadžmentu i vlasnicima, jer takve informacije mogu utjecati na ocjenu o budućem klijentu. Pitanja u svezi s tim mogu se postavljati klijentovim bankama, pravnim savjetnicima, investicijskim bankama i ostalim subjektima iz financijskih i poslovnih krugova koji zasigurno imaju takve informacije.
iii) Razgovori s prethodnim revizorom. Ono što bi trebalo pritom doznati odnosi se i na čestitost menadžmenta, neslaganje s njim glede računovodstvenih politika, revizijskih postupaka ili drugih značajnih pitanja, kao i na mišljenje prethodnog revizora o klijentovim razlozima za promjenu revizora.
iv) Razmotriti okolnosti zbog kojih bi prihvaćeni posao zahtijevao posebnu pažnju tvrtke ili donio neuobičajene rizike.
v) Ocijeniti neovisnost tvrtke i mogućnost pružanja primjerene usluge budućem klijentu. Pri tome svakako treba uzeti u obzir potrebne tehničke vještine, poznavanje djelatnosti i osoblja tvrtke.
vi) Utvrditi da se prihvaćanjem posla neće kršiti kodeks profesionalne etike.
b) Na odgovarajućim razinama menadžmenta odrediti pojedinca ili skupine koji će ocjenjivati prikupljene informacije o budućem klijentu i donijeti odluku o prihvaćanju.
i) Razmotriti koje vrste poslova revizijska tvrtka neće prihvatiti, ili će ipak prihvatiti pod samo posebnim uvjetima.
ii) Voditi brigu o dokumentiranju prihvaćenih odluka.
c) Upoznati osoblje tvrtke s politikama i postupcima za prihvaćanje klijenta.
d) Odrediti tko je odgovoran za vođenje postupaka i nadzor o pravilnostima postupaka prilikom prihvaćanja klijenta.
2. Nakon nastanka određenog događaja ocijeniti klijenta kako bi se utvrdilo može li se suradnja nastaviti.
a) Određeni događaji takve prirode mogu uključivati:
i) Istek vremena.
ii) Značajne promjene s obzirom na:
– Menadžment
– Direktore
– Vlasničke odnose
– Pravne savjetnike
– Financijske uvjete
– Stanje pravnih postupaka (parničenje)
– Djelokrug preuzete obveze revizije
– Vrstu poslovanja klijenta.
iii) Okolnosti zbog kojih bi tvrtka odbila klijenta da su one postojale već u vrijeme njegovog prihvaćanja.
b) Na odgovarajućim razinama menadžmenta odrediti pojedinca ili skupinu koji će ocjenjivati prikupljene informacije o klijentu i donositi odluke o zadržavanju klijenta.
i) Razmotriti vrste preuzetih obveza koje tvrtka neće nastaviti izvršavati ili ipak hoće ali pod određenim uvjetima.
ii) Voditi brigu o dokumentiranju prihvaćenih odluka.
c) Upoznati djelatnike s politikama i postupcima tvrtke glede nastavka suradnje s klijentom.
d) Odrediti tko je odgovoran za vođenje postupaka i nadzor o pravilnosti postupaka prilikom nastavka suradnje s klijentom.
 

G. PROMATRANJE

Politika
Treba neprekidno pratiti primjerenost i učinkovitost pravila i postupaka za kontrolu kvalitete.

Postupci
1. Odrediti djelokrug i sadržaj programa praćenja rada tvrtke
a) Odrediti nužne postupke promatranja i praćenja kako bi se dobilo razumno uvjerenje da u tvrtki učinkovito djeluju politike i postupci kontrole kvalitete.
i) Odrediti ciljeve te pripremiti upute i pregledati programe za promatranje.
ii) Odrediti upute za opseg rada i kriterij za izbor preuzimanja obveze za pregled.
iii) Odrediti učestalost i rokove promatranja.
iv) Odrediti postupke za rješavanje mogućih nesporazuma između revizora i osoblja koje provodi reviziju ili menadžmenta.
b) Odrediti razine mjerodavnosti i metode za izbor osoblja koje će sudjelovati u promatranju.
i) Odrediti kriterije za odabir osoblja koje će obavljati promatranje kao i razinu njihove odgovornosti te zahtjeve za posebnim znanjima.
ii) Odrediti tko je odgovoran za izbor osoblja za promatranje.
c) Vođenje postupaka promatranja.
i) Pregledati i ispitati usklađenost s odgovarajućim politikama i postupcima za kontrolu kvalitete.
ii) Pregledati jesu li preuzete obveze u skladu s profesionalnim standardima, politikama i postupcima za kontrolu kvalitete tvrtke.
2. Osigurati izvješćivanje odgovarajućih razina menadžmenta o rezultatima promatranja te o općem pregledu kvalitete kontrolnog sustava.
a) Raspravljati o ishodima promatranja s odgovarajućim osobljem menadžmenta.
b) Raspravljati o ishodima promatranja s osobama koje rukovode obavljanjem revizije.
c) Menadžment tvrtke izvijestiti o ukupnim ishodima promatranja i ishodima promatranja odabranih angažmana i s korektivnim aktivnostima koje su poduzete ili se planiraju poduzeti.
d) Osigurati izvođenje planiranih ispravaka.
e) Utvrditi da li je, na temelju pregleda i drugih značajnih sadržaja, potrebno preinačiti politike i postupke za kontrolu kvalitete.
____________________________________________________

MRevS 230                                             Dokumentacija
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                     Točke
Uvod                                                              1 – 4
Oblik i sadržaj radnih spisa                            5 – 12
Povjerljivost, sigurnost, čuvanje i vlasništvo
radnih spisa                                                 13 – 14

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na dokumentaciju pri reviziji financijskih izvještaja.
2. Revizor treba dokumentirati pitanja koja su važna u pružanju dokaza koji podržavaju revizijsko mišljenje i koji dokazuju da je revizija bila obavljena u skladu s MRevS-ima.
3. »Dokumentacija« podrazumijeva materijale (radne spise) koje u svezi s obavljanjem revizije pripremi revizor osobno ili prikupi od drugih. Ta dokumentacija može biti u obliku podataka pohranjenih na papiru, filmu, elektroničkom mediju ili drugim medijima.
4. Radni spisi:
a) pomažu u planiranju i obavljanju revizije;
b) pomažu u nadzoru i pregledu revizije; i
c) bilježe revizijske dokaze proizašle iz obavljenog posla da bi se poduprlo revizorovo mišljenje.

Oblik i sadržaj radnih spisa
5. Revizor treba pripremiti radne spise koji su dovoljno cjeloviti i detaljni za osiguravanje sveobuhvatnog razumijevanja revizije.
6. Revizor treba evidentirati u radnim spisima informacije o planiranju revizijskog posla, vrstama, vremenskom rasporedu i opsegu pripremljenih revizijskih postupaka, njihovim rezultatima, kao i zaključke izvedene iz dobivenih dokaza. Radni spisi trebaju sadržavati i slijed revizorova razmišljanja u svezi sa značajnim pitanjima koja zahtijevaju stručnu prosudbu, kao i revizorove zaključke o njima. U područjima složene primjene načela ili prosudbi, radni spisi trebaju sadržati relevantne činjenice s kojima je revizor bio upoznat u vrijeme donošenja odluka.
7. Opseg radnih spisa predmet je profesionalne prosudbe, jer nije ni praktično ni nužno da revizor u svoju dokumentaciju bilježi sve što opazi, misli ili zaključi. Pri procjeni o opsegu odnosno detaljnosti pripremljenih ili prikupljenih radnih spisa, može biti korisno da revizor razmotri što bi bilo potrebno osigurati drugom revizoru koji nema prethodno iskustvo o toj reviziji da bi on mogao razumjeti obavljeni posao i osnove donijeti ključnih odluka, a ne o pojedinostima revizije. O pojedinostima revizije može drugi revizor doznati samo u razgovoru s revizorom koji je pripremao radne spise.
8. Na oblik i sadržaj radnih spisa, između ostalog, utječu:
– vrsta preuzete obveze (angažmana),
– oblik revizorova izvješća,
– vrsta i složenost klijentova poslovanja,
– vrsta i stanje klijentovih računovodstvenih sustava i sustava internih kontrola,
– potreba da se u određenim uvjetima usmjerava, nadzire i pregledava rad pomoćnika,
– posebna revizijska metodologija i tehnologija korištena pri obavljanju revizije.
9. Radni spisi se oblikuju i organiziraju tako da su prikladni uvjetima i revizorovim potrebama pri svakoj pojedinoj reviziji. Upotreba tipiziranih radnih spisa (primjerice, kontrolnih lista, određenih dopisa ili obrazaca) može povećati učinkovitost njihovih pripremanja i pregleda. Olakšavaju delegiranje posla dok istodobno predstavljaju sredstvo za njegovu kontrolu kvalitete.
10. U svrhu poboljšanja učinkovitosti revizije može se revizor služiti planovima, analizama i ostalom dokumentacijom koju je pripremio poslovni subjekt. Kad to čini, revizor se mora uvjeriti da je takva dokumentacija primjereno pripremljena.
11. Radni spisi obično sadrže:
– informaciju o pravnom i organizacijskom ustroju poslovnog subjekta,
– izvatke ili prijepise značajnih zakonskih dokumenata, sporazuma ili zapisnika,
– informacije koje se odnose na djelatnost, ekonomsko i zakonsko okruženje unutar kojega posluje poslovni subjekt,
– dokaz o procesu planiranja revizije uključujući programe revizije i njihove eventualne promjene,
– dokaz o revizorovu razumijevanju računovodstvenih sustava i sustava internih kontrola,
– dokaz o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika,
– dokaz o revizorovim razmatranjima rada interne revizije i zaključaka o tome,
– analizu transakcija i salda (stanja).
– analizu značajnih pokazatelja i trendova,
– zapise o vrsti, vremenskom rasporedu i opsegu obavljenih revizijskih postupaka te o dobivenim rezultatima,
– dokaze da je posao što su ga obavili pomoćnici bio primjereno nadziran i pregledan,
– podatke o tome tko je i kada obavio revizijske postupke,
– pojedinosti o revizijskim postupcima dijelova čije je financijske izvještaje revidirao drugi revizor,
– prijepise dopisa naslovljenih na druge revizore, stručnjake i treće osobe,
– prijepise pisama ili bilješki koji se odnose na reviziju i naslovljeni su na poslovnog subjekta ili su bili predmet raz­govora s njim, što podrazumijeva i uvjete za preuzimanje obveze te značajne nedostatke interne kontrole,
– pisane izjave od poslovnog subjekta,
– zaključke do kojih je došao revizor u svezi sa značajnim dijelovima revizije, uključujući o tome kako su razriješene ili tretirane iznimke ili neuobičajene stavke, ako ih je uopće bilo, koje su otkrivene revizorovim postupcima,
– prijepise financijskih izvještaja i revizorovih izvješća.
12. Kada je riječ o obnavljajućim revizijama, neki se radni spisi mogu uvrstiti u stalni dosje, gdje se ažuriraju novim informacijama trajnije vrijednosti, za razliku od tekućeg dosjea koji sadrži podatke o reviziji samo jednog razdoblja.

Povjerljivost, sigurnost, čuvanje i vlasništvo radnih spisa
13. Revizor treba usvojiti primjerene postupke za čuvanje povjerljivosti i sigurnosti radnih spisa. Čuvat će ih tako dugo dok mu mogu poslužiti u poslu, a pri tomu treba udovoljiti odgovarajućim pravnim ili profesionalnim odredbama o čuvanju dokumentacije.
14. Radni spisi vlasništvo su revizora. Iako određeni dijelovi revizorovih radnih spisa mogu biti dostupni poslovnom subjektu, oni ipak nisu nadomjestak računovodstvenih evidencija poslovnog subjekta.
____________________________________________________

MRevS 240                 Revizorova odgovornost da u reviziji
                                      financijskih izvještaja razmotri prije-
                &nbssp;   nbsp;                 vare i pogreške
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod 1 – 2
Prijevare i pogreške i njihove karakteristike                     3 – 9
Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi
za upravljanje                                                              10 – 12
Revizorove odgovornosti                                             13 – 41
Postupci u slučajevima kada okolnosti upućuju na
moguće pogrešno prikazivanje                                     42 – 45
Razmatranje da li utvrđeni pogrešni prikazi mogu
ukazivati na prijevaru                                                   46 – 47
Ocjenjivanje i razrješenje pogrešnih prikaza i učinak
na revizorovo izvješće                                                         48
Dokumentacija                                                           49 – 50
Izjave menadžmenta                                                   51 – 55
Priopćavanje                                                              56 – 68
Nemogućnost revizora da dovrši obavljanje revizije     69 – 75
Datum stupanja na snagu                                                    76
Prilog 1: Primjeri čimbenika rizika u svezi s pogreš­nim prikazivanjima zbog prijevare
Prilog 2: Primjeri prilagodbi postupaka s obzirom na procjenu čimbenika rizika prijevare sukladno točkama 39-41
Prilog 3: Primjeri okolnosti koje upućuju na mogućnost prijevare ili pogreške

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost pri razmatranju prijevare i pogreške u reviziji financijskih izvještaja. Ovaj se MRevS bavi revizorovom odgovornošću u svezi s prijevarama i pogreškama, ali osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške je na nadzornom odboru kao i na menadžmentu društva.
2. Pri planiranju i obavljanju postupaka revizije, kao i pri procjeni rezultata i izvješćivanju o rezultatima revizije, revizor treba razmotriti rizik značajnih pogrešnih prikaza nastalih uslijed prijevare ili pogreške.

Prijevare i pogreške i njihove karakteristike
3. Pogrešno prikazivanje u financijskim izvještajima može proizaći zbog prijevare ili pogreške. Izraz »pogreška« odnosi se na nenamjerne pogreške u financijskim izvještajima, uključujući izostavljanje nekog iznosa ili neobjavljivanje podataka, kao:
• pogreške pri prikupljanju ili obradi podataka na temelju kojih se izrađuju financijski izvještaji
• nepravilna računovodstvena procjena proizašla zbog propusta ili pogrešnog tumačenja činjenica,
• pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje
4. Izraz »prijevara« odnosi se na namjernu radnju stjecanja nepravedne ili nezakonite prednosti varanjem, koju provode jed­na ili više osoba iz menadžmenta, osobe iz nadzornog odbora, zaposlenici ili treća stranka. Prijevara je široki pravni pojam, međutim revizor je usmjeren samo na one radnje prijevare koje uzrokuju materijalno značajne pogrešne prikaze u financijskim izvještajima. Pogrešan prikaz financijskih izvještaja netaja ne mora biti cilvare. Revizori ne donose pravne odluke o tome da li se prijevara doista dogodila. Prijevara u koju su uključeni jedan ili više članova menadžmenta ili nadzornog odbora naziva se »prijevara menadžmenta«; prijevara koja uključuje samo zaposlenike poslovnog subjekta naziva se »prijevara zaposlenika«. U oba slučaja može postojati i povezanost sa trećim osobama izvan poslovnog subjekta.
5. Dvije vrste namjernog pogrešnog prikazivanja su važne za revizorovo razmatranje prijevara; pogrešno prikazivanje nastalo zbog prijevarnog financijskog izvještavanja, i pogrešno prikazivanje nastalo zbog protupravnog prisvajanja imovine.
6. Prijevarno financijsko izvještavanje uključuje namjerni pogrešni prikaz, izostavljanje iznosa ili neobjavljivanje podataka u financijskim izvještajima sa ciljem prijevare korisnika financijskih izvještaja. Prijevarno financijsko izvještavanje može uključiti:
• prijevaru kao što je manipulacija, falsificiranje ili preinaka knjiženja ili isprava na temelju kojih se sastavljaju financijski izvještaji,
• pogrešan prikaz ili namjerno izostavljanje događaja, transak­cija ili drugih značajnih informacija iz financijskih izvještaja,
• namjerno pogrešno primjenjivanje računovodstvenih načela koja se odnose na vrednovanje, priznavanje, razvrstavanje, prikazivanje ili objavljivanje.
7. Protupravno prisvajanje imovine uključuje krađu imovine poslovnog subjekta. Protupravno prisvajanje imovine može biti provedeno na razne načine (uključujući utaju primitaka, krađu materijalne i nematerijalne imovine ili navođenje poslovnog subjekta na plaćanje robe i usluga koje nisu primljene); često je popraćeno krivotvorenim ili neprimjerenim spisima i dokumentima kako bi se prikrio nedostatak imovine.
8. Prijevara podrazumijeva motivaciju za počinjanje prijevare te mogućnost da se ona provede. Pojedinci mogu biti motivirani da protupravno prisvoje imovinu ako na primjer troše iznad svojih mogućnosti. Prijevarno financijsko izvještavanje može biti počinjeno u slučajevima kada je menadžment pod velikim pritiskom, unutar ili izvan poslovnog subjekta, da ostvari očekivane (ali možda nerealne) planirane prihode pogotovo ako su značajne posljedice za menadžment ako ne ostvari planirane ciljeve. Mogućnost za prijevaro financijsko izvještavanje ili protupravno prisvajanje imovine može postojati kada pojedinac vjeruje da se interna kontrola može nadmudriti, npr. ako je pojedinac na mjestu od povjerenja ili ako poznaje određene slabosti sustava interne kontrole.
9. Ono što razlikuje prijevaru i pogrešku jest činjenica da li je radnja koja je rezultirala pogrešnim prikazom u financijskim izvještajima napravljena namjerno ili nenamjerno. Za razliku od pogreške, prijevara je namjerna i obično podrazumijeva namjerno prikrivanje činjenica. Revizor može utvrditi određene okolnosti u kojima se mogu učiniti prijevare, međutim vrlo je teško, gotovo nemoguće, utvrditi namjeru, posebno u slučajevima koji uključuju procjenu menadžmenta kao npr. računovodstvene procjene i primjereno provođenje računovodstvenih načela.

Odgovornost menadžmenta i onih koji su zaduženi za upravljanje
10. Osnovna odgovornost za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške je na onima koji su zaduženi za upravljanje, kao i na menadžmentu poslovnog subjekta. Pojedine odgovornosti onih koji su zaduženi za upravljanje i menadžmenta mogu varirati od društva do društva i od države do države. Menadžment, uz nadzor onih koji su zaduženi za upravljanje, treba stvoriti odgovarajuću atmosferu, stvoriti i održavati pošteno i visoko etično ponašanje, besprijekornost računovodstvenog i financijskog sustava izvještavanja, te uspostavljanje te uvođenje odgovarajuće kontrole kako bi se spriječile i otkrile prijevara i pogreške unutar poslovnog subjekta.
11. Odgovornost onih koji su zaduženi za upravljanje je osigurati, nadzorom menadžmenta odgovarajućih kontrola uključujući one za praćenje rizika, financijsku kontrolu i usuglašenost sa zakonom.
12. Odgovornost menadžmenta poslovnog subjekta je uspostaviti okruženje kontrola i uspostaviti politike i postupke koji pridonose postizanje redovitog i efikasnog odvijanja poslovanja poslovnog subjekta. Ova odgovornost podrazumijeva uvođenje i osiguravanje kontinuiranog djelovanja računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su osmišljeni za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka. Ovakvi sustavi smanjuju, ali ne uklanjaju u potpunosti rizik pogrešnih prikaza, bilo da su oni uzrokovani prijevarom ili pogreškom. Slijedom navedenog, menadžment ima odgovornost za svaki preostali rizik.

Odgovornost revizora
13. Kao što je objašnjeno u MRevS-u 200, »Cilj i temeljna načela revizije financijskih izvještaja«, cilj revizije financijskih izvještaja jest omogućiti revizoru da izrazi mišljenje o tome jesu li financijski izvještaji u svim značajnim odrednicama pripremljeni u skladu s utvrđenim okvirom financijskog izvještavanja. Revizija provedena u skladu sa MRevS-ima oblikovana je tako da pruži razumno uvjerenje da financijski izvještaji razmatrani kao cjelina ne sadrže značajna pogrešna prikazivanja, bilo da su uzrokovana prijevarama ili pogreškama. Činjenica da je obavljena godišnja revizija može utjecati na sprječavanje prijevare ili pogreške, međutim revizor nije niti može biti odgovoran za sprječavanje prijevare ili pogreške.

Inherentna ograničenja revizije
14. Revizor ne može steći potpuno uvjerenje da će biti otkrivena značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima. Zbog inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbježan rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima, iako je revizija bila primjereno planirana i obavljena u skladu s MRevS-ima. Provođenje revizije ne garantira otkrivanje svih značajnih pogrešnih prikaza zbog korištenja prosuđivanja i uporabe testova, zbog inherentnih ograničenja internih kontrola, te zbog činjenice da je veći dio evidencija dostupnih revizoru u svojoj suštini stvara određeno uvjerenje, a ne daje konačan sud. Zbog navedenih razloga revizor može steći samo razumno uvjerenje da će značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima biti otkrivena.
15. Rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza nastalih uslijed prijevare veći je od rizika neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza zbog pogrešaka, jer prijevara obično obuhvaća radnje kojima se ona pokušava prikriti, kao što je primjerice krivotvorenje, namjerno ispuštanje knjiženja transakcije ili namjerni pogrešni prikazi dostavljeni revizoru. Navedene pokušaje prikrivanja prijevare još je teže otkriti ako su u pitanju i zlonamjerni sporazumi. Postojanje zlonamjernih sporazuma može navesti revizora da povjeruje u vjerodostojnost nekih dokaza premda su oni zapravo lažni. Mogućnost revizora da otkrije prijevaru ovisi o čimbenicima kao što su sposobnost počinitelja, učestalost i opseg prijevare, stupanj upletenosti zlonamjernih sporazuma, veličina pronevjerenih iznosa, te sposobnosti osoba upletenih u prijevaru. Revizorski postupci koji su učinkoviti u otkrivanju pogreške ne moraju biti učinkoviti i u otkrivanju prijevare.
16. Nadalje, rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja je veći kod prijevare od strane menadžmenta, nego kod prijevare od strane zaposlenika. Razlog tome je što se za nadzorni odbor i menadžment pretpostavlja njihovo poštenje što im omogućuje da zaobiđu uobičajene postavljene kontrolne postupke. Određene razine menadžmenta mogu biti u prilici da zaobiđu kontrole uvedene za sprječavanje sličnih prijevara od strane zaposlenika na način da primjerice narede podređenima pogrešno knjiženje transakcije ili da se u potpunosti izostave određena knjiženja. S obzirom na svoj a svoj rukovodeći polutar poslovnog subjekta, menadžment može narediti zaposlenicima da nešto naprave ili može iznuditi njihovu pomoć pri provođenju prijevare sa ili bez njihova znanja.
17. Revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima temelji se na stjecanju razumnog uvjerenja, te stoga revizor ne daje jamstvo da će značajna pogrešna prikazivanja biti otkrivena, bilo da su nastala uslijed prijevara ili pogrešaka. Zbog toga, naknadno otkrivanje značajnog pogrešnog prikaza nastalog prijevarom ili pogreškom, ne ukazuje samo po sebi na:
a) propust da se steklo razumno uvjerenje,
b) manjkavo planiranje, provedba ili prosudba,
c) nedostatak stručnosti i dužne pažnje, ili
d) propust da se postupa sukladno MRevS-ima.
Ovo se posebno odnosi u slučajevima namjerno napravljenih pogrešnih prikaza, jer revizijski postupci mogu biti neučinkoviti za otkrivanje namjernih pogrešaka koje su prikrivene pomoću zlonamjernih sporazuma jednog ili više članova menadžmenta, nadzornog odbora, zaposlenika ili treće strane ili koje uključuju krivotvorene dokumente. Da li je revizor proveo reviziju u skladu s MRevS-ima određuje se primjerenošću provedenih revizijskih postupaka u danim okolnostima i primjerenošću revizorova izvješća temeljenog na rezultatima ovih postupaka.

Profesionalni skepticizam
18. Revizor treba planirati i provoditi reviziju sa stajališta profesionalnog skepticizma u skladu sa MRevS-om 200, »Cilj i temeljna načela revizije financijskih izvještaja« (točka 6). Ovakvo stajalište je nužno kako bi revizor mogao utvrditi i pravilno ocijeniti, npr.:
• pitanja koja povećavaju rizik značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima nastalih uslijed prijevara ili pogrešaka (npr. karakteristike menadžmenta i njegov utjecaj na okruženje kontrola, uvjeti poslovanja u djelatnosti, karakteristike poslovanja i financijska stabilnost)
• okolnosti koje navode revizora na sumnju da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani,
• prikupljene dokaze (uključujući revizorovo znanje iz prošlih revizija) koji dovode u pitanje pouzdanost menadžmentove izjave.
19. Ako revizija ne otkrije suprotno, revizor treba prihvatiti zapise i dokumente kao vjerodostojne. Revizija provedena u skladu sa MRevS-ima rijetko razmatra vjerodostojnost dokumenata, a ni revizori nisu, niti bi trebali biti, stručnjaci za utvrđivanje vjerodostojnosti dokumenata.

Rasprave tijekom planiranja
20. Pri planiranju revizije, revizor treba raspraviti sa ostalim članovima revizijskog tima podložnost poslovnog subjekta značajnim pogrešnim prikazivanjima u financijskim izvještajima zbog prijevara ili pogrešaka.
21. Ovakve rasprave trebaju uključiti razmatranje, na primjer uzimajući u obzir konkretni poslovni subjekt, gdje bi se pogreške mogle najvjerojatnije pojaviti ili na koji način bi prijevara mogla biti počinjena. Na temelju ovih rasprava članovi revizijskog tima mogu bolje razumjeti mogućnosti pojavljivanja značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima nastalih zbog prijevara ili pogrešaka u određenim segmentima revizije za koje su oni zaduženi, te kako učinci revizijskih postupaka koje oni provode mogu utjecati na ostale segmente revizije. Također se mogu donijeti neke odluke koji će članovi revizijskog tima provoditi određene upite ili revizijske postupke, te kako će se učinci ovih upita i postupaka razmjenjivati.

Propitkivanje menadžmenta
22. Pri planiranju revizije, revizor treba razgovarati sa menadžmentom te:
a) steći razumijevanje o:
(i) menadžmentovoj procjeni rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare, i
(ii) računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole koje je menadžment postavio za smanjenje rizika;
b) spoznati menadžmentovo razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole za sprječavanje i otkrivanje pogrešaka;
c) utvrditi da li menadžment ima spoznaja o nekoj poznatoj prijevari kojom je oštećen poslovni subjekt, ili sa mogućom prijevarom koju istražuje poslovni subjekt; i
d) utvrditi je li menadžment otkrio bilo kakve značajne pogreške.
23. Revizor dopunjuje vlastito znanje o poslovanju društva ispitivanjem menadžmenta o njihovoj procjeni rizika prijevare, te o uvedenim sustavima za sprječavanje i otkrivanje prijevara. Uz to revizor ispituje menadžment i o postojećem računovodstvenom sustavu i sustavu interne kontrole uvedenim za sprječavanje i otkrivanje pogreške. S obzirom da je menadžment odgovoran za računovodstvene sustave i sustave interne kontrole, te za pripremanje financijskih izvještaja, revizor treba pitati menadžment kako provodi ove obveze. Unutar ovih raspitivanja moglo bi se raspraviti sljedeće:
a) da li postoje određene podružnice, poslovni segmenti, tipovi transakcija, salda ili stavke financijskih izvještaja gdje je mogućnost pogreške veća ili gdje postoje čimbenici rizika prijevare, te kakvo je s time u svezi stajalište menadžmenta;
b) rad interne revizije poslovnog subjekta, te je li interna revizija otkrila prijevaru ili neke značajne slabosti sustava internih kontrola; i
c) kako menadžment prenosi na zaposlenike svoje stajalište o odgovornom poslovanju i moralnom ponašanju poput putem kodeksa etike i kodeksa ponašanja.
24. Priroda, opseg i učestalost manadžmentove procjene ovakvih sustava i rizika razlikuje se od subjekta do subjekta. U nekim menadžment radi detaljnu procjenu godišnje ili u sklopu kontinuiranog nadgledanja. U drugim je procjena menadžmenta neformalnija i rjeđa. Priroda, opseg i učestalost menadžmentove procjene je važna za revizorovo razumijevanje kontrolnog okruženja. Primjerice, činjenica da menadžment nije napravio procjenu rizika prijevara može biti pokazatelj nedostatka važnosti koji menadžment daje internim kontrolama.
25. Također je važno da revizor stekne razumijevanje postavljenog računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola poslovnog subjekta. Pri kreiranju ovih sustava menadžment donosi odluku temeljenu na podacima o prirodi i opsegu postupaka kontrola koje žele uvesti, te o prirodi i opsegu rizika koji oni pretpostavljaju. Revizor može, na temelju ovih ispitivanja menadžmenta, doznati da je menadžment primjerice svjesno prihvatio rizik proizašao iz pomanjkanja raspodjele dužnosti. Informacije prikupljene putem pitanja menadžmentu također mogu koristiti pri utvrđivanju čimbenika rizika prijevare koji mogu utjecati na revizorovu procjenu rizika da financijski izvještaji sadrže značajna pogrešna prikazivanja uzrokovana prijevarom.
26. Važno je i da revizor istraži menadžmentovu upoznatost sa prijevarama koje su oštetile subjekt, mogućim prijevarama koje se istražuju, te uočenim značajnim pogreškama. Ovakvo propitkivanje može ukazati na potencijalne slabosti kontrolnih postupaka ako su, primjerice uočeno brojne pogrešaka u određenim područjima. S druge strane, ovakvo propitkivanje može ukazati na da su postupci kontrole efikasno funkcioniraju jer su nepravilnosti pravodobno uočene i istražene.
27. Premda revizorovo propitkivanje menadžmenta može pružiti korisne informacije vezane za rizik značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima uzrokovanih prijevarom zaposlenika, mala je vjerojatnost da će pružiti korisne informacije i u slučaju prijevare menadžmenta. Iz navedenog je očito da je revizorovo praćenje čimbenika rizika prijevara, kako je navedeno u točki 39, posebno važno za prijevare menadžmenta.

Rasprave s članovima nadzornog odbora
28. Članovi nadzornog odbora poslovnog subjekta su odgovorni za nadzor sustava za praćenje rizika, financijske kontrole i usklađenosti sa zakonom. U mnogim zemljama, poslovi nadzora u poslovnim subjektima su dobro razvijeni i nadzorni odbor aktivno nadgleda kako menadžment izvršava svoje odgovornosti. U takvim okolnostima revizori bi ori bi trebali tražitenje članova nadzornog odbora o primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka, o riziku prijevare i pogreške, te o sposobnosti i poštenju menadžmenta. Ovakva raspitivanja mogla bi pružiti podatke primjerice o podložnosti subjekta prijevari menadžmenta. Revizor može biti u prilici zatražiti mišljenje članova nadzornog odbora, primjerice tijekom njihova sastanka oko dogovora o općenitom pristupu i cilju revizije. Ovakav je sastanak prilika da članovi nadzornog odbora upozore revizora na neke problematične stvari.
29. S obzirom da se odgovornosti članova nadzornog odbora i menadžmenta razlikuju od subjekta do subjekta, te od države do države, važno je da revizor razumije prirodu ovih odgovornosti unutar određenog subjekta kako bi prethodno spomenuta ispitivanja i razgovori bili usmjereni na prave osobe.¹
30. Temeljem ispitivanja menadžmenta navedenih u točkama 22 – 27, revizor razmatra da li postoje problemi vezani za upravljanje koje bi trebalo raspraviti sa članovima nadzornog odbora subjekata². Takva pitanja mogu biti primjerice:
• zabrinutost zbog vrste, opsega i učestalosti menadžmentovih procjena računovodstvenog sustava i sustava kontrole uvedenih zbog sprječavanja i otkrivanja prijevare i pogreške, te procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti pogrešnog prikazani,
• neuspjeh menadžmenta da primjereno otkloni nedostatke internih kontrola uočenih tijekom prošlogodišnje revizije,
• revizorova procjena okruženja kontrola poslovnog subjekta, uključujući pitanja glede sposobnosti i poštenja menadžmenta,
• učinak bilo kojeg pitanja, poput prethodno spomenutih, na općeniti pristup i djelokrug revizije, uključujući dodatne postupke koje revizor eventualno mora provesti.

Revizijski rizik
31. MRevS 400 »Procjena rizika i interne kontrole«, točka 3 navodi da je »revizijski rizik« rizik da revizor izrazi neprimjereno mišljenje kada su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani. Ovakvi pogrešni prikazi mogu proizaći ili zbog prijevare ili zbog pogreške. MRevS 400 utvrđuje 3 sastavna dijela revizijskog rizika; inherentni rizik, kontrolni rizik i rizik neotkrivanja, te pruža upute za njihovu procjenu.
Inherentni rizik i kontrolni rizik
32. Pri procjeni inherentnog rizika i kontrolnog rizika u skladu sa MRevS-om 400 »Procjena rizika i interne kontrole«, revizor treba razmotriti kako izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili pogreške. Pri razmatranju rizika značajnog pogrešnog prikazivanja nastalog zbog prijevare, revizor treba razmotriti postojanje čimbenika rizika prijevare koji upućuju na prijevarno financijsko izvješćivanje ili protupravno prisvajanje imovine.
33. MRevS 400 »Procjena rizika i interne kontrole« opisuje revizorovu procjenu inherentnog rizika i kontrolnog rizika, te kako ove procjene utječu na vrstu, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka. Kod ovakvih procjena revizor razmatra kako bi financijski izvještaji mogli biti značajno pogrešno prikazani uslijed prijevare ili pogreške.
34. Činjenica da je prijevara najčešće prikrivena otežava njeno otkrivanje. Ipak, koristeći svoje poznavanje poslovanja, revizor može utvrditi događaje ili uvjete koji pružaju mogućnost, motiv ili sredstva za počinjanje prijevare ili koji upućuju na to da je prijevara već počinjena. Ovakvi događaji ili uvjeti nazivaju se »čimbenici rizika prijevare«. Primjerice, dokumenti mogu nedostajati, glavna knjiga biti neusklađena ili analitički postupci davati nelogične rezultate. Međutim, ovakvo stanje može biti rezultat i nekih drugih okolnosti, a ne isključivo prijevare. Prema tome, rizični čimbenici prijevare ne upućuju nužno na postojanje prijevare, ali su uglavnom prisutni kada je prijevara počinjena. Postojanje čimbenika rizika prijevare može utjecati na revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika. Primjeri čimbenika rizika prijevare su dani u Prilogu 1 ovog MRevS-a.
35. Čimbenici rizika prijevare ne mogu se lako poredati po kriteriju važnosti niti sjediniti u učinkoviti model predviđanja. Značajnost čimbenika rizika prijevare značajno varira. Neki od ovih čimbenika biti će prisutni u subjektima gdje specifični uvjeti ne pokazuju rizik značajnog pogrešnog prikazivanja. Prema tome, revizor primjenjuje stručnu prosudbu pri razmatranju faktora rizika prijevare pojedinačno ili u kombinaciji i ovisno o tome da li postoje određene kontrole koje smanjuju rizik.
36. Premda čimbenici rizika prijevare navedeni u Prilogu 1 pokrivaju široki spektar uobičajenih situacija sa kojima se revizor susreće, oni su ipak samo primjeri. Štoviše, nisu svi navedeni primjeri značajni u svim slučajevima; neki mogu biti više ili manje značajni, ovisno o veličini subjekta, vlasničkoj strukturi, različitim djelatnostima ili zbog drugih razlikovnih osobina ili okolnosti. Zbog toga, revizor primjenjuje stručnu prosudbu pri procjeni značenja i važnosti čimbenika rizika prijevare, te određivanju odgovarajućeg revizijskog odgovora.
37. Veličina, složenost i vlasničke osobine subjekta imaju važan utjecaj na razmatranje značajnih čimbenika rizika prijevare. Primjerice, u velikom poslovnom subjektu, revizor obično razmatra čimbenike koji uglavnom podrazumijevaju neprimjereno rukovođenje, kao što su pitanja učinkovitosti onih koji su zaduženi za upravljanje i funkcije interne revizije. Revizor također razmatra učinjene korake za uvođenje službenog kodeksa ponašanja te učinkovitost sustava planiranja. U malom poslovnom subjektu, neka ili sva ova razmatranja mogu biti manje važna ili u potpunosti neprimjenjiva. Primjerice, manji poslovni subjekt možda nema napisan kodeks ponašanja, ali je umjesto toga putem razgovora i primjera menadžmenta razvilo okruženje u kojem je izražena važnost poštenja i moralnog ponašanja. Dominacija jedne osobe u malom subjektu uglavnom ne upućuje samo po sebi, na neuspjeh menadžmenta da prikaže i prenese primjereno stajalište prema internim kontrolama i procesu financijskog izvještavanja. Nadalje, čimbenici rizika prijevare razmatrani na razini poslovanja poslovnih segmenata mogu pružiti različite podatke od onih razmatranih na razini poduzeća.
38. Prisutnost čimbenika rizika prijevare može ukazati na to da će revizor morati procijeniti kontrolni rizik kao visok za određene tvrdnje u financijskim izvještajima. S druge strane, revizor može utvrditi interne kontrole oblikovane kako bi ublažile čimbenike rizika prijevare, koje revizor može testirati kako bi potkrijepio procjenu kontrolnog rizika na razinu nižu od visoke.

Rizik neotkrivanja
39. Na temelju revizorove procjene inherentnog i kontrolnog rizika (uključujući rezultate bilo kojih testova kontrola), revizor treba provesti dokazne postupke da smanji na prihvatljivo nisku razinu rizik neotkrivanja značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima u cjelini koji su proizašli zbog prijevare i pogreške. Pri određivanju dokaznih postupaka, revizor bi se trebao usmjeriti na one čimbenike rizika prijevare za koje je utvrdio da postoje.
40. MRevS 400 objašnjava da revizorova procjena kontrolnog rizika, kao i revizorova procjena inherentnog rizika, utječe na vrstu, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka koji se trebaju provesti kako bi se smanjio rizik neotkrivanja na prihvatljivu razinu. Pri određivanju dokaznih postupaka revizor se usmjerava na one čimbenike rizika prijevare za koje je utvrdio da postoje. Što će revizor poduzeti u svezi s ovim čimbenicima ovisi o njihovoj vrsti i značajnosti. U nekim slučajevima, premda je utvrđeno postojanje čimbenika rizika prijevare, revizor može ocijeniti da su dovoljni revizijski postupci, uključujući i testove kontrola, koji su već bili isplanirani.
41. U drugom slučaju, revizor može zaključiti da je potrebno promijeniti vrstu, vru, vremenski rasporseg dokaznih postupaka s obzirom na postojeće čimbenike rizika prijevare. U ovakvom slučaju, revizor razmatra da li je zbog procjene rizika značajnog pogrešnog prikaza potrebna opća akcija, akcija usmjerena na određenu stavku, grupu transakcija ili tvrdnju, ili obje akcije. Revizor razmatra da li je promjena vrste revizijskih postupaka učinkovitija od promjene njihovog opsega s obzirom na utvrđene čimbenike rizika prijevare. Primjeri postupaka navedeni su u Prilogu 2 ovog MRevS-a, uključujući primjere reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikazivanja uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja i protupravnog prisvajanja imovine.
________
¹ MRevS 260, »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje«, u točki 8 navedeno je s kim revizor treba komunicirati kada subjektova struktura upravljanja nije prikladno definirana.
² Opširnije o ovim pitanjima pogledati MRevS 260 »Izvješćivanje članova nadzornog odbora o pitanjima revizije«, točke 11 – 12.


Postupci u slučajevima kada okolnosti upućuju na moguće pogrešno prikazivanje
42. Kada se revizor susretne s okolnostima koje mogu ukazivati na postojanje značajnog pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima proizašlog zbog prijevare ili pogreške, treba provesti postupke za utvrđivanje jesu li financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani.
43. Tijekom obavljanja revizije, revizor se može susresti sa okolnostima koje ukazuju da financijski izvještaji možda sadrže značajne pogrešne prikaze uslijed prijevare ili pogreške. Ovakve okolnosti, koje samostalno ili u kombinaciji, mogu revizora navesti da posumnja da postoje značajni pogrešni prikazi navedeni su u Prilogu 3 ovog MRevS-a.
44. Kada revizor naiđe na ovakve okolnosti, tada vrsta, vremenski raspored i opseg postupaka koje treba provesti ovise o njegovoj prosudbi o vrsti prijevare ili pogreške za koje postoje indikacije, vjerojatnosti da će se ona dogoditi, te vjerojatnosti da će takav tip prijevare ili pogreške imati značajan utjecaj na financijske izvještaje. Obično revizor može provesti dovoljno postupaka da potvrdi ili opovrgne sumnju da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili pogreške. U suprotnom slučaju revizor razmatra utjecaj na revizorovo izvješće, kao što je opširnije pojašnjeno u točki 48.
45. Revizor ne može pretpostaviti da je slučaj prijevare ili pogreške izolirani slučaj, te stoga prije završetka revizije, revizor razmatra je li procjena sastavnih dijelova revizijskog rizika napravljena tijekom planiranja revizije treba biti ponovno napravljena, te da li treba mijenjati vrstu, vremenski raspored i opseg drugih revizorovih postupaka (MRevS 400 »Procjena rizika i interne kontrole«, točke 39 i 46).
Primjerice revizor razmatra:
• vrstu, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka.
• procjenu učinkovitosti internih kontrola u slučaju kada je kontrolni rizik procijenjen na razinu ispod visoke.
• zadatak članova revizijskog tima koji bi bio primjeren u određenim okolnostima.

Razmatranje da li utvrđeni pogrešni prikazi mogu ukazivati na prijevaru
46. Kada revizor utvrdi da postoji pogrešni prikaz on treba razmotriti da li to ukazuje na prijevaru. Ako ukazuje na prijevaru revizor treba razmotriti utjecaj ovog pogrešnog prikaza na ostale aspekte revizije, posebno na pouzdanost menadžmentovih izjava.
47. Ako revizor utvrdi da postoji pogrešan prikaz koji jest ili bi mogao biti rezultat prijevare, on ocjenjuje posljedice, posebno one koje se odnose na organizacijski položaj uključene osobe ili osoba. Primjerice, prijevara koja uključuje pronevjeru novca za plaćanje sitnih izdataka je uobičajeno od malog značaja za revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza proizašlog zbog prijevare. Razlog tome jest što u tom slučaju način poslovanja i njegova veličina postavljaju limit na iznose potencijalnog gubitka, a briga o ovakvim sredstvima je obično povjerena zaposleniku sa niskom razinom ovlaštenja. Suprotno tome, kada je u pitanju menadžment sa visokom razinom ovlaštenja, premda iznos sam po sebi možda nije značajan za financijske izvještaje, to može biti pokazatelj većeg problema. U ovakvom slučaju, revizor razmatra pouzdanost prethodno prikupljenih dokaza s obzirom da postoje sumnje u potpunost i istinitost predočenja, te u originalnost evidencije i dokumenata. Revizor također razmatra mogućnost zlonamjernih sporazuma u koje su upleteni zaposlenici, menadžment ili treća strana pri ponovnom razmatranju pouzdanosti dokaza. Ako je menadžment, a posebno najviša razina menadžmenta, uključena u prijevaru, revizor možda neće biti u mogućnosti prikupiti dokaze za obavljanje revizije niti za sastavljanje revizorovog izvješća o financijskim izvještajima.

Ocjenjivanje i razrješenje pogrešnih prikaza i učinak na revizorovo izvješće
48. Kada revizor potvrdi ili ne može zaključiti, da su financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani zbog prijevare ili pogreške, revizor treba razmotriti utjecaje na reviziju. MRevS 320 »Značajnost u reviziji«, točke 12-16, i MRevS 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«, točke 36-46 daju upute za ocjenu i razrješenje pogrešnih prikaza, te o učinku na revizorovo izvješće.

Dokumentacija
49. Revizor treba dokumentirati čimbenike rizika prijevare utvrđene tijekom revizorova procesa procjene (vidjeti točku 32), te dokumentirati revizorovu reakciju za svaki pojedini čimbenik (vidjeti točku 39). Ako su za vrijeme obavljanja revizije utvrđeni takvi čimbenici rizika prijevare zbog kojih je revizor utvrdio potrebu obavljanja dodatnih postupaka, trebao bi dokumentirati prisutnost ovakvih čimbenika rizika i reakciju na njih.
50. MRevS 230 »Dokumentacija«, obvezuje revizora da dokumentira pitanja važna za osiguranje dokaza koji podržavaju revizijsko mišljenje, te navodi da radni spis uključuje i revizorovo razmišljanje glede svih značajnih pitanja koja zahtijevaju revizorovu prosudbu, kao i revizorove zaključke o tome. Zbog važnosti čimbenika rizika prijevare pri procjeni inherentnog ili kontrolnog rizika značajnih pogrešnih prikaza, revizor dokumentira utvrđene čimbenike rizika prijevare, te reakciju koja je prema revizorovom mišljenju primjerena.

Izjave menadžmenta
51. Revizor treba dobiti pisanu izjavu od menadžmenta da:
        1. menadžment prihvaća svoju odgovornost za uvođenje i rad računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola koji su oblikovani za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka;
        2. je menadžment uvjeren da su neispravljeni pogrešni prikazi u financijskim izvještajima koje je revizor prikupio tijekom revizije materijalno beznačajni, kako pojedinačno tako i zajedno, za financijske izvještaje gledano u cjelini. Sažetak ovakvih stavki bi trebao biti uključen u pisanu izjavu ili priložen pisanoj izjavi;
        3. je izvijestio revizora o svim značajnim činjenicama glede bilo kakve prijevare ili sumnje u prijevaru s kojima je menadžment upoznat, a koje mogu imati učinak na poslovni subjekt; i
        4. je priopćio revizoru rezultate svoje procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani kao rezultat prijevare.
52. MRevS 580 »Izjave menadžmenta« pruža upute za dobivanje tijekom revizije odgovarajuće izjave od menadžmenta. Uz potvrdu svoje odgovornosti za financijske izvještaje, važno je i da menadžment potvrdi otvrdi svoju odgovorn računovodstveni sustav i sustav internih kontrola oblikovane za sprječavanje i otkrivanje prijevara i pogrešaka.
53. Budući da je menadžment odgovoran za ispravljanje značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima, važno je da revizor dobije menadžmentovu izjavu da su svi neispravljeni pogrešni prikazi koji su prouzrokovani prijevarom ili pogreškom, po njegovom mišljenju materijalno beznačajni, kako pojedinačno tako i u cjelini. Ovakve izjave nisu zamjena za prikupljanje dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza. U nekim slučajevima, menadžment ne mora vjerovati da su određeni neispravljeni pogrešni prikazi koje je revizor prikupio tijekom revizije zapravo pogrešni prikazi. U ovakvom slučaju, poželjno je da menadžment doda svojoj pisanoj izjavi tekst poput primjerice »Ne slažemo se da stavke........ i........ predstavljaju pogrešne prikaze zbog sljedećih razloga (opis razloga)«.
54. Revizor može utvrditi iznos ispod kojeg se pogrešni prikazi ne moraju kumulirati jer smatra da zbroj takvih pogrešnih prikaza neće imati značajan učinak na financijske izvještaje. Kada to postupa, revizor uzima u obzir da utvrđivanje značajnosti uključuje razmatranje kvalitete i kvantitete, te činjenicu da relativno mali iznosi svejedno mogu imati značajan utjecaj na financijske izvještaje. Sažetak neispravljenih pogrešnih prikaza uključen u, ili priložen izjavi menadžmenta ne treba sadržavati ovakve pogrešne prikaze.
55. Zbog prirode prijevare i teškoća na koje revizor nailazi pri otkrivanju značajnih pogrešnih prikaza u financijskim izvještajima proizašlih zbog prijevare, važno je da revizor dobije pisanu izjavu menadžmenta kojom se potvrđuje da je menadžment prezentirao revizoru sve činjenice vezane uz bilo koju prijevaru ili sumnju u prijevaru za koje on zna da su zadesile poslovni subjekt, te da je pružio revizoru rezultate svoje procjene rizika da financijski izvještaji mogu biti značajno pogrešno prikazani uslijed prijevare.

Priopćavanje
56. Kada revizor otkrije pogrešan prikaz nastao zbog prijevare, ili sumnje u prijevaru, on mora uzeti u obzir svoju obvezu da priopći tu informaciju menadžmentu, nadzornom odboru, te u nekim okolnostima, nadležne organe.
57. Pravodobno izvješćivanje određene razine menadžmenta o pogrešnim prikazima nastalim zbog prijevare, ili sumnje u prijevaru, ili pogreške je važno jer omogućava menadžmentu da poduzme odgovarajuće akcije. Utvrđivanje primjerene razine menadžmenta stvar je stručne prosudbe, a pod utjecajem je vrste, veličine i učestalosti pogrešnog prikaza ili pretpostavljene prijevare. U većini slučajeva, primjerena je ona razina menadžmenta koja ima višu odgovornost od osoba za koje se vjeruje da su umiješane u pogrešno prikazivanje ili pretpostavljenu prijevaru.
58. Utvrđivanje sadržaja o kojem revizor treba izvijestiti nadzorni odbor stvar je stručne prosudbe, a pod utjecajem je i sporazuma između strana koje treba izvijestiti. Uobičajeno, to uključuje sljedeće:
• pitanja o sposobnosti i poštenju menadžmenta.
• prijevaru u koju je uključen menadžment.
• ostale prijevare koje rezultiraju pogrešnim prikazima financijskih izvještaja.
• značajne pogrešne prikaze nastale zbog pogrešaka.
• pogrešne prikaze koji upućuju na značajne slabosti internih kontrola, uključujući uspostavljanje ili funkcioniranje procesa financijskog izvješćivanja poslovnog subjekta.
• pogrešne prikaze koji i u budućnosti mogu prouzročiti pogrešne prikaze financijskih izvještaja.

Izvješćivanje menadžmenta i nadzornog odbora o pogrešnim prikazivanjima uslijed pogrešaka
59. Ako je revizor uočio značajan pogrešni prikaz prouzrokovan pogreškom, on treba o tome izvijestiti primjerenu razinu menadžmenta, te razmotriti potrebu izvješćivanja članova nadzornog odbora u skladu sa MRevS-om 260 »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje«.
60. Revizor treba obavijestiti članove nadzornog odbora o neispravljenim pogrešnim prikazima koje je revizor prikupio tijekom revizije, a koje je menadžment označio kao beznačajne, kako pojedinačno tako i u cjelini, za financijske izvještaje gledane u cjelini.
61. Kao što je navedeno u točki 54, neispravljeni pogrešni prikazi o kojima se izvješćuju članovi nadzornog odbora ne moraju sadržavati pogrešne prikaze manje od utvrđenog iznosa.

Izvješćivanje menadžmenta i nadzornog odbora o pogrešnim prikazivanjima uslijed prijevara
62. Ako revizor:
      a) otkrije prijevaru, bez obzira da li ona rezultira značajnim pogrešnim prikazima u financijskim izvještajima ili ne; ili
      b) prikupi dokaze koji upućuju na mogućnost postojanja prijevare (iako eventualni učinak na financijske izvještaje možda neće biti značajan);
revizor o tome mora pravodobno izvijestiti odgovarajuću razinu menadžmenta, te razmotriti potrebu izvješćivanja članova nadzornog odbora u skladu sa MRevS-om 260 »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje«.
63. Kada revizor prikupi dovoljno dokaza o tome da prijevara postoji ili može postojati, važno je da na to upozori odgovarajuću razinu menadžmenta. To važi i kada se problem smatra nevažnim (npr. manja pronevjera od strane zaposlenika na niskoj organizacijskoj razini). Na odabir primjerene razine menadžmenta koju treba izvijestiti u ovakvim okolnostima utječe vjerojatnost zlonamjernih sporazuma ili umiješanost članova menadžmenta.
64. Ako revizor utvrdi da pogrešni prikaz jest, ili bi mogao biti, rezultat prijevare, ili je utvrdio da učinak može biti značajan za financijske izvještaje ili nije mogao utvrditi značajnost učinka, revizor:
a) razmatra problem i pristupanje daljnjim postupcima sa odgovarajućom razinom menadžmenta koja je barem za jednu razinu viša od umiješanih osoba, te sa najvišom razinom menadžmenta; i
b) ako je to primjereno, predlaže menadžmentu da se posavjetuje sa odvjetnikom.

Izvješćivanje o značajnim slabostima u internim kontrolama
65. Revizor treba izvijestiti menadžment o svim značajnim slabostima interne kontrole vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevare i pogreške, a koje je revizor uočio obavljajući reviziju. Revizor također treba biti uvjeren da su članovi nadzornog odbora izviješteni o svim značajnim slabostima u internoj kontroli vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevare na koje je menadžment upozorio revizora ili koje je revizor sam uočio tijekom revizije.
66. Kada revizor otkrije bilo koje značajne slabosti u internim kontrolama vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevara ili pogrešaka, on izvještava menadžment o tome. Zbog ozbiljnih posljedica značajnih slabosti u internim kontrolama vezanim za sprječavanje i otkrivanje prijevara, važno je da članovi nadzornog odbora budu upozoreni na ovakve nedostatke.
67. Ako je upitno poštenje i iskrenost menadžmenta ili članova nadzornog odbora, revizor obično traži pravni savjet koji bi mu pomogao pri poduzimanju primjerenih koraka.

Izvješćivanje nadležnih organa
68. Revizorova profesionalna obveza očuvanja povjerljivosti klijentovih informacija redovito sprječava izvješćivanje osoba izvan društva o prijevari ili pogrešci. Međutim, revizorova zakonska obveza je različita od zemlje do zemlje, te u određenim okolnostima obvezu povjerljivosti nadilazi zakon, propis ili sud. Primjerice, u nekim zemljama revizor financijske institucije ima zakonsku obvezu prijaviti prijevaru ili značajnu pogrešku nadzornim organima. Revizor može u tim okolnostima zatražiti pravni savjet.

Nemogućnost revizora da dovrši obavljanje revizije
69. Ako revizor zaključi da nije moguće nastaviti obavljati reviziju zbog pogrešnih prikaza nastalih uslijeduslijed prijevare ilistavljene prijevare, on treba:
       a) razmotriti profesionalne i zakonske odgovornosti u danim okolnostima, uključujući da li je revizor obvezan izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadležne organe;
        b) razmotriti mogućnost odustajanja od preuzete revizijske obveze; i
        c) ako revizor odustaje treba:
       (i) raspraviti s odgovarajućom razinom menadžmenta i članovima nadzornog odbora svoje odustajanje od preuzete revizijske obveze i razloge odustajanja; te
      (ii) razmotriti da li postoji profesionalna ili zakonska obveza izvješćivanja osoba ili osobe koje su imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadležnih organa o revizorovom odustajanju od preuzete revizijske obveze i razlozima odustajanja.
70. Revizor može naići na iznimne okolnosti koje dovode u pitanje mogućnost revizora da nastavi obavljati reviziju, primjerice u okolnostima:
a) kada poslovni subjekt ne poduzima radnje koje revizor smatra nužnima u danim okolnostima, čak i onda ako prijevara nije značajna za financijske izvještaje;
b) kada revizorovo razmatranje rizika značajnih pogrešnih prikaza uzrokovanih prijevarom i rezultati revizijskih testova ukazuju na postojanje visokog rizika značajne i proširene prijevare; ili
c) kada revizor u velikoj mjeri sumnja u sposobnost ili poštenje menadžmenta ili članova nadzornog odbora.
71. S obzirom na veliki broj različitih okolnosti nije moguće točno opisati kada je potrebno odustati od preuzete revizijske obveze. Čimbenici koji bi mogli utjecati na revizorov zaključak uključuju povezanost članova menadžmenta ili članova nadzornog odbora (što može utjecati na pouzdanost menadžmentovih izjava), te učinke na revizora od nastavljanja povezanosti s poslovnim subjektom.
72. Revizor ima profesionalne i pravne odgovornosti u ovim okolnostima, a one se razlikuju od zemlje do zemlje. U nekim zemljama, primjerice, revizor može biti ovlašten ili čak obvezan dati izjavu ili izvijestiti osobu ili osobe koje su imenovale revizora, ili, u nekim slučajevima, nadzorne organe. S obzirom na iznimne okolnosti te potrebu za razmatranjem zakonskih zahtjeva, revizor može zatražiti pravni savjet pri odlučivanju o tome da li odustati od preuzete revizijske obveze, te pri poduzimanju primjerenih koraka.

Komuniciranje s predloženim revizorom slijednikom
73. Kao što je navedeno u Kodeksu etike za profesionalne računovođe koji je objavila Međunarodna federacija računovođa, na primljeni upit od predloženog slijednika, postojeći revizor treba dati savjet o tome postoje li bilo koji profesionalni razlozi zašto predloženi revizor slijednik ne treba prihvatiti imenovanje. Ako klijent zabrani postojećem revizoru da o njegovim poslovima razgovara s revizorom slijednikom ili ako ograničava ono što postojeći revizor može reći, tu činjenicu treba priopćiti predloženom revizoru slijedniku.
74. Revizora može kontaktirati predloženi revizor slijednik raspitujući se da li postoje bilo kakvi profesionalni razlozi zbog kojih on ne bi trebao prihvatiti imenovanje. Odgovornosti postojećih revizora i revizora slijednika detaljno su objašnjene u Kodeksu, međutim profesionalne i stručne odgovornosti pojedinog revizora mogu se razlikovati od zemlje do zemlje.
75. Opseg klijentovih poslova o kojima postojeći revizor može raspravljati sa predloženim revizorom slijednikom ovisi o klijentovom dopuštenju, te o profesionalnim i zakonskim odgovornostima u svakoj zemlji vezano za ovakvo prenošenje informacija. U okviru svih ograničenja proizašlih iz ovih odgovornosti, postojeći revizor savjetuje predloženog revizora slijednika o tome da li postoje ikakvi profesionalni razlozi za odbijanje imenovanja, davajući mu detaljne informacije, te slobodno raspravljajući sa predloženim revizorom slijednikom sva pitanja važna za imenovanje. Ako je prijevara ili sumnja u prijevaru bila čimbenik u revizorovom odustajanju od preuzete revizijske obveze, važno je da postojeći revizor navede samo činjenice (ne svoje zaključke) koje se odnose na navedene probleme.

Datum stupanja na snagu
76. Ovaj MRevS počinje se upotrebljavati pri reviziji financijskih izvještaja 30. lipnja 2002. godine i nadalje. Dopuštena je i ranija upotreba ovog MRevS-a.

ZAHTJEVI JAVNOG SEKTORA
1. Odbor za javni sektor prati i razmatra izdanja Međunarodnog odbora za revizijsku djelatnost i prilagođava ih za primjenu u javnom sektoru. »Javni sektor« odnosi se na državnu, regionalnu i lokalnu upravu, te na povezana upravna tijela (agencije, odbori, komisije i poslovnih subjekata).
2. Osnovne postavke su jednake u privatnom i javnom sektoru. Međutim, primjenu određenih postavki treba dodatno pojasniti ili nadopuniti kako bi se udovoljilo okolnostima koje vrijede unutar javnog sektora ili zahtjevima pojedinačnih nadležnosti.
3. S obzirom na točku 2 ovog MRevS-a, potrebno je istaknuti da na vrstu i djelokrug revizije javnog sektora mogu utjecati zakonodavstvo, propisi, razne nadležnosti i ministarske uredbe koje se odnose na otkrivanje prijevare ili pogreške. Kao dodatak formalno iskazanim odgovornostima pri otkrivanju pogreške, upotreba »javnog novca« poreznih obveznika čini dodatni pritisak na pitanje prijevare, pa revizori trebaju računati na očekivanja javnosti u svezi s otkrivanjem prijevare. Zbog očekivanja javnosti vezanih za korištenje javnih sredstava, revizor javnog sektora će često morati razmotriti poduzimanje određenih akcija u svezi s prijevarom, premda ta prijevara možda nije materijalno značajna za financijske izvještaje ili ne utječe na revizorovo izvješće o financijskim izvještajima.
4. Točke 56-68 razrađuju pitanja vezana za odgovornost pri izvješćivanju menadžmenta i članova nadzornog odbora. U javnom sektoru, revizor može imati dodatne odgovornosti zbog posebnih zahtjeva revizijskog mandata ili poreznih propisa i uredbi. Primjeri ovakvih posebnih zahtjeva mogu uključiti obvezu da se prijave slučajevi kada se »javni novac« ne troši u svrhe za koje je bio namijenjen.
5. Točke 69-72 ističu pitanja koja bi revizor trebao razmotriti u slučaju kada zaključi da nije moguće nastaviti reviziju. U javnom sektoru, odgovornosti revizora su obično navedene u propisima, pa revizor možda nema mogućnost odustajanja od preuzete obveze revizije. U takvim slučajevima, revizor treba razmotriti utjecaj na revizorovo izvješće i obvezu za izvješćivanje treće strane, uključujući članove nadzornog odbora. Za revizore u javnom sektoru, pisano revizorovo izvješće može biti stavljeno na raspolaganje javnosti, pa je prema tome dostupno široj javnosti, a ne samo članovima nadzornog odbora poslovnih subjekta.
6. Točke 73-75 sadrže zahtjeve o izvješćivanju revizora slijednika. One mogu imati ograničenu primjenu u javnom sektoru jer imenovanje revizora i prekidanje revizije može biti predmet odvojenog zakonskog propisa.
 

PRILOG 1

PRIMJERI ČIMBENIKA RIZIKA POGREŠNIH PRIKAZA USLIJED PRIJEVARA

Čimbenici rizika prijevare navedeni u ovom Prilogu su primjeri čimbenika s kojima se revizori najčešće susreću u širokom spektru situacija. Međutim, dolje navedeni čimbenici rizika su samo primjeri; nije vjerojatno da će svi ovi čimbenici biti prisutni u svim revizijama, niti je ovo nužno potpun popis. Nadalje, revizor radi stručne prosudbe kada razmatra čimbenike rizika prijevare pojedinačno ili u kombinaciji, te s obzirom na to da li postoje određene kontrole koje umanjuju rizik. Čimbenici rizika prijevare razmatrani su u točkama 34-38.

ČimbČimbenici rizika pe vezani uz pogrešne prikaze nastale prijevarnim financijskim izvještavanjem

Čimbenici rizika prijevare vezani uz pogrešne prikaze nastale prijevarnim financijskim izvještavanjem mogu se razvrstati u sljedeće 3 skupine:
1. Osobine menadžmenta i utjecaj nad okruženjem kontrola;
2. Uvjeti u djelatnosti;
3. Osobine poslovanja i financijska stabilnost,
Za svaku od ove 3 skupine, dolje su navedeni primjeri čimbenika rizika prijevare vezanih uz pogrešne prikaze prijevarnim financijskim izvještavanjem:

1. Čimbenici rizika prijevare vezani uz osobine menadžmenta i utjecaj nad okruženjem kontrola
Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na sposobnost menadž­menta, pritiske, odnos i stajalište prema internim kontrolama i procesu financijskog izvješćivanja.
• Postoji motivacija da se menadžment uključi u prijevarno financijsko izvještavanje. Specifični pokazatelji mogu biti:
– značajni dio menadžmentove naknade su bonusi, prava kupnje dionica po cijeni manjoj od tržišne ili drugi poticaji, čija vrijednost ovisi o uspješnosti poslovnog subjekta da postigne neopravdano agresivne ciljeve vezane za rezultate poslovanja, financijski položaj ili novčani tok.
– postojanje pretjeranog interesa od strane menadžmenta za održavanje ili povećanje cijena dionica poduzeća ili trenda zarade upotrebom neobično agresivnih računovodstvenih postupaka.
– menadžment se obvezuje analitičarima, kreditorima ili trećim osobama na ostvarivanje neopravdano agresivnih ili vidno nerealnih prognoza.
– menadžment je zainteresiran za poduzimanje neprimjerenih koraka kako bi se smanjio prikazani prihod zbog pitanja poreza.
• Neuspješnost menadžmenta da prikaže i prenese primjereni stav prema internoj kontroli i procesu financijskog izvješćivanja. Specifični pokazatelji mogu uključiti sljedeće:
– menadžment ne uspijeva učinkovito prenijeti i podržati vrijednosti ili principe poslovnog subjekta ili prikazuje neprimjerene vrijednosti ili principe.
– menadžmentom dominira jedna osoba ili mala skupina ljudi i nema kompenzirajućih kontrola kao što je učinkovit nadzor članova nadzornog odbora.
– menadžment ne kontrolira značajne kontrole na odgovarajući način.
– menadžment ne ispravlja pravodobno poznate značajne slabosti u internim kontrolama.
– menadžment postavlja neopravdano agresivne financijske ciljeve i očekivanja od osoblja.
– menadžment pokazuje značajno zanemarivanje zakonodavnih vlasti.
– menadžment zapošljava neučinkovito računovodstveno osoblje, osoblje interne revizije ili informatičare.
• Nefinancijski menadžment pretjerano sudjeluje u ili je zainteresiran za, odabir računovodstvenih načela ili provedbu značajnih procjena.
• Postojanje velikih promjena menadžmenta, savjetnika ili članova odbora.
• Napetost u odnosima između menadžmenta i postojećeg ili prethodnog revizora. Specifični pokazatelji mogu uključiti sljedeće:
– česte nesuglasice sa postojećim ili prethodnim revizorom glede računovodstvenih i revizorskih pitanja ili pitanja izvješćivanja.
– nerazumni zahtjevi upućeni revizoru, uključujući nerazumna vremenska ograničenja u svezi završavanja revizije ili izdavanja revizorskog izvještaja.
– formalna ili neformalna ograničenja koja neprimjereno ograničavaju revizorov pristup ljudima ili informacijama ili ograničavaju revizorovu mogućnost da učinkovito komunicira sa članovima nadzornog odbora.
– prepotentno ponašanje menadžmenta prema revizoru, posebno u pitanjima djelokruga revizije.
• Već je bilo kršenja zakona o vrijednosnim papirima ili tužbi protiv društva ili menadžmenta zbog navodne prijevare ili kršenja zakona o vrijednosnim papirima.
• Struktura upravljanja poslovnim subjektom nadzor u je slaba ili neučinkovita, što se može potvrditi kroz primjerice:
– manjak osoba koje su neovisne od menadžmenta.
– članovi nadzornog odbora poklanjaju premalo pažnje pitanjima financijskog izvješćivanja i sustavima internih kontrola.

2. Čimbenici rizika prijevare vezani uz uvjete u određenoj djelatnosti
Ovi čimbenici rizika prijevare uključuju ekonomske i regulatorne uvjete u kojima djeluje poslovni subjekt.
• novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtjevi koji bi mogli umanjiti financijsku stabilnost ili profitabilnost poslovnog subjekta.
• velika konkurencija ili zasićenost tržišta, popraćeno padajućim profitom.
• djelatnost sa slabim rastom, sa povećanim propadanjem poslova, te značajno opadanje potražnje kupaca.
• brze promjene u djelatnosti, kao što su velika osjetljivost na tehnologiju koja se brzo mijenja ili brzo zastarijevanje proizvoda.

3. Čimbenici rizika prijevare vezani uz osobine poslovanja i financijsku stabilnost
Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na vrstu i složenost poslovnog subjekta i njegovih transakcija, financijsko stanje poslovnog subjekta, te njegovu profitabilnost.
• nemogućnost stvaranja novčanog tijeka iz poslovanja, a prikazuje se profit i rast profita.
• značajan pritisak za pribavljanje dodatnih sredstava potrebnih za održavanje konkurentnosti, uzimajući u obzir financijski položaj poslovnog subjekta (uključujući potrebu za sredstvima za financiranje osnovnog istraživanja i razvoja ili za kupnju dugotrajne imovine).
• imovina, obveze, prihodi ili rashodi temeljeni na značajnim procjenama koje uključuju vrlo subjektivne prosudbe ili nesigurnosti, ili koje su predmet potencijalne značajne promjene u skoroj budućnosti na način koji može imati financijski razdoran učinak na poslovni subjekt (npr. konačna naplata potraživanja, vrijeme priznavanja prihoda, utrživost financijskih instrumenata temeljena na vrlo subjektivnom vrednovanju zaloga ili otežan pristup sredstvima za otplatu, ili značajna odgoda troškova).
• značajne transakcije povezanih stranaka nevezane uz redovni tijek poslovanja.
• značajne transakcije povezanih stranaka koje nisu revidirane ili koje je revidiralo druga revizorska tvrtka.
• značajne, neuobičajene ili vrlo složene transakcije (osobito krajem godine) koje stvaraju potrebu preispitivanja suštine nad formom.
• značajni bankovni računi ili poslovanje poduzeća – kćerke ili podružnica u područjima – poreznim oazama za koje nema jasnog poslovnog opravdanja.
• pretjerano složena organizacijska struktura sa mnogobrojnim ili neuobičajenim pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne poslovne svrhe.
• pretjerano složena organizacijska struktura sa mnogobrojnim ili neuobičajenim pravnim osobama, menadžerskim ovlastima ili ugovornim poslovima bez jasne poslovne svrhe.
• neuobičajeno brz rast ili profitabilnost, posebno u usporedbi sa drugim subjektima u istoj djelatnosti.
• posebno velika osjetljivost na promjene kamatnih stopa.
• neuobičajeno velika ovisnost o zaduženju, granična sposobnost za podmirenje obveza otplate ili teško održivi ugovori o zaduženju.
• programi stimulacije za nerealno agresivnu prodaju ili profitabilnost.
• prijetnja predstojećeg bankrota, propadanja ili neprijateljskog preuzimanja.
• negativne posljedice značajnih nedovršenih transakcija (kao što je poslovno spajanje ili ugovorne nagrade za dobro obavljeni posao) ako je prikazan slabi financijski rezultat.
• slab ili pogoršan financijski položaj kada menadžment osobno jamči za značajne dugove poslovnog subjekta.

Čimbenici rizika prijevare vezani za pogrešne prikaze nastale protupravnim prisvajanjem imovine

Čimbenici rizika prijevare koji se odnose na pogrešne prikaze proizašle iz protupravnog prisvajanja imovine mogu biti razvrstani u sljedeće 2 skupine:
1. Podložnost imovine protupravnom prisvajanju
2. Kontrole
Za svaku od ove 2 skupine, dolje su navedeni primjeri čimbenika rizika prijevare vezanih uz pogrešne prikne prikaze nastale usrotupravnog prisvajanja imovine. Opseg revizorova razmatranja čimbenika rizika prijevara u skupini 2 ovisi o stupnju prisutnosti čimbenika rizika prijevare iz skupine 1.

1. Rizični čimbenici prijevare vezani uz podložnost imovine protupravnom prisvajanju
Ovi čimbenici rizika prijevare odnose se na vrstu imovine poslovnog subjekta i stupanj podložnosti krađi.
• veliki iznosi gotovine ili prometa.
• karakteristike zaliha, kao što je mala količina sjedinjena sa velikom vrijednosti i visokom potražnjom.
• lako pretvoriva imovina, obveznice na donosioca, dijamanti ili kompjuterski chipovi.
• osobine dugotrajne materijalne imovine, kao što je mala količina sjedinjena sa utrživošću i nepostojanjem oznake vlasništva.

2. Čimbenici rizika prijevare vezani uz kontrole
Ovi čimbenici rizika prijevare uključuju pomanjkanje kontrole za sprječavanje i otkrivanje protupravnog prisvajanja imovine.
• nedostatak primjerenog menadžmentovog nadzora (npr. neprimjereno nadgledanje ili neprimjereno praćenje udaljenih mjesta).
• nedostatak postupaka za selekciju kandidata za mjesta na kojima zaposlenici imaju pristup imovini podložnoj protupravnom prisvajanju.
• neprimjereno vođenje evidencija za imovinu podložnu protupravnom prisvajanju.
• nedostatak primjerene podjele zaduženja ili nezavisnog pregledavanja.
• nedostatak primjerenog sustava ovlašćivanja i dopuštenja transakcija (npr. pri nabavi).
• slabo fizičko osiguranje novca, vrijednosnih papira, zaliha i dugotrajne materijalne imovine.
• nedostatak pravodobne i primjerene dokumentacije za transakciju (npr. potvrda o povratu robe).
• nekorištenje obveznih godišnjih odmora za zaposlenike koji obavljaju ključne kontrolne funkcije.

PRILOG 2

PRIMJERI PRILAGODBI POSTUPAKA S OBZIROM NA PROCJENU ČIMBENIKA RIZIKA PRIJEVARA SUKLADNO TOČKAMA 39-41

Dolje su navedeni primjeri mogućih reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja i protupravnog prisvajanja imovine. Revizor vlastitom prosudbom odabire najprimjerenije postupke u danim okolnostima. Odabrani postupci ne moraju biti najprimjereniji, a niti potrebni u svim okolnostima. Revizorove reakcije na čimbenike rizika prijevare razmotrene su u točkama 40 i 41.
Opća razmatranja
Prosudbe o riziku značajnih pogrešnih prikaza proizašlih iz prijevare mogu utjecati na reviziju na sljedeće načine:
• Profesionalni skepticizam. Primjena profesionalnog skepticizma može uključiti: (i) povećanu osjetljivost kod odabira vrste i opsega dokumentacije koju treba pregledati za potvrđivanje značajne transakcije, i (ii) povećanu potrebu za potvrđivanjem menadžmentovih objašnjenja ili izjava glede značajnih pitanja.
• Dodjeljivanje zadataka članovima revizijskog tima. Znanje, vještina i sposobnost članova revizijskog tima kojima su dodijeljene značajne odgovornosti u reviziji trebaju biti proporcionalni revizorovoj procjeni razine rizika za dani posao. Uz to, opseg nadgledanja treba ovisiti o riziku značajnog pogrešnog prikaza od prijevare i kvalifikacijama članova revizijskog tima koji obavljaju reviziju.
• Računovodstvena načela i politike. Revizor se može odlučiti na razmatranje menadžmentova odabira i primjene značajnih računovodstvenih politika, posebno onih koje se odnose na priznavanje prihoda, procjenu imovine ili kapitaliziranje a ne rashodovanje.
• Kontrole. Revizorova mogućnost da procijeni kontrolni rizik na razinu ispod visoke može biti smanjena. Međutim, ovo ne uklanja potrebu da se revizor upozna sa sastavnim dijelovima internih kontrola poslovnog subjekta dovoljnim za planiranje revizije. Dapače, takvo razumijevanje može biti od posebne važnosti u daljnjem sagledavanju i razmatranju bilo kojih kontrola (ili njihova nedostatka) koje su uvedene zbog rješavanja pitanja utvrđenih čimbenika rizika prijevara. Međutim, u ovo razmatranje treba uključiti i dodatnu osjetljivost na mogućnost menadžmenta da zaobiđe ovakve kontrole.
Vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka možda će trebati modificirati na sljedeće načine:
• vrstu provedenih revizijskih postupaka možda treba promijeniti kako bi se prikupili pouzdaniji dokazi ili kako bi se prikupile dodatne potkrepljujuće informacije.
• vremenski raspored dokaznih postupaka možda treba promijeniti tako da budu bliže kraju godine ili na samom kraju godine. Primjerice, ako postoje neuobičajeni poticaji za uplitanje menadžmenta u prijevarno financijsko izvještavanje, revizor može zaključiti da je potrebno provesti dokazne postupke blizu ili na kraju godine jer ne bi bilo moguće kontrolirati povećanje revizijskog rizika povezano sa čimbenicima rizika prijevara.
• opseg primijenjenih postupaka treba utjecati na procjenu rizika značajne pogreške proizašle iz prijevare. Primjerice, možda bi povećana veličina uzorka ili opsežniji analitički postupci bili primjereni.
Revizor razmatra da li bi promjena vrste revizijskih postupaka bila učinkovitija od promjene opsega s obzirom na utvrđene čimbenike rizika prijevara.

Razmatranja na razinama stavki, grupe transakcija i tvrdnji
Određena reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnog pogrešnog prikaza proizašlog iz prijevara varirat će ovisno o vrsti ili kombinacijama čimbenika rizika prijevara ili utvrđenim okolnostima, te o stavkama, grupama transakcija i tvrdnjama na koje može utjecati. Ako ovi čimbenici ili okolnosti ukazuju na određeni rizik primjenjiv na određene stavke ili vrste transakcija, treba razmotriti revizijske postupke koji se tim bave, a koji bi po revizorovoj prosudbi ograničili revizijski rizik na prihvatljivu razinu s obzirom na utvrđene čimbenike rizika prijevare ili okolnosti.
Određeni primjeri reakcija su sljedeći:
• posjetiti mjesta ili provesti određene testove iznenadno i nenajavljeno. Primjerice, pregledati zalihe na mjestima gdje nije najavljen dolazak revizora ili iznenadno prebrojati novac na određeni datum.
• zahtijevati da se zalihe broje krajem godine.
• promijeniti pristup revizije u tekućoj godini. Primjer, usmeno kontaktirati glavne kupce i dobavljače dodatno uz slanje pisanih konfirmacija, poslati zahtjev za konfirmiranje određenoj stranci unutar poslovnog subjekta ili tražiti dodatne i različite informacije.
• provesti detaljan pregled korektivnih knjiženja na kraju tromjesečja ili na kraju godine, te istražiti sve što je neobično po vrsti ili iznosu.
• za značajne i neuobičajene transakcije, posebno one blizu kraja ili na kraju godine, istražiti mogućnost povezanih stranaka, te istražiti izvore financijskih sredstava koja podržavaju ove transakcije.
• detaljno provesti dokazne analitičke postupke. Primjerice, usporediti prodaju i troškove proizvodnje po mjestima i djelatnostima sa očekivanjima revizora.
• provesti razgovore sa zaposlenicima koji su uključeni u područja za koja postoji zabrinutost oko rizika značajnog pogrešnog prikaza proizašlog zbog prijevare, kako bi se prikupilo njihova mišljenja i informacije o riziku, te o tome da li i kako se kontrole bave rizikom
• kada drugi nezavisni revizori vrše reviziju financijskih izvještaja jedne ili više podružnica, odjela ili ogranaka, treba raspraviti sa njima opseg neophodnih poslova koje treba provesti kako bi se osiguralo da se zauzeo primjereni stav prema riziku značajnog pogrešnog prikaza proizašlog iz prijevare koja je proizašla iz transakcija i radnji između ovih dijelova poslovnog subjekta.
• ako rad stručnjaka postane posebno značajan što se tiče stavke financijskog izvještaja za koju je rizik pogrešnog prikaza proizašlog zbog prijevare visok, treba provesti dodatne postupke glede nekih ili svih stručnjakovih pretpostavki, metoda ili pronalazaka kako bi se utvrdilo da ovi pr ovi pronalasci nisu ni ili treba zaposliti drugog stručnjaka za to.
• provesti revizijske postupke za analiziranje odabranih početnih salda bilance prethodno revidiranih financijskih izvještaja da bi se utvrdilo kako su određena pitanja koja uključuju računovodstvene procjene i prosudbe, primjerice, sredstva za neprodanu robu, riješena sa opreznošću.
• provjeriti računovodstvena ili druga usklađenja koja je društvo napravilo uključujući razmatranje usklađenja napravljenih u međurazdobljima.
• provesti kompjuterski podržane tehnike, kao što je vađenje podataka za ispitivanje anomalija u uzorku.
• provjeriti pouzdanost kompjuterskih evidencija i transakcija.
• traženje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora izvan subjekta koji se revidira.

Specifične reakcije – pogrešni prikazi uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja
Primjeri reakcija na revizorovu procjenu rizika značajnih pogrešnih prikaza zbog prijevarnog financijskog izvješćivanja:
• Priznavanje prihoda. Ako postoji rizik značajnog pogrešnog prikaza zbog prijevare koji može uključivati ili rezultirati neprimjerenim priznavanjem prihoda, može biti potrebno potvrditi kod kupaca značajne uvjete ugovora i nepostojanje drugih dogovora mimo toga, imajući u vidu da na primjereno računovodstvo često utječu ovakvi uvjeti ili dogovori.
• Količine zaliha. Ako postoji rizik značajnog pogrešnog prikaza zbog prijevare koji se odnosi na količine zaliha, pregledavanje evidencije zaliha može pomoći kako bi se utvrdila mjesta, područja ili predmeti na koje treba obratiti posebnu pažnju tijekom inventure. Ovakav pregled može navesti, primjerice, na odluku da se promatra inventura na određenim mjestima bez najave, ili da se traži od menadžmenta da osigura da se inventura na svim mjestima provodi na isti dan.
• Netipična knjiženja u dnevniku. Ako postoji rizik značajnih pogrešnih prikaza uslijed prijevarnog financijskog izvještavanja provođenje testiranja netipičnih knjiženja u dnevnik kako bi se potvrdilo da su primjereno potkrijepljeni i primjereno odražavaju događaje i transakcije moglo bi pomoći pri utvrđivanju fiktivnih knjiženja. Premda nema opće prihvaćene definicije netipičnih knjiženja u dnevnik, općenito, to su promjene financijskih izvještaja ili knjiženja u knjigama i evidencijama (uključujući kompjuterske evidencije) društva koje su uobičajeno inicirane od strane zaposlenika na menadžerskoj razini, a koja nisu rutinska niti su povezana s uobičajenim obrađivanjem transakcija.

Određene reakcije – pogrešni prikazi uslijed protupravnog prisvajanja imovine
Različite okolnosti nužno traže različite reakcije. Obično, reakcija revizije na rizik značajnog pogrešnog prikaza uslijed prijevare, a koji se odnosi na protupravno prisvajanje imovine, je direktno usmjerena prema određenim stavkama i grupama transakcija.
Premda se neke od reakcija koje su navedene u gore spomenute dvije skupine mogu primjenjivati u danim okolnostima, djelokrug revizije mora se povezati sa specifičnim informacijama o utvrđenom riziku protupravnog prisvajanja imovine. Primjerice, ako je određena imovina vrlo podložna protupravnom prisvajanju koje bi moglo biti značajno za financijske izvještaje, za revizora bi moglo biti korisno da se upozna sa kontrolnim postupcima vezanim za sprječavanje i otkrivanje ovakvog protupravnog prisvajanja, te da provjeri učinkovitost djelovanja ovih kontrola.

PRILOG 3

PRIMJERI OKOLNOSTI KOJE UPUĆUJU NA MOGUĆNOST PRIJEVARE ILI POGREŠKE

Revizor može naići na okolnosti koje, pojedinačno ili u kombinaciji, ukazuju na mogućnost da financijski izvještaji mogu sadržavati pogrešni prikaz nastao uslijed prijevare ili pogreške. Dolje navedene okolnosti su samo primjer; nije vjerojatno da će sve ove okolnosti biti prisutne u svim revizijama, niti je ovo nužno potpun popis. Okolnosti koje upućuju na mogući pogrešni prikaz razmatrane su u točkama 43 – 44.
• nerealni vremenski rokovi za obavljanje revizije koje je nametnuo menadžment.
• nesklonost menadžmenta prema iskrenim razgovorima sa određenim trećim osobama, kao što su kontrolori i bankari.
• ograničenje djelokruga revizije od strane menadžmenta.
• utvrđivanje značajnih problema koje menadžment nije prethodno obznanio.
• značajni iznosi na računima koje je teško revidirati.
• agresivna primjena računovodstvenih načela.
• proturječni ili nezadovoljavajući dokazi koje je pružio menadžment ili zaposlenici.
• neuobičajeni dokazni dokumenti kao što su ručno pisane izmjene na dokumentima ili ručno pisana dokumentacija koja se uobičajeno elektronski ispisuje.
• informacije koje su nerado pružene ili koje su pružene nakon nerazumnog odgađanja.
• značajno nedovršena ili neprimjerena računovodstvena evidencija.
• nepotkrijepljene transakcije.
• neobične transakcije, s obzirom na njihovu vrstu, količinu ili složenost, posebno ako su se dogodile krajem godine.
• transakcije nisu evidentirane u skladu sa menadžmentovim općim ili posebnim dopuštenjem.
• značajne neusklađene razlike između glavne knjige i analitičke evidencije ili između fizičkog brojanja i salda povezane bilančne stavke koje nisu bile primjereno istražene i redovito ispravljane.
• neprimjerena kontrola nad kompjuterskom obradom (npr. previše pogrešaka u obradi, zakašnjenja u obradi rezultata i izvještaja).
• značajna odstupanja od očekivanja koja su postavljena analitičkim postupcima.
• manji broj vraćenih konfirmacija od očekivanog ili značajne razlike otkrivene konfirmacijama.
• dokazi neopravdano raskošnog životnog stila menadžera ili zaposlenika.
• neusklađenost privremenih konta.
• dugo nenaplaćena salda konta potraživanja.
____________________________________________________

MRevS 250                           Razmatranje zakona i propisa
                                              u reviziji financijskih izvještaja
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                           Točke
Uvod                                                                     1 – 8
Odgovornost menadžmenta za primjenjivanje
zakona i propisa                                                   9 – 10
Revizorovo razmatranje primjenjivanja zakona
i propisa                                   p;   &bsp;                       11 – 31
Izvješćivanje o neprimjenjivanju zakona i propisa 32 – 38
Odustajanje od preuzete revizijske obveze           39 – 40
Dodatak: Pokazatelji koji ukazuju da može postojati neprimjenjivanje zakona i propisa

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost pri razmatranju zakona i propisa u reviziji financijskih izvještaja.
2. Pri planiranju i obavljanju postupaka revizije, kao i pri procjeni i izvješćivanju o tome, revizor treba znati da neprimjenjivanje zakona i propisa od strane klijenta može značajno utjecati na financijske izvještaje. Međutim, od revizije se ne može očekivati da otkrije neprimjenjivanje zakona i propisa. Otkrivanje neprimjenjivanja zakona i propisa, s obzirom na značajnost, zahtijeva razmatranje utjecaja na čestitost menadžmenta ili zaposlenika, kao i mogući učinak na ostale odrednice revizije.
3. Izraz »neprimjenjivanje« u ovom se MRevS-u odnosi na namjerne ili nenamjerne propuste poslovnog subjekta koji se revidira, a suprotne su postojećim zakonima ili propisima. Takve radnje uključuju transakcije koje su poduzeli zaposlenici ili menadžment za ili u ime poslovnog subjekta. U smislu ovog MRevS-a, neprimjenjivanje zakona i propisa ne uključuje osobno pogrešno vođenje posla (koje nije povezano s poslovnim djelovanjem poslovnog subjekta) od strane menadžmenta ili zaposlenika poslovnog subjekta.
4. Da li neka radnja predstavlja neprimjenjivanje zakona i propisa je pravno pitanje koje je obično iznad revizorove profesionalne nadležnosti. Revizorova uvježbanost i iskustvo te poznavanje poslovnog subjekta i njegove grane djelatnosti može biti osnova za prepoznavanje da radnje koje je revizor opazio mogu predstavljati neprimjenjivanje zakona i propisa. Određivanje da li neka pojedinačna radnja znači ili može značiti neprimjenjivanje zakona i propisa općenito se temelji na savjetu nekog informiranog stručnjaka koji je kvalificiran za pravnu problematiku, ali bezuvjetno to može odrediti samo sud.
5. Zakoni i propisi različito znatno se razlikuju u njihovu odnosu spram financijskih izvještaja. Neki zakoni i propisi određuju oblik i sadržaj financijskih izvještaja poslovnog subjekta ili iznose koje treba objaviti ili objašnjenja koja treba dati u financijskim izvještajima. Drugi zakoni i propisi su oni po kojima treba postupati menadžment ili koji sadrže odredbe prema kojima je poslovnom subjektu dopušteno voditi poslovanje. Neki poslovni subjekti posluju u strogo propisanim granama djelatnosti (kao što su banke i kemijska industrija). Drugi su podložni samo mnogim zakonima i propisima koji se općenito odnose na poslovne aspekte poslovanja tvrtke (primjerice, zaštitu, zdravstvo, jednakost u zapošljavanju). Neprimjenjivanje zakona i propisa može prouzročiti poslovnom subjektu kazne, sudske sporove, itd. Općenito, što se neprimjenjivanje zakona i propisa više odnosi na poslovne događaje i transakcijama koji se obično ne iskazuje u financijskim izvještajima, to je manje vjerojatno da će ih revizor opaziti ili prepoznati moguće neprimjenjivanje.
6. Zakoni i propisi različiti su u svakoj pojedinoj zemlji. Stoga bi nacionalni računovodstveni i revizijski standardi trebali vjerojatno biti određeniji glede relevantnosti zakona i propisa spram revizije.
7. Ovaj se MRevS primjenjuje na revizije financijskih izvještaja, a ne primjenjuje se na druge preuzete obveze prema kojima je revizor dužan odvojeno testirati i izvješćivati o primjenjivanju određenog zakona ili propisa.
8. Uputa za revizorovu odgovornost pri razmatranju prijevara i pogreški u reviziji financijskih izvještaja navodi se u MRevS-u 240 »Revizorova odgovornost da razmotri prijevaru i pogrešku pri reviziji financijskih izvještaja«.

Odgovornost menadžmenta za primjenjivanje zakona i propisa
9. Menadžment je odgovoran da poslovni subjekt posluje u skladu sa zakonima i propisima. Menadžmentova je odgovornost spriječiti i otkriti neprimjenjivanje zakona i propisa.
10. Menadžmentu u ispunjavanju njihove odgovornost za sprječavanje i otkrivanje neprimjenjivanja zakona i propisa mogu pomoći, između ostalog, i sljedeće politike i postupci:
– praćenje zakonskih odredbi i osiguravanje da su poslovni postupci prikladno oblikovani u skladu s tim zahtjevima;
– uspostavljanje i djelovanje odgovarajućeg sustava internih kontrola;
– razvijanje, objavljivanje i primjenjivanje kodeks ponašanja;
– osiguravanje da su zaposlenici osposobljeni za djelovanje u skladu s kodeksom ponašanja i da ga razumiju;
– praćenje primjene kodeksa ponašanja i primjereno djelovanje prema onima koji ga ne poštuju ili ga krše;
– uključivanje pravnih savjetnika za pomoć pri praćenju zakonskih odredbi;
– vođenje registra značajnih zakona i propisa kojih se poslovni subjekt mora držati u okviru pojedine grane djelatnosti, kao i podataka o primjenjivanju.
U većim poslovnim subjektima ove se politike i postupci mogu dopuniti dodjeljivanjem odgovarajuće odgovornosti:
– službi interne revizije;
– odboru za reviziju.

Revizorovo razmatranje primjenjivanja zakona i propisa
11. Revizor nije, niti može biti odgovoran za sprječavanje neprimjenjivanja zakona i propisa. Činjenica je, međutim, da obavljanje godišnje revizije može djelovati kao sredstvo odvraćanja.
12. Revizija je podložna neizbježnom riziku neotkrivanja nekih značajnih pogrešaka u financijskim izvještajima, iako se primjereno planira i provodi u skladu s MRevS-ima. Taj je rizik veći s obzirom na značajna pogrešna prikazivanja koja proizlaze iz neprimjenjivanja zakona i propisa, zbog čimbenika kao što su:
– postoje mnogi zakoni i propisi koji se u načelu odnose na djelovanje poslovnog subjekta, ali obično nemaju značajan utjecaj na financijske izvještaje i nisu obuhvaćeni računovodstvenim sustavom i sustavima interne kontrole;
– na učinkovitost postupaka revaka revizije utječu ina ograničenja svojstvena računovodstvenom sustavu i sustavima interne kontrole te primjena testiranja;
– mnogi dokazi koje je revizor prikupio više daju indikaciju nego što su konkluzivne prirode;
– neprimjenjivanje može uključiti vođenje poslovanja oblikovanog radi prikrivanja, kao što je zaključivanje tajnih dogovora, falsificiranje, namjerno neevidentiranje transakcija, zaobilaženje kontrola od strane višeg menadžmenta ili namjerno davanje pogrešnih izjava revizoru.
13. U skladu s MRevS-om 200 »Ciljevi i temeljna načela revizije financijskih izvještaja«, revizor treba planirati i obaviti reviziju pristupajući s profesionalnim skepticizmom polazeći od toga kako revizija može otkriti uvjete ili poslovne događaje koji bi mogli dovesti u pitanje da poslovni subjekt primjenjuje zakone i propise.
14. U skladu s posebnim zakonskim odredbama, od revizora se posebno može tražiti da u zasebnom odjeljku revizijskog izvješća objasni primjenjuje li poslovni subjekt određene odredbe zakona i propisa. U takvim okolnostima revizor planira testove za provjeru primjenjivanja odredbi tih zakona i propisa.
15. Da bi planirao reviziju, revizor treba steći razumijevanje pravnog i zakonodavnog okvira koji se odnosi na poslovnog subjekta i djelatnost te kako poslovni subjekt primjenjuje taj okvir.
16. Pri stjecanju tog općeg razumijevanja, revizor bi, posebice, trebao posebno spoznati da neki zakoni i propisi mogu imati bitne učinke na poslovanje poslovnog subjekta. Naime, neprimjenjivanje određenih zakona i propisa može uzrokovati prekid poslovanja poslovnog subjekta ili dovesti u pitanje vremensku neograničenost njegova poslovanja. Primjerice, neprimjenjivanje uvjeta licencije ili drugih ovlasti za obavljanje djelatnosti može imati takav učinak (primjerice, za banku, neprimjenjivanje odredbi glede kapitala ili ulaganja).
17. Da bi stekao opće razumijevanje zakona i propisa, revizor obič­no:
– primjenjuje postojeće znanje o djelatnosti i poslovanju poslovnog subjekta;
– propitkuje menadžment o politikama i postupcima poslovnog subjekta u svezi s primjenjivanjem zakona i propisa;
– propitkuje menadžment o zakonima i propisima za koje se može očekivani da će imati značajan utjecaj na poslovanje poslovnog subjekta;
– raspravlja s menadžmentom o politikama i postupcima koji su usvojeni za identificiranje, procjenu i obračun sudskih sporova i tužbi;
– raspravlja o okviru zakona i propisa s revizorima iz podružnica u drugim zemljama (primjerice, ako podružnica primjenjuje propise o vrijednosnicama matične kompanije).
18. Kad revizor stekne potrebna opće razumijevanje treba provesti postupke koji pomažu utvrđivanju slučajeva neprimjenjivanja onih zakona i propisa čije se neprimjenjivanje inače treba razmotriti kada se pripremaju financijski izvještaji, a poglavito treba:
• raspitati se kod menadžmenta da li poslovni subjekt primjenjuje takve zakone i propise,
• ispitati prepisku s tijelima mjerodavnim za licenciranje ili reguliranje.
19. Revizor treba također pribaviti dovoljno uvjerljivih revizijskih dokaza o primjenjivanju onih zakona i propisa za koje revizor načelno smatra kako imaju učinak na određivanje značajnih iznosa i objava u financijskim izvještajima. Revizor treba dovoljno poznavati te zakone i propise kako bi ih mogao razmotriti u postupku revizije tvrdnji koje se odnose na određivanje iznosa koje treba iskazati i objava koje treba prikazati.
20. Takvi zakoni i propisi trebali bi biti dobro poznati poslovnom subjektu i u dotičnoj djelatnosti; oni bi se trebali ponovno razmatrati svaki put u vrijeme kada se izdavanja financijskih izvještaja. Ti se zakoni i propisi mogu odnositi, primjerice, na oblik i sadržaj financijskih izvještaja, uključujući posebne zahtjeve djelatnosti; računovodstveno praćenje za transakcije prema državnim ugovorima; obračune ili priznavanja rashoda za poreze ili mirovine.
21. Osim onoga kako je opisano u točkama 18., 19., i 20., revizor ne testira i ne provodi neke druge postupke u svezi s primjenom zakona i propisa u poslovnom subjektu, jer bi to bilo izvan djelokruga revizije financijskih izvještaja.
22. Revizor treba biti oprezan kada je u pitanju činjenica da postupci oblikovani radi formiranja mišljenja o financijskim izvještajima mogu ukazati na slučajeve mogućih neprimjenjivanja zakona i propisa. Primjerice, na takve postupci uključuju čitanje zapisnika, propitkivanje menadžmenta poslovnog subjekta i pravno savjetovanje koji se odnosi na sudske sporove, kao i obavljanje dokaznih testova transakcija ili salda.
23. Revizor treba od menadžmenta dobiti pisanu izjavu o tome da ga je menadžment izvijestio o svim poznatim ili mogućim neprimjenjivanjem onih zakona i propisa čiji se učinci trebaju razmotriti kada se sastavljaju financijski izvještaji.
24. U nedostatku suprotnog dokaza, revizor može pretpostaviti da poslovni subjekt postupa sukladno zakonima i propisima.

Postupci kada je otkriveno neprimjenjivanje
25. Dodatak ovog Standarda sadrži primjere vrsta informacija koje mogu upozoravati revizora na neprimjenjivanje.
26. Kada revizor sazna informaciju o mogućem slučaju neprimjenjivanja, treba steći razumijevanje glede vrste radnje i okolnosti u kojima je on nastao, te pribaviti dovoljno drugih informacija za ocjenjivanje mogućeg učinka na financijske izvještaje.
27. Kada procjenjuje mogući učinak na financijske izvještaje, revizor razmatra:
• moguće financijske posljedice, kao što su kazne, odštete, štete, oduzimanje imovine, prestanak poslovanja i sudski spor;
• da li moguće financijske posljedice zahtijevaju objavljivanje;
• jesu li moguće financijske posljedice tako ozbiljne da dovode u pitanje fer i istinit prikaz (pošteno predočavanje) financijskih izvještaja.
28. Kada revizor vjeruje da može postojati neprimjenjivanje zakona i propisa, revizor treba dokumentirati svoje nalaze i raspraviti ih s menadžmentom. Dokumentirani nalazi uključivat će kopije evidencija i isprava te, ako je odgovarajuće, sastavljanje zapisnika.
29. Ako menadžment uskrati dati zadovoljavajuću informaciju da stvarno primjenjuje zakone i propise, revizor bi se trebao savjetovati s odvjetnikom poslovnog subjekta ili kada revizor nije zadovoljan s njegovim mišljenjem, revizor bi se trebao posavjetovati sa svojim odvjetnikom je li nastalo neprimjenjivanje zakona ili propisa, mogućim pravnim posljedicama i daljnjim radnjama, ako su potrebne.
30. Kada se ne može dobiti odgovarajuća informacija u vezi sa sumnjivim neprimjenjivanjem zakona i propisa, revizor treba razmotriti učinak nedostatka revizijskog dokaza na svoje izvješće.
31. Revizor treba razmotriti i to kako neprimjenjivanje zakona i propisa može utjecati na druga područja revizije, osobito na pouzdanost izjava menadžmenta. U vezi s tim revizor ponovno razmatra procjenu rizika i valjanost izjava menadžmenta u okolnostima kada neprimjenjivanje nije otkriveno internim kontrolama ili ono nije bilo uključeno u izjavi menadžmenta. Posljedice pojedinačnih primjera neprimjenjivanja zakona i propisa što ih je otkrio revizor ovisit će o međuodnosu izvršenja i prikrivanja radnji, ako ih je bilo, o djelovanju određenih kontrolnih postupaka i razini uključenog menadžmenta ili zaposlenika.

Izvješćivanje o neprimjenjivanju zakona i propisa
Izvješćivanje menadžmentu
32. Revizor treba, čim je to ranije moguće, obavijestiti odbor za reviziju, upravni odbor i viši menadžment ili pribaviti dokaz da su primjereno obaviješteni o neprimjenjivanju zakona i propisa koje je uočio revizor. Međutim, revizor to ne treba činiti za pitanja koja su očito bez posljedica ili beznačajna, i koja već unaprijed postoji suglasnost glede vrste takvih pitanja tanja koja treba prti.
33. Ako se po revizorovoj prosudbi može smatrati da je neprimjenjivanje zakona i propisa namjerno i značajno, treba bez odgode to priopćiti.
34. Ako posumnja da su članovi višega menadžmenta, što se odnosi i na članove upravnog odbora, uključeni u neprimjenjivanje zakona i propisa, revizor treba o tome obavijestiti sljedeću višu razinu uprave poslovnog subjekta, ako ona postoji, kao što je odbor za reviziju ili nadzorni odbor. Tamo gdje viša razina uprave ne postoji ili ako revizor vjeruje da se na izvješće neće djelovati ili je nesigurno pružiti izvješća tim osobama, treba potražiti pravni savjet.

Izvješćivanje korisnicima revizorova izvješća o financijskim izvještajima
35. Ako revizor zaključi da neprimjenjivanje zakona i propisa ima značajan učinak na financijske izvještaje i da se to nije ispravno iskazalo u financijskim izvještajima, on treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.
36. Ako je poslovni subjekt onemogućio revizoru pribavljanje dovoljnih odgovarajućih revizijskih dokaza za ocjenu je li nastalo, ili nije, neprimjenjivanje zakona i propisa koje može biti značajno za financijske izvještaje, tada revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja o financijskim izvještajima po osnovi ograničenja djelokruga revizije.
37. Ako revizor ne može utvrditi je li nastalo neprimjenjivanje zakona i propisa, zbog ograničenja koja su nametnule vanjske okolnosti a ne poslovni subjekt, revizor treba razmotriti učinak toga na svoje izvješće.

Izvješćivanje tijelima koja donose propise i organima vlasti
38. Revizorova obveza povjerljivosti redovito će spriječiti izvješćivanje o neprimjenjivanju zakona i propisa trećim strankama. Međutim, u određenim okolnostima tu obvezu povjerljivosti nadilazi zakon, propis ili sud (primjerice, u nekim se zemljama od revizora zahtijeva da o neprimjenjivanju zakona i propisa obavijesti nadzorne organe financijskih institucija). Revizor može u tim okolnostima zatražiti pravni savjet vodeći računa o svojoj odgovornosti prema javnom interesu.

Odustajanje od preuzete revizijske obveze
39. Revizor može zaključiti da je nužno odustati od preuzete revizijske obveze kada poslovni subjekt ne poduzima radnje za koje revizor drži da su nužne u određenim okolnostima, čak i onda ako neprimjenjivanje zakona i propisa nije značajno za financijske izvještaje. Čimbenici koji bi mogli utjecati na revizorov zaključak uključuju posljedice uključenosti najviše razine uprave poslovnog subjekta koje može utjecati na pouzdanost izjava menadžmenta te učinke na revizorovu neprekidnu povezanost s tim poslovnim subjektom. Pri donošenju takvog zaključka revizor obično traži pravni savjet.
40. Kao što je navedeno u Kodeksu etike profesionalnih računovođa koji je objavila Međunarodna federacija računovođa, postojeći revizor je dužan, po primitku upita od novopredloženog revizora, obavijestiti ga o tome postoje li ikakvi profesionalni razlozi za neprihvaćanje angažmana. Razmjer u kojem postojeći revizor može novopredloženom revizoru iznositi detalje o poslovanju klijenta ovisi je li za to dobio dopuštenje klijenta i, ili pravnim i etičkim zahtjevima koji su u svakoj državi primjenjivi na takva priopćenja. Ako postoje neki takvi razlozi ili neka druga pitanja koja se trebaju objaviti, postojeći revizor će, vodeći računa o pravnim i etičkim ograničenjima, uključujući i, kada je prikladno, dopuštenjima klijenta, dati podrobne informacije te slobodno raspravi s novopredloženim revizorom sva pitanja koja su značajna za imenovanje. Ako klijent nije dopustio da se s novopredloženim revizorom raspravi njegovo poslovanje, tu činjenicu treba priopćiti novopredloženom revizoru.

Zahtjevi javnog sektora
1. Mnogi angažmani u javnom sektoru uključuju dodatne revizijske odgovornosti glede razmatranja zakona i propisa. Iako revizijske odgovornosti možda i nisu opsežnije nego što ih imaju revizori privatnog sektora, odgovornosti glede izvješćivanja mogu se razlikovati budući da revizori javnog sektora mogu imati obvezu izvijestiti vladina tijela o slučajevima neprimjenjivanja zakona i propisa ili to navesti u svom izvješću. U tom je smislu, Odbor za javni sektor dopunio upute i odredbe iz ovog Standarda u svojoj Studiji broj 3 »Revizija primjenjivanja zakona i propisa nadležnih tijela – Zahtjevi javnog sektora«.

DODATAK

POKAZATELJI KOJI UKAZUJU DA MOŽE POSTOJATI NEPRIMJENJIVANJE ZAKONA I PROPISA

Primjeri informacija koje revizora mogu upozoriti na to da se ne primjenjuju zakoni i propisi:
• istraga državnih organa ili plaćanje globa ili kazni;
• plaćanje za neodređene usluge ili odobravanje zajmove savjetodavcima, povezanim strankama, zaposlenicima ili državnim službenicima;
• prekomjerne provizije ili posredničke naknade u odnosu na one koje uobičajeno plaća poslovni subjekt ili u odnosu na uobičajene u njegovoj djelatnosti ili stvarno primljene usluge;
• kupnja po cijeni značajno nižom ili višom od tržne cijene;
• neuobičajena gotovinska plaćanja, kupnja pomoću čekova koji se isplaćuju donosiocu ili prijenosi na veći broj bankovnih računa;
• neuobičajene transakcije s kompanijama koje su registrirane u »poreznim oazama«;
• plaćanja za robu i usluge drugdje, a ne u državi odakle potječe roba ili usluga;
• plaćanja bez ispravne carinske dokumentacije;
• postojanje računovodstvenog sustava koji ne omogućava, bilo stoga što je tako oblikovan, bilo slučajno, pružanje odgovarajućih tragova za reviziju ili dostatnih dokaza;
• neovlaštene transakcije ili neispravno evidentirane transak­cije;
• komentari u medijima.
____________________________________________________

MRevS 260                           Izvješćivanje o revizijskim
                                                pitanjima onih koji su zaduženi
                                                za upravljanje
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                   Točke
Uvod                                                              1 – 4
Relevantne osobe                                          5 – 10
Rebr> Revizijska pitannteresa za upravljanje
koja treba raspraviti                                     11 – 12
Određivanje vremena priopćavanja              13 – 14
Oblik priopćavanja                                      15 – 17
Povjerljivost                                                        20
Zakoni i ostali propisi                                          21
Datum primjene                                                  22

Uvod
1. Svrha ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) je utvrditi standarde i dati upute vezane za raspravljanje revizijskih pitanja, proizašlih iz revizije financijskih izvještaja, između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje subjektom. To se raspravljanje, kako je to naznačeno u ovom MRevS-u, odnosi na revizijska pitanja od interesa za upravljanje. Ovaj MRevS ne daje upute vezane za komunikaciju revizora s drugim stranama izvan subjekta, primjerice, agencijama za nadzor i primjenu zakonitosti.
2. Revizor treba raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje proizašla iz revizije financijskih izvještaja s onima koji su zaduženi za upravljanje subjektom.
3. U smislu ovog MRevS-a, »upravljanje« je pojam koji se koristi da bi se opisala uloga osoba kojima je povjeren nadzor, kontrola i rukovođenje subjektom.¹ Oni koji su zaduženi za upravljanje obično su odgovorni za ostvarenje ciljeva, financijsko izvještavanje i izvješćivanje zainteresiranih strana. U one koji su zaduženi za upravljanje uključen je menedžment samo ako obavlja tu funkciju.
4. U svrhu ovog MRevS-a »revizijska pitanja koja su od interesa za upravljanje« su ona koja proizlaze iz revizije financijskih izvještaja, i po mišljenju revizora, su i važna i relevantna onima koji su zaduženi za vođenje nadzora nad financijskim izvještavanjem i postupkom objavljivanja. Revizijska pitanja od interesa za upravljanje uključuju samo ona pitanja koja pobude pozornost revizora temeljem obavljanja revizije. U reviziji koja se obavlja sukladno MRevS-ima ne traži se od revizora da odredi postupke s posebnom namjenom radi utvrđivanja pitanja od interesa za upravljanje.
_______
¹ Načela korporativnog upravljanja razvile su mnoge zemlje kako bi istakle potrebu za uvođenjem dobrog korporativnog ponašanja. Ta načela općenito se odnose na javna trgovačka društva (društva kapitala), međutim mogu poslužiti i za bolje upravljanje kod drugih oblika trgovačkih društava. Nema jednog jedinog modela dobrog upravljanja trgovačkim društvom. Struktura uprave je različita od zemlje do zemlje. Uobičajeno načelo je da subjekt treba imati upravljačku strukturu koja će omogućiti odboru da, u potpunosti neovisno od menadžmenta, objektivno prosudi pitanja koja se tiču upravljanja, uključujući financijsko izvještavanje.

Relevantne osobe
5. Revizor treba odrediti relevantne osobe koje su zadužene za upravljanje i s kojima će raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje.
6. Struktura upravljanja je različita od zemlje do zemlje, odražavajući tako kulturnu i zakonsku pozadinu. Primjerice, u nekim zemljama, funkcija nadzora i funkcija upravljanja su zakonski izdvojene kroz različita tijela, kao nadzorni odbor (u cijelosti ili djelomično neizvršno tijelo) i upravu (izvršno tijelo). U nekim zemljama, obje funkcije su objedinjene u jednom, jedinstvenom odboru, iako može postojati i odbor za reviziju koji pomaže odboru u odgovornostima upravljanja u svezi s financijskim izvještavanjem.
7. Te različitosti čine poteškoće u uspostavljanju jedinstvenog načina razaznavanja osoba koje su uključene u upravljanje i s kojima revizor komunicira o revizijskim pitanjima od interesa za upravljanje. U određivanju osoba s kojima će komunicirati revizor se koristi procjenom uzimajući u obzir upravljačku strukturu subjekta, okolnosti angažiranja kao i relevantne zakonske propise. Revizor također razmatra zakonsku odgovornost tih osoba. Primjerice, kod subjekata koje imaju nadzorni odbor ili odbor za reviziju, relevantne osobe mogu biti članovi tih tijela. Međutim, kod subjekata kojima je jedinstveni odbor imenovao odbor za reviziju, revizor može odlučiti da komunicira samo s tim odborom za reviziju, ili s cijelim odborom u zavisnosti od važnosti revizijskih pitanja za upravljanje.
8. Revizor će se dogovoriti sa subjektom, kada upravljačka struktura subjekta nije jasno definirana, ili oni koji su zaduženi za upravljanje nisu zbog raznih okolnosti ili zakona jasno prepoznatljivi, s kim će raspraviti revizijska pitanja od interesa za upravljanje. Primjeri uključuju neke subjekte s vlasnikom koji ujedno i rukovodi subjektom, neke neprofitne subjekte, i neke državne agencije.
9. Radi izbjegavanja nesporazuma, može se u pismu o preuzimanju obveze revizije navesti da će revizor raspraviti samo ona pitanja od interesa za upravljanje koja će mu privući pažnju kao rezultat revizijskog ispitivanja i da se od njega ne traži da odredi postupke s posebnom namjenom radi utvrđivanja pitanja od interesa za upravljanje. U pismu o preuzimanju obveze revizije može se također:
• Opisati oblik u klik u kojem će se prii revizijska pitanja od interesa za upravljanje;
• Imenovati relevantne osobe s kojima će se ona raspraviti;
• Navesti bilo koje posebno revizijsko pitanje od interesa za upravljanje za koje je dogovoreno da će se priopćiti.
10. Učinkovitost komunikacije se može poboljšati pomoću konstruktivnog poslovnog odnos između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje. Taj odnos će biti još bolji ako se održi stav o profesionalnoj nezavisnosti i objektivnosti.

Revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja treba raspraviti
11. Revizor treba uzeti u obzir revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja su proizašla iz revizije financijskih izvještaja i raspraviti ih s onima koji su zaduženi za upravljanje. Obično ta pitanja uključuju:
• Opći pristup i sveukupni cilj revizije, uključujući očekivana ograničenja, ili bilo koje dodatne zahtjeve;
• Odabir ili primjenu značajnijih računovodstvenih politika i prakse koja ima ili može imati značajne učinke na subjektove financijske izvještaje;
• Moguće učinke na financijske izvještaje zbog bilo kojeg značajnijeg rizika i izloženosti, poput sudskog spora, kojeg treba objaviti u financijskim izvještajima;
• Revizijske korekcije, neovisno je li ih, ili nije, subjekt proveo u evidencijama, a koje mogu imati ili imaju značajnije učinke na subjektove financijske izvještaje;
• Značajne neizvjesnosti koje se odnose na događaje i uvjete koji mogu dovesti u sumnju sposobnost subjekta da vremenski neograničeno posluje;
• Neslaganja s menedžmentom u vezi pitanja koja, pojedinačno ili grupno, mogu biti značajna za subjektove financijske izvještaje ili revizorovo izvješće. To raspravljanje uključuje razmatranje je li, ili nije, pitanje razriješeno i važnost pitanja;
• Očekivane modifikacije revizorovog izvješća;
• Ostala pitanja koja zavrjeđuju pažnju onih koji su zaduženi za upravljanje, poput značajnih slabosti u internim kontrolama, pitanja vezana za poštenje menedžmenta i uključenost menedžmenta u prijevaru;
• Bilo koja druga pitanja utanačena u uvjetima obavljanja revizije.
11. Kao dio revizorove komunikacije, obavještava se one koji su zaduženi za upravljanje i o tome da:
• Revizorova priopćavanja uključuju samo ona revizijska pitanja od interesa za upravljanje koja je revizor uočio kroz obavljanje revizije;
• Revizija financijskih izvještaja nije namijenjena za utvrđivanje svih pitanja koja bi mogla biti važna onima koji su zaduženi za upravljanje. Sukladno tome, revizija u pravilu neće ustanoviti sva takva pitanja.

Određivanje vremena priopćavanja
12. Revizor treba pravodobno priopćiti revizijska pitanja od interesa za upravljanje. No omogućava odgovarajuće djelovanje onih koji su zaduženi za upravljanje.
13. U cilju postizanja pravodobnog priopćavanja, revizor će raspraviti s onima koji su zaduženi za upravljanje sadržaj i vrijeme komuniciranja. U pojedinim slučajevima, zbog naravi stvari, revizor može raspraviti ta pitanja prije nego je prvobitno dogovoreno.

Oblik priopćavanja
14. Revizorova komunikacija s onima koji su zaduženi za upravljanje može biti usmena ili pismena. Revizor će se odlučiti da li komunicirati usmeno ili pismeno u zavisnosti od sljedećih čimbenika:
• Veličine, poslovnih aktivnosti, zakonskih uvjeta, i subjektovog postupka s priopćenjima;
• Vrste, osjetljivosti i važnosti revizijskih pitanja od interesa za upravljanje koja će se priopćiti;
• Dogovora o periodičnim sastancima ili izvješćivanju revizijskih pitanja od interesa za upravljanje;
• Ukupnosti tekućih kontakata i dijaloga koje revizor ima s onima koji su zaduženi za upravljanje.
15. Kada se revizijska pitanja od interesa za upravljanje raspravljaju usmeno, revizor će to dokumentirati u radnim papirima kao i odgovore na postavljena pitanja. Ta dokumentacija može imati oblik zapisnika o revizorovoj raspravi s onima koji su zaduženi za upravljanje. U određenim okolnostima, u zavisnosti od vrste, osjetljivosti i važnosti pitanja, uputno je da revizor pribavi pismenu potvrdu od strane onih koji su zaduženi za upravljanje o usmenim priopćenjima revizijskih pitanja od interesa za upravljanje.
16. Revizor obično na početku raspravlja s menedžmentom revizijska pitanja od interesa za upravljanje, osim kada se ta pitanja odnose na probleme vezane za kompetentnost ili poštenje menedžmenta. Te početne rasprave s menedžmentom su važne u svrhu razjašnjenja činjenica i pitanja, kao i zbog toga da se menadžmentu da mogućnost pružanja dodatnih informacija. Ako se menedžment slaže da se komunicira po pitanjima od interesa za upravljanje s onima koji su zaduženi za upravljanje i ako bi takva komunikacija bila učinkovita i primjerena, revizor neće trebati ponovo o tome raspravljati.

Ostala pitanja
17. Ako revizor smatra da su potrebne modifikacije revizorovog izvješća o financijskim izvještajima sukladno MRevS-u 700 - Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima, komunikacija između revizora i onih koji su zaduženi za upravljanje ne može se smatrati zamjenom za modificiranje izvješća.
18. Revizor će razmotriti da li revizijska pitanja od interesa za upravljanje koje je prvobitno raspravio mogu imati učinka na financijske izvještaje tekuće godine. Revizor će također razmotriti je li to pitanje i nadalje pitanje od interesa za upravljanje i da li ga treba ponovno priopćiti onima koji su zaduženi za upravljanje.

Povjerljivost
19. Zahtjevi nacionalnih profesionalnih računovodstvenih organizacija, zakoni ili ostali propisi mogu nametnuti obvezu u pogledu povjerljivosti koja može ograničiti revizorovo priopćavanje pitanja od interesa za upravljanje. Revizor će sagledavati takve zahtjeve, zakone i propise prije nego li se započne komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje. U nekim slučajevima, može doći i do složenijih sukoba vezano za revizorovu etiku i zakonske obveze u pogledu povjerljivosti i izvješćivanja. U takvim slučajevima, revizor se može savjetovati s odvjetnikom.

Zakoni i propisi
20. Zahtjevi nacionalnih profesionalnih računovodstvenih organizacija, zakoni i propisi mogu revizoru nametnuti obvezu da raspravlja o pitanjima vezanim za upravljanje. Ti dodatni zahtjevi za komunikacijom nisu obuhvaćeni ovim MRevS-om; međutim, mogu utjecati na sadržaj, oblik i vrijeme komunikacije s onima koji su zaduženi za upravljanje.

Datum primjene
21. Ovaj MRevS se primjenjuje na reviziju financijskih izvještaja za razdoblje koje završava 31. prosinca 2000., ili poslije toga.

Zahtjevi javnog sektora
1. Sve dok se osnovna načela sadržana u ovom MRevS-u primjenjuju na reviziju financijskih izvještaja u javnom sektoru, zakonodavstvo koje je propisalo primjenu revizije može specificirati vrstu, sadržaj i oblik komunikacije s onima koji su zaduženi za upravljanje poduzećem.
2. Za reviziju javnog sektora, vrste pitanja koje bi mogle biti od interesa za tijela nadležna za upravljanje mogu biti brojnije od onih koji su razmotrene u MRevS-u, a koja su izravno vezana za financijske izvještaje. Mandat revizora javnog sektora može od njih zahtijevati da izvještavaju o pitanjima koja im privuku pažnju, a odnose se na:
• Usklađenost sa zakonitošću ili propisima i zahtjevima odgovarajućih ovlaštenih tije tijela;
• Prist računovodstvenog i kontrolnog sustava;
• Ekonomičnost, učinkovitost i djelotvornost programa, projekata i aktivnosti.
3. Kada se ima status revizora javnog sektora, revizorova pisana komunikacija može se objaviti u sredstvima javnog informiranja. Iz tog razloga, revizor javnog sektora mora biti svjestan da će njegova pisana komunikacija biti objavljena i dostupna širokoj publici a ne samo osobama zaduženim za upravljanje subjektom.
____________________________________________________

MRevS 300                             Planiranje
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                             Točke
Uvod                                                                     1 – 3
Planiranje rada                                                       4 – 7
Opći plan revizije                                                   8 – 9
Program revizije                                                 10 – 11
Promjene općeg plana revizije i programa revizije       12

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute za planiranje revizije financijskih izvještaja. MRevS je uobličen u kontekstu revizija koje se kod pojedinog poslovnog subjekta obavljaju iz godine u godinu. Kod prve revizije može postojati potreba da revizor uključi u svoj postupak planiranja i postupke koji nisu obrađeni u ovom Standardu.
2. Revizor treba planirati revizijski posao na način koji će mu omogućiti obavljanje revizije na učinkovit način.
3. »Planiranje« predstavlja razradu opće strategije i detaljnog pristupa za očekivane vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka. Revizor planira učinkovitu i pravodobnu provedbu revizije.

Planiranje rada
4. Primjereno planiranje revizije omogućuje da se revizor usredotoči na značajna područja revizije, kako bi se utvrdili mogući problemi i posao obavio na vrijeme. Planiranje također pomaže u odgovarajućem dodjeljivanju poslova pomoćnicima i koordiniranju poslova koje obavljaju drugi revizori i stručnjaci.
5. Opseg planiranja mijenja se prema veličini poslovnog subjekta, složenosti revizije, revizorovom iskustvu stečenom kod poslovnog subjekta, kao i prema poznavanju poslovanja.
6. Upoznavanje poslovanja važan je dio planiranja rada. Revizorovo poznavanje poslovanja pomaže pri određivanju događaja, transakcija i postupaka koji mogu imati znatan utjecaj na financijske izvještaje.
7. Da bi revizor osigurao veću učinkovitost i djelotvornost revizijskih postupaka i uskladio revizijske postupke s radom osoblja poslovnog subjekta, revizor može o nekim dijelovima općeg plana revizije i određenim revizijskim postupcima raspraviti sa subjektovim odborom za reviziju, menadžmentom i osobljem. Za opći plan revizije i za revizijski program, bez obzira na to, odgovornost ima revizor.

Opći plan revizije
8. Revizor treba razraditi i dokumentirati opći plan revizije u kome se opisuje očekivani djelokrug i provedba revizije. Iako napisani opći plan revizije treba biti dovoljno detaljan da bi usmjeravao stvaranje revizijskog programa, njegov konkretan oblik i sadržaj ovisit će o veličini poslovnog subjekta, složenosti revizije i specifičnostima metodologije i tehnologije koju će revizor primijeniti.
9. Pitanja koja revizor razmatra pri razradi općeg plana revizije uključuju:

Poznavanje poslovanja
• opći ekonomski čimbenici i uvjeti poslovanja u grani djelatnosti poslovnog subjekta,
• važne poslovne značajke poslovnog subjekta, njegovog poslovanja, financijske uspješnosti i zahtjeva izvještavanja, uključujući promjene u odnosu na prethodnu reviziju,
• stupanj kompetentnosti menadžmenta.

Razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola
• računovodstvene politike koje je usvojio poslovni subjekt i njihove promjene,
• učinak novih računovodstvenih i revizijskih gledišta,
• revizorovo kumulativno poznavanje računovodstvenog sustava, sustava internih kontrola i relativne važnosti koja se očekuje da će se dati testiranju kontrola i dokaznim postupcima.

Rizik i značajnost
• očekivana procjena inherentnog i kontrolnog rizika kao i utvrđivanje značajnih područja revizije,
• određivanje razina značajnosti za potrebe revizije,
• mogućnost značajnog pogrešnog prikazivanja, uključujući iskustva iz prethodnih dnih razdoblja, iliare,
• utvrđivanje složenih računovodstvenih područja, uključujući onih koja zahtijevaju računovodstvene procjene.

Vrsta, vremenski raspored i opseg postupka
• moguće promjene naglaska na pojedinim područjima revizije,
• utjecaj informacijskih tehnologija na reviziju,
• rad internih revizora i njegov očekivani učinak na postupke vanjske revizije.

Koordiniranje, usmjeravanje, nadgledanje i pregled
• uključenost drugih revizora u reviziju sastavnih dijelova, npr. podružnica, filijala, odjela,
• sudjelovanje stručnjaka,
• broj lokacija,
• zahtjevi za osobljem.

Ostala pitanja
• mogućnost da postane upitna primjena načela vremenske neograničenosti poslovanja,
• okolnosti koje zahtijevaju posebnu pozornost, primjerice uključenost povezanih stranki,
• uvjeti preuzimanja obveze revizije i zakonske odgovornosti,
• vrsta i vrijeme izvještavanja ili drugog oblika komunikacije s poslovnim subjektom za koja se očekuje da će se obaviti u skladu s preuzetom obvezom.

Program revizije
10. Revizor treba sastaviti i dokumentirati program revizije u kojem su navedene vrste, vremenski raspored i opseg postupaka potrebnih za provođenje općeg plana revizije. Program revizije služi kao skup uputa pomoćnicima uključenim u reviziju i kao sredstvo za kontroliranje i evidentiranje ispravnosti obavljanja rada. U program mogu biti uključeni i ciljevi revizije za pojedina područja kao i plan vremena koje će se posvetiti pojedinim revizijskim područjima ili postupcima.
11. Pri sastavljanju programa revizije, revizor je dužan razmotriti procjene inherentnih i kontrolnih rizika kao i potrebne razine uvjerenja koje trebaju pružiti dokazni postupci. Revizor također treba razmotriti vremenski raspored provedbe testova kontrola i dokaznih postupaka, koordinaciju svake pomoći koja se očekuje od poslovnog subjekta, raspoloživost pomoćnika i uključenost drugih revizora ili stručnjaka. Tijekom izrade detaljnog programa revizije može biti potrebno razmotriti i ostala pitanja navedena u 9. točki.

Promjena općeg plana i programa revizije
12. Opći plan revizije i program revizije trebaju se izmijeniti tijekom revizije kada je to nužno. Planiranje se obavlja neprekidno tijekom revizije zbog promjena okolnosti ili neočekivanih ishoda revizijskih postupaka. Razloge značajnih promjena treba evidentirati.
____________________________________________________

MRevS 402                        Revizijska razmatranja
                                             poslovnih subjekata koji koriste
                                             uslužne organizacije
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                         Točke
Uvod                                                                  1 – 3
Razmatranje klijentova revizora                         4 – 10
Izvješće revizora uslužne organizacije              11 – 18

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute revizoru čiji se klijent koristi radom uslužne organizacije. Ovaj Standard također opisuje izvješće revizora uslužne organizacije kojeg može pribaviti klijentov revizor.
2. Revizor treba, radi planiranja revizije i razvijanja učinkovitog revizijskog pristupa, razmotriti na koji način uslužna organizacija utječe na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola njegovoga klijenta.
3. Klijent se može koristiti radom uslužne organizacije, primjerice one koja obavlja transakcije i pri tome zadržava pripadajuću odgovornost ili knjiži i obrađuje podatke (npr. računalne uslužne službe). Kad se klijent koristi radom uslužne organizacije, određene politike, postupci i evidencije koje vodi ta organizacija mogu biti mjerodavne u reviziji klijentovih financijskih izvještaja.

Razmatranja klijentova revizora
4. Uslužna organizacija može uspostaviti i primjenjivati određene politike i postupke koji utječu na organizaciju klijentova računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola. Te su politike i postupci fizički i izvršno odvojeni od klijentove organizacije. Ako su usluge ograničene na bilježenje i obradu klijentovih transakcija i ako klijent zadržava pravo autorizacije i snosi odgovornost, tada će klijent biti u mogućnosti ugraditi i djelotvorne politike i postupke u svojoj organizaciji. Ako uslužna organizacija obavlja klijentove transakcije i snosi odgovornost, klijent može vjerovati da se treba pouzdati u politike i postupke u uslužnoj organizaciji.
5. Revizor trezor treba utvrditi znt djelovanja uslužne organizacije u odnosu na klijenta kao i važnost u odnosu na reviziju.
S tim u svezi revizor treba razmotriti:
• vrstu rada koji osigurava uslužna organizacija;
• uvjete ugovora te odnose između klijenta i uslužne organizacije;
• materijalno značajne tvrdnje u financijskim izvještajima koje su povezane s radom uslužne organizacije;
• inherentni rizik povezan s takvim tvrdnjama;
• opseg do kojeg je klijentov računovodstveni sustav i sustav internih kontrola u međusobnoj povezanosti sa sustavima u uslužnoj organizaciji;
• interne kontrole klijenta primijenjene na transakcije koje vodi uslužna organizacija;
• sposobnost i financijska snaga uslužne organizacije, uključujući i učinke njezina mogućeg neuspjeha na klijenta;
• informacija o uslužnoj organizaciji poput onih koje se mogu naći u korisničkim i drugim stručnim priručnicima;
• dostupne informacije o općim kontrolama i kontrolama računalnog sustava koje su značajne za klijentove aplikacije.
Razmatranje navedenih pitanja može revizora dovesti do zaključka da na ocjenu kontrolnog rizika ne utječu kontrole u uslužnoj organizaciji; a ako je to tako, daljnja razmatranja odredbi ovog Standarda nisu potrebna.
6. Klijentov revizor treba također razmotriti postojanje izvješća treće strane, tj. revizora uslužne organizacije, internih revizora ili ovlaštenih ustanova jer se iz njih mogu saznati važne obavijesti poput onih o računovodstvenom sustavu te sustavu internih kontrola uslužne organizacije kao i o njenom poslovanju i učinkovitosti.
7. Ako klijentov revizor zaključi da su djelovanja uslužne organizacije značajna za poslovni subjekt i mjerodavna za reviziju, treba pribaviti dovoljno informacija kako bi razumio računovodstveni sustav i sustav internih kontrola i kako bi kontrolni rizik mogao procijeniti ili na najvišu ili na nižu razinu ako su provedeni kontrolni testovi.
8. Nisu li informacije dovoljne, revizor treba zatražiti od uslužne organizacije potrebne informacije ili da mu se omogući posjetiti uslužnu organizaciju. Prije takve posjete uputno je da klijent zamoli uslužnu organizaciju da revizoru omogući pristup potrebnim informacijama.
9. Klijentov revizor može razumjeti utjecaj uslužne organizacije na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola i čitajući izvješća treće strane, primjerice izvješća revizora uslužne organizacije. Dodatno, kada procjenjuje kontrolni rizik za tvrdnje koje su pod utjecajem kontrola sustava uslužne organizacije, klijentov revizor može se također koristiti izvješćem revizora uslužne organizacije. Ako se klijentov revizor koristi izvješćem revizora uslužne organizacije, tada bi trebao razmotriti potrebu da se raspita o njegovim stručnim sposobnostima u kontekstu određenog posla kojeg je poduzeo revizor uslužne organizacije.
10. Klijentov revizor može zaključiti da je dovoljno pribaviti revizijske dokaze iz testova kontrole radi podržavanja procjene kontrolnog rizika na nižoj razini. Takvi dokazi mogu biti pribavljeni:
• provedbom testova klijentovih kontrola nad aktivnostima uslužne organizacije;
• iz izvješća revizora uslužne organizacije u kojem se izražava mišljenje o poslovnoj učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola uslužne organizacije u provedbi aplikacija relevantnih za reviziju;
• posjetom uslužnoj organizaciji i provedbom testova kontrola.

Izvješće revizora uslužne organizacije
11. Kada se koristi izvješćem revizora uslužne organizacije, klijentov bi revizor trebao razmotriti vrstu i sadržaj takvog izvješća.
12. Izvješće revizora uslužne organizacije bit će prikazano u jednom od sljedeća dva tipa izvještaja:

Tip A - Izvješće o primjerenosti oblikovanja
a) opis računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola uslužne organizacije, što se obično priprema menadžment; i
b) mišljenje revizora uslužne organizacije o tome:
i) da su navedeni opisi točni;
ii) da kontrolni sustavi u poslovanju postoje;
iii) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola primjereno oblikovani radi postizanja utvrđenih ciljeva.

Tip B - Izvješće o primjerenosti oblikovanja i poslovnoj učinkovitosti
a) opis računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola uslužne organizacije, što obično priprema menadžment; i
b) mišljenje revizora uslužne organizacije o tome:
i) da su navedeni opisi točni;
ii) da kontrolni sustavi u poslovanju postoje;
iii) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola primjereno oblikovani radi postizanja utvrđenih ciljeva;
iv) da su računovodstveni sustav i sustav internih kontrola radno učinkoviti što se temeljeni na testovima kontrola. U dodatku mišljenja o poslovnoj učinkovitosti, revizor uslužne organizacije navest će provedene testove kontrola i dobivene rezultate.
Izvješće revizora uslužne organizacije obično sadrži i ograničenja za upotrebu (općenito prema menadžmentu, uslužnoj organizaciji i njenim klijentima i te prema klijentovu revizoru).
13. Klijentov revizor treba razmotriti djelokrug rada revizora uslužne organizacije te procijeniti korisnost i pogodnost njegova revizijskog izvješća.
14. Izvješće tipa A može biti korisno za klijentova revizora kad treba dobiti zahtijevano razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola, ali revizor ne bi smio koristiti takvo izvješće kao osnovu za reduciranje procjene kontrolnog rizika.
15. Nasuprot tome, izvješće tipa B može osigurati takvu osnovu kad se provode testovi kontrola. Ako izvješće tipa B služi kao dokaz za podržavanje procjene nižega kontrolnog rizika, klijentov revizor trebao bi razmotriti jesu li testirane kontrole što ih je proveo revizor uslužne organizacije mjerodavne za klijentove transakcije (značajne tvrdnje u klijentovim financijskim izvještajima) i jesu li primjereni njegovi testovi kontrola i rezultati. Uzimajući to u obzir, ključna su dva čimbenika: dužina razdoblja obuhvaćenog testovima revizora uslužne organizacije i protok vremena od izvođenja tih testova.
16. Za takve posebne testove kontrola i rezultate koji su mjerodavni, klijentov revizor treba razmotriti da li vrsta, vremenski raspored i opseg takvih testova osiguravaju dostatne primjerene revizijske dokaze o djelotvornosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola da bi to podržalo procijenjeni stupanj kontrolnog rizika.
17. Revizor uslužne organizacije može biti uključen u provedbu pojedinih dokaznih postupaka koje su korisne klijentovu revizoru. Takvi angažmani mogu sadržavati obavljanje postupke dogovorene s klijentom i njegovim revizorom te uslužne organizacije i njenim revizorom.
18. Kada se klijentov revizor koristi izvješćem revizora uslužne organizacije, u svom izvješću ne treba ništa navoditi u svezi s izvješćem revizora uslužne organizacije.
____________________________________________________

MRevS 500                                         Revizijski dokaz
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                        Točke
Uvod                           &nbssp;   nbsp;                                 1 – 6
Dostatni primjereni revizijski dokazi                  7 – 18
Postupci prikupljanja revizijskih dokaza          19 – 23

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute koje se odnose na kvalitetu i količinu prikupljenih revizijskih dokaza pri reviziji financijskih izvještaja, kao i na postupke prikupljanja revizijskih dokaza.
2. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze kako bi mogao doći do utemeljenih zaključaka na osnovi kojih oblikuje revizijsko mišljenje.
3. Revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajuće kombinacije testova kontrole i dokaznih postupaka. U nekim slučajevima dokazi se mogu dobiti samo primjenom dokaznih postupaka.
4. »Revizijski dokaz« podrazumijeva informaciju koju je revizor prikupio i na osnovi koje temelji revizijsko mišljenje. Revizijski dokaz obuhvaća izvorne dokumente, računovodstvene evidencije na kojima su temelje financijski izvještaji i informacije u pisanom obliku iz drugih izvora.
5. »Testovi kontrole« odnose se na one testove koji se provode u svrhu prikupljanja revizijskog dokaza o prikladnosti oblikovanja i učinkovitosti funkcioniranja računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola.
6. »Dokazni postupci« znače testove koji se provode u svrhu prikupljanja revizijskog dokaza radi otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima, a postoje dvije vrste:
a) detaljni testovi transakcija i salda; i
b) analitički postupci.

Dostatni odgovarajući revizijski dokazi
7. Dostatnost i primjerenost međusobno su povezani i odnose se na revizijske dokaze dobivene na osnovi testova kontrola i dokaznih postupaka. Dostatnost je mjerilo količine revizijskih dokaza; primjerenost je mjera kvalitete revizijskih dokaza i odnosi se na njihovu važnost za određenu tvrdnju i njihovu pouzdanost. Revizor se obično u situaciji da se mora oslanjati na revizijske dokaze koji daju indikacije, a ne zaključke, i često će nastojati pribaviti dokaze iz različitih izvora ili na različite načine kako bi mogao primjereno poduprijeti neke tvrdnje.
8. Pri oblikovanju revizijskog mišljenja, revizor obično ne istražuje sve informacije koje su mu na raspolaganju, jer može doći do zaključka o stanju računa, vrsti transakcija ili kontroli na osnovi prosudbe ili statističkog uzorka.
9. Na revizorovu prosudbu o tome što je dostatan i primjeren revizijski dokaz utječu ovi čimbenici:
• revizorova procjena vrste i razine inherentnog rizika kako na razini financijskih izvještaja tako i na razini stanja računa ili vrste transakcije;
• vrsta računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te procjena kontrolnog rizika;
• značajnost stavke koja se ispituje;
• iskustvo stečeno za vrijeme prethodnih revizija;
• rezultati revizijskih postupaka, uključujući otkrivene pogreške ili prijevare;
• izvor i pouzdanost informacija koje su mu na raspolaganju.
10. Kad prikuplja revizijske dokaze na osnovi testova kontrola, revizor treba razmotriti dostatnost i primjerenost revizijskog dokaza kako bi se podržala procijenjena razina kontrolnog rizika.
11. Odrednice računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola o kojima revizor treba prikupiti revizijske dokaze jesu:
a) oblikovanje: računovodstveni sustav i sustav internih kontrola su primjereno oblikovani da mogu spriječiti i/ili otkriti i ispraviti značajna pogrešna prikazivanja; i
b) funkcioniranje: sustavi postoje i učinkovito funkcioniraju tijekom relevantnog vremenskog razdoblja.
12. Kad se revizijski dokazi prikupljaju na osnovi dokaznih postupaka, revizor treba razmotriti dostatnost i primjerenost revizijskih dokaza prikupljenih tim postupcima zajedno sa svakim dokazom pribavljenim testovima kontrola kako bi se podržale tvrdnje u financijskim izvještajima.
13. Tvrdnje u financijskim izvještajima su tvrdnje menadžmenta, implicitne ili eksplicitne, utjelovljene u financijskim izvještajima. One se mogu razvrstati kako slijedi:
a) Postojanje: imovina ili obveza postoji na dani datum;
b) Prava i obveze: imovina i obveze pripadaju poslovnom subjektu na dani datum;
c) Nastanak: transakcija ili događaj koja se odnosi na poslovni subjekt nastala je tijekom razdoblja;
d) Potpunost: ne postoji neevidentirana imovina, obveze, transakcije ili neobjavljene stavke;
e) Vrednovanje: imovina ili obveze evidentirana je po odgovarajućoj knjigovodstvenoj vrijednosti;
f) Mjerenje: transakcija ili događaj evidentirana je točnim iznosom, a prihodi i rashodi raspoređeni su u odgovarajuće razdoblje; i
g) Predočavanje i objavljivanje: stavka je objavljena, razvrstana i opisana u skladu s primjenjivim okvirom financijskog izvješćivanja.
14. Obično se revizijski dokazi prikupljaju u vezi sa svakom pojedinom tvrdnjom utjelovljenom u financijskim izvještajima. Prikupljanje revizijskih dokaza koji se odnose na pojedinu tvrdnju, primjerice, o postojanju zaliha, neće nadomjestiti propust pribavljanja dokaze u vezi s drugom tvrdnjom, primjerice, vrednovanjem zaliha. Vrsta, vremenski raspored i opseg dokaznih postupaka ovisit će o tvrdnjama. Testovi mogu pružati revizijske dokaze za više tvrdnji, primjerice, naplata potraživanja pruža dokaze kako o postojanju potraživanja, tako i o vrednovanju.
15. Na pouzdanost revizijskih dokaza utječe njihov izvor, unutarnji ili vanjski, ili vrsta dokaza, koji može biti vidljiv, dokumentiran ili usmen. Iako pouzdanost revizijskih dokaza ovisi o pojedinim okolnostima, ipak se pri njihovu ocjenjivanju njihove pouzdanosti mogu uzeti u obzir ove općenitosti:
• revizijski dokazi iz vanjskih izvora (primjerice, konfirmacija primljena od treće strane) pouzdaniji su od onih iz unutarnjih izvora;
• unutarnji revizijski dokazi su pouzdaniji ako su uko su učinkoviti s njezani računovodstveni sustavi i sustavi internih kontrola;
• revizijski dokazi koje revizor prikupi sam su pouzdaniji od dokaza koje prikupi od klijenta;
• revizijski dokazi u obliku dokumenata ili pisanih izjava pouzdaniji su od usmenih.
16. Revizijski dokaz je uvjerljiviji ako su stavke dokaza prikupljene iz različitih izvora ili su različitih vrsta, a međusobno su konzistentne. U takvim okolnostima revizor može steći veći kumulativni stupanj uvjerenja od onoga koji bi se mogao steći kada se stavke dokaza sagledavaju pojedinačno. Suprotno tome, ako revizijski dokaz pribavljen iz jednog izvora nije u skladu s onim što je dobiveno iz drugih izvora, revizor mora odrediti koji je dodatne postupke nužno obaviti kako bi se otklonio nesklad.
17. Revizor treba razmotriti povezanost troškova prikupljanja dokaza revizije i korisnost prikupljenih informacija. Međutim, teškoće i troškovi preispitivanja pojedinih tvrdnji ne smiju same po sebi biti uzrok da se propusti provedba neophodnih postupka.
18. Ako utemeljeno sumnja o bilo kojoj značajnoj tvrdnji u financijskim izvještajima, revizor treba pokušati prikupiti dovoljno primjerenih dokaza da bi takvu dvojbu mogao otkloniti. Međutim, ako ne može prikupiti dovoljno primjerenih dokaza, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja.

Postupci prikupljanja revizijskih dokaza
19. Revizor prikuplja dokaze revizije s jednim ili više od sljedećih postupaka: pregledavanja, promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izračunavanje te analitički postupci. Vremenski raspored takvih postupaka djelomično ovisi o razdoblju koje je na raspolaganju za pribavljanje dokaza revizije.

Pregledavanje (Inspekcija)
20. Pregledavanje se sastoji u ispitivanju evidencija, dokumenata ili materijalne imovine. Pregledavanjem evidencija i dokumenata dobivaju se dokazi različitog stupnja pouzdanosti ovisno o njihovoj vrsti, izvoru i učinkovitosti internih kontrola koje se odnose na njihovo obrađivanje. Postoje tri glavne kategorije dokumentiranih revizijskih dokaza koji revizoru daju različite razine pouzdanosti:
a) dokumentirani revizijski dokazi koji su kreirale, ili čuvaju, treće osobe;
b) dokumentirani revizijski dokazi koji su kreirale treće osobe, a čuva ih poslovni subjekt; i
c) dokumentirani revizijski dokazi koje je kreirao poslovni subjekt i on ih i čuva.
Pregledavanje materijalne imovine nudi pouzdan dokaz o njihovu postojanju, ali ne nužno i o njihovom vlasništvu ili o vrijednosti.

Promatranje
21. Promatranjem se prate procesi ili postupci što ih obavljaju drugi. Primjerice, revizor može promatrati inventuru zaliha koju obavlja osoblje poslovnog subjekta, ili postupke interne kontrole koji ne ostavljaju tragove za reviziju.

Propitkivanje i konfirmiranje (Potvrđivanje)
22. Propitkivanje se sastoji od prikupljanja odgovarajućih informacija od dobro obaviještenih pojedinaca unutar ili izvan klijenta. Propitkivanje može teći u različitim oblicima, od formalnih upitnika naslovljenih na treće osobe, do neformalnih razgovora s pojedincima zaposlenim u poslovnom subjektu. Iz odgovora na svoja pitanja revizor može prikupiti informacije koje prije nije imao, ili s potkrjepljujućim revizijskim dokazima.
23. Konfirmiranje se sastoji od odgovora na pitanja kako bi se potkrijepile informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama. Primjerice, revizor obično zahtijeva konfirmiranje potraživanja komunicirajući s dužnicima.

Izračunavanje
24. Izračunavanje se sastoji od provjere matematičke točnosti izvornih isprava i računovodstvenih evidencija ili obavljanja vlastitih izračuna.

Analitički postupci
25. Analitički postupci sastoje se od analiza značajnih pokazatelja i trendova uključujući rezultate istraživanja neuobičajenih promjena i odnosa koje nisu usklađene s drugim relevantnim informacijama ili koje odstupaju od očekivanih iznosa.

Zahtjevi javnog sektora
1. Pri provođenju revizije u javnom sektoru, revizori trebaju uzeti u obzir zakonski okvir i ostale mjerodavne propise ili ministarske smjernice koji mogu utjecati na punomoć revizije i na bilo koji posebni zahtjev u vezi s revidiranjem. Takvi posebni zahtjevi, primjerice, mogu utjecati na razinu revizorove slobode u određivanju značajnosti i prosudbe o vrsti i opsegu revizijskih postupaka koje treba obaviti. Točka 9. ovog MRevS-a treba se primjenjivati samo nakon razmatranja takvih ograničenja revizorovih prosudbi.
____________________________________________________

MRevS 501             Revizijski dokaz – dodatna
                                  razmatranja za posebne stavke
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                 Točke
Uvod                                                          1 – 3
Dio A: Prisutnost popisu zaliha                   4 – 18
Dio B: Zamijenjeno s MRevS-om 505 –
Eksterne konfirmacije - Dio B je brisan –
Dio C: Upiti o parnicama i odštetnim
zahtjevima                                                31 – 37
Dio D: Vrednovanje i objavljivanje
dugotrajnih ulaganja                                  38 – 41
Dio E: Informacije o dijelovima                 42 – 45

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti standarde i pružiti upute kao dopunu onima iz MRevS-a 500 »Revizijski dokazi« u svezi s posebnim iznosima i njihovim objavljivanjima u financijskim izvještajima.
2. Primjena standarda i uputa sadržanih u ovom MrevS-u pomoći će revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza u svezi s posebnim iznosima financijskih izvještaja i ostalim objavljivanjima.
3. Ovaj MRevS sadrži sljedeće dijelove:

Dio A: Prisutnost popisu zaliha
Dio B: Zamijenjeno s MRevS-om 505 – Eksterne konfirmacije - Dio B je brisan
Dio C: Upiti o parnicama i odštetnim zahtjevima
Dio D: Vrednovanje i objavljivanje dugotrajnih ulaganja
Dio E: Informacije o dijelovima

Dio A: PRISUTNOST POPISU ZALIHA
4. Menadžment uobičajeno ustanovljuje postupke po kojima se zalihe fizički popisuju barem jednom godišnje kako bi to poslužilo kao osnova za sastavljanje financijskih izvještaja ili za utvrđivanje pouzdanosti vođenja sustava zaliha.
5. Kada su zalihe značajna stavka financijskih izvještaja, revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o postojanju i kvalitativnom stanju tako što će prisustvovati njihovu popisu, osim ako to nije moguće. Svojom prisutnošću moći će ispitati zalihe, promatrati jesu li postupci sukladni menadžmentovim uputama za popis i provjeru ishoda popisa te osigurati dokaze o pouzdanosti postupaka koje je ustanovio menadžment.
6. Ako bi zbog nepredviđenih okolnosti revizor bio spriječen sudjelovati pri popisu zaliha na datum kada je planirano, obavit će to ili će sudjelovati u tome na neki drugi datum i, kada je nužno, provjerit će transakcije nastale u međurazdoblju.
7. Kada nije moguće prisustvovati popisu zaliha primjerice, zbog vrste i lokacije zaliha, revizor treba razmotriti pružaju li alternativni postupci dostatne primjerene revizijske dokaze o postojanju i kvalitativnom stanju zaliha kako bi se na osnovi toga zaključilo da neće trebati u revizijskom izvješću navesti postojanje ograničenja djelokruga revizije. Primjerice, dokumentacija o naknadnoj prodaji određenih stavki zaliha stečenih ili nabavljenih prije fizičkog popisivanja zaliha može pružiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
8. Planirajući svoje sudjelovanje u popisu zaliha ili alternativne postupke, revizor će razmatrati:
• sadržaj računovodstvenog sustava i internog kontrolnog sustava koji se primjenjuje u svezi sa zalihama;
• inherentne, kontrolne i detekcijske rizike u svezi sa zalihama i značajnost zaliha;
• treba li očekivati da su odgovarajući postupci utvrđeni i da su izdane prikladne upute za popis zaliha;
• vrijeme popisa zaliha;
• mjesta na kojima su smještene zalihe;
• je li nužna pomoć stručnjaka.
9. Revizor će uobičajeno promatrati postupke popisivanja zaliha i obaviti kontrolna brojenja kada se količine zaliha trebaju odrediti brojčano, a revizor prisustvovat će takvom brojenju kada se primjenjuje popisivanje jedanput ili više puta tijekom godine.
10. Ako poslovni subjekt primjenjuje postupke za procjenu količina zaliha, kao što je primjerice procjenjivanje gomile ugljena, revizor će se uvjeriti u razumnost tih postupaka.
11. Kada su zalihe smještene na nekoliko mjesta, revizor će prosuditi o tome gdje će prisustvovati popisu, uzimajući u obzir značajnost zaliha i procjenu inherentnog i kontrolnog rizika za različite lokacije.
12. Revizor će pregledati menadžmentove upute koje se odnose na:
a) primjenu kontrolnih postupaka, primjerice prikupljanje korištenih popisnih lista, upisivanje neiskorištenih popisnih lista i na postupke brojenja i ponavljanja brojenja;
b) točnost određivanja stupnja dovršenosti zaliha nedovršene proizvodnje, zaliha s usporenim obrtajem, zastarjelih ili oštećenih stavki zaliha te na zalihe koje su vlasništvo trećih osoba, primjerice koje su u konsignaciji; i
c) prikladnost poduzetih rješenja o kretanju zaliha unutar smještaja i na otpremanja i zaprimanja zaliha prije i nakon datuma razgraničenja.
13. Revizor će promatrati postupke zaposlenika i obaviti kontrolna brojenja kako bi se uvjerio da se menadžmentovi postupci odgovarajuće primjenjuju. Kada revizor obavlja brojenje, provjerava potpunost i točnost popisnih lista tako što utvrđuje postoje li odabrane stavke iz tih lista, odnosno jesu li odabrane stavke zaliha iskazane u popisnim listama. Revizor će razmotriti u kojem obujmu treba pribaviti kopije takvih popisnih lista za potrebe kasnijeg testiranja i uspoređivanja.
14. Revizor će također razmotriti postupke razgraničenja, uključujući pojedinosti o kretanju zaliha neposredno prije, tijekom i nakon popisivanja kako bi se knjiženje takvog prometa mogla provjeriti na neki kasniji datum.
15. Radi praktičnosti, popis zaliha može se obavljati na datum koji nije zaključni dan razdoblja. S gledišta revizije to će uobičajeno biti prikladno samo kada je kontrolni rizik procijenjen kao manji od visokog. Odgovarajućim postupcima revizor treba procijeniti jesu li ispravno uknjižene promjene zaliha od datuma popisa do zaključnog dana razdoblja.
16. Kada poslovni subjekt primjenjuje kontinuirani sustav popisivanja koji se provodi za određivanje stanja zaliha na kraju razdoblja, revizor će dodatnim postupcima procjenjivati jesu li prihvatljivi razlozi za bilo koje značajnije razlike popisnog stanja u odnosu na knjigovodstveno stanje i je li knjigovodstveno stanje na odgovarajući način ispravljeno.
17. Revizor će provjeriti konačne popisne liste kako bi procijenio da li točno odražavaju stanja utvrđena samim popisom.
18. Kada su zalihe pod nadzorom i kontrolom treće osobe, revizor će uobičajeno pribaviti pisanu potvrdu od treće osobe o količinama i kvalitativnom stanju zaliha koje se za račun poslovnog subjekta nalaze kod te osobe. Ovisno o značajnosti zaliha, revizor će također razmotriti:
• neovisnost i čestitost treće osobe,
• treba li prisustvovati popisu ili uključiti drugog revizora da prisustvuje popisu,
• treba li pribaviti izvješće drugog revizora o prikladnosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola treće osobe kako bi bio siguran da su zalihe ispravno popisane i odgovarajući zaštićene,
• treba li pregledati isprave koje se odnose na zalihe kod treće osobe, primjerice primku, ili pribaviti pisanu potvrdu od drugih osoba kada se zalihe drže kao zalog.

Dio B: ZAMIJENJENO S MRevS-om 505 – DIO B (TOČKE 19 – 30) BRISANE SU

Dio C: UPITI O PARNICAMA I ODŠTETNIM ZAHTJEVIMA
31. Parnice i odštetni zahtjevi u koje je uključen neki poslovni subjekt mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje i stoga može biti potrebno da se to objavi i/ili za to izvrše rezerviranja u financijskim izvještajima.
32. Revizor treba obaviti postupke kako bi saznao za svaku parnicu i odštetni zahtjev u koji je uključen poslovni subjekt, a koja može imati značajan učinak na financijske izvještaje. Takvi postupci uključit će:
• odgovarajuće upite menadžmentu i pribavljanje izjava;
• pregledavanje zapisnika sa sjednica uprave i prepisku s odvjetnikom poslovnog subjekta;
• ispitivanje računa rashoda za pravne usluge;
• iskoristivost svake pribavljene infene informacije o pos poslovnog subjekta, kao i informacija prikupljenih u razgovoru s bilo kojom osobom iz pravne službe poslovnog subjekta.
33. Revizor treba tražiti da neposredno komunicira s odvjetnikom poslovnog subjekta kad utvrdi da postoji parnica ili odštetni zahtjev, ili kad se uvjeri da mogu postojati. Takav će razgovor pomoći u pribavljanju dovoljnih odgovarajućih revizijskih dokaza o mogućim značajnim parnicama ili odštetnim zahtjevima i jesu li pouzdane menadžmentove procjene financijskih posljedica, uključujući procjene troškova.
34. U dopisu koji menadžment treba pripremiti, a revizor poslati, mora se tražiti od odvjetnika da izravno razgovara s revizorom. Kada se smatra kako nije vjerojatno da će odvjetnik odgovoriti na načelni upit, u dopisu će se obično navesti:
• popis parnica i odštetnih zahtjeva;
• menadžmentove procjene ishoda parnica i odštetnih zahtjeva i njegove procjene financijskih posljedica, uključujući sadržane troškove;
• zahtjev da odvjetnik potvrdi razumnost menadžmentovih procjena i da se revizoru pruže dodatne informacije ako odvjetnik smatra da sadržani popis nije potpun ili točan.
35. Revizor razmatra status pravnih pitanja do datuma revizijskog izvješća. U nekim slučajevima bit će potrebno da revizor pribavi od odvjetnika ažurnije informacije.
36. U određenim okolnostima, primjerice kada je problem složen ili postoji neslaganje između menadžmenta i odvjetnika, može biti nužno da se revizor sastane s odvjetnikom kako bi se raspravio vjerojatni ishod parnice i zahtjeva. Takav sastanak održat će se uz menadžmentovo dopuštenje i, poželjno je, u prisutnosti predstavnika menadžmenta.
37. Ako menadžment ne dopusti da revizor razgovara s odvjetnikom poslovnog subjekta, to će ograničavati obujam revizije i najčešće znači da će uslijediti izražavanje mišljenja s rezervom ili će se suzdržati od izražavanja mišljenja. Revizor će razmotriti postoji li takvo ograničenje djelokruga revizije koje omogućuje mišljenje s rezervom ili suzdržanost od izražavanja mišljenja kad odvjetnik odbije prikladno odgovoriti i time mu onemogućuje da alternativnim postupcima pribaviti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.

Dio D: VREDNOVANJE I OBJAVLJIVANJE DUGOTRAJNIH ULAGANJA
38. Kada su dugotrajna ulaganja značajna za financijske izvještaje, revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s njihovim vrednovanjem i objavljivanjem.
39. Revizijski postupci u svezi s dugotrajnim ulaganjima obično uključuju razmatranje dokaza o mogućnosti poslovnog subjekta da zadrži dugotrajna ulaganja i raspravljanje s menadžmentom o njegovim namjerama da ta ulaganja zadrže kao dugotrajna i pribavljanje pisane izjave o tome.
40. Ostali postupci obično će uključivati razmatranje odgovarajućeg financijskog izvještaja i drugih informacija, kao što su tržišne kotacije koje daju pretpostavke o vrijednosti, te usporedbe takvih vrijednosti s knjigovodstvenim iznosom ulaganja do datuma revizijskog izvješća.
41. Revizor će razmotriti je li potreban otpis vrijednosti ako takve vrijednosti nisu veće od knjigovodstvenih iznosa. Također će razmotriti treba li ispraviti i/ili objaviti u financijskim izvještajima ako postoji neizvjesnost povrata knjigovodstvenog iznosa.

Dio E: INFORMACIJE O DIJELOVIMA
42. Kada su informacije o dijelovima značajne za financijske izvještaje, revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s objavljivanjem sukladno naznačenom okviru financijskog izvješćivanja.
43. Revizor razmatra informacije o dijelovima u odnosu na financijske izvještaje u cjelini i obično ne treba primijeniti revizijske postupke koji bi bili nužni da se izrazi mišljenje samo u svezi s informacijama o dijelovima. Međutim, koncept značajnosti uključuje i kvantitativne i kvalitativne čimbenike pa revizorovi postupci moraju to obuhvatiti.
44. Revizijski postupci u svezi s informacijama o dijelovima obično znače primjenu analitičkih postupaka i drugih revizijskih testova primjerenih u danim okolnostima.
45. Revizor će raspraviti s menadžmentom o vrsti postupaka kojima bi se pribavile informacije o dijelovima, razmotrit će hoće li ti postupci omogućiti objavljivanje informacija o dijelovima sukladno s primjenjivim okvirom financijskog izvještavanja te će provjeriti primjenu tih postupaka. Revizor će razmotriti prihode, prijenose i troškove između dijelova, isključenje internih iznosa, usporedbe s planovima i drugim očekivanim rezultatima, primjerice s dobitkom iz poslovanja kao postotkom prihoda, te raspoređivanje imovine i troškova između dijelova, uključujući dosljednost s obzirom na prethodna razdoblja i prikladnost objavljivanja u svezi s nedosljednostima.
____________________________________________________

MRevS 505                                     Eksterne konfirmacije
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                        Točke
Uvod                                                                                 1 – 6
Utjecaj postupaka eksternog konfirmiranja na
revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika             7 – 11
Tvrdnje koje se mogu potvrđivati pomoću eksternih
konfirmacija                                                                     12 – 16
Kreiranje zahtjeva za eksternu konfirmaciju                      17 – 19
Primjena pozitivne i negativne konfirmacije                        20 – 24
Zahtjevi menadžmenta                                                      25 – 27
Karakteristike traženika                                                    28 – 29
Postupci eksternog konfirmiranja  p;   &bsp;                                 30 – 35
Ocjenjivanje rezultata postupaka konfirmiranja                          36
Eksterne konfirmacija prije kraja godine                                    37
Datum stupanja na snagu                                                           38

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute revizorima spram uporabe eksternih konfirmacija kao sredstava za dobivanje revizijskih dokaza.
2. Revizor treba odrediti je li uporaba eksternih konfirmacija neophodna kako bi se osigurali dostatni primjereni revizijski dokazi za potkrjepljivanje neke tvrdnje iz financijskih izvještaja. Kod odlučivanja revizor mora imati na umu značajnost, procijenjenu razinu inherentnog i kontrolnog rizika, te kako će dokazi dobiveni iz drugih planiranih postupka revizije, smanjiti revizijski rizik za odgovarajuću tvrdnju iz financijskih izvještaja na prihvatljivo nisku razinu.
3. MRevS 500, »Revizijski dokaz« navodi da na pouzdanost revizijskih dokaza utječu njihov izvor i priroda. To ukazuje da su u pravilu revizijski dokazi iz vanjskih izvora pouzdaniji od interno nastalih revizijskih dokaza, te da su pisani revizijski dokazi pouzdaniji od revizijskih dokaza u usmenom obliku. Sukladno tome, revizijski dokaz u obliku pisanog odgovora na zahtjev za konfirmaciju kojeg revizor izravno prima od trećih osoba, koje nisu povezane stranke u odnosu na revidirani subjekt, može, kada se sagledavaju pojedinačno ili skupno s revizijskim dokazima iz drugih postupaka, pomoći u smanjivanju revizijskog rizika za odgovarajuću tvrdnju iz financijskih izvještaja na prihvatljivo nisku razinu.
4. Eksterno konfirmiranje je postupak za dobivanje pouzdanog revizijskog dokaza putem direktne komunikacije s trećim osobama kao odgovor na zahtjev za informaciju o određenoj stavki koja utječe na tvrdnje menadžmenta dane u financijskim izvještajima. Revizor će kod odlučivanja o razmjeru uporabe eksternih konfirmacija uzeti u razmatranje karakteristike okruženja u kojem posluje revidirani subjekt i odnos potencijalnih primatelja zahtjeva za eksternim konfirmiranjem spram odgovaranja na takve zahtjeve
5. Eksterne konfirmacije se najčešće koriste u svezi sa stanjima računa i njihovih dijelova, ali ne moraju se ograničavati samo na te stavke. Primjerice, revizor može tražiti eksterno konfirmiranje uvjeta ugovora ili subjektovih transakcija s trećim osobama. Zahtjev za eksternu konfirmaciju kreira se tako da sadrži upit je li ugovor mijenjan, i ukoliko jeste, koje su važne pojedinosti na snazi. Drugi primjeri gdje se eksterna konfirmacija može koristiti su sljedeće situacije:
– bankovna salda i druge informacije od bankara;
– salda računa potraživanja;
– zalihe kod trećih osoba u carinskim skladištima ili na konsignaciji;
– isprave o pravu vlasništva zadržane od strane odvjetnika ili poreznika zbog sigurnog nadzora ili kao jamstvo;
– ulaganja kupljena kod burzovnih mešetara koja nisu prenijeta na datum bilance;
– obveza za kredite;
– stanja obveza.
6. Pouzdanost dokaza dobivenih eksternom konfirmacijom zavisit će, između ostalih čimbenika, kako revizor kreira odgovarajući zahtjev za eksternu konfirmaciju, obavlja postupke konfirmiranja i ocjenjuje rezultate tih postupaka. Čimbenici koji utječu na pouzdanost konfirmacija uključuju kontrolu koju revizor provodi nad zahtjevima za eksterno konfirmiranje i odgovorima na te zahtjeve, odlike onih koji odgovaraju na upućene zahtjeve, i bilo kakva ograničenja dana u odgovoru ili nametnuta od menadžmenta.

Utjecaj postupaka eksternog konfirmiranja na revizorovu procjenu inherentnog i kontrolnog rizika
7. MRevS 400, »Procjena rizika i interna kontrola« objašnjava revizijski rizik i odnose između njegovih sastavnih dijelova: inherentnog rizika, kontrolnog rizika i rizika neotkrivanja. On opisuje postupak procjenjivanja inherentnog i kontrolnog rizika za određivanje vrsta, vremena i opsega dokaznih postupaka kako bi se smanjio rizik neotkrivanja, i na taj način sveo revizijski rizik na prihvatljivu razinu.
8. MRevS 400 ukazuje da će vrsta i opseg dokaza dobivenih izvođenjem dokaznih postupaka ovisiti o procjeni inherentnog i kontrolnog rizika, te da procijenjene razine inherentnih i kontrolnih rizika ne mogu biti dovoljno niske da revizor može izbjeći potrebu obavljanja dokaznih postupaka. Ti dokazni postupci mogu uključiti upotrebu eksternih konfirmacija za potvrdu određenih tvrdnji iz financijskih izvještaja.
9. Točka 47 iz MRevS 400 ukazuje da što je viša procjena inherentnog i kontrolnog rizika to i revizor treba prikupiti više dokaza obavljanjem dokaznih postupaka. Posljedično tome, kako se povećava procijenjena razina inherentnog i kontrolnog rizika, tako i revizor određuje dokazne postupke kako bi pribavio više dokaza ili osigurao uvjerljivije dokaze o tvrdnjama iz financijskih izvještaja. U takvim slučajevima primjena eksternih konfirmacija može biti učinkovita za pribavljanje dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
10. Što je niža procjena razine inherentnog i kontrolnog rizika to manje treba prikupiti dokaza obavljanjem dokaznih postupaka za stvaranje zaključka o tvrdnjama iz financijskih izvještaja. Primjerice, subjekt može ima kredit otplativ prema ugovorenoj dinamici, čije uvjete je revizor konfirmirao u prethodnoj godini. Ako je revizor proveo neke drueke druge provjere (uući one testove kontrola koji su bili nužni) koji ukazuju da se uvjeti vraćanja kredita nisu mijenjali, te ukazuju da su niske razine inherentnog i kontrolnog rizika za otvorena salda pozicija kredita, tada revizor može ograničiti dokazne postupke kod testiranja postupaka izvršenih otplata, umjesto da ponovno konfirmira salda s pozajmljivačem.
11. Neuobičajene i složene transakcije mogu imati višu razinu inherentnog i kontrolnog rizika nego jednostavne transakcije. Ako je subjekt zaključio neku neuobičajenu ili složenu poslovnu transakciju i procjenjuje se da je visoka razina inherentnog i kontrolnog rizika, revizor sagledava potrebu da pored ispitivanja dokumentacije koju ima subjekt obavi i eksterno konfirmiranje uvjeta transakcije s ostalim sudionicima u toj transakciji.

Tvrdnje koje se mogu potvrđivati pomoću eksternih konfirmacija
12. MRevS 500 razvrstava menadžmentove tvrdnje sadržane u financijskim izvještajima na: postojanje, prava i obveze, nastanak, potpunost, vrednovanje, mjerenje, te predočavanje i objavljivanje. Iako eksterne konfirmacije mogu osigurati revizijske dokaze u svezi s navedenim tvrdnjama, ipak su različite mogućnosti da konfirmacija osigura dokaze relevantne za pojedinu od tih tvrdnji.
13. Eksterno konfirmiranje stanja potraživanja osigurava jak dokaz u svezi s tvrdnjom o postojanju računa na određeni dan. Konfirmacija također osigurava dokaz u svezi s iskazivanjem transakcija u odgovarajućem razdoblju (tzv. cut – off). Međutim, takva konfirmacija obično ne osigurava sve potrebne revizijske dokaze u odnosu na tvrdnju vrednovanja budući da nije uobičajeno tražiti od kupca da potvrdi detaljne informacije o svojim platežnim sposobnostima.
14. Slično prethodnom, u slučaju robe na konsignaciji, eksterna konfirmacija omogućuje pribavljanje jakog dokaza za potvrđivanje postojanja, te prava i obveza, ali ne može osigurati dokaze koji potkrepljuju tvrdnju vrednovanja.
15. Važnost eksternih konfirmacije u revidiranju određene tvrdnje iz financijskih izvještaja zavisi od cilja kojeg revizor ima kod odabira informacije za konfirmaciju. Primjerice, kod revidiranja tvrdnji o potpunosti obveza, revizor treba prikupiti dokaze da nema značajnih neknjiženih obveza. Sukladno tome, slanjem zahtjeva za konfirmaciju subjektovim glavnim dobavljačima i tražeći da izravno revizoru dostave kopije svojih izvješća o stanjima tih računa, čak i kada je stanje nula, bit će često efikasnije sredstvo otkrivanje neevidentiranih obveza, nego što bi bilo odabiranje računa za konfirmacije temeljem većih iznosa knjiženih u pomoćnoj knjizi na računima obveza.
16. Kada dobivanje dokaza za tvrdnje nije na odgovarajući način ostvarivo pomoću konfirmacija, revizor razmatra druge revizorske postupke kako bi dopunio postupak konfirmiranja, ili ih upotrijebio umjesto konfirmacija.

Kreiranje zahtjeva za eksternu konfirmaciju
17. Revizor treba zahtjev za konfirmaciju kreirati sukladno određenom revizijskom cilju. Kod kreiranja zahtjeva revizor mora imati na umu tvrdnju na koju se odnosi zahtjev, te čimbenike koji će vjerojatno utjecati na pouzdanost konfirmacija. Čimbenici, poput oblika zahtjeva za konfirmaciju, prethodnog iskustva u reviziji ili sličnim angažmanima, vrsta informacije koja se želi neovisno uskladiti i od koga se očekuju odgovori, utječu na kreiranje zahtjeva jer oni imaju izravan utjecaj na pouzdanost dokaza dobivenih postupkom eksternog konfirmiranja.
18. Također, kod kreiranja zahtjeva, revizor treba uzeti u razmatranje koju će vrstu informacije upitani odmah moći potvrditi pošto to može utjecati na brojnost odgovora i sadržaj dobivenih dokaza. Primjerice, računovodstveni sustav nekoga kome se upućuje zahtjev može omogućavati da se konfirmira pojedinačna transakcija, a ne cjelokupno stanje računa. Osim toga, oni kojima se upućuje zahtjev ne moraju uvijek biti u mogućnosti da neovisno potvrde određene vrste informacija, kao što je potpuno stanje računa potraživanja, ali mogu potvrditi pojedinačne iznose iz faktura sadržane u stanju računa potraživanja.
19. Zahtjev za konfirmaciju uobičajeno uključuje menadžmentovu autorizaciju da upitani može revizoru dostaviti tražene informacije. Upitanici mogu biti skloniji odgovarati na zahtjeve za konfirmiranjem koji sadrže menadžmentovu autorizaciju, a u nekim slučajevima ne mogu ni odgovoriti ako zahtjev ne sadrži menadžmentovu autorizaciju.

Primjena pozitivne i negativne konfirmacije
20. Revizor može koristiti pozitivnu ili negativnu konfirmaciju ili kombinaciju obje.
21. Zahtjev za pozitivnom konfirmacijom traži od upitanog da u svakom slučaju odgovori revizoru tako da, ili naznači svoje slaganje s prikazanim informacijama, ili da on upiše informacije koje se od njega traže. Uobičajeno se očekuje da zahtjev za pozitivnu konfirmaciju osigurava pouzdane revizijske dokaze. Rizik ipak postoji, jer upitani može na konfirmaciju odgovoriti i bez provjere da li je informacija točna. Revizor nije uglavnom u mogućnosti utvrditi je li se to dogodilo. Revizor ipak može smanjiti taj rizik koristeći pozitivnu konfirmaciju u kojoj se ne navodi iznos (ili druga informacija), nego traži od upitanog da upiše iznos ili dostavi informaciju. U nekom drugom slučaju upotreba ovakvog modela bianco zahtjeva za konfirmacijom može rezultirati manjim brojem odgovora budući se od upitanih traži dodatni napor.
22. Negativni zahtjev za konfirmaciju traži od upitanog da odgovori jedino u slučaju neslaganja s informacijom sadržanom u zahtjevu. Međutim, kada nije primljen odgovor na negativni zahtjev za konfirmaciju, revizor treba biti svjestan da neće imati jasni dokaz da je treća strana dobila zahtjev za konfirmaciju i provjerila jesu li točni podaci koje ona sadrži. Sukladno tome, uporaba zahtjeva za negativnom konfirmacijom uglavnom osigurava manje pouzdane dokaze od primjene pozitivnog zahtjeva za konfirmacijom, pa revizor razmatra obavljanje drugih dokaznih postupaka kao nadopunu uporabi negativnih konfirmacija.
23. Zahtjevi za negativnu konfirmaciju mogu se upotrijebiti za smanjivanje revizijskog rizika na prihvatljivu razinu kada:
a) niske su procijenjene razine inherentnog i kontrolnog rizika;
b) uključen je veliki broj malih salda;
c) ne očekuje se značajan broj pogrešaka; i
d) revizor nema razloga vjerovati da će upitani zanemariti zahtjeve.
24. Kombinacije pozitivnih i negativnih eksternih konfirmacije mogu se koristiti. Primjerice, kada se ukupno stanje potraživanja sastoji od malog broja stavaka s velikim stanjima i velikog broja stavaka sa malim stanjima, revizor može odlučiti da je prikladno pozitivnim konfirmacijama obuhvatiti sve, ili uzorak stavki s velikim stanjima, a na uzorak stavki s malim stanjima primijeniti negativne oblike konfirmacije.

Zahtjevi menadžmenta
25. Kada revizor traži da se konfirmiraju određena stanja ili druge informacije, a menadžment zatraži od revizora da to ne čini, revizor mora razmotriti je li osnovan takav zahtjev i dobiti dokaze koji potkrepljuju opravdanost menadžmentovog zahtjeva. Revizor treba, ako je suglasan s menadžmentovim zahtjevom da se ne traži eksterno konfirmiranje u pogledu određenog pitanja, primijeniti alternativne postupke kako bi prikupio dostatne primjerene revizijske dokaze u pogledu tog pitanja.
26. Ukoliko revizor ne prihvati opravdanost menadžmentovog zahtjeva i onemogućen je da provede eksterno konfirmiranje to može biti ograničavanje revizorovog posla i revizor treba razmotriti mogući utjecaj na revizorovo izvješće.
27. Revizor s profesionalnim skepticizmom razmatra razloge azloge koje navodi ent te sagledava da li zahtjev ima bilo kakav utjecaj u pogledu menadžmentovog poštenja. Revizor razmatra da li menadžmentov zahtjev može ukazivati na postojanje prijevara ili pogreški. Ako revizor vjeruje da postoji prijevara ili pogreška primijenit će upute iz MRevS-a 240 »Revizorova odgovornost da u reviziji financijskih izvještaja razmotri prijevare i pogreške«. Revizor također razmatra da li će alternativni postupci osigurati dostatne primjerene revizijske dokaze u pogledu tog pitanja.

Karakteristike traženika
28. Pouzdanost dokaza pribavljenih konfirmiranjem zavisit će od kompetentnosti, samostalnosti, ovlaštenja za davanje odgovora, znanja o pitanju koji se neovisno usklađivanje i objektivnosti onoga kome se upućuje zahtjev za eksterno konfirmiranje. Zbog toga će revizor pokušati osigurati, gdje god je to moguće, da se zahtjev za konfirmacijom usmjeri na odgovarajuću osobu. Primjerice, kada se eksterno konfirmira nagodba o odricanju prava u svezi sa subjektovim dugoročnim dugom, revizor treba usmjeriti zahtjev na onog službenika kod vjerovnika koji ima saznanja o tom odricanju prava i koji je ovlašten o tome dati informaciju.
29. Revizor također procjenjuje da li određene strane ne mogu osigurati objektivan ili dati nepristrani odgovor na zahtjev za eksterno konfirmiranje. Pažnja revizora mora biti usmjerena i na informiranje o onima kojima se namjerava uputiti zahtjev, tj. o njihovoj sposobnosti, znanju, motivaciji, vještini ili spremnosti da odgovore. Revizor razmatra učinak takvih informacija na kreiranje zahtjeva za neovisno usklađivanje, te ocjenjivanje rezultata, uključujući odlučivanje jesu li nužni dopunski postupci. Revizor također razmatra da li ima dovoljno osnova za zaključiti da su zahtjevi za eksterno konfirmiranje poslani onome od koga revizor može očekivati odgovor koji će osigurati dovoljno odgovarajućih dokaza. Primjerice, revizor može naići na značajne neuobičajene transakcije na kraju godine koje imaju i značajni učinak na financijske izvještaje, a odnose se na transakcije s trećom osobom koja je u zavisnom odnosu prema subjektu. U takvim slučajevima, revizor procjenjuje da li treća strana može biti motivirana dati netočan odgovor.

Postupci eksternog konfirmiranja
30. Kod izvođenja postupka eksternog konfirmiranja, revizor mora provoditi kontrolu nad postupkom odabira onih kojima će se zahtjevi slati, pripremom i slanjem zahtjeva za eksternim konfirmiranjem, kao i nad odgovorima na te zahtjeve. Kontrola se provodi nad komuniciranjem između očekivanog primaoca i revizora kako bi se minimalizirala mogućnost da rezultati postupka eksternog konfirmiranja bude pristrani zbog zadržavanja i mijenjanja zahtjeva ili odgovora. Revizor treba postići da je on taj koji šalje zahtjeve za eksterno konfirmiranje, da su zahtjevi odgovarajuće adresirani i da je traženo da se svi odgovori izravno šalju revizoru. Revizor će razmatrati da li odgovori dolaze od onih kojima su poslani.

Nema odgovora na zahtjev za pozitivnu konfirmaciju
31. Revizor treba primijeniti alternativne postupke kada nisu primljeni odgovori na pozitivnu konfirmaciju. Alternativni postupci trebali bi biti takvi da osiguraju dokaze o tvrdnjama iz financijskih izvještaja koje se namjeravalo pribaviti pomoću zahtjeva za eksterno konfirmiranje.
32. Kada ne dobije odgovor, revizor u pravilu kontaktira primaoca zahtjeva kako bi izmamio odgovor. Tamo gdje revizor nije u mogućnosti dobiti odgovor, koristi alternativne postupke. Vrsta alternativnih postupaka varira zavisno o računu i tvrdnji koji se ispituju. Alternativni postupci kod ispitivanja računa potraživanja trebali bi sadržavati ispitivanje naknadno izvršenih naplata, ispitivanje špedicijskih dokumenata ili druge klijentove dokumentacije kako bi se osigurali dokazi za tvrdnju o postojanju, te testovi razgraničenja prodaje kako bi se osigurali dokazi za tvrdnju o potpunosti. Alternativni postupci kod ispitivanja računa obveza mogu sadržavati ispitivanje naknadno izvršenih plaćanja ili korespondenciju s trećim osobama kako bi se osigurali dokazi za tvrdnju o postojanju, te ispitivanje drugih evidencija poput primki kako bi se osigurali dokazi za tvrdnju o potpunosti.

Pouzdanost dobivenih odgovora
33. Revizor razmatra ima li nekih indikacija da primljene eksterne konfirmacije nisu pouzdane. Revizor će razmotriti autentičnost odgovora i provesti postupke za raspršivanje sumnji. On može odabrati da provjeri porijeklo i sadržaj odgovora telefonskim pozivom onom od koga se očekivao odgovor. Osim toga, revizor traži da se poštom pošalje odgovor izravno na njegovu adresu. Sa stalno rastućom upotrebom tehnologije, revizor razmatra valjanost izvora odgovora primljenih u elektroničnom obliku (primjerice faxom ili elektronskom poštom). Usmeno neovisno usuglašavanje se evidentira u radnoj dokumentaciji. Ako je značajna informacija dobivena usmenim konfirmiranjem, tada revizor traži od strana koje su uključene u transakciju da daju izravno revizoru pisanu potvrdu za određene informacije.

Uzroci i učestalost izuzetaka
34. Revizor će poduzeti dodatne postupke kako bi osigurao dostatne primjerene revizijske dokaze kada dođe do zaključka da eksterno konfirmiranje i alternativni postupci ne pružaju dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
Kod stvaranja zaključaka revizor uzima u obzir:
a) pouzdanost konfirmacija i alternativnih postupka;
b) sadržaj bilo kojeg izuzetka, uzevši u obzir kvalitativni i kvantitativni utjecaj izuzetaka; i
c) dokaze osigurane drugim postupcima.
Revizor temeljem takvog ocjenjivanja određuje jesu li potrebni dodatni postupci za dobivanje dovoljnih odgovarajućih revizijskih dokaza.
35. Revizor također razmatra razloge i učestalost neusklađenosti sadržanih u odgovorima upitanika. Neka neusklađenost može ukazivati na pogrešku u subjektovim evidencijama, pa u takvom slučaju revizor utvrđuje razloge pogrešnog prikazivanja i procjenjuje da li ono može imati značajni utjecaj na financijske izvještaje. Ako neka neusklađenost ukazuje na pogrešno prikazivanje, revizor će razmotriti prirodu, vrstu i vrijeme revizijskih postupka potrebnih za pribavljanje potrebnih dokaza.

Ocjenjivanje rezultata postupaka konfirmiranja
36. Revizor treba ocijeniti da li rezultati postupka eksternog konfirmiranja zajedno s drugim rezultatima provedenih postupaka, osiguravaju dostatne primjerene revizijske dokaze za revidirane tvrdnje sadržane u financijskim izvještajima. Revizor sagledava upute iz MRevS-a 530 »Revizija na temelju uzorka i ostali selektivni postupci testiranja« u provođenju tog ocjenjivanja.

Eksterno konfirmiranje prije kraja godine
37. Kada revizor koristi konfirmiranje sa stanjima na neki datum prije datuma bilance kako bi pribavio dokaze za potkrjepljivanje tvrdnji iz financijskih izvještaja, revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da nisu značajno pogrešno prikazani poslovni događaji značajni za tvrdnju koji su nastali u međuvremenu. Iz praktičnih razloga kada se inherentni i kontrolni rizik procjenjuje na razini nižoj od visoke, revizor se može odlučiti da se eksterno konfirmiranje salda obavi na različiti datum od datuma bilance, primjerice, u onim slučajevima kada revizija mora biti završena ubrzo iza datuma bilance. Kao i kod svih drugih vrsta poslova koji se obavljaju prije kraja godine, revizor će razmotriti potrebu pribavljanja dodatnih revizijskih dokaza za preostalo razdoblje.

Da3pt">Datum stupanja n
38. Ovaj MRevS se primjenjuje na reviziju financijskih izvještaja za razdoblje koje završava na 31. prosinca 2001., ili poslije toga.
____________________________________________________

MRevS 510                           Početno angažiranje revizora –
                                                Početna stanja
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                     Točke
Uvod                                                             1 – 3
Revizijski postupci                                        4 – 10
Revizijski zaključci i izvješćivanje                11 – 14

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima i revizijskim postupcima u svezi s početnim stanjima kada se financijski izvještaji revidiraju po prvi put, ili kada su drugi revizori revidirali financijske izvještaje za prethodno razdoblje. Ovaj MRevS također omogućuje da revizor spozna moguće obveze i čvrsto preuzete obveze koje su postojale na početku razdoblja. Upute o revizijskim i izvještajnim zahtjevima u svezi s usporednim informacijama navode se u MRevS-u 710 »Usporedne informacije«.
2. U početnom revizijskom angažiranju revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome da:
a) početna stanja ne sadrže pogrešna prikazivanja koja značajno utječu na financijske izvještaje tekućeg razdoblja;
b) zaključna stanja prethodnog razdoblja ispravno su prenijeta u tekuće razdoblje, ili su prepravljena, kada je to primjereno; i
c) odgovarajuće računovodstvene politike dosljedno su primijenjene, ili su promjene računovodstvenih politika ispravno izračunane i primjereno objavljene.
3. »Početna stanja« znače ona stanja računa koja su postojala na početku razdoblja. Početna stanja se temelje na zaključnim stanjima prethodnog razdoblja i odražavaju učinke:
a) transakcija prethodnih razdoblja; i
b) računovodstvenih politika primijenjenih u prethodnim razdobljima.
U početnom revizijskom angažiranju revizor neće imati revizijske dokaze koji su prethodno dani za potkrjepljivanje takvih početnih stanja.

Revizijski postupci
4. Dostatnost i prikladnost revizijskih dokaza koje revizor treba dobiti u svezi s početnim stanjima ovise o čimbenicima kao što su:
• računovodstvene politike koje primjenjuje poslovni subjekt;
• jesu li revidirani financijski izvještaji prethodnog razdoblja, i, ako jesu, je li revizorovo izvješće bilo modificirano;
• sadržaj računa i rizika pogrešnog prikazivanja u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja;
• značajnosti početnih stanja u odnosu na financijske izvještaje tekućeg razdoblja.
5. Revizor treba razmotriti da li početna stanja odražavaju primjenu odgovarajućih računovodstvenih politika i jesu li dosljedne politikama koje su primijenjene u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja. Kada postoje bilo kakve promjene računovodstvenih politika ili njihovih primjena, revizor treba razmotriti jesu li primjerene te ispravno izračunane i prikladno objavljene.
6. Kada je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor, revizor imenovan za tekuće razdoblje moći će dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za početna stanja pregledom radne dokumentacije prethodnika. U tim okolnostima novi revizor razmotrit će profesionalnu sposobnost i neovisnost prethodnika. Ako je revizorovo izvješće za prethodno razdoblje bilo modificirano, novi će se revizor posebnu usredotočiti na pitanja zbog kojih su bile provedene modifikacije.
7. Novi revizor trebat će, prije razgovora s prethodnikom, razmotriti Kodeks profesionalne etike koji je usvojila Međunarodna federacija računovođa.
8. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, ili primjenom postupaka opisanih u točki 6. nisu postignuti zadovoljavajući rezultat, trebat će obaviti druge postupke poput onih koji su opisani u točkama 9 i 10.
9. Za kratkotrajnu imovinu i kratkoročne obveze mogu se neki revizijski dokazi uobičajeno dobiti revizijskim postupcima za tekuće razdoblje. Primjerice, naplata (plaćanje) početnih stanja potraživanja (obveza iz poslovanja) tijekom tekućeg razdoblja pružit će neke revizijske dokaze o njihovu postojanju, pravima i obvezama, potpunosti i vrednovanju na početku razdoblja. Međutim, kad je riječ o zalihama revizoru će biti znatno teže uvjeriti se o tome koje su zalihe bile na raspolaganju početkom razdoblja. Zbog toga su najčešće potrebni dodatni postupci poput onih kad se prisustvuje popisu zaliha i preračunavanju na početna stanja, provjeravanje procjena stavki početnih zaliha i provjere bruto dobiti te provjere iskazivanja u odgovarajućim obračunskim razdobljima. Združenošću takvih postupaka može se dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
za.
10. Za dugotmovinu i dugoročne obveze, poput dugotrajne materijalne imovine, ulaganja i dugoročnih obveza, revizor će uobičajeno ispitivati evidencije na kojima se zasnivaju početna stanja. U određenim slučajevima bit će moguće da revizor dobije konfirmacije početnih stanja od trećih osoba, primjerice za dugotrajne obveze i ulaganja. U ostalim slučajevima može zatrebati provesti dodatne revizijske postupke.

Revizijski zaključci i izvješćivanje
11. Ako revizor, nakon provedenih postupaka uključujući i navedene, nije u mogućnosti dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s početnim stanjima, njegovo izvješće treba sadržavati:
a) mišljenje s rezervom, primjerice:
»Nismo prisustvovali popisu zaliha iskazanih na 31. prosinca 19X1. u iznosu od xxxx, jer je to datum prije nego što smo imenovani za revizore. Drugim revizijskim postupcima nismo se mogli uvjeriti u količine zaliha iskazane na taj datum.
Prema našem mišljenju, osim za učinke onih ispravaka (ako bi ih bilo) za koje bi se utvrdilo kako su nužni da smo mogli prisustvovati popisu zaliha i uvjeriti se u početna stanja zaliha, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili »prikazuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama«) financijskoga položaja ........ na 31. prosinca 19X2. te rezultat poslovanja i novčani tok u godini koja završava na navedeni datum, i u skladu s .........«
b) suzdržanost od mišljenja; ili
c) u pravnim sustavima gdje je dopušteno, treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja za rezultate poslovanja i pozitivno mišljenje za financijski položaj, primjerice:
»Nismo prisustvovali popisu zaliha iskazanih na 31. prosinca 19X1. u iznosu od xxxx, jer je to datum prije nego što smo imenovani za revizore. Drugim revizijskim postupcima nismo se mogli uvjeriti u količine zaliha iskazane na taj datum.
S obzirom na važnost navedenog pitanja, za rezultate poslovanja Društva u godini završenoj 31. prosinca 19X2. nismo u mogućnosti, niti ne izražavamo mišljenje o rezultatima njegova poslovanja i njegovim novčanim tokovima za godinu tada završenu.
Prema našem mišljenju, bilanca daje istinit i fer prikaz (ili »prikazuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama«) financijski položaj ......... na 31. prosinca 19X2., u skladu s ...........
12. Ako početna stanja sadrže pogrešna prikazivanja koja mogu značajno utjecati na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, revizor treba obavijestiti menadžment, a kad dobije njegovo odobrenje, obavijestit će i prethodnog revizora, ako ga je bilo. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome što je primjereno, ako učinci pogrešnog prikazivanja nisu ispravno izračunani i odgovarajuće objavljeni.
13. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome što je primjereno, ako računovodstvene politike tekućeg razdoblja nisu bile dosljedno primijenjene u odnosu na početna stanja i ako promjene nisu bile ispravno izračunane i odgovarajuće objavljene.
14. Ako je bilo modificirano revizorovo izvješće za prethodno razdoblje, revizor treba razmotriti učinke toga na financijske izvještaje tekućeg razdoblja. Primjerice, ako je postojalo ograničenje obujma revizije zbog nemogućnosti da se utvrde početne zalihe u prethodnom razdoblju, vjerojatno će revizor trebati u izvješću za tekuće razdoblje izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja. Međutim, revizor treba modificirati tekuće revizijsko izvješće na odgovarajući način ako modifikacija u svezi s prethodnim razdobljem ostaje i nadalje važna i značajna za financijske izvještaje tekućeg razdoblja.
____________________________________________________

MRevS 520                               Analitički postupci
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod 1 – 3
Obilježje i svrha analitičkih postupaka                             4 – 7
Analitički postupci pri planiranju revizije                          8 – 9
Analitički postupci kao dokazni postupci                     10 – 12
Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu na
kraju revizije                                                                      13
Stupanj oslanjanja na analitičke postupke                      14-16
Istraživanje neuobičajenih stavki                                    17-18

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i dati odgovarajuće upute za primjenu analitičkih postupaka tijekom reviz revizije.
2or treba primijeniti analitičke postupke u fazi planiranja revizije i u fazi sveobuhvatnog pregleda. Analitički postupci mogu se primijeniti i u ostalim fazama.
3. »Analitički postupci« znače analizu značajnih pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih predviđenih iznosa.

Obilježje i svrha analitičkih postupaka
4. Analitički postupci uključuju razmatranje usporedbi financijskih informacija poslovnog subjekta sa primjerice:
• usporedivim informacijama iz prethodnih razdoblja;
• očekivanim rezultatima poslovnog subjekta, primjerice s planovima ili predviđanjima, očekivanjima revizora, kao što je procjena amortizacije;
• sličnim informacijama iz djelatnosti, primjerice usporedba odnosa prodaje i potraživanja od kupaca promatranog poslovnog subjekta i prosjeka djelatnosti ili drugih usporedivih veličina između subjekata unutar djelatnosti.
5. Analitički postupci također uključuju proučavanje međuzavisnosti:
• dijelova financijskih informacija koji se mogu očekivati s predviđenim modelom koji se temelji na iskustvu poslovnog subjekta, primjerice proučavanju postotke bruto profita.
• financijskih informacija i mjerodavnih nefinancijskih informacija, primjerice proučavanje troškova plaća u odnosu prema broju zaposlenih.
6. Pri izvedbi navedenih postupaka mogu se primjenjivati različite metode: od jednostavnih usporedbi pa sve do složene s naprednim statističkim tehnikama. Analitički postupci mogu se primijeniti na konsolidirane financijske izvještaje, na financijske izvještaje po dijelovima (primjerice podružnica, sektora ili odjela) te na pojedinačne dijelove financijskih informacija. Izbor postupaka, metoda i razine primjene ovisit će o revizorovoj prosudbi.
7. Analitički postupci mogu se provoditi u sljedeće svrhe:
a) kao pomoć revizoru pri planiranju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega ostalih revizijskih postupaka;
b) kao dokazni postupak kada u smanjivanju rizika neotkrivanja za određene tvrdnje u financijskim izvještajima može biti mnogo uspješniji ili učinkovitiji od testova detalja; i
c) kao sveobuhvatan konačan pregled financijskih izvještaja u završnoj fazi revizije.

Analitički postupci pri planiranju revizije
8. Revizor treba primijeniti analitičke postupke u fazi planiranja jer oni pomažu pri razumijevanju poslovanja i uočavanju područja mogućih rizika. Primjena analitičkih postupaka može upozoriti na pojave u poslovanju koje revizor ne bi uočio i može pomoći pri utvrđivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega ostalih revizijskih postupaka.
9. Analitički postupci pri planiranju revizije uključuju i financijske i nefinancijske informacije, primjerice odnos između iznosa prodaje i veličine prodajnog prostora ili količine prodane robe.

Analitički postupci kao dokazni postupci
10. Revizorovo oslanjanje na dokazne postupke radi smanjenja rizika neotkrivanja koji se odnosi na određene tvrdnje u financijskim izvještajima može se postići testovima detalja, analitičkim postupcima ili jednima i drugima zajedno. Odluka o tome koji će se postupak ili postupci provesti za postizanje određenih revizijskih ciljeva temelji se na revizorovoj prosudbi o očekivanoj učinkovitosti i uspješnosti postupaka koji su raspoloživi za snižavanje rizika neotkrivanja za određene tvrdnje u financijskim izvještajima.
11. Revizor će se raspitati kod menadžmenta o dostupnim i pouzdanim informacijama potrebnim za primjenu analitičkih postupaka kao i rezultatima svakog analitičkog postupka kojeg je obavio poslovni subjekt. Takvi podaci mogu revizoru koristiti ako je siguran da su odgovarajuće pripremljeni.
12. Kada revizor namjerava provoditi analitičke postupke kao dokazne postupke, treba razmotriti mnoge čimbenike kao što su:
• ciljevi analitičkih postupaka te opseg do kojeg se može osloniti na njihove rezultate (točke 14-16);
• obilježja poslovnog subjekta i stupanj u kojem se informacije mogu raščlaniti, primjerice analitički postupci mogu biti uspješniji kada se primjenjuju na financijske informacije pojedinog dijela poslovanja ili na financijske podatke pojedinih dijelova diverzificiranog poslovnog subjekta, nego kada se primjenjuju na financijske izvještaje poslovnog subjekta kao cjeline;
• mogućnost pribavljanja kako financijskih informacija, kao što su primjerice planovi ili prognoze, tako i nefinancijskih, kao što je broj proizvedenih ili prodanih proizvoda;
• pouzdanost dostupnih informacija, primjerice jesu li planovi pripremljeni dovoljno savjesno;
• važnost dostupnih informacija, primjerice zasnivaju li se planovi na očekivanim rezultatima ili na ciljevima koji se žele postići;
• izvor dostupnih informacija, primjerice izvor izvan poslovnog subjekta je obično mnogo realniji od unutarnjih izvora;
• usporedivost dostupnih informacija, primjerice nije moguće uspoređivati podatke industrije široke potrošnje s podacima poslovnog subjekta koji proizvodi i prodaje specijalizirane proizvode;
• znanje stečeno tijekom prethodnih revizija, zajedno s razumijevanjem djelotvornosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola te vrstama problema koji su u prethodnim razdobljima uvjetovali računovodstvene ispravke.

Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu na kraju revizije
13. Revizor treba primijeniti analitičke postupke u završnoj fazi revizije ili na samom kraju, kad oblikuje sveobuhvatni zaključak o tome jesu li financijski izvještaji kao cjelina dosljedni njegovim poznavanju poslovanja. Zaključci proizašli iz rezultata provođenja takvih postupaka usmjeravati su na podupiranje zaključaka stvorenih tijekom revizije pojedinih dijelova financijskih izvještaja i pomaganju oblikovanja sveobuhvatnog zaključka o prihvatljivosti financijskih izvještaja. Međutim, oni također mogu ukazati na područja koja zahtijevaju daljnja istraživanja.

Stupanj oslanjanja na analitičke postupke
14. Provedba analitičkih postupaka temelji se na očekivanju da su podaci međusobno povezani i stalni, ako nisu poznate okolnosti koje svjedoče o suprotnome. Prisutnost navedenih međuzavisnosti osigurava revizijske dokaze o potpunosti, točnosti i valjanosti podataka koje priprema računovodstveni sustav. Međutim, oslanjanje na rezultate analitičkih postupaka ovisit će o revizorovoj procjeni rizika da se analitičkim postupcima mogu potvrditi međuzavisnosti kao što je očekivano, iako u stvarnosti postojati značajno pogrešno prikazivanje.
15. Stupanj revizorovog oslanjanja na rezultate analitičkih postupaka zavisi od sljedećih čimbenika:
a) značajnost pojedinih obuhvaćenih stavki, primjerice kada je stanje zaliha značajno, revizor se ne može osloniti samo na analitičke postupke pri stvaranju svojih zaključaka. Međutim, revizor se može osloniti samo na analitičke postupke za određene stavke prihoda i rashoda kada one pojedinačno nisu značajne;
b) ostali revizijski postupci koji su usmjereni istim revizijskim ciljevima, primjerice postupci koje revizor provodi pri istraživanju naplate potraživanja, kao što je pregled naknadnog primitka novca, može potvrditi ili isključiti dvojbe koje postoje kad se primijene analitički postupci na starosnu analizu potraživanja od kupaca;
c) točnost s kojom se očekivani rezultati analitičkih postupaka mogu predvidjeti. Primjerice, revizor će obično očekivati veću dosljednost ednost pri usporedb bruto profita jednog razdoblja u odnosu na drugo nego u usporedbi takozvanih diskrecijskih troškova kao što su troškovi istraživanja ili troškovi propagande;
d) procjene inherentnih i kontrolnih rizika, primjerice ako su slabe interne kontrole za obradu ulaznih narudžbenica i zbog toga je kontrolni rizik visok, može biti potrebno veće oslanjanje na testova detalja o transakcijama ili saldima, nego na analitičkim postupcima kako bi se stvorili zaključci o potraživanjima od kupaca.
16. Revizor treba razmotriti testiranje kontrola, ako one postoje, nad pripremom informacija na koje će se primijeniti analitički postupci. Ako su takve kontrole učinkovite, revizor može imati veće povjerenje spram pouzdanosti informacija, a time i rezultata analitičkih postupaka. Kontrole nad nefinancijskim informacijama često mogu biti testirane povezano s odgovarajućim računovodstvenim kontrolama. Primjerice, kada poslovni subjekt oblikuje kontrole za obrade izlaznih računa (faktura) može ugraditi i kontrole nad evidentiranjem jedinica prodanih proizvoda. U takvim uvjetima revizor bi testirao kontrole nad evidentiranim jedinicama prodanih proizvoda istodobno s provjerom kontrola nad obradom izlaznih računa.

Istraživanje neuobičajenih stavki
17. Kada se analitičkim postupcima otkriju značajne promjene ili međuzavisnosti koje su nedosljedne u odnosu na ostale značajne informacije ili u odnosu na predviđene iznose, revizor to treba istražiti i pribaviti odgovarajuća objašnjenja i potkrjepljujuće dokaze.
18. Istraživanje neuobičajenih promjena i međuzavisnosti obično započinje upitima menadžmenta, nakon kojih slijedi:
a) provjeravanje menadžmentovih odgovora, primjerice uspoređujući njegove odgovore s vlastitim znanjem o poslovanju i s ostalim dokazima pribavljenim tijekom revizije; i
b) razmatranje potrebe za provedbu drugih revizijskih postupaka koji se temelje na rezultatima takvih upita, ako menadžment nije u mogućnosti pružiti objašnjenje ili ako se smatra da ta objašnjenja nisu odgovarajuća.

Zahtjevi javnog sektora
1. Međuzavisnosti pojedinih stavki u financijskim izvještajima koje se obično razmatraju u reviziji poslovnih subjekata ne moraju biti uvijek primjerene za reviziju državnih ili ostalih neposlovnih subjekata iz javnog sektora, primjerice, u mnogim subjektima iz javnog sektora česta je slaba međuzavisnost prihoda i izdataka. Osim toga, budući da se izdaci vezani za nabavu imovine najčešće ne kapitaliziraju, moguće je da ne postoji međuzavisnost između tih izdataka i, primjerice, zaliha i stalne imovine te iznosa objavljenih za njih u financijskim izvještajima. Nadalje, u javnom sektoru podaci o grani djelatnosti ili usporedivi statistički podaci mogu biti nedostupni. Međutim, ostale međuzavisnosti mogu biti značajne, primjerice promjene u troškovima izgradnje po kilometru ceste ili broj kupljenih vozila uspoređen s brojem otuđenih vozila. Kada je moguće, treba pregledati dostupne informacije iz privatnih područja djelatnosti ili dostupne statistike. U određenim uvjetima primjereno je da revizori, ako je moguće, stvore vlastite baze podataka u kojima će se nalaziti tražene informacije.
____________________________________________________

MRevS 530                               Revizija na temelju uzorka
                                                    i ostali selektivni postupci
                                                    testiranja
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod                                                                             1 – 2
Definicije                                                                      3 – 12
Revizijski dokazi                                                         13 – 17
Razmatranja rizika pri prikupljanju dokaza                   18 – 20
Postupci prikupljanja dokaza                                               21
Odabir stavki za testiranje radi prikupljanja
revizijskih dokaza                                                        22 – 27
Statistički u odnosu na nestatistički pristup
odabira uzorka                                                            28 – 30
Veličina uzorka                                                            40 – 41
Odabir uzorka                             &nbbsp;                               42 – 43
Provođenje revizijskih postupaka                                 44 – 46
Vrsta i uzrok pogrešaka                                               47 – 50
Projiciranje pogrešaka                                                 51 – 53
Ocjenjivanje rezultata uzorka                                       54 – 56
Datum stupanja na snagu                                                     57
Dodatak 1: Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka testova kontrole
Dodatak 2: Primjeri čimbenika koji utječu na veličinu uzorka dokaznih postupaka
Dodatak 3: Metode odabira uzorka

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opća načela i pružiti odgovarajuće upute za primjenu postupka revizijskog uzorkovanja i drugih načina odabiranja stavki za testiranje radi pribavljanja revizijskih dokaza.
2. Pri oblikovanju revizijskih postupaka revizor treba odabrati primjerene metode izdvajanja stavki u svrhu testiranja kako bi se prikupili revizijski dokazi koji služe postizanju ciljeva revizijskih testova.

Definicije
3. »Revizija na temelju uzorka« (uzorkovanje) znači primjenu postupaka revizije na manje od sto posto stavki iz stanja računa ili vrste transakcija tako da svaka jedinica iz uzorka ima mogućnost biti odabrana. To pomaže revizoru da pribavi i ocijeni revizijske dokaze o nekim obilježjima odabranih stavki kako bi oblikovao, ili kako bi to pomoglo oblikovanju, zaključka u svezi s populacijom iz koje je uzet uzorak. Revizijsko uzorkovanje može se zasnivati na statističkom ili nestatističkom pristupu.
4. U smislu ovog MRevS-a, »pogreška« znači ili manjkavost kontrole, ako se obavljaju testovi kontrola, ili pogrešno prikazivanje, ako se provode dokazni postupci. Slično tom, ukupna pogreška se koristi sa značenjem ili stupnja manjkavosti ili ukupnosti pogrešnog prikaza.
5. »Greška anomalije« jest ona pogreška koja je prouzročena izdvojenim događajem koji je nastao pod posebnim okolnostima i stoga nije reprezentativna pogreška u populaciji.
6. »Populacija« jest cjelokupni skup podataka iz kojeg revizor odabire uzorak da bi došao do zaključka. Primjerice, sve stavke stanja računa ili vrste transakcija čine populaciju. Populacija može biti podijeljena u manje dijelove (slojeve), ili potpopulacije, gdje se svaki dio istražuje zasebno. Izraz populacija uključuje i izraz sloj.
7. »Rizik uzorkovanja« nastaje zbog mogućnosti da revizorov zaključak na temelju uzorka može biti drugačiji od zaključka koji bi se stvorio kada bi se cjelokupna populacija podvrgla istim revizijskim postupcima. Postoje dva tipa rizika uzorka:
a) rizik da će, u slučaju testova kontrole, revizor zaključiti kako je kontrolni rizik manji nego što uistinu jest ili, u slučaju provođenja dokaznih postupaka, kako značajna pogreška ne postoji kada ona uistinu postoji. Ta vrsta rizika utječe na učinkovitost revizije i vodi prema neprimjerenom revizijskom mišljenju.
b) rizik da će, u slučaju testova kontrole, revizor zaključiti kako je kontrolni rizik veći nego što uistinu jest ili, u slučaju provođenja dokaznih postupaka, kako značajna pogreška postoji kada ona uistinu ne postoji. Ta vrsta rizika utječe na učinkovitost revizije jer najčešće navodi na obavljanje dodatnih poslova dok se ne ustanovi netočnost prvotnog zaključka.
Matematički komplementi ovih rizika zovu se stupnjevi pouz­danosti.
8. »Rizik izvan uzorkovanja« proizlazi iz utjecaja različitih čimbenika na revizorov pogrešan zaključak koji nije povezan s veličinom uzroka. Primjerice, većina revizijskih dokaza više daje indikacije nego što pruža uvjerljivost, revizor može primijeniti neodgovarajuće postupke ili pogrešno tumačiti dokaze ili previdjeti pogrešku.
9. »Jedinica uzorka« znači pojedinačne stavke koje čine populaciju, primjerice talon čekova, odobrenja u bankovnim izvodima, izlazni računi, salda kupaca ili novčane jedinice.
10. »Statistički uzorak« podrazumijeva način pristupa odabiru uzorka koji ima sljedeća obilježja:
a) slučajan odabir uzorka; i
b) primjenjivanje teorije vjerojatnosti pri procjeni rezultata uzorka, uključujući mjerenje rizika uzorkovanja.
Pristupi odabiru uzorka koji nemaju obilježja pod a) i pod b) smatraju se nestatističkim uzorkom.
11. »Oblikovanje slojeva« (stratifikacija) podrazumijeva proces podjele populacije u potpopulacije, pri čemu je svaka od potpopulacija skupina jedinica uzorka koje imaju slična obilježja (često novčanu vrijednost).
12. »Prihvatljiva pogreška« najveća je pogreška u populaciji koju je revizor voljan prihvatiti.

Revizijski dokazi
13. U skladu s MRevS-om 500 »Revizijski dokaz«, revizijski dokazi se prikupljaju primjenom odgovarajućih testova kontrole i dokaznih postupaka. Pri tome je vrsta testova koje treba provesti važna za razumijevanje primjene revizijskih postupaka u prikupljanju revizijskihzijskih dokaza.
i>Testovi kontrole
14. U skladu s MRevS-om 400 »Procjena rizika i interna kontrola«, testovi kontrole se provode ako revizor za pojedinu tvrdnju procjenjuje kontrolni rizik na razini nižoj od visoke.
15. Temeljem razumijevanja računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole, revizor utvrđuje značajke postupaka koje pokazuju djelovanje kontrola, kao i moguća odstupanja stanja koja ukazuju na njihovo neprimjereno djelovanje. Revizor može testirati postojanje ili nepostojanje tih značajki.
16. Revizijsko uzorkovanje za testiranje kontrola općenito je primjereno u slučajevima kada u svezi s provedbom kontrole postoje dokumentirani dokazi (primjerice, inicijali menadžera na fakturi kojim se odobrava potraživanje, ili dokaz o autorizaciji za unos podataka u računalni informacijski sustav).

Dokazni postupci
17. Dokazni postupci se odnose na iznose, a postoje dvije vrste: analitički postupci i testovi detalja transakcija i stanja. Cilj je dokaznih postupaka pribaviti revizijski dokaz u svrhu otkrivanja značajnih pogrešnih prikazivanja u financijskim izvještajima. Pri izvođenju dokaznih testova detalja, može se, za potvrdu jedne ili više tvrdnji o iznosima u financijskim izvještajima (primjerice, postojanje potraživanja), ili za neovisnu procjenu nekih iznosa (primjerice, vrijednosti zastarjelih zaliha), koristiti revizijsko uzorkovanje i druge metode odabira stavki za testiranje i prikupljanje revizijskih dokaza.

Razmatranja rizika pri prikupljanju dokaza
18. Kad se prikupljaju dokazi, revizor stručnom prosudbom ocjenjuje revizijski rizik i oblikuje revizijske postupke kako bi osigurao da se taj rizik smanji na prihvatljivo nisku razinu.
19. Revizijski rizik znači mogućnost da revizor izrazi neprimjereno revizijsko mišljenje kada postoji značajna pogrešna prikazivanja u financijskim izvještajima. Revizijski rizik sastoji se od: inherentnog rizika – podložnost nekog stanje računa značajnom pogrešnom prikazivanju uz pretpostavljeno nepostojanje odgovarajućih internih kontrola; kontrolnog rizika – rizik da računovodstveni sustav i sustav internih kontrola neće pravodobno spriječiti ili otkriti i ispraviti značajna pogrešna prikazivanja; i rizika neotkrivanja – rizik da revizorovi dokazni postupci neće otkriti značajna pogrešna prikazivanja. Navedene tri komponente revizijskog rizika razmatraju se tijekom faze planiranja pri oblikovanju revizijskih postupaka kako bi se smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu.
20. Rizik uzorkovanja i rizik neuvjetovan uzorkovanjem mogu utjecati na komponente rizika revizije. Primjerice, pri provođenju testova kontrola, revizor može utvrditi da nema pogrešaka u uzorku i zaključiti da je kontrolni rizik nizak, dok je stvarni obujam pogrešaka u čitavoj populaciji neprihvatljivo visok (rizik uzorkovanja). Također, mogu postojati pogreške koje se revizor propustio otkriti (rizik neuvjetovan uzorkovanjem). U vezi s dokaznim postupcima, revizor može primjenjivati razne metode kako bi sveo rizik neotkrivanja na prihvatljiviju razinu. Ovisno o njihovu obilježju, te su metode također podložne riziku uzorkovanja i/ili riziku neuvjetovanom uzorkovanjem. Primjerice, revizor može odabrati neprimjereni analitički postupak (rizik neuvjetovan uzorkovanjem) ili detaljnim testovima pronaći samo manje značajna pogrešna prikazivanja dok je u stvarnosti pogrešno prikazivanje u cjelokupnoj populaciji veće od iznosa prihvatljive pogreške (rizik uzorkovanja). Pri provođenju testova kontrola i dokaznih postupaka rizik uzorkovanja može se sniziti povećavanjem veličine uzorka, dok se rizik neuvjetovan uzorkovanjem može sniziti odgovarajućim planiranjem, nadzorom i pregledom.

Postupci prikupljanja dokaza
21. Postupci prikupljanja revizijskih dokaza obuhvaćaju ispitivanje, promatranje, propitkivanje i konfirmiranje, izračunavanje i analitičke postupke. Odabir odgovarajućeg postupka ovisi o stručnoj prosudbi u danim okolnostima. Primjena navedenih postupaka često uključuje odabir stavki za testiranje iz populacije.

Odabir stavki za testiranje radi prikupljanja revizijskih dokaza
22. Pri oblikovanju postupaka revizije revizor treba odrediti odgovarajući način odabira stavki za testiranje. Pristupi koje revizor ima na raspolaganju jesu:
a) odabir svih stavki (stopostotno ispitivanje)
b) odabir određenih stavki, i
c) revizijsko uzorkovanje.
23. Odluka o odabiru pristupa ovisit će o danim okolnostima i primjeni jedne od navedenog ili više od njih može biti odgovarajuća u danim okolnostima. Iako se takva odluka temelji na revizijskom riziku i na učinkovitosti revizije, revizor treba biti siguran da su metode koje će primijeniti djelotvorne za prikupljanje dovoljnih primjerenih revizijskih dokaza kako bi se mogli ostvariti ciljevi testa.

Odabir svih stavki
24. Revizor može odlučiti da je najbolje provjeriti čitavu populaciju, odnosno sve stavke koje čine saldo računa ili vrstu transakcije (ili sloj unutar populacije). Stopostotno ispitivanje nije uobičajeno za testove kontrole. Takva je provjera češća kad se provode dokazni postupci. Primjerice, stopostotno ispitivanje može biti primjereno kada se populacija sastoji od malog broja stavki koje imaju značajno visoke vrijednosti, kada su inherentni i kontrolni rizik visoki a ostale metode ne omogućuju dovoljno primjerenih revizijskih dokaza, ili kada računalni informacijski sustavi čine takvo ispitivanje troškovno prihvatljivim.

Odabir određenih stavki
25. Revizor može odabrati samo određene stavke iz populacije koje su posebne zbog čimbenika poput poznavanja klijentova poslovanja, prvotne procjene inherentnog i kontrolnog rizika ili zbog značajki populacije. Pitanje prosudbe o odabiru određenih stavki podliježe riziku neuvjetovanom uzorkovanju. Odabir posebnih stavki može obuhvaćati:
        – Visoke vrijednosti ili ključne stavke. Revizor može odabrati neke stavke iz populacije koje su posebne zbog svoje visoke vrijednosti ili imaju neku drugu značajku, primjerice sumnjive, neobične stavke, stavke podložne riziku ili koje su već prije imale pogrešku.
        – Sve stavke iznad određene vrijednosti. Revizor može odlučiti istražiti samo stavke čije su vrijednosti veće od nekog određenog iznosa čime bi provjerio veliki dio ukupnog iznosa salda računa ili vrste transakcije.
        – Stavke koje daju informaciju. Revizor može pregledati neke stavke da bi dobio informaciju o obilježju klijentova poslovanja, vrsti i obilježju transakcija, računovodstvenim sustavima ili sustavima interne kontrole.
        – Stavke koje omogućuju testiranje postupaka. Revizor može procijeniti koje bi mu stavke mogle koristiti da utvrdi je li ili nije proveden određeni postupak.
26. Iako je selektivno ispitivanje posebnih stavki iz salda računa ili vrste transakcije često vrlo učinkovita metoda prikupljanja revizijskih dokaza, ona ne uključuje revizijsko uzorkovanje. Rezultati postupaka koji su se primjenjivali na tako odabranim stavkama ne mogu se projicirati na čitavu populaciju. Revizor treba razmotriti potrebu za prikupljanjem dokaza obzirom na ostatak populacije kada je taj preostali dio populacije značajan.

Revizijsko uzorkovanje
27. Revizor može odlučiti primijeniti revizijsko uzorkovanje na saldo računa ili vrstu transakcije. Ono se može provesti primjenom statističkih ili nestatističkih metoda. Revizijsko uzorkovanje pobliže se opisuje od točke 31 do točke 56.

StatistStatistički u odnosu atistički pristup odabiru uzorka
28. Odluka o uporabi statističkog ili nestatističkog pristupa odabiru uzorka temelji se na revizorovoj prosudbi o učinkovitosti metoda prikupljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza s obzirom na dane okolnosti. Primjerice, kad su u pitanju testovi kontrole, revizorova analiza vrste i uzroka pogrešaka često će biti važnija nego statistička analiza veće ili manje prisutnosti pogrešaka. U takvom će slučaju nestatistički odabir uzorka biti puno primjereniji.
29. Pri uporabi statističkih metoda odabira uzorka, veličina uzorka se može odrediti koristeći se teorijom vjerojatnosti ili profesionalnom prosudbom. Štoviše, veličina uzorka ne može biti valjan kriterij za razlikovanje statističkih i nestatističkih pristupa. Veličina uzorka pod utjecajem je raznih čimbenika koji su prikazani u Dodatku 1 i 2. Ako su okolnosti slične, utjecaj navedenih čimbenika na veličinu uzorka bit će sličan, bez obzira je li odabran statistički ili nestatistički pristup.
30. Iako primijenjeni pristup odabira uzorka često nema osobine statističkog uzorkovanja, elementi statističkog pristupa su prisutni, primjerice slučajni odabir primjenom slučajnih brojeva koji su generirani primjenom računala. Međutim, samo kada korišteni pristup ima obilježja statističkih metoda valjana su i statistička mjerenja rizika uzorkovanja.

Oblikovanje uzorka
31. Pri oblikovanju revizijskog uzorka revizor treba razmotriti ciljeve testiranja i obilježja populacije iz koje će uzimati uzorak.
32. Revizor prvo razmatra posebne ciljeve koje želi postići i kombinaciju revizijskih postupaka koji su najprimjereniji postizanju tih ciljeva. Pri odabiru populacije, kao i pri određivanju što pogreška obuhvaća, revizoru će pomoći razmatranje vrste traženog revizijskog dokaza, mogućih uvjeta za nastanak pogreške ili ostalih obilježja koja se odnose na taj revizijski dokaz.
33. Revizor treba utvrditi okolnosti koje određuju pogrešku, imajući na umu svoje ciljeve testiranja. Jasno razumijevanje okolnosti pogreške važno je za razmatranje samo onih okolnosti koje su značajne za ciljeve testiranja u koje su uključene projekcije pogrešaka. Primjerice, pri obavljanju dokaznih postupaka u svezi s postojanjem potraživanja, kao što je konfirmiranje, plaćanja koje je kupac obavio neposredno prije datuma konfirmiranja ali koje su primljena nakon tog datuma, ne smatra se pogreškom. Također, pogrešna knjiženja u analitici kupaca ne utječe na ukupan iznos potraživanja. Zbog toga se to ne može uzeti u obzir kao pogreška pri procjenjivanju rezultata na temelju uzorka u opisanim primjerima, iako može imati utjecaja na druga područja revizije, kao što je mogućnost prijevare ili adekvatnost ispravaka sumnjivih potraživanja.
34. Pri provođenju testova kontrole revizor obično najprije napravi preliminarnu procjenu učestalosti pogrešaka koje očekuje u populaciji i razine kontrolnog rizika. Ta se procjena temelji na revizorovu prethodnom iskustvu i znanju ili ispitivanju malog broja stavki iz populacije. Slično, pri provođenju dokaznih testova revizor obično najprije napravi preliminarnu procjenu iznosa pogreške u populaciji. Te su prvotne procjene korisne pri oblikovanju revizijskog uzorka i pri određivanju veličine uzorka. Primjerice, ako je očekivana učestalost pogrešaka neprihvatljivo visoka, testovi kontrole se obično neće provoditi. Isto tako, ako je pri provođenju dokaznih postupaka očekivani iznos pogreške visok, prikladno će biti primijeniti metodu stopostotnog ispitivanja ili velike uzorke.

Populacija
35. Revizor treba osigurati da je populacija iz koje uzima uzorak:
        a) Prikladna za ostvarenje cilja uzorkovanja što uključuje razmatranje usmjeravanja testiranja. Primjerice, ako je revizorov cilj testirati precijenjenost obveza, populacija se treba definirati kao analitika obveza. S druge pak strane ako je revizorova zadaća testirati podcijenjenost obveza, populacija neće biti analitika obveza, već naknadni izdaci, neplaćeni računi, izvješća dobavljača, izvješće o neuparenim primkama, ili druge populacije koje pružaju revizijske dokaze o podcijenjenosti obveza; i
        b) Potpuna. Primjerice, ako je revizorov cilj odabrati dokumente o plaćanju, zaključak ne može stvarati o svim dokumentima nekog razdoblja osim ako nije uvjeren da su svi dokumenti pohranjeni. Slično, ako revizor koristi uzorak da bi došao do zaključka o primjerenosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola u razdoblju financijskog izvještavanja, populacija iz koje uzima uzorak mora sadržavati sve stavke u promatranom razdoblju. Drugačiji pristup je podjela populacije u manje dijelove (slojeve) i odabir uzorka na temelju kojega se mogu dobiti zaključci za, recimo, prvih deset mjeseci, a onda provedba alternativnih postupaka ili odvojeni odabir uzorka za preostala dva mjeseca.

Oblikovanje slojeva (stratifikacija)
36. Učinkovitost revizije može se poboljšati podjelom populacije u diskretne potpopulacije koje imaju prepoznatljiva obilježja. Cilj oblikovanja slojeva je smanjiti promjenjivost stavki pojedinog sloja i na taj način omogućiti smanjenje veličine uzorka bez proporcionalnog povećanja rizika uzorka. Potpopulacije treba pažljivo odabrati tako da svaka jedinica uzorka može pripadati samo jednom sloju.
37. Pri provođenju dokaznih postupaka, obično se salda računa ili vrste transakcija dijele prema novčanoj vrijednosti. Stratifikacija omogućuje revizoru da se usredotoči na stavke veće vrijednosti koje mogu sadržavati veću novčanu pogrešku u kontekstu precjenjivanja. Slično, populacija se može podijeliti s obzirom na određenu značajku koja predstavlja visok rizik pogreške, primjerice, kad se testira vrednovanje potraživanja, stanja se mogu podijeliti prema starosti dospijeća.
38. Rezultati postupaka koji su se primijenili na pozicije jednog sloja mogu se samo projicirati na stavke ili pozicije koje su činile taj sloj. Da bi došao do zaključka o čitavoj populaciji, revizor treba razmotriti rizik i značajnost preostalih slojeva koji čine populaciju. Primjerice, 20% stavki u populaciji može predstavljati 90% vrijednosti salda računa. Revizor može odlučiti pregledati samo te stavke. Tada procjenjuje rezultate takvog uzorka i dolazi do određenih zaključaka koji se odnose samo na spomenutih 90% vrijednosti, a ne i za preostalih 10% (koje može smatrati manje značajnima ili može primijeniti druge uzorke ili ostale metode prikupljanja dokaza).

Odabir prema ponderiranoj vrijednosti
39. U dokaznim postupcima obično je učinkovito, naročito pri testiranju precijenjenosti iznosa, odrediti jedinice uzorka kao pojedinačne novčane jedinice (recimo USD) koje čine saldo nekog računa ili vrstu transakcije. Nakon što je odabrao određenu novčanu jedinicu unutar populacije, primjerice saldo potraživanja, revizor dalje pregledava pojedinačne stavke, primjerice pojedina salda, koja sadrže te novčane jedinice. Ovakav pristup određivanju jedinica uzorka omogućuje da se poslovi revizije usmjeruju prema stavkama koje imaju veću vrijednost jer one imaju veću vjerojatnost pri odabiru, što znači da će to rezultirati manjom veličinom uzorka. Taj se pristup obično primjenjuje zajedno sa sustavnom metodom odabira uzorka (opisanom u Dodatku 3) i najučinkovitiji je pri odabiru iz računalne baze podataka.

Veličina uzorka
40. Prilikom utvrđivanja veličine uzorka, revizor treba razmotriti da li je rizik uzorkovanja sveden na prihvatljivo nisku razinu. Na veličinu uzorka utječe stupanj rizika uzorkovanja koji revizor namjerava prihvatiti. Što je rizik koji je revizor voljan poljan prihvatiti manjak treba biti veći.
41. Veličina uzorka se može odrediti primjenom statističkih formula ili profesionalnom prosudbom koja je prilagođena okolnostima. Dodaci 1 i 2 prikazuju utjecaj različitih čimbenika na određivanje veličine uzorka i time na razinu rizika uzorkovanja.

Odabir uzorka
42. Revizor treba odabrati pojedine stavke uzorka na način da sve jedinice uzorka iz populacije imaju mogućnost odabira. Statistički odabir znači da su jedinice uzorka slučajno odabrane, odnosno da svaka jedinica uzorka ima jednaku mogućnost odabira. Jedinice uzorka mogu biti fizičke (kao što su fakture) ili novčane jedinice. Pri nestatističkom odabiru uzorka revizor se služi svojom profesionalnom prosudbom za odabir jedinica uzorka. Budući da je svrha odabira uzorka doći do zaključka o cjelokupnoj populaciji, revizor odabire uzorak tako da on bude predstavnik cjelokupne populacije, pri čemu treba izbjeći pristranost.
43. Uobičajene metode za odabir uzorka jesu upotreba tablice sa slučajnim brojevima ili računalno stvaranje slučajnih brojeva, sustavni odabir i slučajni odabir. Svaka je od tih metoda prikazana u Dodatku 3.

Provođenje revizijskih postupaka
44. Revizor treba provoditi revizijske postupke koji su primjereni ciljevima testiranja svake odabrane stavke.
45. Ako odabrana stavka nije primjerena postupcima revizije, postupak se obično provede za neku zamjensku stavku. Primjerice, pri provjeri autorizacije plaćanja može se odabrati poništeni ček. Ako je revizor zadovoljan činjenicom da je ček primjereno poništen na način da ne predstavlja pogrešku, provest će se postupak provjere za neku primjereno odabranu zamjensku stavku.
46. Ponekad revizor ne može provesti planirane revizijske postupke nad odabranim stavkama, jer je, primjerice, dokumentacija koja potvrđuje dotične stavke izgubljena. Ako se nad dotičnom stavkom ne mogu provesti primjereni alternativni postupci, revizor je obično smatra pogreškom. Primjer primjerenog alternativnog postupka može biti pregled kasnijeg plaćanja kupca koji nije odgovorio na traženu pozitivnu konfirmaciju.

Vrsta i uzrok pogrešaka
47. Revizor treba razmotriti rezultate uzorka, vrstu i uzrok otkrivenih pogrešaka i njihov mogući utjecaj na određene ciljeve testiranja ili druga područja revizije.
48. Pri provođenju testova kontrole revizor je prije svega zaokupljen strukturom i djelovanjem samih kontrola i procjenom kontrolnog rizika. Međutim, kada su pogreške otkrivene, revizor treba razmotriti sljedeća pitanja:
a) neposredan utjecaj otkrivenih pogrešaka na financijske izvještaje; i
b) učinkovitost računovodstvenih sustava i sustava internih kontrola te njihov utjecaj na revizijski pristup zbog primjerice, pogrešaka koje nastaju kada menadžment zaobiđe interne kontrole.
49. Prilikom analiziranja otkrivenih pogrešaka revizor može uočiti da brojne pogreške imaju zajedničko obilježje, primjerice, vrstu transakcije, mjesto, proizvodnu liniju, ili razdoblje. U takvim okolnostima revizor se može odlučiti da će provjeriti sve stavke u populaciji koje imaju zajedničko obilježje, te proširiti postupke revizije na to područje. Osim toga, takve pogreške mogu biti namjerne i predstavljaju mogućnost prijevare.
50. Ponekad revizor može zaključiti da je pogreška prouzročena izdvojenim događajem koji je nastao pod posebnim okolnostima i stoga nije predstavnik pogreške u populaciji (greška anomalije). Da bi takvu pogrešku smatrao kao grešku anomalije, revizor treba s priličnom pouzdanošću utvrditi da takva pogreška nije predstavnik populacije. Za postizanje primjerenog stupnja sigurnosti i pouzdanosti revizoru je potreban dodatan posao. Dodatni posao ovisi o okolnostima, ali treba biti dostatan da omogući revizoru dovoljno primjerenih dokaza da pogreška ne utječe na preostali dio populacije. Primjer je pogreška prouzročena padom računalnog sustava koji se dogodio točno određenog dana u nekom razdoblju. U tom slučaju revizor pokušava otkriti utjecaj pada računalnog sustava, recimo pregledom određenih transakcija toga dana, i razmatra utjecaj uzroka pada računalnog sustava na revizijske postupke i zaključke. Drugi primjer je pogreška koja je nastala uslijed uporabe pogrešne formule pri računanju vrijednosti zaliha u nekoj poslovnici. Da bi utvrdio kako je posrijedi greška anomalije, revizor treba pregledati da li se u ostalim poslovnicama primjenjuje ispravna formula.

Projiciranje pogrešaka
51. Pri provođenju dokaznih postupaka revizor treba projicirati pronađene novčane pogreške u uzorku na cijelu populaciju i treba razmotriti utjecaj projicirane pogreške na određeni cilj testa i na ostala područja revizije. Revizor projicira ukupnu pogrešku u populaciji da bi mogao dobiti raspon pogrešaka i usporediti je s prihvatljivom pogreškom. Pri dokaznim postupcima, prihvatljiva pogreška je prihvatljivo pogrešno prikazivanje i bit će iznos koji je manji ili jednak revizorovoj prvotnoj procjeni značajnosti danoj za pojedino salda računa koje se revidira.
52. Kada se za pogrešku utvrdi da je greška anomalije, ona se može isključiti u projiciranju pogreške uzorka na populaciju. Učinak takve vrste pogreške, ako nije ispravljena, ipak treba razmatrati kao nadopuna projekciji pogrešaka. Ako su salda računa ili vrsta transakcija bila podijeljena u slojeve, pogreška se treba projicirati za svaki sloj posebno. Pri razmatranju mogućeg utjecaja pogreški na ukupni saldo računa ili vrste transakcija, u obzir se uzimaju projicirane pogreške zajedno s greškama anomalije za sve slojeve.
53. Pri testovima kontrole nije potrebno projiciranje pogrešaka jer je razina pogreške uzorka također i projicirana razina pogreške za ukupnu populaciju.

Procjenjivanje rezultata uzorka
54. Revizor treba procijeniti rezultate uzorka da bi utvrdio je li prvotna procjena obilježja populacije potvrđena ili se treba mijenjati. Pri testovima kontrole, neočekivano visoka razina pogreške uzorka može dovesti do povećanja procijenjenog stupnja kontrolnog rizika, osim ako nije prikupljen dodatni dokaz glede prvotne procjene. Pri dokaznim postupcima, kada se više ne mogu pribaviti dokazi o nepostojanju značajne pogreške, neočekivano visoki iznos pogreške u uzorka može navesti revizora na zaključak da je saldo računa ili vrsta transakcije ipak značajno pogrešno prikazana.
55. Ako je zbroj ukupnog iznosa projicirane pogreške i greške anomalije manji ali i vrlo blizu onom koji revizor smatra prihvatljivim, revizor razmatra uvjerljivost rezultata uzorka u kontekstu drugih revizijskih postupaka i može smatrati potrebnim prikupiti dodatne revizijske dokaze. Zbroj projicirane pogreške i greške anomalije predstavlja revizorovu najbolju procjenu pogreške u populaciji. Međutim, na rezultate uzorka može utjecati rizik uzorkovanja. Stoga, kada je najbolja procjena pogreške blizu prihvatljive pogreške, revizor sagledava rizik da bi odabir nekog drugog uzorka doveo do potpuno različite najbolje procjene koja bi mogla biti veća od prihvatljive pogreške. Razmatranje rezultata ostalih postupaka revizije pomaže revizoru pri procjeni tog rizika koji se smanjuje ako se prikupe dodatni revizijski dokazi.
56. Ako procjena rezultata uzorka ukazuje da prvotnu procjenu obilježja populacije treba mijenjati, revizor može:
a) zahtijevati od menadžmenta da istraži utvrđene pogreške kao i mogućnosti dodatnih pogrešaka i da provede potrebna ispravljanja; i/ili
b) promijeniti planirane revizijske postupke. Primjerice, pri testovima kontrola revizor može proširiti veličinu uzorka uzorka, testirati alvne kontrole ili prilagoditi povezane dokazne postupke; i/ili
c) razmotriti učinak na revizijsko izvješće.

Datum stupanja na snagu
57. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja razdoblja koja završavaju 1. srpnja 1999. ili nakon tog datuma. Ranija upotreba je dopuštena.

DODATAK 1

PRIMJERI ČIMBENIKA KOJI UTJEČU NA VELIČINU UZORKA TESTOVA KONTROLE

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor razmatra pri određivanju veličine uzorka testova kontrola. Ti se čimbenici trebaju razmatrati zajedno.
____________________________________________________

ČIMBENIK                                                           UTJECAJ NA
                                                                                VELIČINU
                                                                                 UZORKA
____________________________________________________
Revizorovo veće oslanjanje na računovodstveni
sustav i sustav internih kontrola                                     Povećanje

Povećanje razine odstupanja od propisanih kontrolnih
postupaka koju je revizor spreman prihvatiti                 Smanjenje

Povećanje razine odstupanja od propisanih kontrolnih
postupaka koju revizor očekuje u populaciji                 Povećanje

Povećanje stupanja pouzdanosti kojeg revizor zahtijeva
(ili obrnuto, smanjenje rizika da će revizor zaključiti
kako je kontrolni rizik niži nego što je stvarni kontrolni
rizik u populaciji)                                                         Povećanje

Povećanje broja jediničnih uzoraka u populaciji            Neznatan
____________________________________________________

1. Revizorovo oslanjanje na računovodstveni sustav i sustav internih kontrola. Što se revizor više oslanja na računovodstveni sustav i sustave internih kontrola, njegova će procjena kontrolnog rizika biti niža, a uzorak će trebati biti veći. Primjerice, prvotno niska procjena kontrolnog rizika znači da revizor planira prilično se pouzdati u učinkovitost pojedinih internih kontrola. Revizor stoga treba prikupiti više revizijskih dokaza da bi mogao potkrijepiti svoju procjenu, negoli kad je kontrolni rizik procijenjen kao visok (tj. ako je planirano manje oslanjanje na sustav internih kontrola).
2. Razina odstupanja od propisanih kontrolnih postupaka koju je revizor spreman prihvatiti (prihvatljiva pogreška). Što je niža razina odstupanja koju je revizor spreman prihvatiti, to veći uzorak mora biti.
3. Razina odstupanja od propisanih kontrolnih postupaka koju revizor očekuje u populaciji (očekivana pogreška). Što je razina odstupanja koju revizor očekuje veća, trebat će mu veći uzorak da bi mogao pouzdanije procijeniti stvarnu razinu odstupanja. Čimbenici koji utječu na revizorova razmatranja razine očekivane pogreške obuhvaćaju njegovo poznavanje poslovanja (naročito postupke koje je poduzeo radi boljega razumijevanja računovodstvenih sustava i sustava internih kontrola), promjene osoblja ili promjene u računovodstvenim sustavima i sustavima internih kontrola, rezultate revizija prethodnih razdoblja i rezultate ostalih revizijskih postupaka. Visoka razina očekivane pogreške obično znači vrlo malo smanjenje kontrolnog rizika, ako ga i bude, pa se u takvim okolnostima testovi kontrole ni neće obavljati.
4. Stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva. Što je veći stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva da su rezultati uzorka pokazatelj stvarnog pojavljivanja pogrešaka u populaciji, to veći uzorak mora biti.
5. Broj jediničnih uzoraka u populaciji. Za velike populacije stvarna veličina populacije ima vrlo mali, gotovo nikakav, utjecaj na veličinu uzorka. Međutim, za male populacije revizijsko uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao alternativne metode prikupljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza.
 

DODATAK 2

PRIMJERI ČIMBENIKA KOJI UTJEČU NA VELIČINU UZORKA DOKAZNIH POSTUPAKA

Slijedi prikaz čimbenika koje revizor razmatra pri određivanju veličine uzorka dokaznih postupaka. Ti se čimbenici trebaju razmatrati zajedno.
____________________________________________________

ČIMBENIK                                                             UTJECAJ NA
                                                                                   VELIČINU
                                                                                    UZORKA
____________________________________________________
Povećanje revizorove procjene inherentnog rizika          Povećanje

Povećanje ree procjene kontrolnog rizika           Povećanje

Povećanje primjene ostalih dokaznih postupaka koji se
odnose na neke tvrdnje financijskih izvještaja                 Smanjenje

Povećanje stupnja pouzdanosti koji revizor zahtijeva
(ili obrnuto, smanjenje rizika da će revizor zaključiti
kako značajna pogreška ne postoji onda kad stvarno
postoji)                                                                         Povećanje

Povećanje ukupne pogreške koju je revizor spreman
prihvatiti (prihvatljiva pogreška)                                     Smanjenje

Povećanje iznosa pogreške koju revizor očekuje u
populaciji                                                                     Povećanje

Oblikovanje slojeva (stratifikacija) unutar populacije
kada je to potrebno                                                     Smanjenje

Broj jediničnih uzoraka u populaciji                               Neznatan
____________________________________________________

1. Revizorova procjena inherentnog rizika. Što je viša revizorova procjena inherentnog rizika, trebat će mu veći uzorak. Viši inherentni rizik znači da će revizor trebati niži rizik neotkrivanja kako bi smanjio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, a niži se rizik neotkrivanja može postići povećanjem veličine uzorka.
2. Revizorova procjena kontrolnog rizika. Što je viša revizorova procjena kontrolnog rizika, trebat će mu veći uzorak. Primjerice, visoka procjena kontrolnog rizika znači da se revizor, s obzirom na pojedine tvrdnje financijskih izvještaja, ne može previše pouzdati u učinkovitost internih kontrola. Stoga, da bi snizio revizijski rizik na prihvatljivo nisku razinu, revizoru je potreban nizak rizik neotkrivanja i više će se osloniti na dokazne testove. Što se više oslanja na dokazne testove (znači, što je niži rizik neotkrivanja), to će biti potreban veći uzorak.
3. Uporaba ostalih dokaznih postupaka koji se odnose na tvrdnje financijskih izvještaja. Što se revizor više oslanja na ostale dokazne postupke (detaljni testovi ili analitički postupci) da bi smanjio rizik neotkrivanja salda računa ili vrste transakcija na prihvatljivu razinu, manje će se osloniti na odabir uzorka, a time i uzorci mogu biti manji.
4. Stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva. Što je veći stupanj pouzdanosti koji revizor zahtijeva da su rezultati uzorka stvarni pokazatelj stvarnog iznosa pogreške u populaciji, to je potreban i veći uzorak.
5. Ukupna pogreška koju je revizor spreman prihvatiti (prihvatljiva pogreška). Što je manja ukupna pogreška koju je revizor spreman prihvatiti, trebat će mu veći uzorak.
6. Iznos pogreške koju revizor očekuje u populaciji (očekivana pogreška). Što je iznos pogreške koju revizor očekuje veći, trebat će mu veći uzorak da bi mogao pouzdanije procijeniti iznos pogreške u populaciji. Čimbenici koji utječu na revizorova razmatranja iznosa očekivane pogreške obuhvaćaju subjektivnost utvrđivanja vrijednosti stavki, rezultate testova kontrole, rezultate revizije prethodnih razdoblja i rezultate ostalih dokaznih postupaka.
7. Oblikovanje slojeva (stratifikacija). Kada je novčana vrijednost stavki u populaciji dosta širokog raspona (promjenjiva), revizoru može biti korisno svrstati stavke slične novčane vrijednosti u potpopulacije ili slojeve. To je oblikovanje slojeva (stratifikacija). Kada se populacija primjereno podijeli (stratificira), ukupna veličina uzorka dobivena na osnovi slojeva obično je manja od veličine uzorka koja je potrebna da bi se dostigao traženi stupanj rizika uzorka na osnovi cijele populacije.
8. Broj jedinica uzoraka u populaciji. Za velike populacije stvarna veličina ima vrlo mali, gotovo nikakav, utjecaj na veličinu uzorka. Za male populacije revizijsko uzorkovanje često nije učinkovito u onoj mjeri kao alternativni postupci prikupljanja dostatnih primjerenih revizijskih dokaza (međutim, pri odabiru uzorka metodom novčane jedinice, povećanje novčane vrijednosti populacije povećava uzorak, osim ako se to povećanje ne poništi proporcionalnim povećanjem značajnosti).

DODATAK 3

METODE ODABIRA UZORKA

Osnovne metode odabira uzorka jesu:
a) Uporaba računalnog programa koji generira slučajne brojeve ili tablice sa slučajnim brojevima.
b) Sustavni odabir sastoji se u tome što se broj jedinica uzoraka u populaciji dijeli s veličinom uzorka kako bi se dobio interval uzorka, recimo 50, a onda se odredi početni uzorak unutar prvih 50 i tako se odabere svaka 50-ta jedinica uzorka. Iako se početno mjesto može odabrati slučajno, uzorak će biti slučajniji ako se određuje pomoću računalnog programa koji generira slučajne brojeve ili tablice slučajnih brojeva. Primjenom sustavnog odabira revizor može zahtijevati da jedinice uzorka nisu unutar populacije raspoređene na način da se intervali uzoraka podudaraju s određenim režimom u populaciji.
c) Slučajan odabir sastoji se u tome što revizor odabire uzorak bez primjene tehnike raspoređivanja. Iako se ne koristi nikakvom tehnikom strukturiranja, revizor će izbjeći pristranost ili predvidljivost (primjerice, izbjegavanje problema lociranja stavki, ili stalno prihvaćanje ili izbjegavanje prve ili zadnje stavke) i time stvoriti podjednaku mogućnost odabira za svaku stavku. Slučajni odabir nije primjeren pri statističkom odabiru uzorka.
d) Odabir dijela (blokova) znači odabrati jedan skup ili više takvih skupova stavki iz populacije. Ova se metoda obično ne primjenjuje pri revizijskom uzorkovanju jer su mnoge populacije raspoređene na način da uzastopne stavke vjerojatno imaju međusobno slična obilježja, ali različita od ostalih stavki u populaciji. Iako je u nekim slučajevima pregled blokova stavki prikladan revizijski postupak, rijetko će se primjenjivati za odabir uzorka, naročito kada revizor želi dobiti valjane pokazatelje čitave populacije na osnovi uzorka.
____________________________________________________

MRevS 540                                   &nbssp;   zija računovodstvenih
                                                            procjena
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod                                                                               1 – 4
Sadržaj računovodstvenih procjena                                  5 – 7
Revizijski postupci                                                          8 – 10
Pregled i testiranje menadžmentova postupka procjene  11 – 21
Primjena neovisnih procjena                                                  22
Pregled naknadnih događaja                                                 23
Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka                   24 – 27

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti pravila i pružiti upute za reviziju računovodstvenih procjena sadržanih u financijskim izvještajima. Ovaj MRevS nije namijenjen za ispitivanje financijskih informacija o budućim razdobljima, premda mnogi od navedenih postupaka mogu biti prikladni za tu namjenu.
2. Revizor treba dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za računovodstvene procjene.
3. »Računovodstvena procjena« znači približno iskazati iznos neke stavke ako ne postoji precizni način mjerenja. Primjeri su:
• ispravci za smanjivanje vrijednosti zaliha i potraživanja do njihove procijenjene nadoknadive vrijednosti;
• rezerviranja za raspoređivanje troška dugotrajne materijalne imovine tijekom njihova procijenjenog vijeka uporabe;
• obračunani prihodi;
• odgođeni porez;
• rezerviranja za gubitke iz sudskih sporova;
• gubici temeljem ugovora o izgradnji koji su u tijeku;
• rezerviranja za otklanjanje reklamacija tijekom jamstvenog razdoblja.
4. Menadžment je odgovoran za računovodstveno procjenjivanje iskazano u financijskim izvještajima. Te procjene se često daju u uvjetima neizvjesnosti ishoda događaja koji su nastali ili je vjerojatno da će nastati i uključuju prosudbu. To rezultira većim rizikom značajnog pogrešnog prikazivanja kada su uključene računovodstvene procjene.

Sadržaj računovodstvenih procjena
5. Određivanje računovodstvenih procjena može biti jednostavno ili složeno, ovisno o sadržaju stavke. Primjerice, obračunati trošak najamnine može biti jednostavan računski postupak, a procijeniti rezerviranja za zalihu s usporenim obrtajem ili za prekomjernu zalihu može uključivati brojne analize podataka tekućeg razdoblja i predviđanje budućih prodaja. Kod složenih procjena može zatrebati mnogo specijalističkih znanja i prosudbi.
6. Računovodstvene procjene mogu se provoditi stalno kao dio rutinskih postupaka računovodstvenog sustava, ili mogu biti nerutinske, samo na kraju razdoblja. U mnogim se slučajevima računovodstveno procjenjivanje obavlja na temelju iskustva, primjerice uporabom standardnih stopa kako bi se amortizirala svaka vrsta dugotrajne materijalne imovine, ili na standardnoj stopi prihoda od prodaje za izračunavanje rezerviranja za reklamacije u jamstvenom roku. U takvim slučajevima menadžment treba redovito ocjenjivati pravila, primjerice, ponovnim procjenjivanjem preostalog vijeka uporabe dugotrajne materijalne imovine ili uspoređivanjem stvarnih rezultata s procjenom i prilagođavanjem pravila kada je to nužno.
7. Neizvjesnost koja postoji za neku stavku ili nedostatak objektivnih podataka može ju učiniti neprikladnom za razborito procjenjivanje, a u takvom slučaju revizor treba razmotriti je li potrebna modifikacija njegova izvješća kako bi bilo sukladno MRevS-u 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«.

Revizijski postupci
8. Revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li računovodstvene procjene razumne u danim okolnostima i, kada je nužno, primjereno objavljene. Češće je teže dobiti dokaze za podupiranje računovodstvenih procjena i manje su uvjerljivi od dokaza za ostale stavke u financijskim izvještajima.
9. Razumijevanje postupakostupaka i metoda, ukći računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola što ih koristi menadžment za računovodstvene procjene često je značajno za revizora kako bi mogao planirati sadržaj, vrijeme i obujam revizijskih postupaka.
10. U reviziji računovodstvenih procjena revizor treba primijeniti jedan pristup ili kombinaciju sljedećih pristupa:
a) pregledati i testirati postupke kojima se menadžment koristi pri procjenjivanju;
b) koristiti se nekom neovisnom procjenom za uspoređivanje s menadžmentovom procjenom; ili
c) pregledati naknadne događaje koji potvrđuju iskazane procjene.

Pregledi i testiranje menadžmentova postupka procjene
11. Postupci koji se uobičajeno provode kad se pregledava i testira menadžmentov postupak jesu:
a) ocjenjuju se podaci i razmatraju pretpostavke na kojima se temelje procjene;
b) provjeravaju se izračunavanja primijenjena u procjenjivanju;
c) uspoređuju se procjene iskazane za prethodna razdoblja s ostvarenjima za ta razdoblja, kada je to moguće; i
d) razmatraju se menadžmentovi postupci odobravanja.

Ocjenjivanje podataka i razmatranje pretpostavki
12. Revizor će ocjenjivati jesu li točni, potpuni i relevantni podaci na kojima se temelji procjena. Kada se koriste računovodstveni podaci, oni moraju biti usklađeni s podacima koji su obrađeni u računovodstvenom sustavu. Primjerice, provodeći dokazne postupke o rezerviranjima za reklamacije u jamstvenom roku, revizor će pribaviti revizijski dokaz da su podaci u svezi s proizvodima pod jamstvom na kraju razdoblja sukladni računovodstvenim podacima o prodaji.
13. Revizor može tražiti dokaze iz izvora izvan poslovnog subjek­ta. Primjerice, kada ispituje rezerviranja za zastarjele zalihe izačunane povezivanjem na pretpostavljenu buduću prodaju, revizor može, osim ispitivanja internih podataka o prodajama u prethodnim razdobljima, stanjima neizvršenih narudžbi i marketinškim trendovima, tražiti dodatne dokaze u projekcijama prodaje i analizama tržišta. Slično tome, kada bude ispitivao menadžmentove procjene o financijskim posljedicama parnica i tužbi, revizor će tražiti izravno komuniciranje s odvjetnikom poslovnog subjekta.
14. Revizor će ocjenjivati jesu li prikupljeni podaci primjereno analizirani i projicirani kako bi činili razumnu osnovu za davanje računovodstvene procjene. Primjeri su starosna analiza potraživanja i planiranje broja mjeseci vezivanja zaliha temeljenih na uporabi u prošlosti i predviđanju uporabe.
15. Revizor će ocjenjivati da li poduzeće ima odgovarajuću osnovu za glavne pretpostavke korištene pri računovodstvenom procjenjivanju. U nekim slučajevima pretpostavke će se temeljiti na statističkim podacima za granu ili cjelokupno gospodarstvo, kao što su primjerice buduća stopa inflacije, kamatne stope, stope zaposlenosti i anticipirani rast na tržištu. U drugim slučajevima pretpostavke će biti specifične za poslovni subjekt i bit će temeljene na interno nastalim podacima.
16. Kad ocjenjuje pretpostavke na kojima se temelje procjene, revizor treba razmotriti, između ostalog, jesu li one:
• razumne u kontekstu ostvarenoga u prethodnim razdobljima,
• dosljedne onima koje su korištene za druge računovodstvene procjene,
• dosljedne s menadžmentovim planovima koji se čine prikladnima.
Revizor treba posebnu pozornost obratiti na pretpostavke koje su sklone promjenama, subjektivne ili podložne značajnom pogrešnom iskazivanju.
17. Kad su posrijedi složeniji postupci procjenjivanja koji uključuju specijalističke tehnike, može biti potrebno da će se revizor koristiti radom stručnjaka, primjerice inženjera za procjenjivanje zaliha u rudnom nalazištu. Upute o korištenju radom stručnjaka dane su u MRevS-u 620 »Korištenje radom stručnjaka«.
18. Revizor će ispitivati jesu li sustavno prikladna pravila koja primjenjuje menadžment u pripremi računovodstvenih procjena. Takvo ispitivanje odražavat će revizorovo poznavanje financijskih rezultata poslovnog subjekta iz prethodnih razdoblja, prakse drugih subjekata u istoj djelatnosti i planova menadžmenta za budućnost s kojima je revizor upoznat.

Testiranje izračuna
19. Revizor će testirati postupke izračuna koje provodi menadžment. Sadržaj, vrijeme i opseg revizorovih provjera ovisit će o čimbenicima kao što su složenost onoga što je predmetom izračuna računovodstvene procjene, revizorove ocjene o postupcima i metodama koje primjenjuje poslovni subjekt u stvaranju procjena i značajnosti procjena u kontekstu financijskih izvještaja.

Usporedba prethodnih procjena s ostvarenim rezultatima
20. Revizor će usporediti, kada je moguće, računovodstvene procjene iskazane u prethodnim razdobljima s ostvarenim rezultatima tih razdoblja kako bi mu to pomoglo pri:
a) pribavljanju dokaza o općenitoj pouzdanosti postupaka procjenjivanja koje primjenjuje poslovni subjekt;
b) razmatranju hoće li biti potrebne promjene pravila procjenjivanja; i
c) ocjenjivanju jesu li bile kvantificirane razlike ostvarenih rezultata i prethodnih procjena i, kada je potrebno, provedena odgovarajuća ispravljanja ili objavljivanja.

Razmatranje menadžmentovih postupaka odobravanja
21. Menadžment redovito pregledava i odobrava značajne računovodstvene procjene. Revizor će razmatrati da li takve preglede i odobravanja obavlja odgovarajuća razina menadžmenta i da je to zapisano u dokumentaciji koja potkrjepljuje određivanje računovodstvenih procjena.

Primjena neovisnih procjena
22. Revizor može napraviti ili pribaviti neovisnu procjenu i usporediti ju s menadžmentovom računovodstvenom procjenom. Kada se služi neovisnom procjenom, revizor će obično ocjenjivati podatke, razmatrati pretpostavke i provjeravati postupke izračuna korištene tijekom njezinog stvaranja. Može biti prikladno uz to uspoređivati računovodstvene procjene iskazane za prethodna razdoblja s ostvarenjima tih razdoblja.

Pregled naknadnih događaja
23. Poslovni događaji i promjene nastale nakon kraja razdoblja ali prije završetka revizije mogu pružiti revizijske dokaze u svezi s menadžmentovim računovodstvenim procjenama. Revizorov pregled takvih poslovnih događaja ili transakcija može smanjiti, ili čak ukloniti, potrebu da pregleda i provjeri postupke koje je primijenio menadžment u stvaranju računovodstvenih procjena, ili da se koristi neovisnom procjenom u svom procjenjivanju razumnosti računovodstvenih procjena.

Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka
24. Revizor treba napraviti konačnu procjenu o razumnosti procjena temeljenu na svom poznavanju poslovanja, kao i tome jesu li procjene u skladu s drugim revizijskim dokazima dobivenim tijekom revizije.
25. Revizor će razmotriti je li nastao neki značajan naknadni događaj ili promjena utjecaja na podatke i pretpostavke primijenjene u stvaranju računovodstvene procjene.
26. Ocjenjivanje razlika može biti znatno teže nego u drugim područjima revizije zbog neizvjesnosti svojstvenih računovodstvenim procjenama. Kada postoji razlika između revizorove procjene iznosa koja je u potpunosti potkrijepljena raspoloživim revizijskim dokazima i procijenjenog iznosa iskazanog u financijskim izvještajima, revizor će utvrditi da li takva razlika zahtijeva ispravljanja financijskih izvještaja. Ako je razlika razumna, primjerice jer je iznos iskazan u financijskim izvještajima još uvijek u granicama prihvatljivih rezultata, takve izmjene neće biti potrebne. Međutim, ako revizor vjeruje da razlika nije razumna, tražit će od menadžmenta mijenjanje procjene. Ako menadžment odbije mijeje mijenjati procjenuka će se smatrati pogrešnim prikazom i razmatrat će se sa svim ostalim pogrešnim prikazivanjima pri procjenjivanju je li njihov učinak značajan za financijske izvještaje.
27. Revizor će također razmotriti jesu li istog predznaka pojedinačne razlike koje su prihvaćene kao razumne, jer tada na zbrojenoj osnovi mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Revizor će u takvim okolnostima ocjenjivati računovodstvene procjene kao cjelinu.
____________________________________________________

MRevS 545                              Revidiranje mjerenja i
                                                   objavljivanja fer vrijednosti
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod                                                                               1 – 9
Razumijevanje postupka poslovnog subjekta za
određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i
značajnih kontrolnih postupaka, te
procjenjivanja rizika                                                     10 – 16
Procjenjivanje prikladnosti mjerenja i objavljivanja
fer vrijednosti                                                               17 – 28
Korištenje radom stručnjaka                                         29 – 32
Testiranje subjektova mjerenja i objavljivanja fer
vrijednosti                                                                     33 – 55
Objave o fer vrijednosti                                                 56 – 60
Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka                    61 – 62
Izjave menadžmenta                                                      63 – 64
Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje           65
Datum stupanja na snagu                                                      66
Dodatak: Mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti prema različitim okvirima financijskog izvještavanja

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti pravila i pružiti upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti sadržanih u financijskim izvještajima. Ovaj MRevS sadrži revizijska razmatranja u vezi s mjerenjem, prezentiranjem i objavljivanjem materijalne imovine, obveza i određenih komponenti glavnice prikazanih ili objavljenih po fer vrijednosti u financijskim izvještajima. Mjerenje imovine, obveza i komponenti glavnice po fer vrijednosti može nastati pri početnom evidentiranju transakcija i nastankom naknadnih promjena vrijednosti. Promjene u mjerenjima fer vrijednosti koje nastanu tijekom vremena mogu se razmatrati na različite načine prema različitim okvirima financijskog izvještavanja. Primjerice, neki okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati da se takve promjene izravno iskazuju u glavnici, dok drugi mogu zahtijevati da se iskazuju u dobiti.
2. Iako ovaj MRevS pruža upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, dokazi prikupljeni drugim revizijskim postupcima mogu također dati dokaze mjerodavne za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti. Primjerice, erice, postupci ispa za provjeru postojanja imovine mjerene po fer vrijednosti mogu također dati mjerodavne dokaze o njihovu vrednovanju (poput fizičkog stanja ulaganja u nekretnine).
3. Revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze da su mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je odabrao poslovni subjekt.
4. Menadžment je odgovoran za mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti iskazanih u financijskim izvještajima. Kao dio ispunjavanja svoje obveze menadžment, treba uspostaviti postupak računovodstvenog i financijskog izvještavanja za određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, odabrati odgovarajuće metode vrednovanja, identificirati i na odgovarajući način potkrijepiti svaku značajnu korištenu pretpostavku, obaviti vrednovanje i osigurati da je prezentiranje i objavljivanje mjerenja fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je odabrao poslovni subjekt.
5. Mnoga mjerenja temeljena na procjenama, uključujući mjerenja fer vrijednosti, sama su po sebi neprecizna. Procjene fer vrijednosti sadrže neizvjesnosti glede iznosa i vremena budućih novčanih tokova u slučaju mjerenja fer vrijednosti, posebno onih koja ne uključuju ugovorene novčane tokove ili za koja nisu na raspolaganju tržišne informacije kada se rade procjene. Mjerenja fer vrijednosti mogu se također temeljiti na pretpostavkama o budućim uvjetima, transakcijama ili događajima kojima je neizvjestan ishod i stoga su podložna promjenama tijekom vremena. Revizorovo razmatranje takvih pretpostavki temelji se na informacijama koje su mu dostupne u vrijeme revizije i nije odgovoran za predviđanje budućih uvjeta, transakcija ili događaja koji, da su bili poznati u vrijeme revizije, mogli bi imati značajan učinak na menadžmentove postupke ili menadžmentove pretpostavke na kojima se zasnivaju mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti. Pretpostavke korištene u mjerenjima fer vrijednosti slične su prirode onima kojima se koristi kada se rade druge računovodstvene procjene. MRevS 540 »Revizija računovodstvenih procjena« pruža upute o revidiranju računovodstvenih procjena. Ovaj MRevS 545, međutim, obrađuje razmatranja slična onima u MRevS-u 540 kao i druga u posebnom kontekstu mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u skladu s okvirom financijskog izvještavanja koji je odabrao poslovni subjekt.
6. Različiti okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju ili dopuštaju različita mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima. Oni se također razlikuju na razini uputa koje pružaju za mjerenja imovine i obveza ili za s njima povezanim objavljivanjima. Neki okviri financijskog izvještavanja daju detaljne upute, drugi daju općenite upute a neki uopće ne sadrže upute. Osim toga, također postoji i praksa mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti koja je specifična za određene djelatnosti. Iako ovaj MRevS pruža upute za revidiranje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, on ne obrađuje posebne vrste imovine ili obveza, transakcija ili prakse specifične za djelatnosti. U dodatku ovog MRevS-a razmatra se mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti prema različitim okvirima financijskog izvještavanja i rasprostranjenost mjerenja fer vrijednosti, uključujući činjenicu da po tim okvirima mogu postojati različite definicije fer vrijednosti. Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 39 »Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje« definira fer vrijednost kao »iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom«.
7. U većini okvira financijskog izvještavanja, podloga koncepta mjerenja fer vrijednosti jest pretpostavka da poslovni subjekt posluje vremenski neograničeno bez namjere ili potrebe da se likvidira, značajno smanji razmjere svojeg poslovanja ili poduzme transakcije s nepovoljnim uvjetima. Stoga, u takvom slučaju, fer vrijednost neće biti iznos koji bi poslovni subjekt primio ili platio u prisiljenoj transakciji, likvidaciji koja nije pokrenuta svojevoljno ili u prinudnoj prodaji. Međutim, svaki poslovni subjekt treba uzeti u obzir svoju tekuću ekonomsku ili poslovnu situaciju pri određivanju fer vrijednosti svoje imovine i obveza ako je to propisano ili dopušteno njegovim okvirom financijskog izvještavanja i takav okvir može ili ne mora određivati kako da to obavi. Primjerice, menadžmentov plan prodaje neke imovine po ubrzanom postupku kako bi se postigli određeni poslovni ciljevi može biti mjerodavan za određivanje fer vrijed­nosti te imovine.
8. Mjerenje fer vrijednosti može biti relativno jednostavno za određenu imovinu ili obveze, primjerice za imovinu koja je kupljena ili prodana u aktivnim i otvorenim tržištima koja pružaju brzo dostupne i pouzdane informacije o cijenama po kojima je obavljena stvarna razmjena. Mjerenje fer vrijednosti druge imovine i obveza može biti mnogo složenija. Određena imovina ne mora imati aktivno tržište ili može imati karakteristike zbog kojih je nužno da menadžment procijeni njihove fer vrijednosti (primjerice, ulaganje u nekretnine ili kompleksni derivatni financijski instrument). Procjenjivanje fer vrijednosti može se postići primjenom modela vrednovanja (primjerice, modela zasnovanog na projekcijama i diskontiranju budućih novčanih tokova) ili uz pomoć stručnjaka, kao što su neovisni procjenitelji.
9. Neizvjesnost u vezi s nekom stavkom ili nedostatak objektivnih podataka može stvoriti nemogućnost razumnih procjena, pa u takvom slučaju revizor razmatra treba li modificirati svoje izvješće kako bi se postupilo sukladno MRevS-u 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«.

Razumijevanje postupka poslovnog subjekta za određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i značajnih kontrolnih postupaka te procjenjivanja rizika

10. Revizor treba steći razumijevanje postupka poslovnog subjekta za određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i relevantnih kontrolnih postupaka dovoljno za određivanje učinkovitog revizijskog pristupa.
11. Menadžment je odgovoran za uspostavljanje postupka računovodstvenog i financijskog izvještavanja o određivanju mjerenja fer vrijednosti. U nekim slučajevima mjerenje fer vrijednosti, a time i postupak koji je menadžment ustanovio za određivanje fer vrijednosti, može biti jednostavno i pouzdano. Primjerice, menadžment se može pri određivanju fer vrijednosti utrživih vrijednosnih papira koje drži poslovni subjekt pozivati na objavljene kotacijske vrijednosti. Međutim, nekim mjerenjima fer vrijednosti svojstvena je veća složenost u odnosu na druge i uključuje neizvjesnosti o nastanku budućih događaja ili njihova ishoda pa stoga pretpostavke koje mogu uključivati primjenu prosudbi trebaju biti obavljene kao dio postupka mjerenja. Revizorovo razumijevanje postupka mjerenja, uključujući njegovu složenost, pomaže pri određivanju vrste, vremena i opsega revizijskih postupaka.
12. Kad stiče razumijevanje subjektovog postupka za određivanje mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, revizor razmatra, primjerice:
• relevantne kontrolne postupke nad postupkom primijenjenim za određivanje mjerenja fer vrijednosti, uključujući primjerice kontrole nad podacima i podjelu dužnosti između onih koji stvaraju obveze poslovnom subjektu za odnosnu transakciju i onih koji su odgovorni za obavljanje vrednovanja;
• stručnost i iskustvo onih osoba koje određuju mjerenje fer vrijednosti;
• ulogu koju informatičke tehnologije imaju u tom postup­ku;
• vrste obračuna ili transakcija koje zahtijevaju mjerenje ili objavljivanje fer vrijednosti (primjerice, nastaju li obračuni temeljem evidentiranja rutinskih i ponavljajućih transakcija ili temeljem nerutinskih ili neuobičajenih transakcija);
• razmjer u kojem subjektov postupak ovisi o uslužnoj organizaciji kojaji koja osigurava m fer vrijednosti ili podatke koji potkrjepljuju mjerenja. Kada poslovni subjekt koristi uslužne organizacije, revizor postupa u skladu sa zahtjevima MRevS-a 402 »Razmatranje revizije u vezi poslovnih subjekata koji koriste uslužne organizacije«;
• razmjer u kojem poslovni subjekt koristi rad stručnjaka pri određivanju mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti (vidjeti - Korištenje radom stručnjaka, točke 29 – 32);
• značajne pretpostavke menadžmenta primijenjene pri određivanju fer vrijednosti;
• dokumentaciju koja potkrjepljuje menadžmentove pretpostavke;
• metode za razvoj i primjenu menadžmentovih pretpostavki i za praćenje promjena tih pretpostavki;
• integritet promjena kontrola i postupaka zaštite modela vrednovanja i relevantnih informacijskih sustava, uključujući postupak odobravanja;
• kontrole dosljednosti, pravodobnosti i pouzdanosti podataka korištenih u modelima vrednovanja.
13. MRevS 400 »Procjenjivanje rizika i interna kontrola« zahtijeva da revizor stekne razumijevanje kontrolnih postupaka dovoljno za razvijanje revizijskog plana. U posebnom kontekstu tog standarda, revizor stječe takvo razumijevanje u vezi s određivanjem subjektovog mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti kako bi planirao vrste, vrijeme i opseg revizijskih postupaka.
14. Nakon stjecanja razumijevanja subjektovog postupka određivanja mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti, revizor treba procijeniti inherentni i kontrolni rizik koji se odnosi na mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti u financijskim izvještajima kako bi odredio vrste, vrijeme i opseg revizijskih postupaka.
15. Inherentni rizik je stupanj u kojem je mjerenje fer vrijednosti osjetljivo na pogrešno prikazivanje. Slijedom toga, vrste, vrijeme i opseg revizijskih postupaka ovisit će o osjetljivosti mjerenja fer vrijednosti na pogrešno prikazivanje i je li postupak za određivanje mjerenja fer vrijednosti relativno jednostavan ili složen.
16. MRevS 400 razmatra inherentna ograničenja internih kontrola. Budući da određivanje fer vrijednosti često uključuje subjektivne menadžmentove prosudbe, to može utjecati na vrste kontrolnih postupaka koje je moguće primijeniti. Osjetljivost na pogrešno prikazivanje mjerenja fer vrijednosti može se također povećati s porastom složenosti zahtjeva računovodstvenog i financijskog izvještavanja koji se odnose na mjerenja fer vrijednosti. Pri ocjenjivanju kontrolnog rizika revizor razmatra inherentna ograničenja kontrola u takvim okolnostima.

Procjenjivanje prikladnosti mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
17. Revizor treba ocijeniti jesu li mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja.
18. Revizorovo razumijevanje zahtjeva iz okvira financijskog izvještavanja te poznavanje poslovanja i djelatnosti, zajedno s rezultatima drugih revizijskih postupaka služe za procjenjivanje je li iskazivanje imovine ili obveza koje zahtijeva mjerenje fer vrijednosti prikladno i jesu li objave o mjerenjima fer vrijednosti i značajnim neizvjesnostima koje se odnose na njih u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja.
19. Ocjenjivanje prikladnosti subjektova mjerenja fer vrijednosti prema njegovu okviru financijskog izvještavanja i ocjenjivanje revizijskih dokaza ovisi djelomično o revizorovu poznavanju poslovanja. To je upravo tako gdje su imovina ili obveze ili metode vrednovanja vrlo složene. Primjerice, derivatni financijski instrumenti mogu biti vrlo složeni, s rizikom da će različito interpretiranje o tome kako odrediti fer vrijednost dovesti do različitih zaključaka. Mjerenje fer vrijednosti nekih stavki, primjerice nedovršenog istraživanja i razvoja, može uključivati posebna razmatranja na koja utječe vrsta poslovnog subjekta i njegovo poslovanje, ako su takva razmatranja u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja. Također, revizorovo poznavanje poslovanja, zajedno s rezultatima drugih revizijskih postupaka, može pomoći identificirati imovinu za koju menadžment treba priznati umanjenje vrijednosti primjenom mjerenja fer vrijednosti prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja.
20. Gdje je metoda za mjerenje fer vrijednosti određena okvirom financijskog izvještavanja, primjerice zahtjev da se fer vrijednost utrživih vrijednosnih papira mjeri primjenom kotacijskih tržišnih vrijednosti a ne primjenom modela vrednovanja, revizor razmatra je li mjerenje fer vrijednosti provedeno dosljedno toj metodi.
21. Neki okviri financijskog izvještavanja pretpostavljaju da se fer vrijednosti mogu pouzdano odrediti za imovinu ili obveze već samim tim što kao preduvjet zahtijevaju ili dopuštaju mjerenje ili objavljivanje fer vrijednosti. U nekim slučajevima takva pretpostavka može biti neprikladna kada neka imovina ili obveza nema kotiranu tržišnu vrijednost na aktivnom tržištu i za koje su druge metode razumne procjene fer vrijednosti potpuno neprikladne ili neprimjenjive. Kada je menadžment procijenio da se fer vrijednost ne može pouzdano odrediti, revizor stječe dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za potkrjepljivanje takve procjene i ocjenjivanje je li stavka iskazana u skladu s okvirom financijskog izvještavanja.
22. Revizor treba pribaviti dokaze o menadžmentovoj namjeri da će obaviti određenu radnju, i treba razmotriti njegovu mogućnost da to obavi, gdje je to značajno za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti prema subjektovom okviru financijskog izvještavanja.
23. U nekim okvirima financijskog izvještavanja, menadžmentove su namjere u vezi s nekom imovinom ili obvezama kriteriji za određivanje zahtjeva mjerenja, prezentiranja i objavljivanja, te kako se promjene fer vrijednosti prikazuju unutar financijskih izvještaja. U takvim okvirima financijskog izvještavanja menadžmentova je namjera važna u određivanju prikladnosti subjektove uporabe fer vrijednosti. Menadžment često dokumentira planove i namjere relevantne za određenu imovinu, ili obveze i okviri financijskog izvještavanja to mogu zahtijevati. Iako je opsežnost dokaza koje treba pribaviti o menadžmentovim namjerama pitanje profesionalne prosudbe, revizorovi postupci obično uključuju upite menadžmentu i odgovarajuće bilježenje odgovora, primjerice, tako što se:
• razmatraju menadžmentova prijašnja ostvarivanja namjera koje je imao u vezi s imovinom ili obvezama,
• pregledavaju pisani planovi i ostala dokumentacija, uključujući tamo gdje je prikladno, budžeti, zapisnici i sl.,
• razmatraju razlozi koje je menadžment naveo za odabiranje određenog djelovanja,
• razmatraju menadžmentove mogućnosti da obavi određene radnje u danim gospodarskim uvjetima poslovnog subjekta, uključujući posljedice njegovih ugovorno preuzetih obveza.
Revizor također razmatra menadžmentovu mogućnost da obavi određene radnje ako je ona relevantna za primjenu, ili za oslobađanje od primjene, mjerenja fer vrijednosti prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja.
24. Revizor treba procijeniti je li metoda mjerenja odgovarajuća u okolnostima prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja kada su raspoložive alternativne metode mjerenja fer vrijednosti prema tom okviru ili gdje metoda mjerenja nije propisana.
25. Ocjenjivanje je li metoda mjerenja fer vrijednosti u danim okolnostima odgovarajuća zahtijeva profesionalno prosuđivanje. Kada menadžment odabire jednu metodu vrednovanja između raspoloživih alternativnih metoda, revizor nastoji razumjeti menadžmentovu logiku odabira tako što će s njim raspraviti o razlozima za njegov izbor odabrane metode. Revizor razmatra je li:
(a) menadžment dovoljno ocijenio i odgovarajuće primijenio kriterije, ako ih ima, propisane u okviru financijskog izvještavanja za podupiranje odabrane metode;
(b) metoda vrednovanja prikladnrikladna u okolnostimste imovine ili obveza koje se vrednuju i prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja; i
(c) metoda vrednovanja prikladna u odnosu na poslovanje, djelatnost i okruženje u kojem poslovni subjekt posluje.
26. Menadžment može utvrditi da zbog različitih metoda postoji raspon znatno različitih mjerenja fer vrijednosti. U takvim slučajevima revizor ocjenjuje kako je poslovni subjekt istražio razloge tih razlika u određivanju svojeg mjerenja fer vrijednosti.
27. Revizor treba ocijeniti je li dosljedno primijenjena subjektova metoda za njegovo mjerenje fer vrijednosti.
28. Jednom nakon što je odabrana određena metoda vrednovanja, revizor ocjenjuje je li poslovni subjekt dosljedno primjenjivao tu osnovicu za mjerenja fer vrijednosti, i ako jest, odnosi li se ta dosljednost i na razmatranje mogućih promjena u okruženju ili okolnostima koje djeluju na poslovni subjekt, ili promjena u zahtjevima subjektova okvira financijskog izvještavanja. Ako je menadžment promijenio metodu vrednovanja, revizor razmatra može li menadžment na odgovarajući način pokazati da promijenjeni model vrednovanja pruža prikladniju osnovu za mjerenje, ili je li promjena potkrijepljena promjenama zahtjeva iz subjektova okvira financijskog izvještavanja ili promjenama u okolnostima. Primjerice, nastanak aktivnog tržišta za neku grupu imovine ili obveza može pokazivati da primjena diskontiranih novčanih tokova za procjenjivanje fer vrijednosti takve imovine ili obveza više nije prikladna.

Korištenje radom stručnjaka
29. Revizor treba odrediti potrebu hoće li se koristiti radom stručnjaka. Revizor može imati potrebna znanja i vještine da planira i obavi revizijske postupke u vezi s fer vrijednostima ili može odlučiti da će se koristiti radom stručnjaka. Pri takvom odlučivanju revizor razmatra pitanja navedena u točki 7 MRevS-a 620.
30. Ako je planirano takvo korištenje radom stručnjaka, revizor prikuplja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da je takav rad prikladan za svrhe revizije i da je u skladu sa zahtjevima MRevS-a 620.
31. Kada planira da će se koristiti radom stručnjaka, revizor razmatra jesu li stručnjakovo shvaćanje definicije fer vrijednosti i metode koje će on primjenjivati za određivanje fer vrijednosti u skladu sa shvaćanjima menadžmenta i zahtjevima okvira financijskog izvještavanja. Primjerice, metode koje primjenjuje neki stručnjak za procjenjivanje fer vrijednosti nekretnina ili složenih derivata, ili aktuarska metodologija razvijena radi procjenjivanja fer vrijednosti obveza temeljem osiguranja, potraživanja od reosiguranja i slične stavke ne moraju biti u skladu s načelima mjerenja iz okvira financijskog izvještavanja. Sukladno tome, revizor razmatra, obično kroz raspravu, takva pitanja dajući ili pregledavajući upute dane stručnjaku ili kada čita stručnjakovo izvješće.
32. U skladu s MRevS-om 620, revizor procjenjuje je li stručnjakov rad prikladan kao revizijski dokaz. Iako je stručnjak odgovoran za opravdanost pretpostavki i prikladnost metoda i njihovu primjenu, revizor se upoznaje s korištenim pretpostavkama i metodama i razmatra, temeljem svojeg poznavanja poslovanja i rezultata ostalih revizijskih postupaka, jesu li prikladne, potpune i opravdane. Revizor često razmatra ta pitanja raspravljajući o njima sa stručnjakom. Točke 39 do 49 obrađuju revizorovo ocjenjivanje menadžmentovih značajnih pretpostavki, uključujući one na koje se oslonio menadžment temeljem rada stručnjaka.

Testiranje subjektova mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti
33. Revizor treba testirati subjektova mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti polazeći od procjene inherentnog i kontrolnog rizika.
34. Revizorovi planirani revizijski postupci mogu se razlikovati po vrsti, vremenu i opsega zbog velikog raspona mogućih mjerenja fer vrijednosti. Primjerice, dokazni testovi mjerenja fer vrijednosti mogu uključiti (a) testiranje menadžmentovih značajnih pretpostavki, modela vrednovanja i korištenih podataka (vidjeti točke 39 – 49), (b) stvaranje neovisnih procjena fer vrijednosti kako bi se dokumentirala prikladnost mjerenja fer vrijednosti (vidjeti točku 52.), ili (c) razmatranje naknadnih događaja na mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti (vidjeti točke 53 – 55).
35. Obično je najbolji dokaz fer vrijednosti postojanje objavljenih kotiranih cijena na nekom aktivnom tržištu. Međutim, nekim mjerenjima fer vrijednosti svojstvena je veća složenost. Ona nastaje ili zbog prirode stavke koja se mjeri po fer vrijednosti ili zbog metode vrednovanja koju nalaže okvir financijskog izvještavanja ili menadžmentov odabir. Primjerice, u nedostatku kotiranih cijena na nekom aktivnom tržištu, neki okviri financijskog izvještavanja dopuštaju procjenjivanje fer vrijednosti temeljeno na alternativnoj osnovi kao što su analize diskontiranih novčanih tokova ili model usporedivih transakcija. Složenija mjerenja fer vrijednosti obično karakterizira veća neizvjesnost glede pouzdanosti postupka mjerenja. Takva veća neizvjesnost može biti posljedica:
• duljine razdoblja prognoze,
• broja značajnih i složenih pretpostavki u vezi s tim postup­kom,
• većeg stupnja subjektivnosti u vezi s pretpostavkama i čimbenicima primijenjenima u postupku,
• većeg stupnja neizvjesnosti u vezi s budućim nastankom ili ishodom događaja na kojima se zasnivaju korištene pretpostavke,
• nedostatka objektivnih podataka kada se koriste vrlo subjektivni čimbenici.
36. Revizorovo razumijevanje postupka mjerenja, uključujući njegove složenosti, pomaže mu u određivanju rizika neotkrivanja i u skladu s tim vrsta, vremena i opsega revizijskih postupaka koje treba obaviti. Slijede navedeni primjeri razmatranja u procesu određivanja revizijskih postupaka:
• Primjena kotiranih cijena za testiranje vrednovanja može zahtijevati stjecanje razumijevanja okolnosti u kojima se odvija određivanje tih cijena. Primjerice, kada se kotirani vrijednosni papiri drže za svrhe ulaganja, vrednovanje po objavljenim kotacijskim cijenama može zahtijevati prepravljanje u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja ako je ulaganje značajno veliko ili je podložno ograničenjima u utrživosti.
• Kada koristi dokaze koje pružaju treće osobe, revizor razmatra njihovu pouzdanost. Primjerice, kada su informacije dobivene primjenom eksternih konfirmacija, revizor razmatra mjerodavnost, neovisnost i ovlast onoga tko je odgovorio na konfirmaciju, njegovo poznavanje problematike koja se konfirmira i njegovu objektivnost kako bi ih mogao prihvatiti kao pouzdane dokaze. Razmjer takvih postupaka ovisit će o revizijskom riziku koji se pridaje mjerenjima fer vrijednosti. Revizor s tim u vezi postupa u skladu s MRevS-om 505 »Eksterne konfirmacije«.
• Dokaz koji podupire mjerenje fer vrijednosti, primjerice vrednovanje koje je obavio neovisni procjenitelj, može se pribaviti sa stanjem na datum koji ne odgovara datumu s kojim se od poslovnog subjekta zahtijeva da mjeri i izvijestio o tim informacijama u svojim financijskim izvještajima. U takvim slučajevima, revizor pribavlja dokaze da je menadžment uzeo u obzir učinke događaja, transakcija i promjena okolnosti nastalih u razdoblju između datuma mjerenja fer vrijednosti i datuma izvještavanja.
• Kolaterali se često koriste za određene vrste ulaganja u dužničke instrumente za koje se ili zahtijeva mjerenje po fer vrijednosti ili ocjenjivanje o mogućem umanjenju vrijednosti. Ako je kolateral važan čimbenik u mjerenju fer vrijednosti ulaganja ili u ocjenjivanju njegove knjigovodstvene vrijednosti, revizor prikuplja dostatne primjerene revizijske dokaze u vezi s postojanjem, vrijednošću, pravima, pristupom ili prenosivošću takvog kolaterala, uključujući razmatranja jesu li pohranjeni odgovarajući dokume dokumenti, te razmat li dane odgovarajuće objave o kolateralu prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja.
• U nekim slučajevima mogu biti nužni dodatni postupci, poput revizorova ispitivanja o imovini, kako bi se dobilo dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza o prikladnosti mjerenja fer vrijednosti. Primjerice, ispitivanje ulaganja u nekretnine može biti nužno kako bi se pribavile informacije o stvarnom fizičkom stanju imovine relevantnom za njegovu fer vrijednost, ili ispitivanje vrijednosnog papira može otkriti ograničenje njegove utrživosti koje može utjecati na njegovu vrijednost.

Testiranje značajnih menadžmentovih pretpostavki, modela vrednovanja i potkrjepljujućih podataka
37. Revizorovo razumijevanje pouzdanosti postupka koji primjenjuje menadžment za određivanje fer vrijednosti važan je element za prihvaćanje rezultirajućih iznosa i stoga utječe na vrste, vremenski raspored i opseg revizijskih postupaka. Pouzdan postupak određivanja fer vrijednosti je onaj koji omogućuje opravdano dosljedna mjerenja kada se primjenjuje u sličnim okolnostima i, gdje je potrebno, prezentiranje i objavljivanje fer vrijednosti. Kada testira subjektovo mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti, revizor ocjenjuje jesu li:
(a) opravdane pretpostavke kojima se koristi menadžment;
(b) mjerenja fer vrijednosti obavljena primjenom odgovarajućeg modela, ako je primjenjivo;
(c) korištene relevantne informacije za koje je opravdano očekivati da su pravodobno raspoložive.
38. Dokaze o pouzdanosti menadžmentova postupka mogu pružiti tehnike procjenjivanja i pretpostavke te revizorovo razmatranje i uspoređivanje mjerenja fer vrijednosti obavljenih u prethodnim razdobljima, ako ih je bilo, s rezultatima stvorenima u tekućem razdoblju. Međutim, revizor također razmatra jesu li neka odstupanja posljedica promjena gospodarskih uvjeta poslovanja.
39. Gdje je primjenjivo, revizor treba ocijeniti da li značajne pret­postavke, pojedinačno i u cjelini, koje je primijenio menadžment u mjerenju fer vrijednosti pružaju razumnu osnovu za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti u subjektovim financijskim izvještajima.
40. Za provođenje mjerenja fer vrijednosti nužno je da menadžment odredi pretpostavke, uključujući i one koje se temelje na korištenju radom stručnjaka. Za te svrhe menadžmentove pretpostavke također uključuju i one izvedene temeljem uputa onih s ovlastima za upravljanje. Pretpostavke su sastavni dio metoda složenijeg vrednovanja, primjerice metoda vrednovanja koje koriste kombinacije procjena očekivanih budućih novčanih tokova zajedno s procjenama vrijednosti imovine ili obveza u budućnosti, diskontirane na sadašnju vrijednost. Revizori posvećuju posebnu pozornost značajnim pretpostavkama na kojima se zasniva metoda vrednovanja i ocjenjuju jesu li one opravdane. Da bi značile opravdanu osnovu za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti, pret­postavke moraju biti relevantne, pouzdane, neutralne, razumljive i potpune. Točka 45 MRevS-a 100 »Angažmani s izražavanjem uvjerenja« detaljnije opisuje te značajke.
41. Posebne pretpostavke pojavljivat će se vezano uz značajke imovine ili obveza koje se vrednuju te primijenjene metode vrednovanja (npr. trošak zamjene, tržišni pristup ili pristup temeljen na prihodu). Primjerice, gdje se kao metoda vrednovanja koriste diskontirani novčani tokovi (pristup temeljen na prihodu), postojat će pretpostavke o razini novčanih tokova, o vremenskom razdoblju korištenom u analizama i o diskontnoj stopi.
42. Pretpostavke su obično potkrijepljene različitim vrstama dokaza iz vanjskih i unutarnjih izvora koji pružaju objektivnu podršku primijenjenim pretpostavkama. Revizor procjenjuje izvore i pouzdanost dokaza koji potkrjepljuju menadžmentove pretpostavke, uključujući razmatranje pretpostavki u kontekstu povijesnih informacija i ocjena jesu li temeljene na planovima koji su, za poslovni subjekt, u granicama izvedivosti.
43. Revizijski postupci koji se odnose na menadžmentove pretpostavke obavljaju se u kontekstu revizije subjektovih financijskih izvještaja. Stoga, nije cilj revizijskih postupaka da se pribave dovoljni odgovarajući revizijski dokazi za stvaranje mišljenja o samim pretpostavkama. Umjesto toga, revizor provodi postupke radi razmatranja pružaju li pretpostavke razumnu osnovu za mjerenje fer vrijednosti u kontekstu revizije financijskih izvještaja kao cjeline.
44. Identificiranje onih pretpostavki za koje se čini da su značajne za mjerenje fer vrijednosti zahtijeva menadžmentovo prosuđivanje. Revizor usmjerava svoju pažnju na značajne pretpostavke. Općenito, značajne pretpostavke obuhvaćaju problematiku koja značajno utječe na mjerenje fer vrijednosti i može uključivati one koje su:
(a) osjetljive na promjene ili neizvjesnosti u pogledu iznosa ili sadržaja. Primjerice, pretpostavke u vezi s kamatama za kratkoročna razdoblja mogu biti manje osjetljive na značajne promjene u usporedbi s pretpostavkama o kamatama za dugoročna razdoblja;
(b) osjetljive na pogreške u primjeni ili su podložne pristranosti.
45. Revizor razmatra osjetljivost vrednovanja na promjene značajnih pretpostavki, uključujući tržišne uvjete koji mogu utjecati na vrijednost. Gdje je primjenjivo, revizor potiče menadžment da se koristi tehnikama kao što su analiza osjetljivosti kako bi se pomoglo otkrivanju posebno osjetljivih pretpostavki. U nedostatku takvih menadžmentovih analiza, revizor razmatra treba li se njima koristiti. Revizor također razmatra mogu li neizvjesnosti u vezi s mjerenjem fer vrijednosti ili nedostatak objektivnih podataka onemogućiti razumno procjenjivanje prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja (vidjeti točku 9.).
46. Razmatranje o tome pružaju li pretpostavke opravdanu osnovu za mjerenje fer vrijednosti ovisi o cijelom skupu pretpostavki kao i o svakoj pojedinačno. Pretpostavke su često međusobno ovisne i stoga trebaju biti međusobno dosljedne. Pojedinačna pretpostavka može se činiti opravdanom kad se razmatra zasebno, a da to nije kad se koristi zajedno s drugim pretpostavkama. Revizor razmatra je li menadžment identificirao značajne pretpostavke i čimbenike koji utječu na mjerenje fer vrijednosti.
47. Pretpostavke na kojima se temelji mjerenje fer vrijednosti (primjerice, diskontna stopa primijenjena za izračunavanje sadašnje vrijednosti budućih novčanih tokova) obično će odražavati ono što menadžment očekuje da će biti ishodom određenih ciljeva i strategija. Da bi takve pretpostavke bile opravdane, pojedinačno i skupno, one također trebaju biti realne i dosljedne u odnosu na:
(a) opće ekonomsko okruženje i subjektove gospodarske prilike;
(b) planove poslovnog subjekta;
(c) pretpostavke od koji se polazilo u prethodnim razdobljima, ako je primjenjivo;
(d) prethodno iskustvo ili prethodno očekivane uvjete u onoj mjeri u kojoj su primjenjivi za tekuće razdoblje;
(e) ostalu problematiku koja se odnosi na financijske izvještaje, primjerice, pretpostavke koje menadžment koristi u računovodstvenim procjenama za druge pozicije financijskog izvještaja koje se ne odnose na mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti; i
(f) ako je primjenjivo, rizik u vezi s novčanim tokovima, uključujući mogućnosti promjenjivosti novčanih tokova i povezanog učinka na diskontnu stopu.
Gdje pretpostavke odražavaju menadžmentove namjere i mogućnosti poduzimanja određenih aktivnosti, revizor razmatra jesu li dosljedne subjektovim planovima i ranijim iskustvima (vidjeti točke 22. i 23.).
48. Ako se menadžment oslanja na povijesne financijske informacije u stvaranju pretpostavki, revizor razmatra u kojoj je mjeri opravdano takvo oslanjanje. Međutim, povijesne informacije ne moraju biti mjerodavne za buduće uvjete ili događaje, primjerice ako menadžment namjerava poduzeti nove aktivnosti ili se promijene okolnosti.
49. Za stavke koje poslovni subjekt vrednuje primje primjenom modela vrja, ne očekuje se od revizora da svoju prosudbu nadomjesti menadžmentovom. Umjesto toga, revizor ispituje model i ocjenjuje je li on odgovarajući i jesu li korištene pretpostavke opravdane. Primjerice, može biti neprikladno koristiti metodu diskontiranih novčanih tokova za vrednovanje ulaganja u glavnicu poslovnog subjekta u osnivanju ako ne postoje tekući prihodi na kojima bi se temeljila prognoza budućih zarada ili novčanih tokova.
50. Revizor treba testirati podatke korištene u provođenju mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti i ocijeniti jesu li mjerenja fer vrijednosti bila ispravno izvedena iz takvih podataka i menadžmentovih pretpostavki.
51. Revizor ocjenjuje jesu li točni, potpuni i relevantni podaci na kojima se temelji mjerenje fer vrijednosti, uključujući i podatke kojima se koristio stručnjak i jesu li mjerenja fer vrijednosti bila ispravno izvedena primjenom takvih podataka i menadžmentovih pretpostavki. Revizorovi testovi mogu također uključiti, primjerice, postupke kao što je verificiranje izvora podataka, ponavljanje matematičkih izračuna i pregledavanje međusobne usklađenosti informacija, uključujući jesu li takve informacije dosljedne menadžmentovim namjerama da se provedu određene aktivnosti razmotrene u točkama 22. i 23.

Stvaranje neovisnih procjena fer vrijednosti za svrhe potvrđivanja
52. Revizor može napraviti neovisne procjene fer vrijednosti (primjerice, primjenom modela koji je sam stvorio) kako bi potvrdio subjektovo mjerenje fer vrijednosti. Kada stvara neovisnu procjenu uporabom menadžmentovih pretpostavki, revizor ocjenjuje te pretpostavke kako je razmotreno u točkama 39. do 49. Revizor može, umjesto korištenja menadžmentovih pretpostavki, postaviti posebne pretpostavke kako bi obavio usporedbu s menadžmentovim mjerenjem fer vrijednosti. U takvoj situaciji revizor ipak treba razumijevati menadžmentove pretpostavke. Revizor koristi to razumijevanje kako bi utvrdio uzima li njegov model u obzir značajne varijable i da bi mogao ocijeniti svaku značajniju razliku u odnosu na menadžmentovu procjenu. Revizor također testira i podatke korištene u provođenju mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti kako je razmotreno u točkama 50. i 51. Kada obavlja te postupke tijekom revizije revizor slijedi upute sadržane u MRevS-u 520 »Analitički postupci«.

Naknadni događaji
53. Revizor treba razmotriti učinke naknadnih događaja na mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti u financijskim izvještajima.
54. Transakcije i događaji koji nastanu nakon kraja razdoblja, ali prije dovršetka revizije, mogu pružiti odgovarajuće revizijske dokaze u vezi s mjerenjima fer vrijednosti koje je obavio menadžment. Primjerice, prodaja ulaganja u nekretnine ubrzo nakon kraja razdoblja može pružiti revizijske dokaze u vezi s mjerenjem fer vrijednosti.
55. Međutim, mogu se u razdoblju nakon kraja razdoblja na koje se odnose financijski izvještaji promijeniti okolnosti u odnosu na one koje su postojale na kraju razdoblja. Informacije o fer vrijednostima nakon kraja razdoblja mogu odražavati događaje koji su nastali nakon kraja razdoblja, a ne i okolnosti koje su postojale na datum bilance. Primjerice, cijene utrživih vrijednosnih papira kojima se aktivno trguje ne predstavljaju odgovarajuće revizijske dokaze za vrijednosti vrijednosnih papira koje su postojale na kraju razdoblja. Kada ocjenjuje revizijske dokaze u vezi s takvim događajima revizor postupa u skladu s MrevS-om 560 »Naknadni događaji«.

Objave o fer vrijednostima
56. Revizor treba ocijeniti jesu li objave poslovnog subjekta o fer vrijednostima u skladu s njegovim okvirom financijskog izvještavanja.
57. Objavljivanje informacija o fer vrijednostima važan je segment financijskih izvještaja u mnogim okvirima financijskog izvještavanja. Često su objave fer vrijednosti potrebne zbog važnosti korisnicima za ocjenjivanje subjektove uspješnosti i financijskog položaja. Osim informacija o fer vrijednostima koje su potrebne prema okviru financijskog izvještavanja, neki poslovni subjekti dobrovoljno objavljuju i dodatne informacije o fer vrijednostima u bilješkama uz financijske izvještaje.
58. Kada revidira mjerenja fer vrijednosti i s njima povezana objavljivanja sadržana u bilješkama uz financijske izvještaje - bilo da su potrebna prema okviru financijskog izvještavanja, bilo da su dobrovoljna - revizor provodi zapravo iste vrste revizijskih postupaka kao što su one kojima se koristi za revidiranje mjerenja fer vrijednosti koja su priznata u financijskim izvještajima. Revizor prikuplja dovoljno revizijskih dokaza o tome da su načela vrednovanja u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja, da su dosljedno primijenjena, a metode procjenjivanja i značajne korištene pretpostavke odgovarajuće objavljene u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja. Revizor također razmatra jesu li dobrovoljne informacije prikladne u kontekstu financijskih izvještaja. Primjerice, menadžment može objaviti tekuću prodajnu cijenu za neku imovinu bez navoda da značajna ograničenja sadržana u ugovornim odnosima onemogućavaju prodaju u neposrednoj budućnosti.
59. Revizor ocjenjuje je li poslovni subjekt dao odgovarajuće objave informacija o fer vrijednosti kako to zahtijeva njegov okvir financijskog izvještavanja. Ako neka stavka sadrži u vezi s mjerenjem visok stupanj neizvjesnosti, revizor procjenjuje jesu li objave dovoljne da informiraju korisnike o takvim neizvjesnostima. Primjerice, revizor može ocjenjivati jesu li prema subjektovu okviru financijskog izvještavanja odgovarajuće objave o rasponu iznosa i pretpostavkama korištenim u određivanju tog raspona, unutar kojega je razumno očekivati da se nalazi fer vrijednost, kada menadžment smatra da ne bi bilo prikladno prikazati jedan iznos. Kada je primjenjivo, revizor također razmatra je li poslovni subjekt postupio u skladu s računovodstvenim zahtjevima i zahtjevima objavljivanja koji se odnose na promjene metoda vrednovanja primijenjenih za obavljanje mjerenja fer vrijednosti.
60. Kada je ispušteno objavljivanje informacija o fer vrijednostima prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja jer zapravo nije moguće odrediti fer vrijednosti s dovoljnom pouzdanošću, revizor ocjenjuje prikladnost objava potrebnih u takvim okolnostima. Ako poslovni subjekt nije odgovarajuće objavio informacije o fer vrijednostima potrebne prema okviru financijskog izvještavanja, revizor ocjenjuje jesu li financijski izvještaji značajno pogrešno prikazani uslijed odstupanja od okvira financijskog izvještavanja.

Ocjenjivanje rezultata revizijskih postupaka
61. U obavljanju konačnih procjena o tome jesu li mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja, revizor treba ocijeniti dosljednost i prikladnost dobivenih revizijskih dokaza kao i dosljednost tih dokaza u odnosu na druge dokaze pribavljene i ocijenjene tijekom revizije.
62. Kada procjenjuje jesu li mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja, revizor ocjenjuje usklađenost informacija i revizijskih dokaza prikupljenih tijekom revizije mjerenja fer vrijednosti s drugim revizijskim dokazima prikupljenim tijekom revizije, u kontekstu financijskih izvještaja kao cjeline. Primjerice, revizor razmatra postoji li ili bi trebao postojati odnos ili korelacija između kamatnih stopa korištenih za diskontiranje budućih novčanih tokova pri određivanju fer vrijednosti ulaganja u nekretnine i kamatnih stopa na posudbe koje poslovni subjekt trenutno snosi temeljem stjecanja ulaganja u nekretnine.

Izjave menadžmenta
63. Revizor treba pribaviti pisane izjave od menadžmenta u vezi s opravdanošću značajnih pretpostavki, uključujući i to je li odgovarajuće odražavaju menadžmentove namjere i mogućnosti provođenja određenih aktivnosti u ime poslovnog subjekta gdje je to značajno za mjerenje i objavljivanje fer vrijednosti.
64. MRevS 580 »Izjave menadžmenta« obrađuje uporabu menadžmentovih izjava kao revizijskog dokaza. Ovisno o sadržaju, značajnosti i složenosti fer vrijednosti, menadžmentova izjava o mjerenju i objavljivanju fer vrijednosti sadržanoga u financijskim izvještajima može također uključivati i izjave o:
• prikladnosti metoda mjerenja, uključujući s njima povezane pretpostavke kojima se koristio menadžment u određivanju fer vrijednosti prema primjenjivom okviru financijskog izvještavanja i dosljednosti primjene tih metoda;
• osnovama koje je menadžment koristio u ispunjavanju pret­postavki u vezi s uporabom fer vrijednosti koje su ustanovljene subjektovim okvirom financijskog izvještavanja;
• potpunosti i prikladnosti objava fer vrijednosti prema sub­jektovom okviru financijskog izvještavanja;
• naknadnim događajima, tj. zahtijevaju li oni ispravke mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti uključenih u financijske izvještaje.

Komuniciranje s onima koji su zaduženi za upravljanje
65. MRevS 260 »Izvješćivanje o revizijskim pitanjima onih koji su zaduženi za upravljanje« zahtijeva da revizor priopći revizijska pitanja od važnosti za upravljanje onima koji su zaduženi za upravljanje. Zbog neizvjesnosti koja je obično sadržana u nekim mjerenjima fer vrijednosti, mogući učinak svakog značajnog rizika na financijske izvještaje može biti od važnosti za upravljanje. Primjerice, revizor razmatra priopćenje o sadržaju značajnih pretpostavki korištenih u mjerenjima fer vrijednosti, o stupnju subjektivnosti sadržanom u stvaranju pretpostavki, o relativnim značajnostima stavki koje su mjerene po fer vrijednosti za financijski izvještaj kao cjelinu. Kada razmatra sadržaj i oblik priopćenja revizor slijedi upute sadržane u MRevS-u 260.

Datum stupanja na snagu
66. Ovaj MRevS stupa na snagu za revizije financijskih izvještaja koji se odnose na razdoblja završena 31. prosinca 2003., ili nakon toga. Dopuštena je ranija primjena odredbi ovog MRevS-a.

Zahtjevi javnog sektora
1. Mnoge vlade prelaze na računovodstveno iskazivanje po načelu obračunskog iskazivanja nastanka događaja i usvajaju fer vrijednost kao osnovu vrednovanja mnogih vrsta imovine i obveza koje imaju, ili za objavljivanje stavki u financijskim izvještajima. Opća načela sadržana u ovom MRevS-u stoga su primjenjiva na obavljanje revizije mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti sadržanih u financijskim izvještajima poslovnih subjekata javnog sektora.
2. Točka 3. MRevS-a navodi da kada su mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti značajna za financijske izvještaje, revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da su takva mjerenja i objavljivanja u skladu sa subjektovim okvirom financijskog izvještavanja. Računovodstveni okvir Međunarodnih računovodstvenih standardi javnog sektora sadrži brojne standarde koji zahtijevaju ili dopuštaju priznavanje ili mjerenje fer vrijednosti.
3. Kako je navedeno u točki 8. MRevS-a, određivanje fer vrijednosti određene imovine ili obveza može biti složeno gdje nema aktivnog tržišta. To može biti poseban problem u javnom sektoru gdje mnogi poslovni subjekti imaju značajna ulaganja u imovini posebnih namjena. Osim toga, mnoga imovina koju drže poslovni subjekti javnog sektora ne generira novčane tokove. U takvim okolnostima može se fer vrijednost ili slična tekuća vrijednost procijeniti primjenom drugih metoda vrednovanja uključujući metodu amortiziranog zamjenskog troška i metodu indeksiranih cijena.

DODATAK

MJERENJE I OBJAVLJIVANJE FER VRIJEDNOSTI PREMA RAZLIČITIM OKVIRIMA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA

1. Različiti okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju ili dopuštaju raznolika mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima. Oni se također razlikuju i po obuhvatu uputa koje pružaju za mjerenja imovine i obveza ili s njima povezanog objavljivanja. Neki okviri financijskog izvještavanja daju detaljne upute, drugi općenite upute, a neki i ne sadrže upute. Osim toga, postoji i praksa mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti svojstvena nekim djelatnostima.
2. Definicije fer vrijednosti razlikuju se od okvira do okvira, ili za različitu imovinu, obveze ili objave unutar pojedinog okvira. Primjerice, Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 39 »Financijski instrumenti: Priznavanje i mjerenje« definira fer vrijednost kao »iznos za koji sredstvo može biti razmijenjeno, ili obveza podmirena, između poznatih i spremnih stranaka u transakciji pred pogodbom«. Koncept fer vrijednosti obično podrazumijeva tekuću transakciju, a ne njezino razrješavanje na neki prošli ili budući datum. U skladu s tim će proces mjerenja fer vrijednosti biti pronalaženje procijenjene cijene po kojoj će se dogoditi transakcija. Osim toga, u različitim okvirima financijskog izvještavanja mogu se nalaziti i različiti nazivi kao što su »specifična vrijednost za subjekta«, »vrijednost u uporabi« ili slično, ali bez obzira na to biti i dalje unutar koncepta fer vrijednosti iz ovog MRevS-a.
3. Različiti okviri financijskog izvještavanja mogu na različite načine razmatrati promjene fer vrijednosti koje nastanu tijekom vremena. Primjerice, neki okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati da se promjene mjerenja fer vrijednosti određene imovine ili obveza izravno odražavaju u glavnici, dok se prema drugima takve promjene mogu odražavati u dobiti. U nekim okvirima odlučivanje o tome treba li primijeniti računovodstveno iskazivanje fer vrijednosti, odnosno kako je to obavljeno, ovisi o menadžmentovoj namjeri da provede određene aktivnosti u vezi s određenom imovinom ili obvezom.
4. Različiti okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati specifična mjerenja i objavljivanja fer vrijednosti u financijskim izvještajima i propisivati ih ili dopuštati u različitim razmjerima. Okviri financijskog izvještavanja mogu:
• propisivati zahtjeve mjerenja, prezentiranja i objavljivanja za određene informacije sadržane u financijskim izvještajima ili za informacije objavljene u bilješkama uz financijske izvještaje ili prikazane kao informacije u dodatku financijskih izvještaja;
• dopustiti određena mjerenja primjenom fer vrijednosti po izboru poslovnog subjekta ili tek nakon što su ispunjeni određeni uvjeti;
• propisivati specifične metode određivanja fer vrijednosti, primjerice, korištenjem neovisnog procjenjivanja vrijednosti ili posebnog načina korištenja diskontiranih novčanih tokova;
• dopustiti izbor metode za određivanje fer vrijednosti između nekoliko alternativnih metoda (kriteriji za izbor mogu, ali i ne moraju biti propisani okvirom financijskog izvještavanja);
• ne sadržavati upute o mjerenjima fer vrijednosti ili objavljivanjima fer vrijednosti osim onoga što je očito kroz običaje ili praksu, primjerice praksu koja je svojstvena nekoj djelatnosti.
5. Neki okviri financijskog izvještavanja pretpostavljaju da se fer vrijednosti imovine ili obveza mogu pouzdano izmjeriti kao preduvjet za zahtijevanje ili dopuštanje mjerenja ili objavljivanja fer vrijednosti. U nekim slučajevi takva se pretpostavka može zanemariti kada neko sredstvo ili obveza nema kotiranu tržišnu cijenu na aktivnom tržištu i za koje je očigledno da su druge metode za opra opravdano procjen fer vrijednosti neodgovarajuće ili neprimjenjive.
6. Neki okviri financijskog izvještavanja zahtijevaju specifične ispravke ili modifikacije informacija o vrednovanju ili druga prikazivanja svojstvena određenoj imovini ili obvezama. Primjerice, računovodstveno iskazivanje ulaganja u nekretnine može zahtijevati da se naprave ispravci procijenjenih tržišnih vrijednosti, kao što su ispravci za procijenjene troškove okončanja prodaje, ispravci koji se odnose za stanje ili položaj nekretnine, i druga pitanja. Slično tome, ako tržište za određenu imovinu nije aktivno, može se tražiti da se objavljene kotacije cijena isprave ili modificiraju kako bi bile prikladnije za mjerenje fer vrijednosti. Primjerice, kotirane tržišne cijene ne moraju biti pokazatelj fer vrijednosti ako aktivnosti na tržištu nisu česte, tržište nije dobro uređeno ili se trguje malim obujmom u odnosu na ukupno raspoloživ volumen za prodaju. U skladu s tim, takve se tržišne cijene trebaju ispraviti ili modificirati. Alternativni izvori tržišnih informacija mogu biti potrebni da bi se obavili takvi ispravci ili modifikacije.

Prevlast mjerenja fer vrijednosti
7. Mjerenja i objavljivanja temeljena na fer vrijednostima postaju prevladavajuća u okvirima financijskog izvještavanja. Fer vrijednosti mogu biti iskazane u, ili utjecati na, financijske izvještaje na brojne načine, uključujući mjerenja fer vrijednosti:
• određene imovine ili obveza kao što su utrživi vrijednosni papiri ili obveza podmirivanja obveze financijskim instrumentom, rutinski ili periodično »stvorenih za tržište«;
• specifičnih komponenti glavnice, primjerice kod računovodstvenog priznavanja, mjerenja i prezentiranja određenih financijskih instrumenata s karakteristikama glavničkog instrumenta, kao što su obveznice pretvorive u redovne dionice;
• specifične imovine ili obveza stečenih u poslovnom spajanju. Primjerice, interno određeni goodwill nastao stjecanjem poslovnog subjekta u poslovnom spajanju obično se temelji na mjerenju fer vrijednosti prepoznatljive stečene imovine i obveza i fer vrijednosti dane naknade;
• jednokratnog ispravljanja vrijednosti određene imovine ili obveza svođenjem na fer vrijednosti. Neki okviri financijskog izvještavanja mogu zahtijevati primjenu mjerenja fer vrijednosti radi kvantificiranja ispravaka vrijednosti neke imovine ili grupe imovine kao dio postupka određivanja umanjivanja vrijednosti, primjerice, test umanjenja vrijednosti goodwilla stečenog u poslovnom spajanju temeljen na fer vrijednostima definiranih izvještajnih jedinica ili poslovnih dijelova, vrijednost kojih se zatim raspoređuje na imovinu i obveze jedinice ili poslovnih dijelova kako bi se dobio iznos goodwilla za usporedbu s iskazanim goodwillom;
• skupina imovine i obveza. U nekim okolnostima mjerenje grupe ili skupine imovine ili obveza nalaže spajanje fer vrijednosti nekih pojedinačnih stavki imovine ili obveza u takvoj grupi ili skupini. Primjerice, prema subjektovom okviru financijskog izvještavanja, mjerenje diverzificiranog portfelja kredita može se odrediti na temelju fer vrijednosti nekih kategorija kredita sadržanih u tom portfelju;
• transakcije koje sadrže razmjenu imovine između neovisnih stranaka bez novčane naknade. Primjerice, nenovčana razmjena postrojenja u različitim djelatnostima;
• informacije objavljene u bilješkama uz financijske izvještaje ili prezentirane kao dopunske informacije, ali koje nisu priznate u financijskim izvještajima.
____________________________________________________

MRevS 550                             Povezane stranke
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                       Točke
Uvod 1 – 6
Postojanje i objavljivanje povezanih stranaka                      7 – 8
Transakcije s povezanim strankama                                  9 – 12
Ispitivanje uočenih transakcija s povezanim strankama    13 – 14
Izjave menadžmenta                                                              15
Revizijski zaključci i izvješćivanje                                           16

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima i revizijskim postupcima u svezi s povezanim strankama i transakcijama s takvim strankama neovisno o tome je li Međunarodni računovodstveni standard (MRS) 24, »Objavljivanja povezanih stranaka«, ili slični zahtjev, dio okvira financijskog izvještavanja.
2. Revizor treba obaviti revizijske postupke namijenjene za dobivanje dostatnih primjerenih revizijskih dokaza u svezi s menadžmentovim utvrđivanjem i objavljivanjem povezanih stranaka i učinaka transakcija povezanih stranaka koji su značajni za financijske izvješ izvještaje. Međutim,e se očekivati da će se revizijom otkriti sve transakcije povezanih stranaka
3. Kao što je navedeno u MRevS-u 200 »Ciljevi i temeljna načela revizije financijskih izvještaja«, u određenim okolnostima postoje ograničenja koja mogu utjecati na uvjerljivost dokaza raspoloživih za donošenje zaključka o određenoj tvrdnji financijskog izvještaja. Zbog stupnja neizvjesnosti za tvrdnju financijskog izvještaja o potpunosti iskazivanja povezanih stranaka, postupci navedeni u ovom MRevS-u pružit će dostatne primjerene revizijske dokaze za tu tvrdnju, ako ne postoje neke okolnosti kojima bi revizor otkrio da:
a) povećavaju rizik pogrešnog prikazivanja iznad one razine koju bi uobičajeno bilo očekivati; ili
b) upozoravaju na to da je nastalo značajno pogrešno prikazivanje u svezi s povezanim strankama.
Gdje ima neke naznake o postojanju takvih okolnosti, revizor treba obaviti izmijenjene, proširene ili dopunjene postupke prikladne okolnostima.
4. Definicije u svezi s povezanim strankama navedene su u MRS-u 24 i preuzete su za potrebe ovog MRevS-a.¹
5. Menadžment je odgovoran za utvrđivanje i objavljivanje povezanih stranaka i transakcija s takvim strankama. Ta odgovornost nalaže menadžmentu uvođenje odgovarajućeg računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola kako bi se osiguralo da se transakcije s povezanim strankama na primjeren način označe u računovodstvenim evidencijama i objave u financijskim izvještajima.
6. Revizor treba imati razinu poznavanja poslovanja poslovnog subjekta i djelatnosti koja će mu omogućiti prepoznavanje događaja, transakcija i prakse koje mogu imati značajan učinak na financijske izvještaje. Iako se postojanje povezanih stranaka i transakcija između takvih stranaka smatra uobičajenom značajkom poslovanja, revizor mora voditi računa o njima jer:
a) okvir financijskog izvještavanja može zahtijevati objavljivanja u financijskim izvještajima određenih odnosa povezanih stranaka i njihovih transakcija, kao što se zahtijeva u MRS-u 24,
b) postojanje povezanih stranaka ili transakcija povezanih stranaka može utjecati na financijske izvještaje. Primjerice, kada postoje povezane stranke, porezni zakoni u raznim poreznim sustavima mogu utjecati na porezne obveze i porezne rashode;
c) izvor revizijskih dokaza utječe na revizorovu procjenu njihove pouzdanosti. Veći stupanj pouzdanosti mogu imati revizijski dokazi dobiveni od nepovezanih trećih stranki ili koje su stvorile takve stranke;
d) transakcije povezanih stranaka mogu biti motivirane pobudama različitim od uobičajenih poslovnih razloga, primjerice diobe profita ili čak prijevara.
________
¹ Definicije povezanih stranaka i transakcija povezanih stranaka iz MRS-a 24 jesu:
Povezane stranke – stranke se smatraju povezane ako jedna stranka ima mogućnost kontrolirati drugu stranku ili značajno utjecati na drugu stranku u donošenju financijskih i poslovnih odluka.
Transakcija povezanih stranki – prijenos resursa ili obveza između povezanih stranaka neovisno o tome da li se zaračunava cijena.

Postojanje i objavljivanje povezanih stranaka
7. Revizor treba pregledati informacije što su ih pripremili direktori i menadžment utvrđujući imena svih poznatih povezanih stranaka te u svezi s potpunošću tih informacija treba obaviti sljedeće postupke:
         a) pregledati radnu dokumentaciju prethodne godine za imena poznatih povezanih stranaka;
         b) pregledati postupke poslovnog subjekta za utvrđivanje povezanih stranaka;
         c) postaviti upite o povezanosti direktora i službenika s drugim poslovnim subjektima;
        d) pregledati zapise o dionicama kako bi se utvrdila imena glavnih dioničara ili, ako je prikladno, pribaviti popis glavnih dioničara iz dioničke knjige;
        e) pregledati zapisnike sa sjednica dioničara i uprave te ostale značajne propisane zapise, kao što je registar udjela članova uprave;
        f) postaviti upite drugim revizorima koji su u tekućem razdoblju uključeni u obavljanje revizije, ili prethodnim revizorima, o tome što znaju o dodatnim povezanim strankama; i
        g) pregledati poreznu prijavu poslovnog subjekta i ostale informacije koje se daju nadležnim državnim tijelima.
Navedeni postupci mogu se na odgovarajući način promijeniti ako je prema revizorovoj procjeni mali rizik neotkrivanja značajnih povezanih stranaka.
8. Revizor se treba uvjeriti da su objave primjerene kada okvir financijskog izvještavanja zahtijeva objavljivanje odnosa povezanih stranaka.

Transakcije s povezanim strankama
9. Revizor treba pregledati informacije o povezanim strankama koje su pripremili direktori i menadžment i treba biti pripravan da postoje i druge značajne takve transakcije.
10. Revizor treba razmotriti prikladnost kontrolnih postupaka autoriziranja i evidentiranja transakcija povezanih stranaka kada stječe razumijevanje računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola i stvara preliminarnu procjenu kontrolnog rizika.
11. Tijekom obavljanja revizije revizor treba biti oprezan s transakcijama koje djeluju neuobičajeno u danim okolnostima i mogu upozoriti na postojanje prethodno neutvrđenih povezanih stranaka. Primjeri uključuju:
• transakcije koje se odvijaju uz nenormalne uvjete, kao što su neuobičajene cijene, kamatne stope, jamstva i uvjeti plaćanja;
• transakcije nastale mimo svake poslovne logike;
• transakcije kod kojih se suština razlikuje od forme;
• transakcije provedene na neuobičajeni način;
• veliki obujam ili značajne transakcije s određenim kupcima ili dobavljačima u usporedbi s drugima;
• neupisane transakcije kao što je primanje ili pružanje menadžmentskih usluga bez naknade.
12. Tijekom revizije revizor obavlja postupke koji mogu ukazivati na postojanje transakcija s povezanim strankama. Primjeri uključuju:
• podrobno provjeravanje detalja transakcija i stanja računa,
• pregledavanje zapisnika sa sjednica dioničara i uprave,
• pregledavanje računovodstvenih evidencija radi pronalaženja velikih ili neuobičajenih transakcija, posvećujući naročitu pozornost transakcijama koje su priznate na kraju ili blizu kraja izvještajnog razdoblja,
• pregledavanje konfirmacija potraživanja po danim kreditima i obveza po primljenim kreditima i konfirmacija od banaka. Takav pregled može ukazati na odnose nastale po osnovi davanja ili primanja jamstava i na druge transakcije povezanih stranaka,
• pregledavanje ulagateljskih transakcija, primjerice stjecanje ili prodaju vlasničkog interesa u zajedničkom pothvatu ili drugom poslovnom subjektu.

Ispitivanje uočenih transakcija s povezanim strankama
13. Pri ispitivanju uočenih transakcija s povezanim strankama revizor treba dobiti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li transakcije bile primjereno evidentirane i objavljene.
14. Dokaz o transakciji povezanih stranaka može biti ograničen za određeni sadržaj odnosa povezanih stranaka, primjerice u svezi s postojanjem zaliha koje povezana stranka drži u konsignaciji ili uputom matice za knjiženje troškova tantijema u podružnici. Zbog ograničene raspoloživosti odgovarajućih dokaza o takvim transakcijama, revizor će razmotriti provođenje postupaka kao što su:
• konfirmiranje uvjeta i iznosa transakcija s povezanim strankama;
• ispitivanje dokaza uokaza u posjedu povezanke;
• konfirmiranje ili raspravljanje s osobama koje su u vezi s transakcijom, poput odvjetnika, jamaca, posrednika i banaka.

Izjave menadžmenta
15. Revizor treba dobiti pisanu izjavu menadžmenta o:
      a) potpunosti informacija pripremljenih u svezi s utvrđenim povezanim strankama; i
      b) prikladnosti objava povezanih stranaka u financijskim izvještajima.

Revizijski zaključci i izvješćivanje
16. Revizor treba na primjeren način modificirati svoje izvješće ako nije u mogućnosti dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza za povezane stranke i transakcije s takvim strankama, ili ako zaključi da njihove objave u financijskim izvještajima nisu prikladne.

Zahtjevi javnog sektora
1. U primjenjivanju revizijskih načela iz ovog MrevS-a revizori moraju uzeti u obzir zahtjeve propisa glede transakcija povezanih stranaka koji su primjenjivi na subjekte javnog sektora i namještenike. Takvi propisi mogu zabranjivati subjektima i namještenicima da stupaju u transakcije s povezanim strankama. Može također postojati zahtjev da namještenici javnog sektora objave svoje udjele u subjektima s kojima posluju na profesionalnoj i/ili komercijalnoj osnovi. Kada takva regulativa postoji, revizijski postupci moraju se primijeniti kako bi se utvrdile razlike koje proizlaze iz nesuglasja s navedenim zahtjevima.
2. Dok Međunarodna smjernica javnog sektora 1, Financijsko izvještavanje državnih poduzeća, sadrži navod da su svi MRS-i primjenjivi na subjekte javnog sektora, MRS 24 Objavljivanje povezanih stranaka, ne zahtijeva objavljivanje transakcija između državnih subjekata. Definicije povezanih stranaka iz MRS-a 24 i ovog MRevS-a ne obuhvaćaju sve okolnosti što su relevantne za subjekte javnog sektora. Primjerice, status odnosa ministara i ministarstava, ministarstava i državnih agencija nije razmatran za potrebe primjenjivanja ovog MRevS-a.
____________________________________________________

MRevS 560                                        Događaji poslije datuma
                                                            bilance
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                      Točke
Uvod                                                                                1 – 3
Događaji nastali do datuma revizorova izvješća                  4 – 7
Činjenice otkrivene poslije datuma revizorova izvješća,
ali prije izdavanja financijskih izvještaja                             8 – 12
Činjenice otkrivene nakon izdavanja financijskih
izvještaja                                                                       13 – 18
Ponuda vrijednosnica javnosti                                                19

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde i dati odgovarajuće upute koje se odnose na revizorovu odgovornost u svezi s događajima poslije datuma bilance. U ovom MRevS-u izraz »događaji poslije datuma bilance« rabi se i za događaje nastale između kraja obračunskog razdoblja i datuma revizorova izvješća kao i za činjenice otkrivene poslije datuma revizorova izvješća.
2. Revizor treba razmotriti učinke događaja poslije datuma bilance na financijske izvještaje i na revizorovo izvješće.
3. Međunarodni računovodstveni standard 10, »Nepredviđeni događaji i događaji nastali nakon datuma bilance«, odnosi se na događaje koji su nastali nakon obračunskog razdoblja, bez obzira na to jesu li povoljni ili nepovoljni, te obrazlaže dvije vrste takvih događaja:
a) one koji pružaju daljnji dokaz o uvjetima (stanjima) koji su postojali na kraju razdoblja; i
b) one koji svjedoče o stanjima koja su posljedica događaja poslije datuma bilance.

Događaji nastali do datuma revizorova izvješća
4. Revizor evizor treba provestistupke koji mu omogućuju pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome da su uočeni svi događaji što su nastali do datuma revizorovog izvješća, a koji mogu tražiti ispravljanja ili objavljivanja u financijskim izvještajima. Ti su postupci dopuna već uobičajenima koji se mogu primijeniti na posebne transakcije nastale poslije datuma bilance kako bi se dobili dokazi o saldu računa na kraju razdoblja, primjerice provjera iskazivanja zaliha u odgovarajućem razdoblju (tzv. cut-off testovi) i plaćanja obveza. Međutim, ne očekuje se od revizora da će provesti takav pregled za sva pitanja za koja su već prethodni postupci omogućili donošenje zadovoljavajućih zaključaka.
5. Postupci pomoću kojih će se uočiti događaji što mogu zahtijevati ispravljanje ili objavljivanje u financijskim izvještajima trebaju biti provedeni što je moguće bliže datumu revizorova izvješća i obično uključuju sljedeće:
• ponovno pregledavanje postupaka koje je menadžment uspostavio da bi se osiguralo identificiranje događaja poslije datuma bilance.
• čitanje zapisnika sa sastanka dioničara, upravnog odbora, odbora za reviziju i izvršnih tijela, održanih nakon obračunskog razdoblja, te istraživanje pitanja o kojima se raspravljalo za koja još nisu dostupni zapisnici.
• proučavanje najnovijih privremenih financijskih izvještaja poslovnog subjekta te, ako je to potrebno, planova, predviđanja novčanog toka i ostalih s time povezanih, menadžmentovih izvješća.
• postavljanje upita ili dopunjavanje prijašnjih napisanih ili usmenih upita odvjetnicima poslovnog subjekta o sudskim parnicama i odštetnim zahtjevima.
• zahtijevanje od menadžmenta da izvijesti o tome je li nastao neki događaj poslije datuma bilance koji bi mogao utjecati na financijske izvještaje. Primjeri takvih zahtjeva menadžmentu o posebnim pitanjima jesu:
– kakav je trenutni status stavki koje su bile obračunane na temelju prethodnih, pokusnih, ili nedokazanih podataka;
– jesu li zaključene nove obveze, posudbe ili jamstva;
– je li planirana ili se desila prodaja imovine;
– jesu li planirana ili su se desila izdavanja novih dionica ili zadužnica, odnosno likvidacija ili spajanja;
– je li neka imovina poslovnog subjekta podržavljena ili je uništena, primjerice u požaru ili poplavi;
– je li došlo do značajnih promjena u svezi s rizicima ili nepredviđenim događajima;
– jesu li obavljene neke neuobičajene računovodstvene prilagodbe ili se tek namjeravaju obaviti;
– da li se nešto dogodilo ili će se vjerojatno dogoditi što bi moglo dovesti u pitanje prikladnost postojećih računovodstvenih politika koje su primijenjene pri sastavljanju financijskih izvještaja, primjerice kada takvi događaji dovode u pitanje valjanost pretpostavke o vremenskoj neograničenosti poslovanja.
6. Kada je dijelove poslovnog subjekta, kao što su poslovnice, podružnice, pridružena društva revidirao drugi revizor, revizor treba razmotriti postupke glede događaja poslije datuma bilance i informirati drugog revizora o planiranom datumu revizorovog izvješća.
7. Kada revizor postane svjestan događaja koji su materijalno značajni za financijske izvještaje, mora razmotriti jesu li takvi događaji ispravno zabilježeni i jesu li primjereno objavljeni u financijskim izvještajima.

Činjenice otkrivene poslije datuma revizorova izvješća, ali prije izdavanja financijskih izvještaja
8. Revizor nema nikakvu odgovornost za provedbu postupaka ili bilo kakvih upita koja se odnose na financijske izvještaje poslije datuma njegova izvješća. Za razdoblje između datuma revizorova izvješća i datuma izdavanja financijskih izvještaja ostaje na menadžmentu odgovornost da izvijestiti revizora o događajima koji mogu utjecati na financijske izvještaje.
9. Ako je revizor upoznat s događajima koji su nastali poslije datuma revizorovog izvješća, a prije nego su financijski izvještaji izdani, treba promisliti o tome moraju li se financijski izvještaji ispraviti, treba o tome raspraviti s menadžmentom te poduzeti radnju prikladnu postojećim uvjetima.
10. Kada menadžment ispravi financijske izvještaje, revizor treba provesti postupke nužne u tim uvjetima i ponovno izvijestiti menadžment o ispravljenim financijskim izvještajima. Novo revizorovo izvješće ne smije imati datum raniji od datuma s kojim su ispravljeni financijski izvještaji ili s kojim su odobreni, što znači da je potrebno proširiti postupke iz točaka 4 i 5 za razdoblje do datuma novog revizorovog izvješća.
11. Ako menadžment ne ispravi finacijske izvještaje u uvjetima za koje revizor smatra da je potrebno i ako njegovo izvješće nije predano poslovnom subjektu, revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje.
12. Kada je revizorovo izvješće predano poslovnom subjektu, revizor će izvijestiti osobe odgovorne za cjelokupno vođenje poslovnog subjekta da ne izda trećim osobama financijske izvještaje i revizorovo izvješće o tim izvještajima. Ako su financijski izvještaji naknadno izdani, revizor treba poduzeti radnje kojima će spriječiti oslanjanje na svoje izvješće. Te radnje zavisit će od revizorovih zakonskih prava i obveza te od preporuka njegova odvjetnika.

Činjenice otkrivene nakon što su financijski izvještaji izdani
13. Nakon što su financijski izvještaji izdani, revizor nema obvezu ispitati ni o čemu što je u svezi s tim financijskim izvještajima.
14. Ako bi, pošto su financijski izvještaji izdani, revizor postao svjestan činjenica koje su postojale na datum revizorovog izvješća i koje su, da su bile poznate tog datuma, mogle utjecati na njegovo mišljenje, tada treba razmotriti hoće li dodatno provjeriti financijske izvještaje, pa o tome mora raspraviti s menadžmentom i treba postupiti u skladu s takvim uvjetima.
15. Kada menadžment ispravi financijske izvještaje, revizor treba provesti sve postupke koji su nužni u takvim uvjetima. Treba provjeriti ono što je poduzeo menadžment kako bi se uvjerio da su svi koji su primili prethodno objavljene financijske izvještaje zajedno s revizijskim izvješćem obaviješteni o novonastalim okolnostima i o tome da će se izdati novo izvješće o ispravljenim financijskim izvještajima.
16. U novom revizorovu izvješću treba biti sadržan odjeljak za isticanje pitanja u kojem se upućuje na bilješku uz financijske izvještaje u kojoj se opširnije obrazlažu razlozi o ispravcima prethodno izdanih financijskih izvještaja i revizorovog izvješća o njima. Novo revizorovo izvješće ne smije imati datum raniji od datuma odobrenih ispravljenih financijskih izvještaja i, prema tome, postupci obrazloženi u točkama 4 i 5 moraju se protegnuti do datuma novog revizijskog izvješća. Prema propisima nekih država dopušta se revizorima smanjiti opseg revizijskih postupaka za ispravak financijskih izvještaja kad je to posljedica događaja poslije datuma bilance koji su prouzročili takvo ispravljanje. U tim slučajevima, novo revizijsko izvješće mora sadržavati i obavijest o učincima ispravaka.
17. Ako menadžment propusti obavijestiti o novonastalim okolnostima sve one koji su primili prethodno izdane financijske izvještaje zajedno s revizijskim izvješćem, i ne ispravi financijske izvještaje u uvjetima u kojima revizor smatra da je to potrebno, revizor mora obavijestiti osobe odgovorne za cjelokupno vođenje poslovnog subjekta da će poduzeti radnje kojima će spriječiti daljnje oslanjanje na svoje izvješće. Te radnje zavisit će od dostupnih zakonskih prava i obveza te od preporuka njegova pravnog savjetnika.
18. Mogućnost kad ne bi trebalo ispraviti financijske izvještaje i objaviti novo revizorovo izvješće jest onda ako ubrzo slijedi izdavanje financijskih izvještaja za iduće razdoblje u kojima će biti osigurani i primjereno objavljivjavljivanje.
Ponuda vrijednosnica javnosti
19. Kada se uključuju ponude vrijednosnica javnosti, revizor treba razmotriti sve zakonske i druge povezane odredbe što se odnose na njega, u skladu s pravnim propisima prema kojima se vrijednosnice nude. Primjerice, od revizora se može tražiti provedba dodatnih revizijskih postupaka do datuma konačnih dokumenata o ponudi vrijednosnica. Ti postupci obično uključuju provedbu postupaka iz točaka 4 i 5 do datuma ili približno do datuma konačnih dokumenata o ponudi vrijednosnica i proučavanje jesu li podaci u tim dokumentima sukladni s financijskim informacijama koji proizlaze iz njegove revizije.
____________________________________________________

MRevS 570                                  Vremenska neograničenost
                                                        poslovanja
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod                                                                              1 – 2
Odgovornost menadžmenta                                             3 – 8
Revizorova odgovornost                                                9 – 10
Razmatranja u fazi planiranja                                        11 – 16
Vrednovanje menadžmentove procjene                        17 – 21
Razdoblje nakon menadžmentove procjene                  22 – 25
Dodatni revizijski postupci kada su identificirani
događaji ili okolnosti                                                    26 – 29
Revizijski zaključci i izvješćivanje                                 30 – 38
Značajno kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju
financijskih izvještaja                                                           39
Datum stupanja na snagu                                                     40

Uvod
1. Svrha ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS-a) je uspostavljanje standarda i osiguravanje uputa u pogledu revizorove odgovornosti u reviziji financijskih izvještaja u svezi s primjenom pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja na sastavljanje financijskih izvještaja, uključujući i razmatranje menadžmentovih procjena o sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
2. Prilikom planiranja i provođenja revizijskih postupaka, kao i ocjene tih rezultata, revizor treba razmotriti prihvatljivost menadžmentove primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja pri izradi financijskih izvještaja.

Odgovornost menadžmenta
3. Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja temeljno je načelo za sastavljanje financijskih izvještaja. Prema pretpostavci vremenske neograničenosti poslovanja smatra se da subjekt nastavlja s poslovanjem u doglednoj budućnosti s time da se ne očekuje, niti namjerava likvidacija, smanjenje obujma poslovanja ili traženje zaštite od vjerovnika temeljem zakona ili propisa. Prema tome, imovina i obveze se iskazuju uz pretpostavku da je subjekt sposoban iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u normalnom tijeku poslov poslovanja.
4. i okviri financijskog izvještavanja sadrže izričit zahtjev¹ da menadžment izrazi posebnu tvrdnju o subjektovoj sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, kao i standarde u svezi s pitanjima koje bi trebalo razmotriti i objaviti vezano za vremensku neograničenost poslovanja. Primjerice, MRS 1 (revidiran 1997. godine), »Prezentiranje financijskih izvještaja« traži od menadžmenta da napravi procjenu sposobnosti subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.²
5. U drugim okvirima financijskog izvještavanja ne mora postojati izričit zahtjev menadžmentu da posebno procijeni subjektovu sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja. Ipak, pošto je pretpostavka nastavka poslovanja temeljno načelo za sastavljanje financijskih izvještaja, to menadžment ima odgovornost da procijeni subjektovu sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja, čak i iako okvir financijskog izvještavanja ne uključuje izričitu odgovornost da se to učini.
6. Menadžment može dati svoju procjenu bez detaljnije analize ako subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim izvorima.
7. Menadžmentova procjena o primjerenosti primjene pretpostavke nastavka vremenski neograničenog poslovanja uključuje donošenje prosudbi o budućim ishodima događaja ili uvjetima koji u sebi sadrže značajne elemente neizvjesnosti. Relevantni su sljedeći čimbenici:
• Općenito govoreći, stupanj neizvjesnosti vezan za ishod događaja ili okolnosti to značajnije raste, što se ranije prosuđuje mogući učinak tih budućih događaja ili okolnosti. Iz tog razloga, najveći broj okvira financijskog izvještavanja koji izričito zahtijevaju menadžmentovu procjenu određuju i razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije.
• Svaka prosudba o budućnosti temelji se na raspoloživim informacijama u trenutku kada je prosudba rađena. Kasniji događaji mogu biti u suprotnosti s prosudbom koja je bila prihvatljiva u vrijeme kada je rađena.
• Veličina i složenost subjekta, priroda i uvjeti njegovog poslovanja, te stupanj u kojem je podložan utjecaju eksternih čimbenika su sve ono što utječe na prosudbe vezane za ishode događaja i okolnosti.
8. Primjeri događaja i okolnosti, koji pojedinačno ili skupno, mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u mogućnost nastavka vremenski neograničenog poslovanja navedeni su u daljnjem tekstu. Taj pregled nije sveobuhvatan, a isto tako i postojanje jedne ili više od njih ne znači da postoji značajna neizvjesnost³.

Financijski
• Subjekt ima neto obveze ili neto tekuće obveze.
• Posudbe uz konvenciju nepromjenjivih uvjeta približavaju se dospijeću bez realnih izgleda za njihovo obnavljanje ili reprogramiranje; ili prekomjerno oslanjanje na kratkoročne posudbe za financiranje dugotrajne imovine.
• Postojanje indikacija o otkazivanju financijske suradnje od strane vjerovnika i drugih kreditora.
• Negativni novčani tokovi iz poslovanja što je vidljivo iz proteklih ili prognostičkih financijskih izvještajima.
• Negativni ključni financijski pokazatelji.
• Značajni gubici u poslovanju ili značajno smanjivanje vrijednosti imovine korištene za stvaranje novčanih tokova.
• Kašnjenje u isplatama dividendi ili obustava isplata.
• Nemogućnost isplata vjerovnika na datume dospijeća.
• Nemogućnost poštivanja uvjeta iz ugovora o kreditima.
• Promjena kreditnih uvjeta dobavljača na isporuke tek po prethodnom plaćanju.
• Nemogućnost dobivanja financijskih sredstava za razvoj važnog novog proizvoda ili drugih značajnih ulaganja.

Poslovni
• Gubitak ključnih rukovodećih osoba bez mogućnosti njihove zamjene.
• Gubitak glavnih tržišta, povlastica, licenci ili glavnog dobav­ljača.
• Teškoće sa zaposlenicima ili nedostatak važnih zaliha.

Ostali
• Neudovoljavanje potrebnoj visini kapitala ili drugim zakonskim zahtjevima.
• Sudski ili zakonski postupci protiv subjekta koji su u tijeku i mogu, kad se okončaju, presudama za koje je malo vjerojatno da će se po njima moći postupiti.
• Promjene zakonskih propisa ili politike vlade za koje se očekuje da će za subjekt imati nepovoljan učinak.
Drugi čimbenici često mogu ublažiti značaj takvih događaja ili okolnosti. Primjerice, učinak na subjekta koji nije u mogućnosti redovito otplaćivati svoje dugove može imati kao protumjeru menadžmentove planove održavanja primjerenih novčanih tokova drugim metodama, kao što je prodaja imovine, reprogramiranje otplata duga ili pribavljanje dodatnog kapitala. Slično tome, gubljenje vodećeg dobavljača može biti ublažen raspolaganjem prikladnog alternativnog izvora opskrbe.
________
¹ Detaljni zahtjevi vezani za menadžmentovu odgovornost da procijeni subjektovu sposobnost za nastavak vremenski neograničenog poslovanja i odgovarajuće napomene uz financijske izvještaje mogu se iznijeti u računovodstvenim standardima, zakonu ili propisu.
² MRS 1 »Prezentiranje financijskih izvještaja«, u točki 23. i 24. navodi: »Menadžment treba pri izradi financijskih izvještaja procijeniti sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja. Financijske izvještaje treba sastaviti primjenom načela vremenski neograničenog poslovanja sve do trenutka kad menadžment odluči provesti likvidaciju subjekta ili smanjiti obujam njegova poslovanja, ili jednostavno nema druge realne mogućnosti no da to učini. Kad je menadžment svjestan, prilikom obavljanja procjene, značajnih neizvjesnosti vezanih za događaje ili okolnosti koje mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te neizvjesnosti potrebno je objaviti. Ukoliko se financijski izvještaji sastavljaju bez primjene načela vremenski neograničenog poslovanja, ta se činjenica mora objaviti zajedno s osnovicom na kojoj su sastavljeni financijski izvještaji, kao i razlozima zašto se poslovanje subjekta ne temelji na načelu vremenski neograničenog poslovanja.
Menadžment uzima u obzir, pri ocjenjivanju je li prihvatljiva pretpostavka vremenski neograničenog poslovanja, sve raspoložive informacije za predstojeće razdoblje, koje bi trebalo najmanje biti za razdoblje od dvanaest mjeseci od datuma bilance, s tim da razdoblje nije ograničeno. Razmjer razmatranja ovisi o činjenicama od slučaja do slučaja. Zaključak da je za subjekt prihvatljivo načelo vremenski neograničenog poslovanja može se stvoriti i bez podrobnijih analiza ako subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim izvorima. U ostalim slučajevima, menadžment treba razmotriti široki raspon čimbenika, obuhvaćajući tekuću i očekivanu profitabilnost, planove otplata duga i moguće izvore dopunskog financiranja prije nego što se zaključi da je primjerena primjena načela vremenski neograničenog poslovanja.«
³ Izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u MRS-u 1 u razmatranju neizvjesnosti vezanih za događaje ili okolnosti koje mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u sposobnost poslovnog subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, a koje trebaju biti objavljene u financijskim izvještajima. U drugim okvirima financijskog izvještavanja, kao i drugim MRevS-ima, izraz »značajna neizvjesnost« koristi se u sličnim okolnostima.


Odgovornost revizora
9. Odgovornost je revizora razmotri prihvatljivost menadžmentove primjene pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja, kao i razmotri da li postoje značajne neizvjesnosti vezane za sposobnost subjekta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem koje bi trebale biti objavljene u financijskim izvještajima. Revizor razmatra prihvatljivoatljivost menadžmentoabe pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja čak i kada okvir financijskog izvještavanja korišten pri izradi financijskih izvještaja ne sadrži izričit zahtjev menadžmentu da obavi posebnu procjenu subjektove sposobnosti za nastavak vremenski neograničenog poslovanja.
10. Revizor ne može predvidjeti buduće događaje i okolnosti koje mogu prouzročiti da subjekt prestane s vremenski neograničenim poslovanjem. Prema tome, nepostojanje pozivanja u izvješću revizora na neizvjesnost nastavka vremenski neograničenog poslovanja ne može se sagledavati kao garancija da će subjekt biti sposoban nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem.

Razmatranja u fazi planiranja
11. Kada planira reviziju, revizor treba razmotriti da li postoje događaji ili okolnosti koje mogu ukazivati na postojanje značajne sumnje u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
12. Revizor treba biti na oprezu glede dokaza o događajima i okolnostima, pribavljenih u postupku revizije, koji bi mogli ukazivati na postojanje značajne sumnje u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Ukoliko je uočeno postojanje takvih događaja ili okolnosti, revizor treba, pored provođenja postupaka iz točke 26., razmotriti da li oni utječu na njegovu procjenu komponenti revizijskog rizika.
13. Tijekom planiranja, revizor razmatra događaje i okolnosti vezane za pretpostavku vremenski neograničenog poslovanja, stoga što može pravodobno raspraviti s menadžmentom, pregledati menadžmentove planove i razrješavanje bilo kojeg uočenog problema u svezi s pretpostavkom vremenski neograničenog poslovanja.
14. U nekim slučajevima, menadžment je već u ranoj fazi postupka revizije mogao obaviti preliminarnu procjenu. Ukoliko ju to slučaj tada revizor pregledava procjenu da bi ustanovio je li menadž­ment otkrio događaje i okolnosti, poput onih navedenih u točki 8., kao i menadžmentove planove koji se na njih odnose.
15. Ukoliko menadžment još nije obavio preliminarnu procjenu, revizor će s njima raspraviti po kojoj osnovi namjeravaju koristiti pretpostavku vremenski neograničenog poslovanja, te tražiti od menadžmenta da se izjasni da li postoje događaji i okolnosti kakve su navedene u točki 8. Revizor može tražiti od menadžmenta da započne s procjenom, pogotovo u slučaju kada je već sam ustanovio postojanje događaje i okolnosti koje su od utjecaja na primjenu pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja.
16. Revizor razmatra učinke ustanovljenih događaja ili okolnosti prilikom provođenja preliminarne procjene komponenti revizijskog rizika, i stoga, njihovo postojanje može biti od utjecaja na sadržaj, obujam i vrijeme revizijskih postupaka.

Vrednovanje menadžmentove procjene
17. Revizor treba ocijeniti menadžmentovu procjenu subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
18. Revizor treba pri razmatranjima uzeti u obzir isto razdoblje koje je koristio menadžment u svojoj procjeni prema okviru financijskog izvještavanja. Ako se menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem odnosi na razdoblje kraće od dvanaest mjeseci od datuma bilance, revizor treba tražiti od menadžmenta da proširi svoje razdoblje procjene na razdoblje od dvanaest mjeseci od datuma bilance.
19. Menadžmentova procjena subjektove sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem je ključni dio revizorovog razmatranja pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja. nastavka poslovanja. Kao što je navedeno u točki 7, najveći broj okvira financijskog izvještavanja koji nalažu izričitu menadžmentovu procjenu, navode razdoblje za koje menadžment mora uzeti u obzir sve raspoložive informacije⁴.
20. Prilikom ocjenjivanja menadžmentove procjene, revizor razmatra postupke koji su prethodili menadžmentovom donošenju procjene, pretpostavke na kojima se temeljila procjena i menadžmentove planove budućih aktivnosti. Revizor razmatra jesu li za procjenu uzete u obzir sve relevantne informacije koje je revizor uočio obavljajući revizijske postupke.
21. Menadžment može provesti procjenu bez detaljnih analiza, kao što je navedeno u točki 6, ako subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim izvorima. U takvim okolnostima, revizorov zaključak o prikladnosti te procjene uobičajeno se donosi bez potrebe provođenja detaljnih postupaka. Nasuprot tome, ukoliko su se ustanovili događaji i okolnosti koje stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor provodi, kako je opisano u točki 26., dodatne revizijske postupke.
_______
⁴ Primjerice, MRS 1 određuje ga kao razdoblje koje treba biti barem, mada nije tim rokom i ograničeno, dvanaest mjeseci od datuma bilance.

Razdoblje nakon menadžmentove procjene
22. Revizor treba postaviti upite menadžmentu o njihovim saznanju glede događaja ili okolnosti nakon razdoblja koje je menadžment koristio za procjena, a koja bi mogla ukazivati na postojanje značajne sumnje u subjektovu sposobnost nastavka vremenski neograničenog poslovanja.
23. Revizor je oprezan glede mogućnosti postojanja poznatih, planiranih ili nekih drugih, događaja ili okolnosti koje će nastati nakon razdoblja procjene kojeg je koristio menadžment, koje mogu dovesti u pitanje prihvatljivost menadžmentove primjene pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja pri izradi financijskih izvještaja. Revizor može postati svjestan postojanja takvih poznatih događaja ili okolnosti tijekom planiranja i obavljanja revizije uključujući postupke ispitivanja događaja nakon datuma bilance.
24. Pošto stupanj neizvjesnosti ishoda događaja ili okolnosti raste što se događaj odnosno okolnost odnosi na dalju budućnost, to u sagledavanju takvih događaja ili okolnosti nagovještaji problema s nastavkom vremenski neograničenog poslovanja moraju biti značajni prije nego što revizor razmotri poduzimanje narednih koraka. Revizor može tražiti od menadžmenta da odredi mogući značaj događaja ili okolnosti na njihovu procjenu nastavka vremenski neograničenog poslovanja.
25. Revizor nije odgovoran za određivanje drugih postupaka, osim propitkivanja menadžmenta, radi ispitivanja naznaka događaja ili okolnosti koje stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi vremenski neograničeno poslovati nakon razdoblja koje je menadžment procjenjivao, što, kako je navedeno u točki 18., treba biti barem dvanaest mjeseci od datuma bilance.

Dodatni revizijski postupci kada su identificirani događaji ili okolnosti
26. U slučaju kada su utvrđeni događaji ili okolnosti koje mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor treba:
        (a) pregledati menadžmentove planove budućih aktivnosti utemeljene na njihovoj procjeni nastavka vremenski neograničenog poslovanja;
        (b) prikupiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza kako bi se potvrdilo ili otklonilo, pomoću provođenja postupaka za koje se smatra da su nužni, uključujući tu i razmatranje učinaka pojedinih menadžmentovih planova i drugih ublažavajućih čimbenika, da li postoji, ili ne postoji, značajna neizvjesnost; i
        (c) tražiti od menadžmenta pismena obrazloženja u svezi s njihovim planovima budućih aktivnosti.
27. Događaji ili okolnosti koje mogu stvarati značaj značajnu sumnju u suu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem mogu se ustanoviti tijekom planiranja revizije ili u postupku obavljanja revizije. Postupak razmatranja događaja ili okolnosti napreduje to više što postupak revizije dolazi u višu fazu. Određeni postupci mogu dobiti dodatno na značaju, ukoliko revizor smatra da takvi događaji ili okolnosti mogu stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Revizor propitkuje menadžment o njihovim planovima budućih djelovanja, uključuju njihove planove za prodaju imovine, posudbe ili restrukturiranje dugova, smanjivanje ili odgode izdataka ili povećavanje kapitala. Revizor isto tako razmatra jesu li od datuma na koji je menadžment izradio svoju procjenu, na raspolaganju još neke dodatne činjenice ili informacije. Revizor prikuplja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da su menadžmentovi planovi izvedivi, te da će ishod tih planova poboljšati situaciju.
28. Postupci koji su u tom smislu relevantni mogu uključivati:
• Analiziranje i razmatranje novčanih tokova, profita i ostalih značajnih predviđanja, zajedno s poslovodstvom.
• Analiziranje i razmatranje subjektovih posljednje raspoloživih periodičnih financijskih izvještaja.
• Pregledavanje uvjeta obveznica i ugovora o kreditiranju, te utvrđivanje je li došlo do nekakvog njihovog nepridržavanja.
• Čitanje zapisnika sa sjednica dioničara, uprave i važnih odbora radi stjecanja uvida u financijske probleme.
• Propitkivanje subjektovih odvjetnika u svezi s postojanjem parnica ili tužbenih zahtjeva i prihvatljivost menadžmentovih procjena o njihovim ishodima i procjeni njihovih financijskih učinaka.
• Neovisno usuglašavanje postojanja, zakonitosti i pravosnažnosti aranžmana radi osiguravanja ili zadržavanja financijske podrške s povezanim ili trećim osobama i ocjena financijske sposobnosti tih osoba da osiguraju dodatne izvore.
• Razmatranje subjektovih planova vezanih za neizvršene narudžbe kupaca.
• Pregledavanje događaja nakon kraja razdoblja kako bi se utvrdili oni koji mogu ili umanjiti ili u nekom drugom obliku utjecati na subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
29. U slučaju kada je analiza novčanog toka značajan čimbenik u sagledavanju budućih ishoda događaja ili okolnosti revizor uzima u razmatranje:
(a) stupanj pouzdanosti subjektovog sustava koji stvara takve informacije, i
(b) da li postoji odgovarajuća podloga za pretpostavke na kojima se temelje predviđanja.
Uz to revizor uspoređuje:
(c) prognozirane financijske informacije za nedavno protekla razdoblja sa stvarnim rezultatima za ta razdoblja, i
(d) prognozirane financijske informacije za tekuće razdoblje s do tada ostvarenim rezultatima.

Revizijski zaključci i izvješćivanje
30. Revizor treba, temeljem prikupljenih revizijskih dokaza, odrediti da li po njegovoj prosudbi postoji značajna neizvjesnost u svezi s događajima ili okolnostima, koje same ili skupno, mogu stvarati značajnu sumnje u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem.
31. Značajna neizvjesnost postoji kada je djelokrug njena mogućeg utjecaja takav da je, po revizorovoj prosudbi, nužno potpuno objavljivanje u financijskim izvještajima prirode i učinaka neizvjesnosti kako oni ne bi dovodili u zabludu.

Pretpostavka vremenske neograničenosti poslovanja je prikladna ali postoji značajna neizvjesnost
32. Ako je prikladna primjena pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja, ali postoji značajna neizvjesnost, revizor treba razmotriti da li financijski izvještaji:
(a) na odgovarajući način opisuju glavne događaje ili okolnosti koji stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s poslovanjem, kao i menadžmentove planove koji se odnose na te događaje i okolnosti.
(b) jasno navode da postoji značajna neizvjesnost u svezi s događajima ili okolnostima koje stvaraju značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem i slijedom toga, ono nije u stanju iskoristiti svoju imovinu i podmirivati svoje obveze u normalnim uvjetima poslovanja.
33. Revizor treba, ukoliko je odgovarajuća bilješka sadržana u financijskim izvještajima, izraziti pozitivno mišljenje, ali i modificirati revizorovo izvješće dodavanjem točke za naglašavanje pitanja koje ne utječe na revizorovo mišljenje u kojoj će istaknuti postojanje značajne neizvjesnosti u svezi s događajem ili okolnošću koja može stvarati značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te skrenuti pozornost na bilješku uz financijske izvještaje u kojoj je objavljeno problematika iznesena u točki 32. Pri procjenjivanju prikladnosti bilješke uz financijske izvještaje, revizor razmatra da li informacija otvoreno skreće pozornost čitatelju na mogućnost da subjekt može postati nesposoban da nastavi s iskorištavanjem svoje imovine i podmirivanjem svojih obveza u normalnim uvjetima poslovanja. Slijedi primjer takve točke kada je revizor zadovoljan adekvatnošću pridodane napomene:
»Bez kvalificiranja našeg mišljenja, skrećemo pozornost na bilješku X u financijskim izvještajima u kojoj je navedeno da je Društvo ostvarilo neto gubitak u iznosu od ZZZ tijekom godine završene 31. prosinca 20X1. godine i na taj datum tekuće obveze Društva premašile su njegovu ukupnu imovinu za iznos od ZZZ. Te okolnosti, uz ostala pitanja navedena u bilješci X, ukazuju na postojanje značajne neizvjesnosti koja stvara značajnu sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem«.
U izuzetnim slučajevima, poput situacija višestrukih značajnih neizvjesnosti koje su bitne za financijske izvještaje, revizor može procijeniti da je prihvatljivije suzdrži se od mišljenja, umjesto dodavanja točke za naglašavanje pitanja koje ne utječe na revizorovo mišljenje.
34. Revizor treba, ukoliko odgovarajuća bilješka nije dana u financijskim izvještajima, izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, već prema tome što je prikladno. (MRevS 700, »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«, točke 45 - 46). Izvješće treba sadržati poseban poziv na činjenicu da postoji značajna neizvjesnost koja stvara značajnu sumnju u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Slijedi primjer relevantne točke kada se izražava mišljenje s rezervom:
»Financijskim aranžmanima Društva istekli su rokovi i iznos otvorenog salda dospijeva za plaćanje 19. ožujka 20X1. godine. Društvo nije bilo u mogućnosti obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja. Takva situacija ukazuje na postojanje značajne neizvjesnosti koja stvara sumnju u sposobnost Društva da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te da, stoga, ne mora biti u mogućnosti iskoristiti svoju imovinu ili podmiriti svoje obveze u redovitom tijeku poslovanja. Financijski izvještaji (i njihove sastavne bilješke) ne objavljuju tu činjenicu.
Prema našem mišljenju, osim propuštanja objavljivanja informacija navedenih u prethodnoj točki, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (prikazuju realno i objektivno, u svim značajnim odrednicama) financijskog stanja Društva na 31. prosinca 20X0. godine i rezultate njegova poslovanja i njegovih novčanih tokova za tada završenu godinu, u skladu s...«
Slijedi primjer relevantnih točaka u kojima se izražava negativ­no mišljenje:
»Istekli su financijski aranžmani Društva i iznos otvorenog salda dospio je za plaćanje 31. prosinca 20X0. godine. Društvo nije u mogućnosti obnoviti financijske ugovore ili pribaviti zamjenske izvore financiranja, te razmatra potrebu proglašavanja stečaja. Ti događaji ukazuju na značajnu neizvjesnost koja stvara značajnu sumnju sumnje u sposobnosta da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, te da, stoga, ne mora biti u mogućnosti iskoristiti svoju imovinu i podmiriti svoje obveze u redovnom tijeku poslovanja. Financijski izvještaji (i njihove sastavne bilješke) ne objavljuju tu činjenicu.
Prema našem mišljenju, zbog propuštanja objavljivanja informacija navedenih u prethodnoj točki, financijski izvještaji ne daju istinit i fer prikaz (ili ne prikazuju objektivno) financijskog stanja Društva na 31. prosinca 20X0. godine i rezultate njegova poslovanja i njegovih novčanih tokova za tada završenu godinu, u skladu s... (i nisu sukladni s …)...«

Neodgovarajuća je pretpostavka vremenski neograničenog poslovanja
35. Ukoliko, prema prosudbi revizora, subjekt neće biti sposoban nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem, revizor treba izraziti negativno mišljenje ako su financijski izvještaji sastavljeni primjenom pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja. Ukoliko je revizorova prosudba, na temelju dodatno provedenih postupaka i prikupljenih informacija, uključujući i učinke menadžmentovih planova, da subjekt neće biti u stanju nastaviti s vremenski neograničenim poslovanjem, tada će zaključiti da, bez obzira je li to objavljeno ili nije, pretpostavka vremenski neograničenog poslovanja nije odgovarajuće primijenjeno pri sastavljanju financijskih izvještaja, te će izraziti negativno mišljenje.
36. Kad je menadžment subjekta zaključio da nije odgovarajuće primijeniti ptrpostavku vremenski neograničenog poslova pri sastavljanju financijskih izvještaja tada financijske izvještaje treba izraditi primjenom neke druge mjerodavne konvencije. Ukoliko revizor utvrdi temeljem provedenih dodatnih postupaka i prikupljenih informacija da je primjerena ta druga mjerodavna konvencija on može izdati pozitivno mišljenje ako je to odgovarajuće objavljeno, ali to može zahtijevati naglašavanje toga kako bi se skrenula pozornost korisnika na tu konvenciju.

Menadžment nije voljan provesti ili proširiti procjenu
37. Revizor treba, ukoliko menadžment nije voljan po njegovom zahtjevu provesti ili proširiti svoju procjenu, razmotriti potrebu modificiranja revizorovog izvješća kao posljedice ograničavanja djelokruga revizorovog posla. U određenim okolnostima, poput opisanih u točkama 15, 18 i 24, revizor može smatrati potrebnim tražiti od menadžmenta da provede ili proširi svoju procjenu. Ukoliko menadžment to nije spreman učiniti, nije revizorova dužnost ispravljati nedostatke u menadžmentovoj analizi, pa modificiranje izvješća može biti u takvom slučaju odgovarajuće rješenje, zato što revizoru nije moguće pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze u svezi s primjenom pretpostavke vremenski neograničenog poslovanja pri izradi financijskih izvještaja.
38. U nekim okolnostima, nepostojanje menadžmentove analize ne mora onemogućiti revizora da se uvjeri u subjektovu sposobnosti da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem. Primjerice, neki drugi revizorovi postupci mogu biti dovoljni za procjenjivanje prikladnosti menadžentove primjene načela vremenski neograničenog poslovanja na sastavljanje financijskih izvještaja, jer subjekt ima podatke o ranijim profitabilnim poslovanjima i redoviti pristup financijskim izvorima. U drugim slučajevima, pak, revizor ne mora biti u stanju potvrditi ili osporiti, u uvjetima nepostojanja menadžmentove procjene, da li postoje ili ne postoje događaji ili okolnosti koje ukazuju na moguće postojanje značajne sumnje u subjektovu sposobnost da nastavi s vremenski neograničenim poslovanjem, odnosno da li postojanje samih planova je pokazatelj da ih menadžmet sagledao njih ili neke druge olakotne čimbenike. U takvim okolnostima, revizor modificira svoje izvješće kako je navedeno u MRevS-u 700 »Revizorovo izvješće o financijskim izvještajima«, točke 36 – 44.

Značajno kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju financijskih izvještaja
39. Revizor razmatra razloge kašnjenja ako nakon datuma bilance dođe do znatnog menadžmentovog kašnjenje u potpisivanju ili odobravanju financijskih izvještaja. Ukoliko bi kašnjenje moglo biti povezano s događajima ili okolnostima u svezi s procjenom vremenske neograničenosti poslovanja, revizor razmatra kako potrebu provođenja dodatnih revizijskih postupaka, kao što je opisano u točki 26, tako i učinke postojanja značajnih neizvjesnosti na revizorove zaključke, kao što je opisano u točki 30.

Datum stupanja na snagu
40. Ovaj MRevS odnosi se na revizije financijskih izvještaja za razdoblja završena na 31. prosinca 2000. godine, ili nakon toga datuma.

Smjernice za primjenu u javnom sektoru
1. Prikladnost za primjenu pretpostavke vremenske neograničenosti poslovanja pri sastavljanju financijskih izvještaja općenito nije u problem u revizijama kako organa centralne uprave ili onih subjekata javnog sektora kojima financiranje podupire vlada. Međutim, tamo gdje takvi aranžmani ne postoje, ili tamo gdje se takvo financiranje može obustaviti i dovesti u pitanje opstanak subjekta, ovaj MRevS pruža korisne upute. Kako vlade privatiziraju ili transformiraju svoje državne subjekte u korporacije, tako i problematika vremenske neograničenosti poslovanja postaje sve relevantnija za javni sektor.
____________________________________________________

MRevS 580                                         Izjave menadžmenta
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                       Točke
Uvod                                                                                 1 – 2
Menadžmentovo priznavanje odgovornosti za
financijske izvještaje                                                                 3
Izjave menadžmenta kao revizijski dokazi                           4 – 9
Dokumentiranje menadžmentovih izjava                          10 – 14
Djelovanje ako menadžment odbije dati izjavu                 ;   &nsp;   15
Dodatak: Primjer pisma s izjavom menadžmenta

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utvrditi standarde i pružiti upute o primjeni menadžmentovih izjava kao revizijskog dokaza, o postupcima koje treba provesti pri ocjenjivanju i dokumentiranju menadžmentovih izjava i postupku koji treba poduzeti ako menadžment odbije dati izjavu.
2. Revizor treba dobiti odgovarajuće izjave od menadžmenta.

Menadžmentovo priznavanje odgovornosti za financijske izvještaje
3. Revizor treba dobiti dokaz da menadžment priznaje svoju odgovornost za nepristrano prikazivanje financijskih izvještaja sukladno mjerodavnom okviru financijskog izvještavanja, i da je odobrio financijske izvještaje. Revizor može dobiti dokaze o menadžmentovu priznavanju takve odgovornosti i odobravanju iz odgovarajućih zapisnika sa sjednica uprave ili sličnog tijela, ili dobivanjem pisane izjave od menadžmenta ili potpisane kopije financijskih izvještaja.

Izjave menadžmenta kao revizijski dokazi
4. Revizor treba dobiti pisane izjave od menadžmenta o pitanjima koja su značajna za financijske izvještaje kada nije razborito očekivati da postoje drugi dovoljni odgovarajući revizijski dokazi. Mogućnost nesporazuma između revizora i menadžmenta smanjuje se kada menadžment usmenu izjavu potvrdi u pisanom obliku. U primjeru pisane izjave menadžmenta navedenom u dodatku uz ovaj MRevS, sadržana su pitanja koja se mogu uključiti u menadžmentovu izjavu ili u pisani zahtjev za potvrđivanje upućen menadžmentu.
5. Pisane izjave koje se zahtijevaju od menadžmenta mogu se ograničavati samo na pitanja koja se ili pojedinačno ili skupno smatraju značajnima za financijske izvještaje. Može biti nužno u svezi s određenim stavkama upoznati menadžment s revizorovim shvaćanjem značajnosti.
6. Tijekom obavljanja revizije menadžment daje revizorima mnoge izjave, bilo kao odgovor na određene upite bilo bez posebnog poziva. Kada se takve izjave odnose na pitanja koja su značajna za financijske izvještaje, revizor treba:
a) tražiti potvrđujuće revizijske dokaze iz izvora unutar ili izvan poslovnog subjekta;
b) ocijeniti jesu li se menadžmentove izjave razumne i dosljedne ostalim dobivenim revizijskim dokazima, uključujući drugim izjavama; i
c) razmotriti može li se očekivati od osoba koje daju izjave da su dobro obaviještene o određenim pitanjima.
7. Menadžmentove izjave ne mogu biti zamjena za druge revizijske dokaze za koje revizor može razumno pretpostaviti da će mu biti na raspolaganju. Primjerice, menadžmentova izjava glede troškova nabave neke imovine nije zamjena za revizijske dokaze o takvim troškovima za koje revizor najčešće očekuje da će ih dobiti. Ako revizor nije u mogućnosti pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze za pitanje koje ima ili može imati značajan učinak na financijske izvještaje, a očekuje se da će takvi dokazi postojati, to će prouzročiti ograničenje opsega revizije, čak i ako se dobije izjava od menadžmenta o tom pitanju.
8. Menadžmentove izjave mogu u određenim okolnostima biti jedini revizijski dokaz za koji je razumno očekivati da će biti na raspolaganju. Primjerice, revizor neće nužno očekivati da će dobiti druge revizijske dokaze kojima bi se u pisanom obliku potvrdila menadžmentova namjera o tome da drži određena ulaganja radi dugoročnog postizanja povećanja njihove vrijednosti.
9. Ako je menadžmentova izjava kontradiktorna drugim revizijskim dokazima, revizor treba istražiti okolnosti i, kada je nužno, ponovno razmotriti pouzdanost ostalih menadžmentovih izjava.

Dokumentiranje menadžmentovih izjava
10. Revizor će u radnu dokumentaciju obično uključiti dokaze o menadžmentovim izjavama u obliku sažetka razgovora što ih je s njima vodio ili će priložiti napisane menadžmentove izjave.
11. Pisana izjava je bolji oblik revizijskih dokaza od usmene i može biti u obliku:
a) pisma s menadžmentovom izjavom;
b) dopisa revizora o njegovu razumijevanju menadžmentovih izjava koje je valjano prihvatio i potvrdio menadžment;
c) odgovarajućih zapisnika sa sjednica uprave ili sličnog tijela ili potpisane kopije financijskih izvještaja.
Temeljni elementi pisma s menadžmentovom izjavom
12. Kad se traži pismo s menadžmetovom izjavom, revizor treba tražiti da ono bude naslovljeno na revizora, sadržati određene informacije i bude odgovarajuće datirano i potpisano.
13. Pismo s menadžmentovom izjavom obično će ima isti datum kao i revizorovo izvješće. Međutim, u određenim okolnostima, zasebno pismo s izjavom menadžmenta u svezi s određenim transakcijama ili drugim poslovnim događajima može se dobiti tijekom revizije ili na neki datum nakon datuma revizora izvješća, primjerice na datum javne ponude vrijednosnica.
14. Pismo s menadžmentovom izjavom obično potpisuju članovi menadžmenta koji su najodgovorniji za poslovni subjekt i njegovo financijsko poslovanje (najčešće je to viši izvršni direktor ili viši financijski direktor) temeljeno na svojim najboljim znanjima i uvjerenjima. U određenim okolnostima revizor može tražiti izjave od drugih članova menadžmenta, primjerice, pisanu izjavu o potpunosti svih zapisnika sa sastanaka dioničara, uprave i značajnih odbora tražit će od osoba odgovornih za čuvanje takvih zapisnika.

Djelovanje ako menadžment odbije dati izjavu
15. Ako menadžment odbije dati izjavu za koju revizor smatra da je nužna, to predstavlja ograničavanje opsega revizije i revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja. U takvim okolnostima revizor će ocijeniti u kojoj su mjeri pouzdana ostale menadžmentove izjave dane tijekom revizije, te će razmotriti može li sve to imati i neke dodatne učinke na revizorovo izvješće.
 

DODATAK

PRIMJER PISMA S IZJAVOM MENADŽMENTA

Dopis koji slijedi ne predstavlja općeprihvaćeni obrazac. Svaki poslovni subjekt i svako razdoblje traži razlži različitost menadžh izjava.
Premda traženje izjave od menadžmenta o različitim pitanjima može poslužiti da se njih usmjeri menadžmentova pozornost i time prouzrokuje da ih menadžment detaljnije obrazlaže nego što bi to inače bio slučaj, revizor treba biti svjestan da izjave kako je navedeno u ovom MRevS-u, imaju ograničenja kad služe kao revizijski dokazi.

(Zaglavlje memoranduma poslovnog subjekta)

(Revizoru)                                                                     (Datum)
Ovo pismo s izjavama daje se u svezi s Vašom revizijom financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 19X1., koja se obavlja radi izražavanja mišljenja da li financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili realno i objektivno prikazuju, u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva ABC na 31. prosinca 19X1. i rezultate njegova poslovanja te njegove novčane tokove za godinu tada završenu u skladu s (navesti mjerodavni okvir financijskog izvješćivanja).
Potvrđujemo svoju odgovornost za realno i objektivno prikazivanje financijskih izvještaja sukladno (navesti mjerodavni okvir financijskog izvještavanja)¹.
Prema našim vjerodostojnim spoznajama i najboljim namjerama potvrđujemo sljedeće predstavljanje:
(Ovdje se navode izjave značajne za poslovni subjekt). Takve izjave mogu uključivati:
• Nije bilo nepravilnosti koje bi značajnije utjecale na financijske izvještaje ili u kojima je sudjelovao menadžment ili zaposlenici sa značajnim ulogama u računovodstvenom sustavu i sustavu internih kontrola.
• Stavili smo Vam na raspolaganje sve poslovne knjige i potkrjepljujuću dokumentaciju i sve zapisnike sa sastanaka dioničara i uprave (tj. onih održanih 15. ožujka 19X1. i 30. rujna 19X1.).
• Potvrđujemo potpunost informacija koje smo osigurali u svezi s utvrđivanjem povezanih stranaka.
• U financijskim izvještajima nema značajnih pogrešnih prikazivanja niti izbjegavanja potrebnih prikazivanja.
• Društvo je u svim odrednicama ispunilo ugovorne obveze koje bi mogle imati značajan učinak na financijske izvještaje u slučajevima neispunjavanja. Nije bilo nepoštivanja propisa nadležnih organa što bi moglo značajnije utjecati na financijske izvještaje.
• Prikladno su iskazani i, kada je trebalo prikladno su objavljeni u financijskim izvještajima:
a) postojanje povezanih stranaka, te stanja i transakcije s njima,
b) gubici nastali temeljem preuzetih obveza prodaje ili nabave,
c) sporazumi i opcije za otkup prethodno prodane imovine,
d) imovina založena kao jamstvo.
• Ne planiramo i ne namjeravamo značajnije mijenjati knjigovodstvene vrijednosti ili razvrstavati imovinu i obveze prikazane u financijskim izvještajima.
• Ne planiramo obustaviti proizvodnju niti imamo druge planove ili namjere da se stvore prekomjerne zalihe ili zastarjele zalihe, te nema zaliha koje bi bile iskazane u vrijednosti većoj od neto prodajne vrijednosti.
• Društvo ima dovoljne dokaze o vlasništvu ukupne imovine, i nema hipotekarnih prava i prava zapljene imovine Društva, osim onih koja su objavljena u bilješci X uz financijske izvještaje.
• Primjereno smo iskazali ili objavili sve obveze, nastale i preuzete, te smo u bilješci X uz financijske izvještaje naveli sva jamstva koja smo dali trećim osobama.
• Osim .......... što je opisano u bilješci X uz financijske izvještaje, nije bilo događaja poslije datuma bilance koji bi zahtijevao prilagodbu financijskih izvještaja ili objavljivanje u financijskim izvještajima ili njegovim bilješkama.
• Tužba Društva XYZ razriješena je u ukupnom iznosu od xxx koji je na odgovarajući način obračunan u financijskim izvještajima. Nisu primljeni, niti se to očekuje, odštetni zahtjevi po sudskim sporovima.
• Nemamo formalni ili neformalni kompenzacijski dogovor za bilo koji naš gotovinski ili obračunski račun. Osim, kao što je navedeno u bilješci x uz financijske izvještaje, nemamo drugih sporazuma o kreditnoj liniji.
• Na odgovarajući način iskazali smo ili objavili u financijskim izvještajima opcije i sporazume o otkupu vlastitih dionica i rezervacije kapitala za opcije, varante, konverzije i druge potrebe.
___________________
(viši izvršni direktor)
___________________
(viši financijski direktor)
____________________________________________________

MRevS 600                            Korištenje radom drugog
                                                 revizora
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                 Točke
Uvod                                                                         1 – 5
Prihvaćanje statusa glavnog revizora                                 6
Postupci glavnog revizora                                         7 – 14
Suradnja između revizora                                               15
Razmatranje izvješćivanja                                       16 – 17
Podjela odgovornosti                                                     18

_______
¹ Ako je potrebno, dodaje se »U ime uprave (ili sličnog tijela)«

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti opće standarde i dati odgovarajuće upute u slučajevima kada se revizor, izvješćujući o financijskim izvještajima nekog poslovnog subjekta, koristi radom drugog revizora glede financijskih informacija koje su uključene u financijske izvještaje. Ovaj MRevS se ne odnosi na slučajeve u kojima dva ili više revizora imaju dogovor o zajedničkom revizorstvu niti na slučaj povezanosti s prethodnim revizorom. Nadalje, kada glavni revizor zaključi da dijelovi poslovnog subjekta nisu materijalno značajni svaki zasebno, ali su značajni kada se sagledavaju skupno trebat će se razmotriti postupke prikazane u ovom MRevS-u.
2. Kada se glavni revizor koristi radom drugog revizora, mora odrediti na koji će način rad drugog revizora utjecati na reviziju.
3. »Glavni revizor« znači da je taj revizor odgovoran za izvješćivanje o financijskim izvještajima poslovnog subjekta u slučaju kada ti financijski izvještaji uključuju financijske informacije dijela ili više dijelova poslovnog subjekta što je revidirao drugi revizor.
4. »Drugi revizor« znači da je taj revizor (osim glavnog revizora) odgovoran za izvješćivanje o financijskim informacijama dijelova poslovnog subjekta koji su uključeni u financijske izvještaje poslovnog subjekta kao cjeline. Druge revizore obuhvaćaju i podružnice revizorske tvrtke, neovisno koriste li isto ime ili ne, kao i revizore nepovezane s glavnim revizorom.
5. »Dio poslovnog subjekta« koristi se kao nadređeni pojam za podružnice, pridružene kompanije, zajednička ulaganja ili druge subjekte, čije se financijske informacije uključju u financijske izvještaje koje revidira glavni revizor.

Prihvaćanje statusa glavnog revizora
6. Revizor treba razmotriti hoće li njegovo osobno angažiranje biti dovoljno da djeluje kao glavni revizor. U tom smislu treba razmotriti:
a) značajnost dijela financijskih izvještaja koje glavni revizor revidira,
b) stupanj poznavanja poslovanja dijelova poslovnog subjekta,
c) rizik značajnih pogreški u financijskim izvještajima dijelova poslovnog subjekta koje je revidirao drugi revizor,
d) provođenje dodatnih revizijskih postupaka, kao što je prikazano u ovom Standardu, vezanih uz dijelove poslovnog subjekta što ih je revidirao drugi revizor kako bi glavni revizor u dovoljnoj mjeri sudjelovao u takvoj reviziji.

Postupci glavnog revizora
7. Kada se namjerava koristiti radom drugog revizora, glavni revizor treba razmotriti njegovu stručnu osposobljenost u kontekstu određene preuzete obveze revizije. Neki od izvora informacija za takvo razmatranje mogu biti zajedničko članstvo u strukovnim udrugama, članstvo u ili povezanost sa strukovnim organizacijama u kojima je i drugi revizor. Ti izvori mogu biti dopunjeni, ako je to prikladno, ispitivanjima drugih revizora, bankara itd., te raspravljanjem s drugim revizorom.
8. Glavni revizor treba provesti određene postupke kako bi dobio dovoljno primjerenih dokaza da je posao drugog revizora zadovoljavajući za potrebe glavnog revizora u kontekstu određene preuzete obveze revizije.
9. Glavni revizor savjetovat će drugog revizora o:
a) zahtjevima neovisnosti spram poslovnog subjekta i njegovih dijelovima i pribaviti pisane izjave o ispunjavanju tih zahtjeva;
b) primjeni rada drugog revizora te će obaviti potrebne dogovore u svezi s usklađivanjem njihova rada u početnoj fazi planiranja revizije. Glavni revizor obavijestit će drugog revizora o pitanjima kao što su područja koja zahtijevaju posebnu pozornost, postupci za utvrđivanje međukompanijskih transakcija koji mogu zahtijevati objavljivanje i vremensko planiranje radi dovršavanja revizije; i
c) računovodstvenim, revizijskim zahtjevima kao i zahtjevima vezanim uz izvješćivanje te će, kao znak suglasnosti s tim, pribaviti pisanu izjavu.
10. Glavni revizor također može, primjerice, raspraviti s drugim revizorom primijenjene revizijske postupke, ili pregledati pisani sažetak revizijskih postupaka drugog revizora (koji može biti u obliku upitnika ili kontrolne liste) ili pregledati njegovu radnu dokumentaciju. Te postupke, može glavni revizor provesti za vrijeme posjeta drugom revizoru. Vrsta, vremenski raspored kao i opseg postupaka zavisit će od uvjeta preuzete obveze revizije i poznavanja stručne sposobnosti drugog revizora. Poznavanje stručne osposobljenosti drugog revizora može biti jasnije pregledom njegovih prethodnih revizijskih izvješća.
11. Glavni revizor može zaključiti da nije potrebno primijeniti postupke kao one opisane u točki 10. jer je prethodno dobiveno dovoljno primjerenih revizijskih dokaza o radu drugog revizora. Primjerice ako se glavni i drugi revizor nalaze u povezanim revizorskim tvrtkama, oni mogu imati uspostavljene odnose koji pružaju takav revizijski dokaz kao što su periodični međusobni pregledi, testovi poslovnih politika i postupaka te pregledi radne dokumentacije za odabrane revizije.
12. Glavni revizor treba razmotriti značajne nalaze drugog revizora.
13. Glavni revizor može razmotriti i raspraviti s drugim revizorom i s menadžmentom dijela poslovnog subjekta o revizijskom nalazu ili nekom drugom pitanju koje utječe na financijske informacije toga dijela poslovnog subjekta te može također odlučiti o potrebi dodatnih testova evidencija ili financijskim informacijama dijela poslovnog subjekta. Takve testove može obaviti, zavisno od okolnosti, glavni ili drugi revizor.
14. Glavni revizor dokumentirat će u radnoj dokumentaciji dijelove poslovnog subjekta čije je financijske informacije revidirao drugi revizor, njihov utjecaj na financijske izvještaje subjekta kao cjeline, imena drugih revizora te mogući zaključak da pojedini dijelovi poslovnog subjekta nisu materijalno značajni. Glavni revizor također će dokumentirati provedene postupke te izvedene zaključke. Primjerice, navest će se koja je radna dokumentacija drugog revizora bila pregledana bit će ispitana i zabilježit će se ishod razgovora s drugim revizorom. Međutim, glavni revizor ne treba dokumentirati razloge ograničenja postupaka u okolnostima opisanim u točki 11. pod uvjetom da su oni ukratko prikazani negdje u dokumentaciji glavne revizorske tvrtke.

Suradnja između revizora
15. Drugi revizor, vizor, poznavajući ok u kojima će se koristi njegovim radom, treba surađivati s glavnim revizorom. Primjerice, drugi revizor upozorit će glavnoga revizora na svaki problem u njegovu radu koji ne može biti riješen kako se tražilo. Slično tome, drugi revizor treba se savjetovati u pravnim i stručnim kao i svim drugim pitanjima na koja upozori glavni revizor. Sve to može biti važno u radu drugoga revizora.

Razmatranje izvješćivanja
16. Kada glavni revizor zaključi kako rad drugoga revizora ne može biti upotrijebljen, a on ne može provesti dovoljno dodatnih postupaka vezanih uz financijske informacije dijela poslovnog subjekta, tada će s obzirom na ograničenje opsega revizije, izraziti mišljenje s rezervom ili se suzdržati od mišljenja.
17. Ako drugi revizor objavljuje ili namjerava objaviti modificirano revizijsko izvješće, glavni revizor treba razmotriti je li predmet modifikacije takve važnosti i značenja u odnosu na financijske izvještaje poslovnog subjekta kao cjeline da zahtijeva i modificiranje njegova izvješća.

Podjela odgovornosti
18. Iako je poželjno postupanje sukladno odredbama prethodnih točki, propisi nekih zemalja dopuštaju glavnom revizoru da svoje mišljenje o financijskim izvještajima uzetih kao cjelina temelji isključivo na izvješću drugog revizora koje se odnosi na dio ili više dijelova poslovnog subjekta. Kada glavni revizor tako postupa, treba tu činjenicu jasno izložiti i upozoriti na veličinu dijela financijskih izvještaja koji je revidirao drugi revizor. Kada glavni revizor u svom izvješću upozori na takvu činjenicu, obično će to značiti da su revizijski postupci bili ograničeni samo na ono što je izloženo u točkama 7. i 9.

Zahtjevi javnog sektora
1. Opća načela sadržana u ovom Standardu primjenjuju se i na javni sektor, ali kada se koristi radom drugog revizora, potrebne su dodatne upute i razmatranja. Primjerice, glavni revizor mora osigurati da drugi revizor poštuje i prihvaća zahtjeve u slučajevima gdje je propisana usklađenost s određenim revizijskim standardima. U tom je smislu, Odbor za javni sektor dopunio upute i odredbe iz ovog Standarda u svojoj Studiji broj 4 »Korištenje radom drugog revizora – Javni sektor«.
____________________________________________________

MRevS 610                                 Razmatranje rada interne
                                                      revizije
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                       Točke
Uvod                                                                                   1 – 4
Djelokrug i ciljevi interne revizije                                                 5
Odnos između interne revizije i vanjskog revizora                  6 – 8
Razumijevanje i preliminarna procjena interne revizije          9 – 13
Vremenska povezanost i suradnja                                     14 – 15
Ocjenjivanje i testiranje rada interne revizije                      16 – 19

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde i pružiti odgovarajuće upute vanjskim revizorima kad se koriste radom interne revizije. MRevS se ne primjenjuje u slučajevima kada osoblje interne revizije pomaže vanjskom revizoru pri postupcima vezanim uz vanjsku reviziju. Postupci naznačeni u ovom Standardu trebaju se primjenjivati isključivo na aktivnosti interne revizije koje su relevantne za reviziju financijskih izvještaja.
2. Vanjski revizori trebaju razmotriti postupke interne revizije, kao i njihov utjecaj, ako uopće i postoji, na postupke vanjske revizije.
3. »Interna revizija« je ocjenjivačka aktivnost utemeljena unutar poslovnog subjekta koja služi poslovnom subjektu. Njezine funkcije između ostalog uključuju ispitivanje, ocjenjivanje i praćenje učinkovitosti računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola.
4. Iako vanjski revizor ima isključivu odgovornost za svoje mišljenje, kao i za određivanje vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka vanjske revizije, određeni postupci i rezultati interne revizije mogu mu biti u biti korisni.
b>Djelokrug i ciljevi interne revizije
5. Djelokrug i ciljevi interne revizije međusobno se znatno razlikuju ovisno o veličini i ustroju poslovnog subjekta te o zahtjevima menadžmenta. Interna revizija obično djeluje u jednom ili više područja, kao što su:
• pregledavanje računovodstvenog sustava i s njime povezanog sustava internih kontrola. Uspostavljanje odgovarajućeg računovodstvenog sustava i sustava interne kontrole odgovornost je menadžmenta koji o tome treba stalno brinuti. Menadžment obično dodjeljuje određenu odgovornost internoj reviziji za pregledavanje tih sustava, praćenje njihovog djelovanja i predlaganje njihovog unaprjeđivanja.
• Ispitivanje financijskih i poslovnih informacija. Ovaj segment rada interne revizije može uključiti uvid u načine određivanja, mjerenja, razvrstavanja i izvješćivanja o financijskim i poslovnim informacijama te određeno raspitivanje o pojedinačnim stavkama uključujući iscrpnu provjeru transakcija, salda i postupaka.
• Pregledavanje uspješnosti i učinkovitosti poslovanja uključujući nefinancijske kontrole u poslovnom subjektu.
• Provjera usklađenosti sa zakonima i propisima te s ostalim vanjskim odredbama kao i provjera sukladnosti s politikama i odlukama menadžmenta i ostalim internim zahtjevima.

Odnos između interne revizije i vanjskog revizora
6. Ulogu interne revizije u okviru poslovnog subjekta određuje menadžment, pa se njeni ciljevi svakako razlikuju od ciljeva vanjskog revizora koji je imenovan za neovisno izvješćivanje o financijskim izvještajima. Ciljevi i zadaća interne revizije ovise o zahtjevima menadžmenta. Za razliku od interne revizije, osnovna je zadaća vanjskog revizora utvrditi jesu li financijski izvještaji bez značajnijih pogrešnih prikazivanja.
7. Unatoč iznesenim različitostima, neki od načina provedbe njihovih pojedinih ciljeva često su slični, pa znatan dio rada internog revizora može biti koristan vanjskom revizoru kad određuje vrstu, vremenski raspored i opseg svojih postupaka.
8. Služba interne revizije dio je poslovnog subjekta i bez obzira na stupanj samostalnosti i objektivnosti ne može osigurati isti stupanj neovisnosti koji je potreban da bi vanjski revizor izrazio svoje mišljenje o financijskim izvještajima. Vanjski revizor ima isključivu odgovornost za izraženo mišljenje i ta se odgovornost ne umanjuje bilo kakvim korištenjem rada interne revizije. Stoga sve prosudbe koje se odnose na reviziju financijskih izvještaja mora donositi vanjski revizor.

Razumijevanje i preliminarna procjena interne revizije
9. Vanjski revizor treba steći dovoljno razumijevanje postupka i djelovanja interne revizije kako bi mu to pomoglo pri planiranju revizije i određivanju učinkovitog revizijskog pristupa.
10. Učinkovita interna revizija često će omogućiti određene promjene glede vrste, vremenskog rasporeda ili smanjenje opsega postupaka vanjskog revizora, ali ih ne može u potpunosti isključiti. Ipak, u nekim slučajevima, nakon što je razmotrio postupke interne revizije, vanjski revizor može donijeti odluku da interna revizija neće imati nikakav utjecaj na postupke vanjske revizije.
11. Za vrijeme faze planiranja revizije, vanjski revizor treba napraviti preliminarnu procjenu zadaća interne revizije kada smatra da je u određenim revizijskim područjima interna revizija značajna vanjskoj reviziji financijskih izvještaja.
12. Preliminarna procjena eksternog revizora o zadaćama interne revizije će utjecat na prosudbu vanjskog revizora o tome u kojoj će se mjeri moći koristiti radom interne revizije u mijenjanju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega postupaka vanjske revizije.
13. Prilikom stjecanja razumijevanja i obavljanja preliminarne procjene zadaća interne revizije, važni su sljedeći kriteriji:
a) Organizacijski položaj: poseban položaj interne revizije u organizaciji poslovnog subjekta i učinak toga na postizanje da bude objektivna. U idealnim okolnostima interni će revizor izvješćivati najvišu razinu menadžmenta, i biti oslobođen svake druge odgovornosti za poslovanje. Ako bi menadžment na bilo koji način ograničavao i sprječavao rad internog revizora, to treba pažljivo razmotriti. Osobito internom revizoru treba omogućiti potpuno slobodnu komunikaciju s vanjskim revizorom.
b) Opseg djelovanja: vrstu i razmjer procjena koje obavlja interna revizija. Vanjski revizor također treba utvrditi uzima li menadžment u obzir preporuke interne revizije i kako se to dokumentira.
c) Tehnička osposobljenost: obavljaju li internu reviziju osobe koje imaju odgovarajuću izobrazbu i stručnost kao interni revizori. Vanjski revizor može primjerice, provjeriti način zapošljavanja i uvježbavanja osoblja interne revizije, kao i njihovo radno iskustvo i stručne sposobnosti.
d) Profesionalna pažnja: je li rad interne revizije odgovarajuće planiran, nadziran, pregledan i dokumentiran. Treba se razmotriti postojanje odgovarajućih revizijskih priručnika, programa rada i radne dokumentacije.

Vremenska povezanost i suradnja
14. Kada planira korištenje radom interne revizije, vanjski revizor treba razmotriti zacrtani plan internog revizora za određeno razdoblje i o tome s njim raspraviti već u početnoj fazi. Kada je rad interne revizije čimbenik u određivanju vrste, vremenskog rasporeda i opsega postupaka vanjskog revizora, poželjno je unaprijed dogovoriti vremensku usklađenost takvog rada, opseg koji će se obuhvatiti, razine testiranja i metodu odabiranja uzoraka, dokumentiranje obavljenog rada te pregled i postupke izvješćivanja.
15. Povezanost s internim revizorom obično je djelotvornija kada se sastanci održavaju u određenim razmacima tijekom razdoblja. Vanjski revizor treba biti primjereno obaviješten i savjetovan, treba imati pristup značajnim izvješćima internog revizora te, osim toga, treba biti upoznat sa svakim značajnim pitanjem kojeg uoče interni revizori a koje može utjecati na rad vanjskog revizora. Slično tome, vanjski revizor treba redovito izvješćivati internog revizora o svim značajnim pitanjima koja mogu utjecati na rad interne revizije.

Ocjenjivanje i testiranje rada interne revizije
16. Ako se namjerava koristiti određenim radom interne revizije, vanjski revizor treba ocijeniti i provjeriti taj rad kako bi potvrdio njegovu primjerenost potrebama vanjske revizije.
17. Ocjenjivanje određenog rada interne revizije podrazumijeva razmatranje prikladnosti djelokruga posla i s njim povezanih programa i sagledavanje je li i nadalje primjerena preliminarno dana procjena interne revizije. Takvo ocjenjivanje može uključiti i sljedeća razmatranja:
a) da li su poslove obavljale osobe s primjerenom tehničkom izobrazbom i odgovarajućim iskustvom ili uvježbanošću, što su uvjeti koje bi interni revizori trebali zadovoljavati, kao i da li je rad pomoćnika ispravno nadziran, pregledan i dokumentiran;
b) je li prikupljeno dovoljno primjerenih revizijskih dokaza koji čine razumnu osnovicu za donošenje zaključaka;
c) odgovaraju li dobiveni zaključci okolnostima pod kojima su nastali i da li su sastavljena izvješća u skladu s rezultatima obavljena rada; i
d) da li su bilo kakva odstupanja ili neuobičajeni postupci pri internoj reviziji bili primjereno razriješeni.
18. Vrste, dinamika, vremenski raspored i opseg testiranja određenog rada interne revizije ovisit će o prosudbi vanjskog revizora o riziku i značajnosti područja na kojeg se odnosi, preliminarnoj procjeni interne revizije, kao i o ocjeni određenog posla kojeg je obavila interna revizija. Takvi testovi mogu uključiti ispitivanje stavki koje je već ispitao interni revizor, ispitivanje vanje drugih sličnii i promatranje postupaka interne revizije.
19. Vanjski revizor treba dokumentirati svoje zaključke u svezi s određenim radom interne revizije koji je pregledao i testirao.

Zahtjevi javnog sektora
1. Sva osnovna načela već spomenuta u ovom Standardu podjednako se primjenjuju i pri reviziji financijskih izvještaja u javnom sektoru. Dodatna objašnjenja i upute pri razmatranju primjene interne revizije u javnom sektoru navedena su u Studiji 4 Odbora za javni sektor »Korištenje rada ostalih revizora – Stavovi javnog sektora.«
____________________________________________________

MRevS 620                                 Korištenje rada stručnjaka
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                     Točke
Uvod                                                                              1 – 5
Utvrđivanje potrebe za radom stručnjaka                         6 – 7
Kompetentnost i objektivnost stručnjaka                        8 – 10
Područje stručnjakova rada                                                 11
Procjenjivanje stručnjakova rada                                  12 – 15
Pozivanje na stručnjakov rad u revizorovu izvješću        16 – 17

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde i pružiti odgovarajuće upute o korištenju radom stručnjaka kao revizijskim dokazom.
2. Kada se koristi radom stručnjaka (eksperta), revizor treba steći dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza da je taj rad primjeren svrsi revizije.
3. Izraz »stručnjak« odnosi se na osobu ili tvrtku s posebnim znanjem, vještinom i iskustvom na određenim područjima, osim računovodstva i revizije.
4. Revizorova izobrazba i iskustvo omogućuje mu da može načelno razumjeti problematiku poslovanja poslovnog subjekta, no ne očekuje se da će imati vještine ili znanja osoba koje su školovane ili osposobljene za određena zanimanja primjerice poput aktuara ili inženjera.
5. Stručnjak može biti:
a) angažiran od poslovnog subjekta,
b) angažiran od revizora,
c) zaposlen u poslovnom subjektu,
d) zaposlen kod revizora.
Kada se revizor koristi radom stručnjaka koji je kod njega zaposlen, taj se posao, u okviru kadrovskih prilika, češće podrazumijeva kao rad stručnjaka nego kao pomoćnika u reviziji, kako je razmatrano u MRevS-u 220 »Kontrola kvalitete revizorova rada«. U skladu s tim, revizor će u takvim okolnostima trebati primijeniti određene postupke vezane uz rad i nalaze takvog zaposlenika, no neće uvijek, za svaki angažman, morati procjenjivati njegove vještine i sposobnosti.

Utvrđivanje potrebe za radom stručnjaka
6. Pri obavljanju revizije može revizor trebati od stručnjaka pribaviti revizijske dokaze, u suradnji s poslovnim subjektom ili neovisno, u obliku izvješća, procjena, mišljenja i tome slično. Primjeri su:
• procjena vrijednosti određene vrste imovine, npr. zemljišta i zgrada, postrojenja i opreme, umjetničkog rada ili dragog kamenja;
• utvrđivanje količine ili fizičkog stanja imovine, primjerice zaliha minerala, zaliha minerala i nafte pod zemljom, te preostali korisni vijek trajanja postrojenja i opreme;
• utvrđivanje iznosa primjenom posebnih metoda i tehnika kao što su npr. aktuarske procjene;
• procjenjivanje rada koji je završen i koji će biti završen za ugovore o izgradnji;
• pravna mišljenja koja se odnose na tumačenje sporazuma, propisa i zakona.
7. Kad utvrđuje potrebu za radom stručnjaka, revizor treba razmotriti:
a) materijalnu značajnost pozicija financijskih izvještaja koje su predmet razmatranja;
b) rizik pogrešnih prikazivanja temeljen na vrsti i složenosti razmatranog sadržaja;
c) količinu i kvalitetu drugih dostupnih revizijskih dokaza.

Kompetentnost i objektivnost stručnjaka
8. Kada revizor planira koristiti se radom stručnjaka, treba ocijeniti profesionalnu kompetentnost stručnjaka. To uključuje razmatranje:
a) certifikat ili licencije, ili članstva u mjerodavnim profesionalnom tijelu; i
b) iskustvo i ugled koji stručnjak uživa na području za koje se traže revizijski dokazi.
9. Revizor treba ocijeniti stručnjakovu objektivnost.
10. Rizik stručnjakove neobjektivnosti povećava se u slučajevima kada je stručnjak:
a) zaposlen u poslovnom subjektu,
b) na drugi način povezan s poslovnim subjektombjektom, primjerice kfinancijski zavisan ili u tom poslovnom subjektu ima ulaganje.
Ako je revizor zabrinut u svezi sa stručnjakovom kompetentnošću ili objektivnošću, treba s menadžmentom poslovnog subjek­ta raspraviti o tim pitanjima te razmotriti može li se radom takvog stručnjaka dobiti dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza. Postoji mogućnost da će revizor trebati poduzeti dodatne revizijske postupke ili zatraži revizijske dokaze od drugog stručnjaka (nakon uzimanja u obzir čimbenika iz točke 7).

Područje stručnjakova rada
11. Revizor treba prikupiti dostatne revizijske dokaze da je područje stručnjakova rada primjereno svrsi revizije. Revizijski dokazi mogu se pribaviti uvidom u različite uvjete koje poslovni subjekt često, za potrebe stručnjaka, izdaje u obliku pisanih naputaka. Takvi naputci mogu uključiti sljedeća pitanja:
• ciljeve i područje stručnjakova rada;
• opći, kratak pregled posebne problematike za koju revizor očekuje da će stručnjak obraditi u svom izvješću;
• razinu upotrebe stručnjakova rada, uključujući i moguću komunikaciju s trećim stranama te opseg sudjelovanja;
• opseg stručnjakova uvida u odgovarajuće zapise i dokumentaciju;
• objašnjenje stručnjakove veze s poslovnim subjektom, ako ona postoji;
• povjerljivost informacija poslovnog subjekta;
• informacije u svezi s pretpostavkama i metodama koje stručnjak namjerava primijeniti te njihovu usklađenost s metodama i pretpostavkama iz prethodnih razdoblja.
U slučaju da navedena pitanja nisu stručnjaku jasno predočena u pisanom obliku, revizor će s njim neposredno razgovarati kako bi, u tom smislu, pribavio revizijske dokaze.

Procjenjivanje stručnjakova rada
12. Revizor treba procijeniti prikladnost stručnjakova rada kao revizijskih dokaza za tvrdnje financijskih izvještaja koje se sagledavaju. To će uključiti procjenjivanje da li se bit stručnjakovih nalaza odgovarajuće odražava u financijskim izvještajima ili podupire tvrdnje iz financijskih izvještaja i razmatranje:
• izvora korištenih podataka;
• pretpostavki i metoda koje su primijenjene te njihove usklađenosti s onima iz prethodnih razdoblja,
• rezultata stručnjakova rada u kontekstu revizorova općeg poznavanja poslovanja te rezultata drugih revizijskih postupaka.
13. Kada revizor procjenjuje da li se stručnjak koristio izvorima podataka koji su bili primjereni okolnostima, razmotrit će sljedeće:
a) postavljanje upita o postupku koji je proveo stručnjak kako bi ustanovio jesu li izvori podataka dovoljni, mjerodavni i pouzdani, i
b) pregledavanje ili testiranje podatke kojima se služio struč­njak.
14. Za primjerenost i opravdanost primijenjenih pretpostavki i metoda odgovoran je stručnjak. Revizor nema takve vještine i stoga ne može uvijek osporiti stručnjakove metode i pretpostavke. Međutim, revizor ih treba tako razumjeti da može na osnovi svojega razumijevanja poslovanja i ostalih revizijskih postupaka razmotriti njihovu primjerenost i opravdanost.
15. Ako rezultati stručnjakova rada ne osiguravaju dovoljno primjerenih revizijskih dokaza ili ako ti rezultati nisu u skladu s ostalim revizijskim dokazima, revizor treba to razriješiti. To može uključiti rasprave s poslovnim subjektom i sa stručnjakom, primjenu dodatnih postupaka, a može značiti da će se tražiti neki drugi stručnjak ili da će se modificirati revizorovo izvješće.

Pozivanje na stručnjakov rad u revizorovu izvješću
16. Kada revizor izrazi nemodificirano izvješće, tada ne treba navesti rad stručnjaka. Takav bi se navod mogao krivo protumačiti u smislu pouzdanosti revizorova mišljenja ili podjele odgovornosti.
17. Ako na osnovi stručnjakova rada revizor odluči izraziti modificirano revizorovo izvješće, u određenim okolnostima može biti primjereno u objašnjavanju sadržaja modificiranja opisati ili se pozvati na stručnjakov rad (uključujući ukratko njegove osobne podatke i opseg njegova sudjelovanja). U tim okolnostima revizor bi trebao pribaviti stručnjakovo dopuštenje. Ako stručnjak to odbije, a revizor je uvjeren da je takav navod potreban, tada će zatražiti pravni savjet.
____________________________________________________

MRevS 710                                     Usporedne informacije
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                      Točke
Uvod                                                                               1 – 5
Usporedni podaci                                                           6 – 19
Usporedni financijski izvještaji                                       20 – 31
Datum stupanja na snagu                                                       32
Dodatak 1: Razmatranje okvira financijskog izvješćivanja za usporedne informacije
Dodatak 2: Primjeri revizorovih izvješća

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti standarde i pružiti upute o revizorovim odgovornostima spram usporednih informacija. On se ne bavi okolnostima kada se sažeti financijski izvještaji predočuju s revidiranim financijskim izvještajima (vidjeti MRevS 720 »Ostale informacije u dokumentima koji sadrže revidirane financijske izvještaje« i MRevS 800 »Revizorovo izvješće za posebne namjene«).
2. Revizor treba utvrditi jesu li usporedne informacije u svim značajnim odrednicama sukladne okviru financijskog izvještavanja mjerodavnom za financijske izvještaje koji se revidiraju.
3. Postojanje razlika u okviru financijskog izvješćivanja koji se primjenjuje u pojedinim državama rezultiraju time što se usporedne financijske informacije različito predučuju po svakom od tih okvira. Usporedne informacije u financijskim izvještajima mogu, primjerice, prikazivati iznose (poput financijskog položaja, rezultata poslovanja, novčanog toka) i odgovarajuće bilješke uz financijske izvještaje poslovnog subjekta za više od jednog razdoblja, ovisno o okviru. Okviri i metode na koje se poziva u ovom MRevS-u jesu sljedeći:
a) Usporedni podaci, gdje su iznosi i ostala objavljivanja za prethodno razdoblje uključeni kao dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjerom da bi se čitali u odnosu na iznose i ostala objavljivanja koja se odnose na tekuće razdoblje (za svrhe ovog MRevS-a nazivaju se »stavke tekućeg razdoblja«). Ti usporedni podaci ne predočuju se kao cjeloviti financijski izvještaji da bi mogli biti prikazivani samostalno, nego su sastavni dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja s namjenom da se čitaju samo u odnosu na stavke tekućeg razdoblja; i
b) Usporedni financijski izvještaji, gdje su iznosi i ostala objavljivanja prethodnog razdoblja uključeni za usporedbu s ostalim objavljivanjima tekućeg razdoblja, ali ne čine dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
(Pogledajte u Dodatku 1 ovoga MRevS-a razmatranja o tim različitim okvirima izvještavanja).
4. Usporedne informacije predočuju se sukladno mjerodavnom okviru financijskog izvještavanja. Bitne razlike revizorova izvješća jesu:
a) za usporedne podatke, revizorovo izvješće odnosi se samo na financijske izvještaje tekućeg razdoblja, dok se
b) za usporedne financijske izvještaje, revizorovo izvješće odnosi na svako razdoblje za koje su predočeni financijski izvještaji.
5. Ovaj MRevS daje u odvojenim poglavljima smjernice o revizorovoj odgovornosti za usporedne podatke i usporedne financijske izvještaje te za izvještavanje o njima, prema dva okvira.

Usporedni podaci
Revizorove odgovornosti
6. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da usporedni podaci ispunjavaju zahtjeve mjerodavnog okvira financijskog izvještavanja. Opseg obavljenih revizijskih postupaka na usporednim podacima značajno je manji nego za reviziju stavki tekućeg razdoblja i uobičajeno je ograničen na provjeravanje jesu li usporedni podaci ispravno iskazani i na odgovarajući način klasificirani. To uključuje revizorovo procjenjivanje jesu li:
a) računovodstvene politike primjenjive za usporedne podatke dosljedne onima iz tekućeg razdoblja ili jesu li provedene odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena obrazloženja, i
b) usporedni podaci usklađeni s iznosima i ostalim objavljivanjima prikazanim u prethodnom razdoblju ili jesu li provedene odgovarajuće korekcije i/ili navedena obrazloženja.
7. Kada su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi revizori, novi revizor procjenjuje da li usporedni podaci ispunjavaju uvjete navedene u točki 6 gore, i također slijede smjernice iz MRevS-a 510 »Početno angažiranje revizora - početna stanja«.
8. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, novi revizor ipak procjenjuje da li usporedni podaci ispunjavaju uvjete navedene u točki 6 gore, i također slijede smjernice iz MRevS-a 510 »Početno angažiranje revizora - početna stanja«.
9. Ako revizor tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan činjenice da su moguća pogrešna prikazivanja usporednih podataka, obavit će one dodatne postupke koji su primjereni u tim okolnostima.

Izvješćivanje
10. Kada se informacije za prethodno razdoblje predočuju kao usporedni podaci, revizor treba izdati revizijsko izvješće u kojem se informacije za prethodno razdoblje neće posebno provjeravati jer njegovo mišljenje o financijskom izvještaju tekućeg razdoblja, kao cjelini, uključuje i usporedne podatke.
11. U revizorovu izvješću treba se pozvati na usporedne podatke samo u okolnostima opisanim u točkama 12,13,15b, te točkama od 16 do 19.
12. Kada je revizorovo izvješće o prethodnom razdoblju, koje je ranije izdano, sadržalo mišljenje s rezervom, suzdržanost od izražavanja mišljenja ili negativno mišljenje i pitanje zbog kojeg se modificiralo to izvješće je:
a) nerazriješeno i rezultira modificiranjem revizorovog izvješća u svezi sa stavkama tekućeg razdoblja, revizorovo se izvješće treba također modificirati i u svezi s usporednim podacima; ili
b) nerazriješeno ali ne rezultira modificiranjem revizorovog izvješća u svezi sa stavkama tekućeg razdoblja, revizorovo se izvješće treba modificirati u svezi s usporednim podacima.
13. Kada je revizorovo izvješće o prethodnom razdoblju objavljeno u prethodnom razdoblju sadržalo mišljenje s rezervom, suzdržavanost od izražavanja mišljenja ili negativno mišljenje i kad se pitanje zbog kojeg se prvobitno modificiralo u međuvremenu razriješilo i pravilno prikazalo u financijskim izvještajima, izvješće tekućeg razdoblja uobičajeno se u takvim slučajevima ne poziva na prethodne modifikacije. Međutim, ako je pitanje značajno za tekuće razdoblje, revizor može uključiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem će izvijestiti o takvom pitanju.
14. Tijekom revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja revizor u određenim neuobičajenim okolnostima može postati svjestan postojanja značajnog pogrešnog prikazivanja koje utječe na financijske izvještaje prethodnog razdoblja za koje je prije bilo izdano nemodificirano izvješće.
15. U takvim okolnostima revizor treba razmotriti smjernice iz MRevS-a 560 »Događaji poslije datuma bilance« i:
a) ako su bili ponovno sastavljeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja i ponovno objavljeni zajedno s novim revizorovim izvješćem, revizor se treba uvjeriti da su usporedni podaci sukladni onima iz ponovno sastavljenih financijskih izvještaja, ili
b) ako nisu bili ponovo sastavljeni i objavljeni financijski izvještaji prethodnog razdoblja i usporedni podaci nisu odgovarajuće prepravljeni i/ili odgovarajuća obrazloženja iskazana, revizor treba izdati modificirano izvješće za financijske izvještaje tekućeg razdoblja u svezi s usporednim podacima uključenim u tom izvješću.
16. Ako u okolnostima opisanim u točki 14. financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili ponovno sastavljeni i revizorovo izvješće nije bilo ponovno izdavano, ali su usporedni podaci odgovarajuće prepravljeni i/ili odgovarajuća obrazloženja dana u financijskim izvještajima tekućeg razdoblja, revizor može uključiti odjeljak za isticanje pitanja u kojem će opisati okolnosti i pozvati se na odgovarajuće bilješke uz financijskencijske izvještaje. Us tim revizor treba također razmotriti upute iz MRevS-a 560 »Događaji poslije datuma bilance«.

Novi revizor – dodatni zahtjevi
Financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao je drugi revizor
17. U nekim pravosudnim sustavima dopušteno je novom revizoru da se u svom izvješću za tekuće razdoblje pozove na izvješće revizora prethodnika o financijskim izvještajima prethodnog razdoblja. Kada se revizor odluči pozvati na drugog revizora u izvješću novog revizora, treba naznačiti:
         a) da je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor;
        b) vrstu izvješća koje je izdao revizor prethodnik, i ako je izvješće bilo modificirano, razloge modifikacije; i
        c) datum tog izvješća.
Financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani
18. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, novi revizor treba navesti u svom izvješću da usporedni podaci nisu bili revidirani. Takva izjava, međutim, ne oslobađa revizora od zahtjeva da obavi odgovarajuće postupke u svezi s početnim stanjima tekućeg razdoblja. Potiče se objaviti u financijskim izvještajima činjenicu da usporedni podaci nisu bili revidirani.
19. U okolnostima kad novi revizor uoči postojanje značajnog pogrešnog predočenja usporednih podataka, treba zahtijevati od menadžmenta da ispravi usporedne podatke ili, ako mena­džment to odbije, treba odgovarajuće modificirati izvješće.

Usporedni financijski izvještaji
Revizorove odgovornosti
20. Revizor treba prikupiti dostatne primjerene revizijske dokaze da usporedni financijski izvještaji ispunjavaju zahtjeve mjerodavnog okvira financijskog izvještavanja. To obuhvaća revizorovo procjenjivanje jesu li:
a) računovodstvene politike prethodnog razdoblja dosljedne onima iz tekućeg razdoblja ili jesu li obavljene odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena obrazloženje; i
b) prikazane stavke prethodnog razdoblja usklađene s iznosima i drugim obrazloženjima prikazanim u prethodnom razdoblju ili jesu li obavljene odgovarajuće prilagodbe i/ili navedena obrazloženja.
21. Kada je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor, novi revizor procjenjuje da li usporedni financijski izvještaji ispunjavaju uvjete navedene u točki 20. gore, i također slijedi upute iz MRevS-a 510 »Početno angažiranje revizora – početna stanja«.
22. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu bili revidirani, novi revizor ipak procjenjuje da li usporedni financijski izvještaji ispunjavaju uvjete navedene u točki 20 gore, i također slijedi upute iz MRevS-a 510 »Početno angažiranje revizora – početna stanja«.
23. Ako revizor tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan mogućih značajnih pogrešnih prikazivanja iznosa koji se odnose na prethodnu godinu, revizor obavlja one dodatne postupke koji su primjereni tim okolnostima.

Izvješćivanje
24. Kada su usporedne informacije prikazane kao usporedni financijski izvještaji, revizor treba izdati izvješće u kojem se usporedne informacije posebno naznačuju, jer se revizorovo mišljenje izražava posebno za financijske izvještaje svakog prikazanog razdoblja. Budući da se revizorovo izvješće o usporednim financijskim izvještajima odnosi na pojedinačno predočene financijske izvještaje, revizor može izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, suzdržati se od izražavanja mišljenja ili uključiti odjeljak za isticanje pitanja u svezi s jednim ili više financijskih izvještaja za jedno ili više razdoblja, dok se različito izvješće izdaje za ostale financijske izvještaje.
25. Kada se u svezi s revizijom tekuće godine izvješćuje o financijskim izvještajima prethodnog razdoblja, ako se mišljenje o tim financijskim izvještajima prethodnog razdoblja razlikuje od mišljenja koje je bilo prije izraženo, revizor treba u odjeljku za isticanje pitanja obrazložiti značajne razloge za izdavanje različitog mišljenja. To se može dogoditi kada revizor tijekom obavljanja revizije tekućeg razdoblja postane svjestan okolnosti ili događaja koji značajno utječu na financijske izvještaje prethodnog razdoblja.

Novi revizor – dodatni zahtjevi
Financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao je drugi revizori
26. Kada su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi revizori,
        a) revizor prethodnik može ponovo izdati revizijsko izvješće za prethodno razdoblje s novim revizorom koji će izvijestiti samo o financijskim izvještajima tekućeg razdoblja; ili
        b) u izvješću novog revizora treba navesti da je financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirao drugi revizor i u tom izvješću treba naznačiti:
          i) da su financijske izvještaje prethodnog razdoblja revidirali drugi revizori;
        ii) vrstu izvješća koje je izdao revizor prethodnik i ako je izvješće bilo modificirano, razloge modificiranja;
        iii) datum tog izvješća.
27. U obavljanju revizije financijskih izvještaja tekućeg razdoblja novi revizor u određenim neuobičajenim okolnostima može postati svjestan postojanja značajnog pogrešnog prikazivanja koje utječe na financijske izvještaje prethodnog razdoblja za koje je revizor prethodnik prije objavio izvješće bez modificiranja.
28. U takvim okolnostima novi revizor to pitanje treba razmotriti s menadžmentom i, nakon što dobije od menadžmenta ovlast, treba kontaktirati s revizorom prethodnikom i predložiti da se preprave financijski izvještaji prethodnog razdoblja. Ako prethodnik pristane ponovno izdati revizijsko izvješće o prepravljenim financijskim izvještajima prethodnog razdoblja, novi revizor treba dalje slijediti upute iz točke 26.
29. Kad se u okolnostima razmotrenim u točki 27. prethodnik ne složi s predloženim prepravljanjem ili odbije ponovno izdati revizijsko izvješće za financijske izvještaje prethodnog razdoblja, u uvodnom odjeljku izvješća može se navesti da je revizor prethodnik izvijestio o financijskim izvještajima prethodnog razdoblja prije prepravljanja. Osim toga, ako je novi revizor angažiran da bi revidirao i primijenio dovoljno postupaka kako bi se uvjerio u primjerenost ispravaka vezanih uz prilagodbu, može također uključiti u svoje izvješće sljedeći odjeljak:
Obavili smo također reviziju ispravaka opisanih u XX bilješci uz financijske izvještaje, koji su izvršeni radi prepravljanja financijskih izvještaja za 19X1. Prema našem mišljenju, navedene prilagodbe su odgovarajuće i ispravno su provedene.
Financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani
30. Kada financijski izvještaji prethodnog razdoblja nisu revidirani, novi revizor treba navesti u svojem izvješću da usporedni financijski izvještaji nisu revidirani. Takva izjava, međutim, ne oslobađa revizora od zahtjeva da obavi odgovarajuće postupke u svezi s početnim stanjima tekućeg razdoblja. Preporučuje se objaviti u financijskim izvještajima činjenicu da financijski izvještaji nisu bili revidirani.
31. U slučajevima kada novi revizor utvrdi da su nerevidirani iznosi prethodne godine značajno pogrešno prikazani, treba zahtijevati od menadžmenta da izmijeni iznose za prethodnu godinu ili, ako to menadžment odbije, odgovarajuće modificirati izvješće.

Datum stupanja na snagu
32. Ovaj MRevS je na snazi za izvješća izdana ili ponovno izdana na 1. srpnja 19ja 1997. ili nakon uma. Ranija primjena je dopuštena.

DODATAK 1

RAZMATRANJE OKVIRA FINANCIJSKOG IZVJEŠTAVANJA ZA USPOREDNE INFORMACIJE

1. Usporedne informacije jednog ili više prethodnih razdoblja pružaju korisnicima financijskih izvještaja obavijesti nužne za utvrđivanje trendova i promjena koje se događaju nekom poslovnom subjektu tijekom vremena.
2. Prema okvirima financijskog izvještavanja koji prevladavaju u brojnim zemljama, usporedivost i dosljednost, eksplicitno i implicitno, poželjne su značajke financijskih informacija. Definirano u širem smislu, usporedivost je kvaliteta posjedovanja određenih zajedničkih značajki i usporedba je obično kvantitativna procjena zajedničkih značajki. Dosljednost je kvaliteta odnosa dvaju računovodstvenih brojeva. Dosljednost (primjerice, dosljednost primjene računovodstvenih načela iz razdoblja u razdoblje, dosljednost trajanja izvještajnih razdoblja) preduvjet je za istinsku usporedivost.
3. Postoje dva šira okvira financijskog izvještavanja za usporedne informacije: usporedni podaci i usporedni financijski izvještaji.
4. Prema okviru usporednih podataka, usporedni podaci za prethodno odnosno prethodna razdoblja sastavni su dio financijskih izvještaja tekućeg razdoblja i trebaju se čitati povezano s iznosima i drugim obrazloženjima koja se odnose na tekuće razdoblje. Razina iscrpnosti iskazivanja usporednih iznosa i obrazloženja uvjetovana je prije svega njihovom važnošću za iznose tekućeg razdoblja.
5. Prema okviru usporednih financijskih izvještaja, usporedni financijski izvještaji za prethodno ili prethodna razdoblja smatraju se zasebnim financijskim izvještajima. Sukladno tome, razina informacija sadržanih u tim usporednim financijskim izvještajima (uključujući sve iznose iz izvještaja, obrazloženja, napomene i druga objašnjenja do obujma kojim još uvijek zadržavaju svojstvo značajnosti) približna je onoj iz financijskih izvještaja tekućeg razdoblja.
 

DODATAK 2

PRIMJERI REVIZOROVA IZVJEŠĆA

Primjer A: Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 12a

REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)
Obavili smo reviziju priložene¹ bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1., izvještaja o računu dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za ove financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, nije iskazana amortizacija u financijskim izvještajima što po našem mišljenju nije sukladno Međunarodnim računovodstvenim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima). To je posljedica odluke koju je menadžment donio početkom prethodne poslovne godine i uzrokovalo je da smo bili izrazili mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima za tu godinu. Temeljem pravocrtne metode amortizacije i godišnje stope od 5% za zgrade i 20% za opremu, gubitak bi se povećao za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. godini, dugotrajna materijalna imovina smanjila bi se za akumulirani ispravak vrijednosti za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. a ukupni gubitak povećao bi se za xxx u 19x1. i xxx u 19x0.
Prema našem mišljenju, osim za učinka na financijske izvještaje pitanja navedenog u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili prikazuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1., te rezultate poslovanja i novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s²... (i u skladu s...³).
Datum                                                                                     Revizor
Adresa
_______
¹ Može se pozvati na brojeve stranica.
² Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
³ Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer B: Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 12b

REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)
Obavili smo reviziju priložene⁴ bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1., računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Budući da smo tijekom 19x0. imenovani za revizore Društva, nismo mogli prisustvovati popisu zaliha na početku tog obračunskog razdoblja niti se alternativnim postupcima uvjeriti o količini tih zaliha. S obzirom na to što se početne zalihe uzimaju pri utvrđivanju rezultata poslovanja, nismo bili u mogućnosti utvrditi jesu li za 19x0. bili potrebni ispravci rezultata poslovanja i početnog salda zadržane dobiti. Naše revizijsko izvješće o financijskim izvještajima za 19x0. bilo je sukladno tome modificirano.
Prema našem mišljenju, osim za učinke ispravaka podudarne stavke za 19x0., ako bi ih bilo u rezultatima poslovanja za 19x0., koji bi mogli biti utvrđeni kao nužno neophodni da smo prisustvovali popisu na..., financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate poslovanja i novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s...⁵ (i u skladu s...⁶).
Datum                                                                         Revizor
or
Adresa
<_____
⁴ Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
⁵ Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
⁶ Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer C: Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 24

REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)
Obavili smo reviziju priložene⁷ bilance Društva ABC na dan 31. prosinca 19X1., račun dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Kao što je objašnjeno u bilješci X uz financijske izvještaje, nije iskazana amortizacija u financijskim izvještajima što po našem mišljenju nije sukladno Međunarodnim računovodstvenim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima). To je posljedica odluke koju je menadžment donio početkom prethodne poslovne godine i uzrokovalo je da smo bili izrazili mišljenje s rezervom o financijskim izvještajima za tu godinu. Temeljem pravocrtne metode amortizacije i godišnje stope od 5% za zgrade i 20% za opremu, gubitak bi se povećao za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. godini, dugotrajna materijalna imovina smanjila bi se za ukupni ispravak vrijednosti za xxx u 19x1. i xxx u 19x0. a ukupni gubitak povećao bi se za xxx u 19x1. i xxx u 19x0.
Prema našem mišljenju, osim za učinke na financijske izvještaje navedene u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. i 19x0., te rezultate poslovanja i novčane tokove za godine koje tada završavaju, sukladno s⁸... (i u skladu s...⁹).
Datum                                                                     Revizor

Adresa
______
⁷ Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
⁸ Naznačiti MRs-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
⁹ Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

Primjer D: Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 17

REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)
Obavili smo reviziju priložene¹⁰ bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1., računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, financijski izvještaji pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate poslovanja i novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s¹¹... (i u skladu s..¹²).
Datum                                                                 Revizor

Adresa
_______
¹⁰ Može se pozvati na brojeve stranica izvješća.
¹¹ Naznačiti MRS-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
¹² Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.
 

Primjer E: Usporedni podaci: Primjer izvješća za okolnosti opisane u točki 26b

REVIZOROVO IZVJEŠĆE
(odgovarajući naslovnik)
Obavili smo reviziju priložene¹³ bilance Društva ABC na 31. prosinca 19X1., računa dobiti i gubitka i izvještaja o novčanom toku za tu godinu. Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Spomenuta potraživanja još se uvijek nalaze u saldu na 31. prosinca 19x1. i u financijskim izvještajima nisu izvršena rezerviranja za moguće gubitke. Sukladno tome, ispravak za sumnjiva potraživanja na 31. prosinca 19x1. i 19x0. treba se povećati za xxx, neto dobit za 19x0. smanjiti za xxx i zadržana dobit na 31. prosinca 19x1. i 19x0. smanjiti za xxx.
Prema našem mišljenju, osim za učinke na financijske izvještaje navedene u prethodnom odjeljku, financijski izvještaji za 19x1. pružaju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim aspektima) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. te rezultate poslovanja i novčani tok za godinu koja tada završava, sukladno s¹⁴... (i u skladu s...¹⁵).
Datum                                                                         Revizor
Adresa
_______
¹³ Može seMože se pozvati na brtranica izvješća.
¹⁴ Naznačiti MRs-ove ili mjerodavne nacionalne standarde.
¹⁵ Pozvati se na mjerodavne zakone ili propise.

____________________________________________________

MRevS 720                        Ostale informacije u
                                             dokumentima koji sadrže
                                             revidirane financijske izvještaje
____________________________________________________

SADRŽAJ                                                                 Točke
Uvod                                                                         1 – 8
Pristup ostalim informacijama                                            9
Razmatranje ostalih informacija                                       10
Značajne nedosljednosti                                          11 – 13
Značajna pogrešna prikazivanja činjenica                 14 – 18
Raspoloživost ostalih informacija nakon datuma
revizorovog izvješća                                                 19 – 23

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) uspostaviti standarde i pružiti upute o revizorovu odnosu spram ostalih informacija o kojima revizor nije obvezan izvješćivati a sadrže su u dokumentima koji uključuju revidirane financijske izvještaje. Ovaj se MRevS primjenjuje na godišnje izvješće, ali se može primijeniti i na ostale dokumente, poput onih za ponudu vrijednosnica.
2. Revizor treba proučiti ostale informacije kako bi pronašao značajne nedosljednosti u odnosu na revidirane financijske izvještaje.
3. »Značajna nedosljednost« postoji kada su ostale informacije proturječne informacijama sadržanim u revidiranim financijskim izvještajima. Značajna nedosljednost može stvoriti dvojbu o revizijskim zaključcima nastalim na temelju prethodno dobivenih revizijskih dokaza i osnove za revizorovo mišljenje o financijskim izvještajima.
4. Poslovni subjekt uobičajeno izdaje godišnji dokument koji uključuje njegove revidirane financijske izvještaje zajedno s revizorovim mišljenjem o njima. Taj dokument često se naziva »godišnje izvješće«. Kad se izdaje takav dokument, poslovni subjekt može također uključiti, temeljem zakona ili uobičajene prakse, ostale financijske i nefinancijske informacije. U kontekstu ovog MRevS-a takve ostale financijske i nefinancijske informacije nazvane su »ostale informacije«.
5. Primjeri ostalih informacija uključuju izvješće menadžmenta ili uprave o poslovanju, financijske sažetke ili izvatke, podatke o zaposlenicima, planirane kapitalne izdatke, financijske pokazatelje, imena rukovoditelja i direktora, te odabrane tromjesečne podatke.
6. U određenim okolnostima revizor ima zakonsku ili ugovornu obvezu posebno izvješćivati o ostalim informacijama. U ostalim slučajevima revizor nema takvu obvezu. Međutim, revizor treba razmotriti takve ostale informacije kada predočuje izvješće o financijskim izvještajima, jer vjerodostojnost revidiranih financijskih izvještaja može biti narušena uslijed nedosljednosti koja može postojati između revidiranih financijskih izvještaja i ostalih informacija.
7. Neki pravni sustavi traže da revizor primijeni posebne postupke na određene ostale informacije, primjerice na zahtijevane dopunske podatke i podatke za razdoblja kraća od poslovne godine. Ako takve informacije nisu prikazane ili su manjkave, od revizora se može tražiti da na to ukaže u revizijskom izvješću.
8. Kada postoji neka obveza izvješćivanja baš o ostalim informacijama, revizorove su odgovornosti određene vrstom angažmana i lokalnim zakonodavstvom, te profesionalnim standardima. Kada takve odgovornosti uključuju uvid u ostale informacije, revizor treba slijediti upute o obavljanju uvida iz odgovarajućeg MRevS-a.

Pristup ostalim informacijama
9. Da bi revizor mogao razmotriti ostale informacije uključene u godišnje izvješće, treba ih pravodobno pribaviti. Mora stoga postići odgovarajući dogovor s poslovnim suvnim subjektom kako b takve informacije prije datuma revizijskog izvješća. U određenim okolnostima, sve ostale informacije ne moraju biti raspoložive prije tog datuma. U takvim okolnostima, revizor će slijediti upute u točkama 20 do 23.

Razmatranje ostalih informacija
10. Cilj i opseg revizije financijskih izvještaja zasnovan je na pretpostavci da je revizorova odgovornost ograničena na informacije koje su naznačene u njegovu izvješću. Sukladno tome, revizor nema posebne odgovornosti kad utvrđuje jesu li ostale informacije primjereno iskazane.

Značajne nedosljednosti
11. Ako revizor, razmatrajući ostale informacije, primijeti značajne nedosljednosti, treba odlučiti treba li mijenjati revidirane financijske izvještaje ili ostale informacije.
12. Revizor treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje ako je nužna neka izmjena u revidiranim financijskim izvještajima, a poslovni subjekt odbije učiniti izmjenu.
13. Ako je nužna neka izmjena u ostalim informacijama i poslovni subjekt odbije učiniti izmjenu, revizor treba razmotriti hoće li u svoje izvješće uključiti odjeljak s opisom značajne nedosljednosti, ili će poduzeti druge radnje. Poduzeti drugu radnju znači primjerice da neće izdati revizorovo izvješće ili da će prekinuti reviziju, što će ovisiti o okolnostima te o sadržaju i važnosti nedosljednosti.

Značajna pogrešna prikazivanja činjenica
14. Revizor može, dok proučava ostale informacije radi pronalaženja značajnih nedosljednosti, postati svjestan očevidnog značajnog pogrešnog prikazivanja činjenica.
15. Za potrebe ovog MRevS-a, »značajno pogrešno prikazivanje činjenica« u ostalim informacijama postoji kada takva informacija, nevezana uz problematiku koja se pojavljuje u revidiranim financijskim izvještajima, nije ispravno iskazana ili predočena.
16. Ako se revizoru učini da ostale informacije sadrže značajno pogrešno prikazivanje činjenica, raspravit će o tome s menadžmentom poslovnog subjekta. Pri tome postoji mogućnost da revizor neće moći ocijeniti valjanost ostalih informacija i menadžmentovih odgovora na svoje upite, ali treba se uvjeriti postoje li opravdane razlike u prosudbama ili mišljenjima.
17. Ako nakon rasprave s menadžmentom revizor smatra i dalje da postoji očevidno pogrešno prikazivanje činjenica, revizor treba zatražiti da se menadžment posavjetuje sa stručnom osobom, primjerice sa svojim pravnim savjetnikom, i treba razmotriti dobiveni savjet.
18. Revizor treba razmotriti poduzimanje daljnjih potrebnih radnji ako zaključi da u ostalim informacijama postoji značajno pogrešno prikazivanje činjenica koje menadžment odbija ispraviti. Poduzete radnje uključivat će primjerice pisane obavijesti osobama s najvećom odgovornošću za cjelokupno poslovanje poslovnog subjekta o revizorovoj zabrinutosti glede ostalih informacija, i traženje pravne pomoći.

Raspoloživost ostalih informacija nakon datuma revizorovog izvješća
19. Kad revizor ne raspolaže svim ostalim informacijama prije datuma revizorovog izvješća, treba ih proučiti čim to bude moguće, kako bi ustanovio značajne nedosljednosti.
20. Revizor će odlučiti treba li promijeniti revidirane financijske izvještaje ili ostale informacije kad u ostalim informacijama pronađe značajnu nedosljednost ili postane svjestan očevidnog pogrešnog prikazivanja činjenica.
21. Ako je prikladno mijenjati revidirane financijske izvještaje, slijedit će se upute iz MRevS-a 560 »Događaji poslije datuma bilance«.
22. Ako je nužno mijenjati ostale informacije i poslovni subjekt to prihvati, revizor će obaviti druge postupke potrebne u danim okolnostima. Ti postupci mogu uključiti ispitivanje radnji koje je poduzeo menadžment kako bi se uvjerio da su o mijenjanju obaviještene osobe koje su primile prethodno izdane financijske izvještaje zajedno s revizorovim izvješćem i ostalim informacijama.
23. Revizor treba razmotriti poduzimanje drugih odgovarajućih radnji kada je nužno mijenjati ostale informacije a poslovni subjekt odbije učiniti izmjene. Poduzete radnje mogu značiti da se pismeno obavijeste osobe s najvećom odgovornošću za cjelokupno poslovanje poslovnog subjekta o revizorovoj zabrinutosti glede ostalih informacija i da se zatraži pravna pomoć.

Zahtjevi javnog sektora
1. Ovaj MRevS primjenjiv je u kontekstu revizije financijskih izvještaja. U javnom sektoru revizor često može imati zakonsku ili ugovornu obvezu posebno izvješćivati o ostalim informacijama. Postupci navedeni u točki 8. ovog MRevS-a neće biti prikladni da se ispune zakonski ili drugi revizijski zahtjevi u svezi primjerice s izražavanjem revizorova mišljenja o pouzdanosti pokazatelja poslovanja i o ostalim informacijama sadržanim u godišnjem izvješću. U slučajevima kad ne postoje takvi zahtjevi u svezi s »ostalim informacijama«, primjenjiva su opća načela sadržana u ovom MRevS-u.
________________________________________________

MRevS 800                           Revizorovo izvješće za    
                                                posebne namjene
________________________________________________

SADRŽAJ                                                                 Točke
Uvod                                                                           1 – 2
Opća razmatranja                                                        3 – 8
Izvješćivanje o financijskim izvještajima
pripremljenima u skladu s računovodstvenom
osnovom koja je drukčija od MRS-ova ili
nacionalnih standarda                                                  9 – 11
Izvješćivanje o dijelovima financijskih izvještaja         12 – 17
Izvješćivanje o usklađenosti s ugovornim odredbama 18 – 20
Izvješća o sažetim financijskim izvještajima                 21 – 25
Dodatak 1: tak 1: Primjeri izvjeinancijskim
izvještajima pripremljenima prema računovodstvenoj
osnovi koja je drukčija od MRS-ova ili nacionalnih
standarda
Dodatak 2: Primjeri izvješća o dijelovima financijskih
izvještaja
Dodatak 3: Primjeri izvješća o usklađenosti
Dodatak 4: Primjeri izvješća o sažetim financijskim
izvještajima

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde i pružiti odgovarajuće upute u svezi s preuzimanjem obveze revizije za posebne namjene, što uključuje:
• financijske izvještaje pripremljene u skladu s drugom računovodstvenom osnovom, a ne MRS-ima ili nacionalnim standardima;
• posebne račune, dijelove računa ili stavke u financijskim izvještajima (u daljnjem tekstu su to izvješća o dijelovima financijskih izvještaja);
• usklađenost s ugovornim odredbama; i
• sažete financijske izvještaje.
Ovaj se Standard ne primjenjuje na uvide, dogovorene postupke ili na kompilacije.
2. Revizor treba pregledati i procijeniti zaključke izvedene iz revizijskih dokaza koji su dobiveni revizijom za posebne namjene, a koji su osnovica za izražavanje mišljenja. Izvješće treba sadržavati jasno izraženo mišljenje u pisanom obliku.

Opća razmatranja
3. Vrsta, vremenski raspored i opseg rada u reviziji za posebne namjene ovisit će o neposrednim okolnostima. Prije nego se započne revizija za posebne namjene, revizor treba osigurati ugovor s klijentom o točnim odrednicama rada kao i o obliku i sadržaju izvješća koje će se izdati.
4. Pri planiranju revizije revizor treba znati koja će biti namjena informacija o kojima će izvješćivati i tko će se njima koristiti. Da bi onemogućio korištenje revizorovog izvješća u svrhu za koju nije namijenjeno, revizor može u izvješću navesti za koju je namjenu pripremljeno, a može navesti i određena ograničenja u svezi kome se dostavlja i tko ga koristi.
5. Revizorovo izvješće o reviziji za posebne namjene, s iznimkom izvješća o sažetim financijskim izvještajima, treba sadržavati sljedeće temeljne dijelove, obično ovim redoslijedom:
a) naslov¹;
b) naslovnik;
c) početni ili uvodni odjeljak;
i) identifikacija revidiranih financijskih izvještaja; i
ii) navod o odgovornosti menadžmenta poslovnog subjekta i o odgovornosti revizora;
d) odjeljak o djelokrugu revizije (opisuje se obilježje revizije);
i) poziv na MRevS-e koji su primjenjivi na reviziju za posebne namjene ili mjerodavne nacionalne standarde ili odgovarajuću praksu; i
ii) opis obavljenog revizijskog rada;
e) odjeljak u kojem se izražava mišljenje o financijskim izvještajima;
f) datum izvješća;
g) revizorovu adresa; i
h) revizorov potpis.
Određeni stupanj ujednačenosti oblika i sadržaja revizorova izvješća preporučuje se jer će tako pomoći čitatelju u razumijevanju.
6. Kad je riječ o financijskim izvještajima pripremanima za razna državna tijela, povjerenike, osiguravatelje i druge poslovne subjekte, oblik revizorova izvješća može biti propisan. Takvo propisano izvješće ne mora ispunjavati zahtjeve ovog Standarda. Primjerice, za propisano izvješće može se tražiti da se činjenice potvrde kada je izražavanje mišljenja primjereno, može se tražiti mišljenje o pitanjima izvan područja revizije ili se može izostaviti navođenje ključnih riječi. Kada se traži izvješćivanje u propisanom obliku, revizor treba razmotriti suštinu i terminologiju propisanog oblika i ako je potrebno, treba učiniti određene promjene radi prilagođavanja odredbama ovog Standarda, bilo mijenjanjem terminologije ili dodavanjem posebnog izvješća.
7. Kada je informacija, o kojoj revizor treba izvijestiti, temeljena na odredbama nekog sporazuma, revizor treba razmotriti je li prilikom pripremanja informacija menadžment na bilo koji način značajno protumačio sporazum. Tumačenje je značajno onda kada bi usvajanje drugih razumnih tumačenja moglo prouzročiti znatne razlike u financijskim informacijama.
8. Revizor treba razmotriti jesu li sva značajna tumačenja sporazuma, na kojemu se temelje financijske informacije, jasno iskazana u financijskim izvještajima. Revizor se može pozvati na bilješku sadržanu u financijskim informacijama koja opisuje takvo tumačenje.
________
¹ Preporučuje se u naslovu upotrijebiti izraz »nezavisan revizor« kako bi se ovakvo izvješće moglo razlikovati od drugih izvješća kao npr. službenika poduzeća, ili od izvješća drugih revizora koji se ne moraju držati istih etičkih zahtjeva kao nezavisni revizori.

Izvješćivanje o financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s računovodstvenom osnovom koja je drukčija od MRS-ova ili nacionalnih standarda
9. Druga računovodstvena osnova uključuje skup kriterija za pripremanje financijskih izvještaja koji se primjenjuju na sve materijalno značajne stavke i koji imaju značajnu podršku. Financijski izvještaji mogu za posebne namjene biti pripremljeni i u skladu s nekom drugom računovodstvenom osnovom, različitom od MRS-ova ili mjerodavnih nacionalnih standarda (u daljnjem tekstu – ostale sveobuhvatne računovodstvene osnove). Nagomilavanje računovodstvenih konvencija samo zato da bi se zadovoljile pojedinačne i osobne prednosti, ne predstavlja sveobuhvatnu računovodstvenu osnovu. Ostali okviri sveobuhvatnog financijskog izvještavanja mogu uključivati:
• one koje poslovni subjekt primjenjuje u pripremi porezne prijave,
• novčanu osnovu računovodstva,
• odredbe financijskog izvješćivanja određenih državnih tijela.
10. Revizijsko izvješće o financijskim izvještajima pripremljenim u skladu s nekom drugom sveobuhvatnom računovodstvenom osnovom treba sadržavati navod o primijenjenoj računovodstvenoj osnovi ili se treba pozivati na bilješku uz financijske izvještaje koja daje takvu informaciju. U mišljenju se treba navesti jesu li financijski izvještaji u svim materijalno značajnim odrednicama, pripremljeni u skladu s naznačenom računovodstvenom osnovom. Izrazi za izražavanju revizijskog mišljenja jesu: »daje istinit i fer prikaz« ili »predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama« i to su istoznačnice. Doice. Dodatak 1 ovog Sa navodi primjere revizijskog izvješća o financijskim izvještajima sastavljenih u skladu s drugim sveobuhvatnim računovodstvenim osnovama.
11. Revizor bi trebao razmotriti hoće li iz naslova ili bilježaka uz financijske izvještaje čitatelj moći saznati da takvi izvještaji nisu pripremljeni su skladu s MRS-ima ili nacionalnim standardima. Primjerice, financijski izvještaji pripremljeni temeljem porezne osnove mogli bi biti naslovljeni kao »Izvještaj o prihodima i rashodima – osnova porez na dobit«. Ako financijski izvještaji pripremljeni prema nekoj drugoj osnovi nisu primjereno naslovljeni ili ako računovodstvena osnova nije primjereno objavljena, revizor treba, sukladno tome, izdati prikladno modificirani izvještaj.

Izvješćivanje o dijelovima financijskih izvještaja
12. Od revizora se može tražiti da izrazi mišljenje o dijelu ili o više dijelova ili računa financijskih izvještaja, primjerice o potraživanjima od kupaca, o zalihama, izračunu nagrade zaposlenima ili rezerviranja poreza na dobit. Takva vrsta revizije može biti poduzeta kao posebno namjenska ili povezana s revizijom financijskih izvještaja poslovnog subjekta. Međutim, s obzirom na to da preuzimanje obveze revizije za posebnu namjenu ne rezultira izvješćivanjem o financijskim izvještajima kao cjelini, revizor će samo izraziti mišljenje je li revidirana komponenta sastavljena u svim značajnim odrednicama u skladu s naznačenom računovodstvenom osnovom.
13. Mnoge stavke financijskih izvještaja međusobno su povezane, primjerice potraživanja od kupaca i prihodi od prodaje, ili zalihe i obveze prema dobavljačima. Sukladno tome, u slučaju kada revizor izvješćuje o računima financijskih izvještaja, ponekad neće biti u mogućnosti neku stavku promatrati izdvojeno nego će trebati ispitati i određene druge financijske informacije. Kad se utvrđuje područje potrebnog rada, revizor treba razmotriti one stavke financijskih izvještaja koje su međusobno povezane i koje bi mogle značajno utjecati na informacije o kojima će biti izraženo revizorovo mišljenje.
14. Revizor treba razmotriti pojam značajnosti u svezi s komponentama o kojima se izvješćuje. Primjerice pojedino stanje računa čini manju osnovu za sagledavanje značajnosti nego financijski izvještaji uzeti kao cjelina. Zbog toga će revizorovo istraživanje obično biti opsežnije nego da se iste pozicije revidiraju u okviru cjeline financijskih izvještaja.
15. Radi izbjegavanja stvaranja dojma da se izvješće odnosi na cjelinu financijskih izvještaja, revizor će savjetovati klijentu da izvješću o dijelovima financijskih izvještaja ne pridružuje financijske izvještaje poslovnog subjekta.
16. Revizorovo izvješće o dijelovima financijskih izvještaja treba sadržati navod o računovodstvenoj osnovi u skladu s kojom je dio predočen ili poziv na sporazum kojim se određuje ta osnova. U mišljenju treba se navesti je li dio u svim materijalno značajnim odrednicama, pripremljen sukladno s navedenom računovodstvenom osnovom. Dodatak 2 prikazuje primjere revizijskog izvješća o dijelovima financijskih izvještaja.
17. Kada je o cjelini financijskih izvještaja izraženo negativno mišljenje ili suzdržanost od izražavanja mišljenja, revizor treba izvijestiti o pozicijama financijskih izvještaja samo ako te pozicije nisu tako značajne da bi činile glavninu financijskih izvještaja. U protivnom, takav pristup može zamagliti izvješće o cjelini financijskih izvještaja.

Izvješće o usklađenosti s ugovornim odredbama
18. Od revizora se može tražiti da izvijesti o usklađenosti s određenim ugovornim odredbama, te s tim u vezi o ugovorima o izdavanju obveznica ili ugovorima o pozajmicama. Takvi ugovori obično zahtijevaju usklađenost s raznim klauzulama, uključujući i pitanja poput plaćanje kamata, održavanje unaprijed određenih financijskih odnosa, restrikciju isplate dividendi i primjenu postupka prodaje imovine.
19. Provedba postupaka u svezi s izražavanjem mišljenja o usklađenosti s ugovornim odredbama može se poduzeti samo kada se opće odrednice usklađivanja odnose na računovodstvena i financijska pitanja, i to unutar djelokruga revizorove profesionalne nadležnosti. Međutim, ako postoje pojedina pitanja izvan revizorove nadležnosti, trebao bi razmotriti korištenje rada stručnjaka.
20. U izvješću treba navesti je li, prema revizorovu mišljenju, poslovni subjekt udovoljio određenim odredbama ugovora. Dodatak 3 ovog Standarda navodi primjer revizijskog izvješća o usklađenosti dan u posebnom izvješću i u izvješću koje prati financijske izvještaje.

Izvješća o sažetim financijskim izvještajima
21. Poslovni subjekt može pripremati financijske izvještaje tako da sažme svoje revidirane godišnje financijske izvještaje u svrhu informiranja interesnih skupina samo o najvažnijim pitanjima glede financijskog položaja i rezultata poslovanja. Revizor ne bi trebao izvješćivati o sažetim financijskim izvještajima ako nije izrazio svoje mišljenje o financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.
22. Sažeti financijski izvještaji predočeni su u znatno manje pojedinosti nego revidirani godišnji financijski izvještaji. Zbog toga, trebaju takvi izvještaji jasno iskazati to sažeto obilježje podataka te upozoriti čitatelje da za bolje razumijevanje financijskog položaja poslovnog subjekta kao i rezultata poslovanja treba ih čitati u kontekstu posljednjih revidiranih financijskih izvještaja koji uključuju sva objavljivanja zahtijevana odgovarajućim okvirom financijskog izvještavanja.
23. Sažeti financijski izvještaji trebaju biti tako naslovljeni da se može odmah znati iz kojih su revidiranih financijskih izvještaja izvedeni, primjerice »Sažeti financijski izvještaji pripremljeni na osnovi revidiranih financijskih izvještaja za godinu koja završava sa 31.12. 19x1.«
24. Sažeti financijski izvještaji ne sadrže sve informacije zahtijevane okvirom financijskog izvještavanja koji je primijenjen u revidiranim godišnjim financijskim izvještajima. Zbog toga se izrazi »istinito i fer« i »realno i objektivno u svim značajnim odrednicama« neće upotrijebiti kada revizor izražava mišljenje o sažetim finacijskim izvještajima.
25. Revizorovo izvješće o sažetim financijskim izvještajima treba imati sljedeće opće dijelove, obično prema ovom rasporedu:
a) naslov;²
b) naslovnik;
c) identifikaciju revidiranih financijskih izvještaja iz kojih su sažeti izvještaji izvedeni;
d) datum revizorova izvješća o financijskim izvještajima i vrstu mišljenja izraženog u tom izvješću;
e) mišljenje o tome jesu li podaci u sažetim financijskim izvještajima dosljedni revidiranima iz kojih su i izvedeni. Kada je revizor prethodno izrazio modificirano mišljenje o neskraćenim financijskim izvještajima i zadovoljan je kako su predočeni sažeti izvještaji, trebat će ipak u svom izvješću naznačiti da su sažeti izvještaji izvedeni iz onih s modificiranim mišljenjem;
f) napomenu ili odjeljak o bilješci koja upućuje na to da za bolje razumijevanje financijskih rezultata i financijskog položaja poslovnog subjekta te djelokruga obavljene revizije treba sažete financijske izvještaje čitati u kontekstu izvještaja iz kojih su oni izvedeni i pripadajućeg revizijskog izvješća;
g) datum izvješća;
h) revizorova adresa; i
i) revizorov potpis.
Dodatak 4 ovog Standarda navodi primjere revizijskog izvješća o sažetim financijskim izvještajima.
_______
² vidi bilješku 1

Zahtjevi javnog sektora
1. Neki od postupaka razmatranih o privatnom sektoru kao »revizija za posebne namjene« ne znače posebne namjene i u javnom savnom sektoru. Primjezvješćivanje o financijskim izvještajima pripremljenima u skladu s računovodstvenom osnovom koja se razlikuje od MRS-ova ili nacionalnih standarda znači u javnom sektoru uobičajenost, a ne izuzetak. To mora biti priopćeno revizoru i moraju mu se dati upute u svezi s odgovornošću za procjenjivanje hoće li računovodstvene politike rezultirati informacijama koje dovode u zabludu.
2. Treba također imati na umu i činjenicu da su revizijska izvješća javnog sektora često javni dokumenti i stoga njihovu upotrebu nije moguće ograničiti i usmjeriti samo za određene korisnike.

DODATAK 1

PRIMJERI IZVJEŠĆA O FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA PRIPREMLJENIM U SKLADU S RAČUNOVODSTVENOM OSNOVOM KOJA JE DRUKČIJA OD MRS-OVA ILI NACIONALNIH STANDARDA

Izvještaj o novčanim primicima i izdacima

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....
Obavili smo reviziju priloženog izvještaja o novčanim primicima i izdacima Društva ABC za godinu koja završava sa 31. prosinca19x1.³. Za taj je izvještaj odgovoran menadžment Društva ABC. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tom financijskom izvještaju zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Politika Društva je sastavljanje izvještaja na osnovi novčanih primitaka i izdataka. Temeljem te osnove prihodi se ne priznaju kad su zarađeni već kad su naplaćeni, a rashodi se ne priznaju kad nastanu već onda kad je uslijedio novčani izdatak.
Prema našem mišljenju, priloženi izvještaj daje istinit i fer prikaz (ili predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) naplaćenih prihoda i plaćenih rashoda Društva za 19x1. godinu i u skladu je s novčanom osnovom opisanom u bilješci broj x.
Datum                                                                 REVIZOR
Adresa
_______
³ Treba osigurati prikladna pobliža označavanja, kao npr. brojeve stranica ili uputiti na pojedinačne izvještaje.


Financijski izvještaji pripremljeni prema osnovi poreza na dobit

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....
Obavili smo reviziju priloženih financijskih izvještaja sastavljenih prema osnovi poreza na dobit Društva ABC za godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1.⁴. Za te izvještaje odgovoran je menadžment Društva ABC. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva na 31. prosinca 19x1. kao i prihode i rashode za 19x1. godinu i u skladu su s računovodstvenom osnovom primijenjenom u svrhe poreza na dobit kao što je prikazano u bilješci x.
Datum                                                             REVIZOR

Adresa
_______
⁴ Vidi bilješku 3.
 

DODATAK 2

PRIMJERI IZVJEŠTAJA O DIJELOVIMA FINANCIJSKIH IZVJEŠTAJA

Iskaz potraživanja od kupaca

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....

Obavili smo reviziju priloženog iskaza potraživanja od kupaca Društva ABC za godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1.⁵ Za taj iskaz odgovoran je menadžment Društva ABC. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tom iskazu zasnovano na obavljenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome je li iskaz bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u iskazu. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije iskaza. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, iskaz potraživanja od kupaca daje istinit i fer prikaz (ili predočuje realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) navedena potraživanja od kupaca Društva na 31. prosinca 19x1. i u skladu je s....⁶
Datum                                                         REVIZOR

Adresa
_______
⁵ Vidi bilješku 3.
⁶ Pozvati se na mjerodavne nacionalne standarde ili na Međunarodne revizijske standarde, uvjete ugovora ili na bilo koju opisanu računovodstvenu osnovu.
 

Iskaz sudjelovanja u dobiti

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.......
Obavili smo reviziju priloženog iskaza sudjelovanja DEF u ostvarenoj dobiti za godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1.⁷. Za taj iskaz odgovoran je menadžment Društva ABC. Naša je odgovornost izraziti mišljenja o tom iskazu zasnovano na provedenoj reviziji.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu). Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome je li iskaz bez značajnih pogrešnih prikazivanja uslijed pogrešaka ili prijevara. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u iskazu. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih ovih procjena, kao u cjelokupne prezentacije iskaza. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, iskaz sudjelovanja u dobiti daje istinit i fer prikaz (ili predočuje realno i objektivno u svim značajnim odred­nicama) udjela DEF u profitu Društva ostvarenom za godinu koja završava sa 31. prosinca 19x1. i u skladu je s odredbama sporazuma od 1.6.19x0. god. sklopljenom između DEF i Društva.
Datum                                                             REVIZOR
Adresa
_____
⁷ Vidi bilješku 3.

DODATAK 3

PRIMJERI IZVJEŠĆA O USKLAĐENOSTI

Posebno izvješće

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.......
Revidirali smo da li Društvo ABC udovoljava zahtjevima računovodstvenog i financijskog izvješćivanja iz odjeljka xx do xx Ugovora od 15. svibnja 19x1. sa DEF bankom.
Reviziju smo obavili u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili se treba pozvati na mjerodavne nacionalne standarde ili praksu) primjenjivim na revidiranje usklađenosti. Ti standardi zahtijevaju da reviziju planiramo i obavljamo kako bismo stekli razumno uvjerenje o tome je li Društvo ABC udovoljilo relevantnim odredbama ugovora. Revizija uključuje ispitivanja odgovarajućih evidencija na osnovi testova. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju, Društvo ABC s 31. prosincem 19x1. udovoljava, u svim značajnim odrednicama, zahtjevima računovodstvenog i financijskog izvješćivanja iz dijelova Ugovora navedenim u prethodnom odjeljku.

Datum                                                         REVIZOR

Adresa

Izvješće koje prati financijske izvještaje

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA.....
Obavili smo reviziju priložene bilance Društva ABC na 31. prosinca 19x1., pripadajući račun dobiti i gubitka i izvještaj o novčanom toku za pripadajuću godinu (može se navesti broj stranica). Za te financijske izvještaje odgovoran je menadžment Društva. Naša odgovornost je izraziti mišljenje o tim financijskim izvještajima zasnovano na obavljenoj reviziji. Također smo revidirali da li Društvo ABC udovoljava zahtjevima računovodstvenog i financijskog izvješćivanja iz odjeljka xx do xx Ugovora od 15. svibnja 19x1. sa DEF bankom.
Reviziju smo obavili u skladu s odredbama Međunarodnih revizijskih standarda (ili mjerodavnih nacionalnih standarda ili praksom) primjenjivim na revidiranje financijskih izvještaja i revidiranje usklađenosti. Ti standardi zahtijevaju da planiramo i izvodimo reviziju na način koji omogućuje stjecanje razumnog uvjerenja jesu li financijski izvještaji bez značajnih pogrešnih prikazivanja i je li Društvo ABC udovoljilo odgovarajućim dijelovima Ugovora. Revizija uključuje ispitivanja dokaza, na osnovi testova, koji potkrjepljuju iznose i objave u financijskim izvještajima. Revizija također obuhvaća procjenu primijenjenih računovodstvenih načela i značajnih menadžmentovih procjena, kao i ocjenu cjelokupne prezentacije financijskih izvještaja. Vjerujemo da naša revizija osigurava razumnu osnovu za naše mišljenje.
Prema našem mišljenju:
a) financijski izvještaji daju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama) financijskog položaja Društva ABC na 31. prosinca 19x1. kao i rezultata poslovanja i novčanog toka za 19x1. godinu te su u skladu s....(i usklađeni su....); i
b) Društvo ABC s 31. prosincem 19X1. udovoljava, u svim materijalno odrednicama, zahtjevima financijskog i računovodstvenog izvješćivanja iz dijelova Ugovora navedenim u prethodnom odjeljku.

Datum                                                 REVIZOR

Adresa
 

DODATAK 4

PRIMJERI IZVJEŠĆA O SAŽETIM FINANCIJSKIM IZVJEŠTAJIMA

Primjer pozitivnog revizorovog mišljenja o godišnjim financijskim izvještajima

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA...
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 19x0. iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji⁸, u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima ili praksom). U našem izvješću s datumom 10. ožujka 19x1. izrazili smo pozitivno mišljenje o izvještajima iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji.
Prema našem mišljenju, prikazani sažeti financijski izvještaji su dosljedni, u svim značajnim odrednicama, s financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.
Za bolje razumijevanje financijskog položaja i rezultata poslovanja Društva ABC kao i djelokruga naše revizije, treba te sažete izvještaje čitati povezano s financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.

Datum                                                     REVIZOR

Adresa
_______
⁸ Vidi bilješku 3.
 

Primjer kada je izdano mišljenje s rezervom o godišnjim financijskim izvještajima

REVIZOROVO IZVJEŠĆE ZA...
Obavili smo reviziju financijskih izvještaja Društva ABC za godinu završenu 31. prosinca 19x0. iz kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji⁹ u skladu s Međunarodnim revizijskim standardima (ili mjerodavnim nacionalnim standardima ili praksom). U našem izvješću od 10. ožujka 19x1. izrazili smo mišljenje da financijski izvještaji na osnovi kojih su izvedeni sažeti financijski izvještaji, daju istinit i fer prikaz (ili predočuju realno i objektivno u svim značajnim odrednicama)..., osim za poziciju zaliha koja je precijenjena za...
Prema našem mišljenju, prikazani sažeti izvještaji dosljedni su u svim materijalno odrednicama s financijskim izvještajima na osnovi kojih su izvedeni i za koje je izraženo mišljenje s rezervom.
Za bolje razumijevanje financijskog položaja i rezultata poslovanja Društva ABC kao i djelokruga naše revizije treba te sažete izvještaje čitati povezano s financijskim izvještajima iz kojih su izvedeni.

Datum                                                     REVIZOR

Adresa
______
⁹ Vidi bilješku 3.
________________________________________________

MRevS 810                   Inbsp; Ispitivanje finih
                                        informacija temeljenih na
                                        predviđanjima
________________________________________________

SADRŽAJ                                                               Točke
Uvod                                                                         1 – 7
Revizorovo uvjerenje glede financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima                                       8 – 9
Prihvaćanje angažmana                                          10 – 12
Poznavanje poslovanja                                          13 – 15
Obuhvaćeno razdoblje                                                   16
Postupci ispitivanja                                                17 – 25
Predočivanje i objavljivanje                                           26
Izvješće o ispitivanju financijskih informacija
temeljenih na predviđanjima                                   27– 33

Uvod
1. Svrha je ovog Međunarodnog revizijskog standarda (MRevS) utemeljiti standarde i dati odgovarajuće upute u svezi s ispitivanjem i izvješćivanjem o financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima, uključujući i ispitivanje postupka za najboljih procjena i hipotetskih pretpostavki. Ovaj se Standard ne primjenjuje na ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima danim općenito ili kroz razgovor kao što su one iz rasprava menadžmenta i analiza godišnjih izvješća poslovnog subjekta, premda su neki postupci iz ovog Standarda prikladni i za takva ispitivanja.
2. Kad ispituje financijske informacije temeljene na predviđanjima, revizor treba pribaviti dostatne primjerene revizijske dokaze o tome jesu li:
a) razumne menadžmentove najbolje procjene pretpostavki na kojima se zasnivaju financijske informacije, i kad su posrijedi hipotetske pretpostavke, jesu li one sukladne svrsi informacije;
b) na osnovi pretpostavki pravilno pripremljene financijske informacije temeljene na predviđanjima;
c) financijske informacije temeljene na predviđanjima pravilno predočene uključujući i nedvojbenu naznaku jesu li one najbolje procjene ili hipotetske pretpostavke; i
d) financijske informacije temeljene na predviđanjima pripremljene na dosljednoj osnovi s povijesnim financijskim izvještajima uz primjenu primjerenih računovodstvenih načela.
3. »Financijske informacije temeljene na predviđanjima« odnose se na one informacije koje se temelje na pretpostavkama o događajima i aktivnostima poslovnog subjekta koji mogu nastati u budućnosti. Zbog svoje vrlo subjektivne prirode, njihova priprema zahtijeva znatno prosuđivanje. Financijske informacije temeljene na predviđanjima mogu biti u obliku prognoza, projekcija ili obojega, primjerice prognoze za godinu dopunjene projekcijom za pet godina.
4. »Prognoze« podrazumijevaju financijske informacije temeljene na predviđanjima koje su pripremljene na pretpostavkama o budućim događajima koje menadžement očekuje i aktivnostima koje će poduzeti od datuma pripreme takvih informacija (najbolje procjene pretpostavki).
5. »Projekcije« podrazumijevaju financijske informacije temeljene na predviđanjima koje su pripremljenu na temelju:
a) hipotetskih pretpostavki o budućim događajima i aktivnostima menadžmenta za koje se nužno ne očekuje da će i nastati, primjerice kada je neki poslovni subjekt u fazi osnivanja ili razmatra važnu promjenu u poslovanju; ili
b) kombinacije najboljih procjena i hipotetskih pretpostavki.
Takva informacija predočuje moguće posljedice uz pretpostavku ako bi događaj nastao (pristup »što-ako«).
6. Financijske informacije temeljene na predviđanjima mogu uključiti financijske izvještaje ili jedan ili više dijelova financijskih izvještajaještaja i mogu biti mljene:
a) kao pomoć menadžmentu, primjerice kad ocjenjuje mogućih kapitalnih ulaganja; ili
b) za podjelu trećim osobama, primjerice kao:
– prospekt koji budućim investitorima pruža informacije o mogućim očekivanjima,
– godišnje izvješće, radi obavješćivanja dioničara, državnih tijela i drugih zainteresiranih,
– dokument s obavijestima za kreditore, primjerice o prognoziranim novčanim tokovima.
7. Menadžment je odgovoran za pripremu i predočivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, uključujući i utvrđivanje i objavljivanje pretpostavki na kojima su one zasnovane. Od revizora može biti zatraženo da ispita i izvijesti o takvim financijskim informacijama kako bi se povećala njihova pouzdanost za treće strane i za interne potrebe.

Revizorovo uvjerenje glede financijskih informacija temeljenih na predviđanjima
8. Financijske informacije temeljene na predviđanjima odnose se na događaje i aktivnosti koji još nisu nastali a možda se i neće desiti. Iako dokazi koji podržavaju pretpostavku na kojoj se temelje takve financijske informacije mogu biti dostupni, takvi su dokazi po svojim obilježjima usmjereni na budućnost i stoga su spekulativne naravi za razliku od uobičajenih revizijskih dokaza raspoloživih u reviziji povijesnih informacija. Zbog toga revizor nije u mogućnosti izraziti mišljenje hoće li se ostvariti rezultati prikazani u financijskim informacija temeljenim na predviđanjima.
9. Nadalje, temeljem vrsta dokaza raspoloživih za procjenjivanje pretpostavki na kojima zasnivaju financijske informacije temeljene na predviđanjima, revizoru može biti otežano steći razinu uvjerenja dovoljnu za davanje pozitivno izraženog mišljenja da u pretpostavkama nema značajnog pogrešnog prikazivanja. Zbog toga će kad bude izvješćivao o prihvatljivosti menadžerskih pretpostavki, revizor dati samo umjerenu razinu uvjerenja. No, ako je prema revizorovoj prosudbi postignuta odgovarajuća razina uvjerenja, revizor nije spriječen izraziti pozitivno uvjerenja glede navedenih pretpostavki.

Prihvaćanje angažmana
10. Prije nego prihvati poslove u svezi s ispitivanjem financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, revizor treba razmotriti, između ostaloga:
• namjeravanu upotrebu informacija;
• hoće li se ograničiti distribuiranje informacija;
• obilježja pretpostavki, tj. je li riječ o najboljim procijenjenim ili hipotetskim pretpostavkama;
• elemente koji će biti uključeni u informacije;
• vremensko razdoblje na koje se informacije odnose.
11. Revizor ne bi trebao prihvatiti posao ili bi trebao odustati od toga kada je očito da su pretpostavke nerealne ili kada je uvjeren da financijske informacije temeljene na predviđanjima neće biti prikladne za njihovu namjeravanu upotrebu.
12. Revizor i klijent trebaju dogovoriti uvjete angažmana. U zajedničkom je interesu da revizor klijentu pošalje pismo o preuzimanju obveze kako bi pomogao da se izbjegnu nesporazumi oko angažiranja. U pismu o preuzimanju obveze obradit će pitanja navedena u točki 10 te navesti odgovornosti menadžmenta za pretpostavke i pružanje revizoru svih potrebnih informacija i izvora podataka korištenih u formiranju pretpostavki.

Poznavanje poslovanja
13. Revizor treba dovoljno upoznati problematiku poslovanja kako bi bio sposoban procijeniti jesu li uočene sve značajne pretpostavke potrebne za pripremu financijskih informacija temeljenih na predviđanjima. Revizor bi se također trebao upoznati s procesom pripremanja tih informacija, primjerice, razmotrivši pitanja što se odnose na:
• interne kontrole primijenjene prilikom pripremanja financijskih informacija temeljenih na predviđanjima te o znanju i iskustvu osoba koje ih pripremaju;
• vrstu dokumentacije koju je pripremio poslovni subjekt kao podršku menadžmentovim pretpostavkama;
• opseg primijenjenih statističkih, matematičkih i računalnih tehnika;
• metode primijenjene za utvrđivanje i primjenu pretpostavki;
• točnost financijskih informacija temeljenih na predviđanjima koje su bile pripremljene u prethodnim razdobljima i razloge značajnih odstupanja.
14. Revizor treba razmotriti do koje je razine opravdano povjerenje u povijesne informacije. Revizor treba poznavati povijesne informacije kako bi mogao procijeniti jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima dosljedno pripremljene u odnosu na njih i kako bi mogao stvoriti određene kriterije za sagledavanje menadžerskih pretpostavki. Revizor bi trebao utvrditi, primjerice, jesu li mjerodavne povijesne informacije bile podvrgnute reviziji ili samo uvidu, te da li su u pripremi tih informacija primijenjena prihvatljiva računovodstvena načela.
15. Ako izvješće o reviziji ili o uvidu prethodnih povijesnih informacija nije bilo pozitivno ili ako je poslovni subjekt u fazi osnivanja, revizor bi trebao razmotriti okolnosti i učinke na ispitivanja financijskih informacija temeljenih na predviđanjima.

Vremensko razdoblje
16. Revizor treba razmotriti vremensko razdoblje na koje se odnose financijske informacije temeljene na predviđanjima. Pošto pretpostavke postaju sve nesigurnije što je razdoblje na koje se odnose duže to se smanjuje i mogućnost menadžmenta da utvrdi najbolje procijenjene pretpostavke. To razdoblje ne smije biti duže od vremena za koje menadžment ima razumne osnove za pretpostavke. U nastavku su prikazani neki od čimbenika koji su revizoru važni kad razmatra utjecaj vremena na financijske informacije temeljene na predviđanjima:
• Poslovni ciklus, primjerice u slučajevima velikih ugovora o gradnji vrijeme potrebno za završetak građevinskog projekta može određivati vrijeme koje se obuhvaća.
• Stupanj pouzdanosti pretpostavki, primjerice ako poslovni subjekt uvodi novi proizvod, razdoblje za koje se predviđa treba biti kratko i razlomljeno u kraće segmente kao što su mjeseci ili tjedni. S druge strane, ako je poslovanje subjek­ta vezano isključivo uz posjedovanje imovine pod dugoročnim najmom, tada i relativno dugo vremensko razdoblje predviđanja može biti opravdano.
• Potrebe korisnika, primjerice financijske informacije temeljene na predviđanjima mogu biti pripremljene vezano uz zahtjev za pozajmicu za razdoblje potrebno za stvaranje sredstava potrebnih za otplatu duga. Alternativno, informacije mogu biti pripremljene investitorima u vezi s prodajom obveznica kako bi se predočila namjeravana upotreba primitaka u sljedećem razdoblju.

Postupci ispitivanja
17. Kada revizor utvrđuje vrstu, vremenski raspored i opseg postupaka ispitivanja, u svoje razmatranje treba uključiti:
a) vjerojatnost značajnih pogrešnih prikazivanja,
b) znanja koja je stekao u prethodnim poslovima,
c) mjerodavnost menadžmenta u pripremi financijskih informacija temeljenih na predviđanjima,
d) opseg u kojem menadžmentove prosudbe utječe na financijske informacije temeljene na predviđanjima,
e) primjerenost i pouzdanost podataka na kojima se temelji.
18. Revizor treba procijeniti izvore i pouzdanost dokaza koji podupiru menadžmentove najbolje procjene pretpostavki. Dovoljno odgovarajućih dokaza za potkrjepljivanje takvih pretpostavki može se pribaviti iz unutarnjih i vanjskih izvora, uključujući i razmatranje pretpostavki u kontekstu povijesnih informacija kao i procjenu jesu li one temeljene na planovima u okviru mogućnosti poslovnog subjekta.
19. Revizor treba razmotriti jesu li u slučaju kada su korištene hipotetske pretpostavke uzete u obzir sve značajne posljedice. Primjerice, ako se pretpostavi da će prodaja rasti iznad postojećih kapaciteta postrojenja, financijske informacije temeljene na pre na predviđanjima treljučiti nužna ulaganja u dodatne kapacitete ili troškove altrenativnog rješenja za ostvarivanje anticipirane prodaje, primjerice kroz podugovaranje.
20. Iako dokazi koji podupiru hipotetske pretpostavke trebaju biti pribavljeni, revizor se treba uvjeriti da su usklađene sa svrhom financijskih informacija temeljenih na predviđanjima te nema razloga vjerovati da su posve nerealne.
21. Revizor treba steći razumno uvjerenje kako su financijske informacije temeljene na predviđanjima odgovarajuće pripremljene primjenom menadžementovih pretpostavki, primjerice provedbom kontrolnih postupaka, kao što je ponovno izračunavanje i ponovna pregledavanje unutarnjih dosljednosti, tj. da su radnje koje menadžment namjerava poduzeti usklađene međusobno te da nema nedosljednosti u utvrđivanju iznosa koji zavise od jednostavnih varijabli kao što je npr. kamatna stopa.
22. Revizor će svoju pažnju usmjeriti na opseg u kojem će područja, posebno osjetljiva na promjene, utjecati na rezultate prikazane u financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima. To će utjecati na opseg traženja primjerenih revizijskih dokaza kao i revizorovu ocjenu prikladnosti i primjerenosti u objavljivanjima.
23. Kada revizor prihvati ispitivati dio ili više dijelova financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, kao npr. pojedini izvještaj iz financijskih izvještaja, važno je da pri tome uzme u obzir međusobnu povezanost s ostalim dijelovima financijskih izvještaja.
24. Ako je bilo koji dio tekućeg razdoblja uključen u financijske informacije temeljene na predviđanjima, revizor treba razmotriti opseg postupaka koje treba primijeniti na povijesne informacije. Postupci će se razlikovati zavisno od okolnosti, npr. koji je dio razdoblja na koje se odnosi predviđanje već prošao.
25. Revizor treba od menadžmenta pribaviti pisane izjave o namjeravanoj upotrebi financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, o cjelovitosti menadžmentovih značajnih pretpostavki kao i o prihvaćanju menadžmentove odgovornosti za takve informacije.

Predočivanje i objavljivanje
26. Kada procjenjuje predočivanje i objavljivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima, uzimajući pri tome u obzir posebne odredbe mjerodavnih zakonskih propisa ili standarda, revizor treba razmotriti:
a) je li prikaz tih informacija dovoljno informativan i ne dobodi li čitatelje u zabludu;
b) jesu li računovodstvene politike jasno objavljene u bilješkama uz financijske informacije temeljene na predviđanjima;
c) jesu li pretpostavke primjereno objavljene u bilješkama uz financijske informacije temeljene na predviđanjima. Treba biti jasno naznačeno jesu li posrijedi hipotetske ili najbolje procijenjene pretpostavke. Ako su pretpostavke vezane uz područje koje je značajno, a podložno je visokom stupnju neizvjesnosti, ta neizvjesnost i osjetljivost rezultata trebaju biti primjereno objavljene;
d) je li objavljen datum s kojim su pripremljene financijske informacije temeljene na predviđanjima. Menadžment treba potvrditi da su pretpostavke primjerene tome datumu, čak iako su informacije na kojima se temelji ta pretpostavka prikupljene tijekom duljeg razdoblja;
e) jesu li u slučaju kada se rezultati u financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima predočuju u određenom rasponu, osnove utvrđivanja raspona u razmatranom području jasno označene i nisu li izabrane na jednostranom ili pogrešnom pristupu;
f) jesu li objavljene sve promjene računovodstvenih politika nastale nakon objavljivanja posljednjih povijesnih financijskih izvještaja, zajedno s razlozima promjene i njihovim učincima na financijske informacije temeljene na predviđanjima.

Izvješće o ispitivanju financijskih informacija temeljenih na predviđanjima
27. Revizorovo izvješće o ispitavanju financijskih informacija temeljenih na predviđanjima treba sadržati:
a) naslov;
b) naslovnik;
c) identifikacija financijskih informacija temeljenih na predviđanjima;
d) navod o MRevS-u, mjerodavnim nacionalnim standardima ili određenoj praksi u svezi s ispitivanjem tih financijskih informacija;
e) odjeljak u kojem se navodi da je menadžment odgovoran za te financijske informacije, uključujući i pretpostavke na osnovi kojih se one temelje;
f) ako je primjenjivo, navod o svrsi i /ili ograničenjima u slanju financijskih informacija temeljenih na predviđanjima;
g) iskaz negativnog uvjerenja o tome jesu li pretpostavke osigurale razumnu osnovu za financijske informacije temeljene na predviđanjima;
h) mišljenje o tome jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima pravilno pripremljene na osnovi pretpostavki te da li su predočene u skladu s odgovarajućim okvirom financijskog izvješćivanja;
i) primjerena napomena u svezi s mogućnosti ostvarenja rezultata koji se naznačuju u financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima;
j) datum izvješća koji bi trebao biti jednak datumu završetku cjelokupnog postupka;
k) revizorovu adresu;
l) potpis.
28. Takvo izvješće treba sadržati:
• navod je li revizor, temeljem ispitivanja dokaza koji podupiru pretpostavke, naišao na bilo kakve činjenice koje ga mogu navesti na zaključak kako pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za financijske informacije temeljene na predviđanjima;
• mišljenje o tome jesu li financijske informacije temeljene na predviđanjima ispravno pripremljene na osnovi postavljenih pretpostavki te jesu li prikazane u skladu s odgovarajućim okvirom financijskog izvješćivanja;
• navod da:
– stvarni rezultati bit će vjerojatno drukčiji nego u financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima, jer anticipirani događaji obično ne nastanu onako kako je očekivano i odstupanje može biti značajno. Također, u slučaju kada se financijske informacije temeljene na predviđanjima iskazuju u određenom rasponu, treba navesti kako ne može izraziti uvjerenje da će stvarni rezultati sigurno biti unutar tog raspona, i
– u slučaju projekcija, financijske informacije temeljene na predviđanjima su pripremane za (navesti svrhu) na osnovi pretpostavki, koje uključuju i hipotetske, o budućim događajima i djelovanju menadžmenta ali za koje se nužno ne očekuje da će i nastati. Zbog toga se upozoravaju čitatelji da se financijske informacije temeljene na predviđanjima ne koriste za drugu svrhu nego što je opisano.
29. U nastavku slijedi primjer izvatka iz nemodificiranog izvješća o prognozi:
Ispitivali smo prognozu¹ u skladu s MRevS-ima primjenjivim na financijske informacije temeljene na predviđanjima. Menadžment je odgovoran za prognozu, uključujući i pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane u bilješci x.
Prema našem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke možemo izvijestiti da ništa sporno nije zaokupilo našu pozornost i dovelo nas do zaključka da pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za prognozu. Nadalje, prema našem mišljenju prognoza je primjereno pripremljena na temelju pretpostavki i prikazane su u skladu s...²
Stvarni rezultati vjerojatno će se razlikovati od prognoziranih pošto anticipirani događaji često ne nastaju kako se očekivalo i odstupanja mogu biti značajna.
30. U nastavku je prikazan primjera izvatka iz nemodificiranog izvješća o projekciji:
Ispitivali smo projekciju³ u skladu s MRevS-ima primjenjivim na ispitivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima. Menadžment je odgovoran za projekciju, uključujući i pretpostavke na kojima se temelji, a koje su prikazane u bilješci x.
Ova projekcija pripremljena je za (opisati svrhu). Budući da se poslovni subjekt nalazi u početnoj fazi poslovanja projekcija je pripremljena temeljem pretpostavki, koje uključuuključuju i hipotetskdućim događajima i djelovanju menadžmenta ali za koje se nužno ne očekuje da će i nastati. Zbog toga se upozorava čitatelje da ova projekcija nije prikladna u druge svrhe osim spomenutih.
Prema našem ispitivanju dokaza koji podupiru pretpostavke, možemo izvijestiti da ništa sporno nije zaokupilo našu pozornost i dovelo nas do zaključka da pretpostavke ne osiguravaju razumnu osnovu za ove projekcije (navesti ili ukazati na hipotetske pretpostavke). Nadalje, prema našem mišljenju projekcija je primjereno pripremljena na osnovi pretpostavki i predočena je u skladu s...⁴
Čak ako i nastanu događaji predviđeni na osnovi hipotetskih pretpostavki, stvarni će rezultati i dalje, vjerojatno, biti drugačiji od projekcije, s obzirom na to što drugi anticipirani događaji često ipak ne nastaju onako kako se očekivalo pa i odstupanje može biti značajno.
31. Kada revizor vjeruje da predočenje i objavljivanje financijskih informacija temeljenih na predviđanjima nije primjereno, treba izraziti mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje, ili odustati od takvog posla, ako je to primjereno. Primjerice, kada je u financijskim informacijama propušteno primjereno objaviti posljedice bilo kojih posebno osjetljivih pretpostavki.
32. Kada revizor vjeruje da značajna pretpostavka ili više njih ne osigurava razumnu osnovu za financijske informacije temeljene na predviđanjima po osnovi najboljih procjena pretpostavki ili hipotetskih pretpostavki, revizor treba, ili odustati od daljnjeg posla, ili se u izvješću o tim financijskim informacijama izraziti negativno mišljenje.
33. Kada je ispitivanje uvjetovano stanjima koja unaprijed isključuju primjenu jednog ili više postupaka koji se smatraju nužnim u danim okolnostima, revizor treba ili odustati od daljnjeg posla ili se suzdržati od davanja mišljenja opisavši djelokrug ograničenja u izvještajima o financijskim informacijama temeljenim na predviđanjima.
______
¹ Uključiti naziv poslovnog subjekta, vremensko razdoblje na koje se odnose prognoze te osigurati primjerene navode, kao npr. broj stranica ili oznaku pojedinačnih izvještaja.
² Navesti odgovarajući okvir financijskog izvještavanja.
³ Navesti naziv poslovnog subjekta, vremensko razdoblje na koje se projekcija odnosi i osigurati primjerene navode kao npr. broj stranica, pojedine izvještaje i sl.
⁴ Vidi bilješku 2.